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Folgen der Betriebsaufspaltung


Betriebsaufspaltung
Betriebsaufspaltung: Voraussetzungen, Folgen & Wegfall


Inhaltsverzeichnis - Betriebsaufspaltung


 

Einkünftequalifizierung

Liegen die Voraussetzungen einer sachlichen und personellen Verflechtung vor, ist die Vermietung bzw. Verpachtung keine bloße Vermögensverwaltung mehr, sondern auf Grund des hinter der Nutzungsüberlassung stehenden einheitlichen gewerblichen Betätigungswillens eine gewerbliche Vermietung bzw. Verpachtung (BFH-Urteil vom 12.11.1985, VIII R 240/81, BStBl 1986 II S. 296). Der Gewerbebetrieb des Besitzunternehmens umfasst den Ertrag des gesamten Unternehmens, auch wenn nicht alle Gesellschafter der Besitzgesellschaft an der Betriebsgesellschaft beteiligt sind (BFH-Urteil vom 2.8.1972, IV R 87/65, BStBl 1972 II S. 796 vom 13.11.1997, IV R 67/96, BStBl 1998 II S. 254).Zu den Einkünften aus § 15 EStG zählen auch Ausschüttungen der Betriebsgesellschaft an das Besitzunternehmen für Zeiträume vor Begründung der Betriebsaufspaltung, sofern der betreffende Gewinnverteilungsbeschluss danach gefasst wurde (BFH-Urteil vom 14.9.1999, III R 47/98, BStBl 2000 II S. 255).

 

 

Abfärbetheorie

Die Nutzungsüberlassung von Wirtschaftsgütern im Rahmen einer Betriebsaufspaltung ist eine gewerbliche Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG (BFH-Urteil vom 13.11.1997, IV R 67/96, BStBl 1998 II S. 254, vom 24.11.1998, VIII R 61/97, BStBl 1999 II S. 483). Dies hat zur Folge, dass sämtliche Einkünfte der ansonsten nicht gewerblich tätigen Besitzpersonengesellschaft als solche aus Gewerbebetrieb zu behandeln sind (BMF-Schreiben vom 8.6.1999, IV C 2 - S 2241 - 35/99, BStBl 1999 I S. 454).

 

Betriebsvermögen

Notwendiges Betriebsvermögen

Notwendiges Betriebsvermögen des Besitzunternehmens sind alle Wirtschaftsgüter, die objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt sind (BFH-Urteil vom 30.4.1975, I R 111/73, BStBl 1975 II S. 582, aber auch solche Wirtschaftsgüter, die nicht wesentliche Betriebsgrundlage der Betriebsgesellschaft sind, sofern ihre Überlassung in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Überlassung der wesentlichen Betriebsgrundlagen steht (BFH-Urteil vom 23.9.1998, XI R 72/97, BStBl 1999 II S. 281). Die Wirtschaftsgüter sind auch dann in vollem Umfang notwendiges Betriebsvermögen, wenn an der Besitzpersonengesellschaft Gesellschafter beteiligt sind, die nicht an der Betriebsgesellschaft beteiligt sind. Die Zuordnung eines Grundstücks zum notwendigen Betriebsvermögen (Anlagevermögen) des Besitzunternehmens entfällt nicht deswegen, weil es vor Begründung der Betriebsaufspaltung als Umlaufvermögen zu dem Betriebsvermögen eines gewerblichen Grundstückshandels gehörte (BFH-Urteil vom 21.6.2001, III R 27/98, BStBl 2002 II S. 537). Auf Grund der Abfärberegelung ist das Gesamthandsvermögen einer Besitzpersonengesellschaft auch bei einer Vermietung weiterer Wirtschaftsgüter an Dritte notwendiges Betriebsvermögen.

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Sonderbetriebsvermögen I

Wirtschaftsgüter, die einem Besitzgesellschafter gehören und der Besitzgesellschaft zur Weitervermietung an die Betriebsgesellschaft überlassen werden, sind als Sonderbetriebsvermögen I des Gesellschafters auszuweisen (BFH-Urteil vom 7.8.1998, IV R 77/97, BStBl 1999 II S. 279). Dies gilt wegen der Abfärberegelung bei einer Vermietung weiterer Wirtschaftsgüter an Dritte ebenso.

 

Sonderbetriebsvermögen II

Wirtschaftsgüter, die einem Besitzgesellschafter gehören und von diesem unmittelbar an die Betriebsgesellschaft überlassen werden, können Sonderbetriebsvermögen II darstellen, sofern ihr Einsatz in der Betriebsgesellschaft durch den Betrieb des Besitzunternehmens veranlasst ist. Davon ist auszugehen, wenn die Wirtschaftsgüter zu Bedingungen überlassen werden, die einem Fremdvergleich nicht standhalten würden (z.B. Gewährung eines ungesicherten, unkündbaren Darlehens, für das Zinsen erst zum Ende der 16-jährigen Laufzeit gezahlt werden) (BFH-Urteil vom 19.10.2000, IV R 73/ 99, BStBl 2001 II S. 335) oder die Nutzungsüberlassung von der Dauer der Beteiligung abhängig ist. Ist die Überlassung durch eine andere betriebliche oder private Tätigkeit des Gesellschafters veranlasst, liegt kein Sonderbetriebsvermögen II vor. Für eine private Veranlassung spricht u.a., dass der Vertrag erst längere Zeit nach Begründung der Betriebsaufspaltung geschlossen wird (BFH-Urteil vom 13.10.1998, VIII R 46/95, BStBl 1999 II S. 357; vom 10.6.1999, IV R 21/98, BStBl 1999 II S. 715). Bei Gesellschaftern, die sowohl an der Besitz- als auch an der Betriebsgesellschaft beteiligt sind, gehören die GmbH-Anteile an der Betriebs-Kapitalgesellschaft nach den allgemeinen Grundsätzen, StEK EStG § 4 BetrVerm. Nr. 75, zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II, da sie der Stärkung der Beteiligung an der Besitz-Personengesellschaft dienen.

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Gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen

Vermietet ein Besitzgesellschafter eigene Wirtschaftsgüter unmittelbar an Dritte, so kann gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen vorliegen, sofern die Überlassung in einem gewissen objektiven Zusammenhang mit dem Betrieb der Besitzpersonengesellschaft steht.

 

Phasengleiche Aktivierung von Dividendenansprüchen

Für den Zeitpunkt der Aktivierung von Gewinnausschüttungsansprüchen auf Grund einer im Betriebsvermögen gehaltenen beherrschenden Beteiligung gelten die in der Verfügung OFD Frankfurt vom 15.7.1992, S 2143 A - 43 - St II 2a dargestellten Grundsätze. Nach dem BFH-Beschluss vom 7.8.2000, GrS 2/99, BStBl 2000 II S. 632, kann jedoch eine Kapitalgesellschaft, die mehrheitlich an einer anderen Kapitalgesellschaft beteiligt ist, Dividendenansprüche aus einer zum Bilanzstichtag noch nicht beschlossenen Gewinnverwendung der nachgeschalteten Gesellschaft grundsätzlich nicht aktivieren. Diese Rechtsgrundsätze gelten nach dem BFH-Urteil vom 31.10.2000, VIII R 85/94 BStBl 2001 II S. 185, auch, wenn Gesellschafter der Kapitalgesellschaft bilanzierende Einzelunternehmer oder Personengesellschaften sind und wenn sich die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft infolge einer Betriebsaufspaltung im Sonderbetriebsvermögen II des Gesellschafters einer Personengesellschaft befindet. Hinsichtlich der Übergangsregelung wird auf BMF vom 24.8.1999, BStBl 1999 I S. 822 hingewiesen.

 

Buchwertverknüpfung

Wird eine Betriebsaufspaltung in der Weise begründet, dass unter Zurückbehaltung der wesentlichen Betriebsgrundlage die Wirtschaftsgüter des Einzelunternehmens in eine Betriebskapitalgesellschaft eingebracht werden, liegt keine Betriebseinbringung im Sinne des § 20 UmwStG vor, da es an der Einbringung eines - kompletten - Betriebs fehlt.

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Rechtslage bis 31.12.1998 bei Übertragung sowohl auf Betriebskapital- als auch Betriebspersonengesellschaft

Im Rahmen einer echten Betriebsaufspaltung konnten jedoch einzelne Wirtschaftsgüter zu den Buchwerten ohne Gewinnrealisierung auf die Betriebsgesellschaft übertragen werden, soweit die steuerliche Erfassung der auf die Anteile an dieser Gesellschaft übergehenden stillen Reserven infolge der Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft sichergestellt ist. Hieran mangelt es, wenn an der neu gegründeten Kapitalgesellschaft nahe stehende Personen beteiligt wurden, die nicht am Besitzunternehmen beteiligt sind und kein Aufgeld für die ihnen zuwachsenden stillen Reserven zu leisten hatten. Dies ist nach dem BdF-Schreiben vom 22.1.1985, IV B 2 - S 1909 - 2/85, BStBl 1985 I S. 97 der Fall, wenn sämtliche Anteile an der Betriebs-Kapitalgesellschaft zunächst vom Besitzunternehmen oder dessen Inhabern erworben und erst später einige dieser Anteile auf nahe stehende Personen zu einem Preis übertragen werden, der niedriger ist als der bei Veräußerung an einen fremden Dritten erzielbare Kaufpreis, oder die Inhaber des Besitzunternehmens es einer nahe stehenden Person ermöglichen, Anteile an der aus einer Betriebsaufspaltung hervorgegangenen Kapitalgesellschaft gegen Leistung einer Einlage zu erwerben, die niedriger als der Wert der Anteile ist. In beiden Fällen liegt eine Entnahme vor, und zwar in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem erzielbaren Kaufpreis und dem vereinbarten Kaufpreis bzw. der von der nahe stehenden Person geleisteten Einlage. Der Wert der Entnahme entspricht dem Betrag der stillen Reserven, der auf die von nahe stehenden Personen erworbenen Anteile an der Betriebs-Kapitalgesellschaft übergeht. Die Grundsätze des BdF-Schreibens vom 22.1.1985, IV B 2 - S 1909 - 2/85, BStBl 1985 I S. 97 sind entsprechend in den Fällen anzuwenden, in denen eine Betriebsaufspaltung mit einer zuvor durch Bargründung errichteten Kapitalgesellschaft begründet wird, an der Angehörige des Besitzunternehmers beteiligt worden sind. Auch bei dieser Gestaltung gehen stille Reserven auf Anteile an der Betriebs-Kapitalgesellschaft über, die nicht zum Betriebsvermögen des Besitzunternehmens gehören. Als Entnahmewert ist auch hier der Unterschiedsbetrag zwischen dem erzielbaren Kaufpreis für die den Angehörigen zustehenden Anteile an der Kapitalgesellschaft und der von diesen - ggf. aus geschenkten Mitteln - geleisteten Stammeinlage zugrunde zu legen. Die Entnahme ist bei dem Inhaber des Besitzunternehmens zu erfassen, der Anteile an der Betriebs-Kapitalgesellschaft auf Angehörige zu den o.a. Bedingungen übertragen bzw. Angehörigen den Erwerb ermöglicht hat.

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Rechtslage vom 1.1.1999 bis 31.12.2000 bei Übertragung auf Betriebspersonengesellschaft

Gemäß § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 führt die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern auch im Rahmen einer Betriebsaufspaltung zwingend zur Aufdeckung der stillen Reserven.

 

Rechtslage ab 1.1.2001 bei Übertragung auf Betriebspersonengesellschaft

Nach der Neufassung des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG durch das StSenkG ist die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern in den dort genannten Fällen zwingend zum Buchwert vorzunehmen. Derartige Fallgestaltungen können auch im Rahmen von Betriebsaufspaltungen vorkommen.

 

Rechtslage ab 1.1.1999 bei Übertragung auf Betriebskapitalgesellschaft

Nach § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG ist in Fällen des Tauschs (Übertragung gegen die Gewährung von Gesellschaftsrechten) der gemeine Wert anzusetzen, in den Fällen der verdeckten Einlage kommt nach § 6 Abs. 6 Sätze 2 und 3 EStG der Teilwert bzw. Einlagewert nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG zum Tragen.

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Behandlung von Darlehensverlusten

Ein Darlehen, welches der Gesellschafter einer Besitzpersonengesellschaft unmittelbar der Betriebsgesellschaft gewährt, gehört zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen der Besitzgesellschaft, wenn es dazu dient, die Vermögens- und Ertragslage der Betriebsgesellschaft zu verbessern und damit den Wert der Beteiligung des Besitzunternehmens an der Betriebsgesellschaft zu erhöhen (BFH-Urteile vom 10.11.1994, IV R 15/93, BStBl 1995 II S. 452; vom 30.3.1993, VIII R 8/91, BStBl 1993 II S. 864). Für die Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen ist entscheidend, ob die Darlehensgewährung durch den Betrieb der Besitzpersonengesellschaft oder eine andere betriebliche oder private Tätigkeit des Gesellschafters veranlasst ist (BFH-Urteil vom 13.10.1998, VIII R 46/95, BStBl 1999 II S. 357; vom 10.6.1999, IV R 21/98, BStBl 1999 II S. 715). Eine betriebliche Veranlassung ist anzunehmen, wenn das Darlehen in engem zeitlichem Zusammenhang mit der Begründung der Betriebsaufspaltung und/oder zu marktunüblichen Bedingungen gewährt wird und deshalb nicht austauschbar ist (BFH-Urteil vom 19.10.2000, IV R 73/99, BStBl 2001 II S. 335). Dies ist insbesondere bei sog. kapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen, z.B. Krisendarlehen, krisenbestimmten Darlehen und Finanzplandarlehen (BMF-Schreiben vom 8.6.1999, IV C 2 - S 2244 - 12/99, BStBl 1999 I S. 545) der Fall. Sie gehören von Anfang an zum Sonderbetriebsvermögen. Eine Wertberichtigung bei Ausfall des Darlehens wirkt sich daher gewinnmindernd als Betriebsausgabe aus. Dagegen gehören Darlehen, die in guten Zeiten zu fremdüblichen Bedingungen gewährt und bei Eintritt einer Krise stehen gelassen werden, zunächst zum Privatvermögen des Gesellschafters. Durch den Kriseneintritt wird das Darlehen allerdings kapitalersetzend und ist ab diesem Zeitpunkt dem Sonderbetriebsvermögen II zuzuordnen. Es liegt eine Einlage vor, die mit dem Teilwert zu bewerten ist. Soweit dieser 0 EUR beträgt (was in diesen Fällen häufig der Fall sein wird), wirkt sich ein Darlehensausfall nicht gewinnmindernd aus. Zur Abgrenzung der Marktüblichkeit der Darlehenshingabe können folgende Punkte maßgebend sein: Das Fehlen einer Sicherheit bei geringen Darlehen bis zu 50.000 DM (gemeint sein dürften 25.000 EUR) spricht allein noch nicht gegen die Marktüblichkeit, denn eine Bank würde in diesem Fall zum Risikoausgleich einen entsprechenden Zinszuschlag verlangen. Dies kann ein GmbH-Gesellschafter dagegen nicht, da dieser Zuschlag bei ihm eine verdeckte Gewinnausschüttung darstellen würde. Ist eine Darlehensgewährung durch eine Bank nicht möglich, spricht dies für ein Finanzplandarlehen. Allein die Verwendung des Darlehens zum Erwerb von Anlagevermögen bei der Betriebsgesellschaft spricht noch nicht für eine betriebliche Veranlassung. Das Stehenlassen des Darlehens bei Eintritt der Krise spricht nicht gegen eine zunächst gegebene private Veranlassung der Darlehenshingabe.

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Zuordnung des Geschäftswerts

Der Geschäftswert des Besitzunternehmens ist Ausdruck seiner Gewinnchancen, soweit sie nicht in einzelnen Wirtschaftsgütern verkörpert sind, sondern durch den Betrieb eines lebenden Unternehmens gewährleistet erscheinen. Er wird durch besondere für das Unternehmen charakteristische Vorteile (z.B. Ruf, Kundenkreis und Organisation usw.) bestimmt. Diese Kriterien sind meist beim operativen Geschäft der Betriebsgesellschaft anzusiedeln. Daher ist der Geschäftswert nur dann weiterhin dem Besitzunternehmen zuzurechnen, wenn lediglich das Umlaufvermögen auf die Betriebsgesellschaft übertragen wird, das gesamte Anlagevermögen allerdings bei dem Besitzunternehmen verbleibt (BFH-Urteil vom 14.1.1998, X R 57/93, BFHE 185 S. 230). Wird dagegen nur ein Grundstück zurückbehalten, während Umlauf- und bewegliches Anlagevermögen sowie gewerbliche Schutzrechte auf die Betriebsgesellschaft übertragen werden, folgt der Geschäftswert diesen Wirtschaftsgütern und ist der Betriebsgesellschaft zuzurechnen (BFH-Urteil vom 28.6.1989, I R 25/88, BStBl 1989 II S. 982). Auch mit seinem Urteil vom 27.3.2001, I R 42/00, BStBl 2002 II S. 771, hat der BFH klargestellt, dass bei Begründung einer Betriebsaufspaltung der im bisherigen Unternehmen entstandene Geschäftswert auf die neu gegründete Betriebsgesellschaft übergehen kann. Er folgt dabei denjenigen geschäftswertbildenden Faktoren, die durch ihn verkörpert werden. Hierfür kommt beispielsweise auch eine besonders qualifizierte Arbeitnehmerschaft oder eine spezielle betriebliche Organisation in Betracht. Die erforderliche Zuordnung der geschäftswertbildenden Faktoren hängt dabei weitgehend von den tatsächlichen Umständen des jeweiligen Einzelfalls ab.

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Bürgschaften

Bürgschaften, die die Gesellschafter der Besitzpersonengesellschaft für Verbindlichkeiten der Betriebskapitalgesellschaft übernehmen, können durch den Betrieb der Besitzpersonengesellschaft veranlasst sein und damit zum negativen Sonderbetriebsvermögen II gehören, wenn die Übernahme der Bürgschaften zu nicht marktüblichen Bedingungen erfolgt; die Inanspruchnahme aus solchen Bürgschaften führt - anders als im Bereich des § 17 EStG - nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten für die zum Sonderbetriebsvermögen II gehörenden Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft. Der Umstand, dass Verbindlichkeitsrückstellungen nur für solche künftigen Aufwendungen gebildet werden dürfen, die zu sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben führen und nicht als Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu aktivieren sind, steht deshalb einer Rückstellung wegen drohender Inanspruchnahme aus solchen Bürgschaften nicht entgegen (BFH-Urteil vom 18.12.2001, VIII R 27/00, BStBl 2002 II S. 733).

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