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Voraussetzungen für eine Betriebsaufspaltung

Inhaltsverzeichnis - Betriebsaufspaltung

 

Eine Betriebsaufspaltung setzt voraus, dass zwischen dem Besitzunternehmen und dem Betriebsunternehmen sowohl eine

 

Sachliche Verflechtung

Die sachliche Verflechtung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung wird regelmäßig durch die Überlassung bereits einer wesentlichen Betriebsgrundlage seitens der Besitzgesellschaft an die Betriebsgesellschaft begründet.

 

 

Wesentliche Betriebsgrundlage

Die überlassenen materiellen oder immateriellen Wirtschaftsgüter müssen für die Betriebsgesellschaft eine wesentlichen Betriebsgrundlage darstellen (BFH-Urteile vom 24.8.1989, IV R 135/88, BStBl 1989 II S. 1014; vom 6.11.1991, XI R 12/87, BStBl 1992 II S. 415).  Wesentliche Betriebsgrundlage sind solche Wirtschaftsgüter, denen ein besonderes wirtschaftliches Gewicht für die Betriebsführung zukommt und die zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sind (z.B. BFH-Urteil vom 12.11.1985, VIII R 342/82, BStBl 1986 II S. 299). Nicht entscheidend ist, ob das Wirtschaftsgut erhebliche stille Reserven enthält (BFH-Urteil vom 2.10.1997, IV R 84/96, BStBl 1998 II S. 104, oder jederzeit am Markt ersetzbar wäre (BFH-Urteil vom 26.5.1993, X R 78/91, BStBl 1993 II S. 718). Auch ungünstige oder heruntergekommene Wirtschaftsgüter können eine wesentliche Betriebsgrundlage sein (BFH-Urteil vom 26.5.1993, X R 78/91, a.a.O.).

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Grundstücke als wesentliche Betriebsgrundlage

Bei der Beurteilung der Frage, ob das Grundstück von wesentlichem Gewicht für das Betriebsunternehmen ist, ist nicht auf die einzelnen Grundstücksteile, sondern auf das Grundstück als Einheit abzustellen (BFH-Urteil vom 29.10.1991, VIII R 77/78, BStBl 1992 II S. 334). Unter Grundstück ist hierbei der zusammenhängende Grundbesitz und nicht die katastermäßige Parzelle zu verstehen.

 

Ein Grundstück stellt eine wesentliche Betriebsgrundlage dar, sofern es für die Betriebsgesellschaft nicht nur von untergeordneter wirtschaftlicher Bedeutung ist. Von einer wirtschaftlichen Bedeutung ist auszugehen, wenn der Betrieb ohne das Grundstück nicht wie bisher fortgeführt werden könnte; insbesondere, wenn das Grundstück auf die Bedürfnisse des Betriebsunternehmens zugeschnitten ist, z.B. die aufstehenden Gebäude für dessen Zwecke hergerichtet oder gestaltet worden sind oder die Betriebsführung durch die Lage, die Größe bzw. den Grundriss des Grundstücks bestimmt wird (z.B. BFH-Urteil vom 12.11.1985, VIII R 342/82, BStBl 1986 II S. 299). Eine individuelle Gestaltung des Grundstücks ist nicht zwingende Voraussetzung (BFH-Urteile vom 26.11.1992, IV R 15/91, BStBl 1993 II S. 876; vom 17.11.1992, VIII R 36/91, BStBl 1993 II S. 233).

 

Fabrikgrundstücke sind in der Regel wesentliche Betriebsgrundlage, da die Gebäude meist durch ihre Gliederung oder sonstige Bauart auf den Betrieb zugeschnitten sind. Davon kann zumindest dann ausgegangen werden, wenn ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen Errichtung des Gebäudes, Vermietung und Aufnahme des Betriebs in diesem Gebäude besteht (z.B. BFH-Urteil vom 12.9.1991, IV 8/90, BStBl 1992 II S. 347).

 

Dasselbe wird regelmäßig für Laden- und Verkaufsräume angenommen, da diese die Eigenart des Betriebs prägen und der Kundenstamm mit ihnen verbunden ist (BFH-Urteil vom 12.2.1992, XI R 18/91, BStBl 1992 II S. 723).

 

Die Wesentlichkeit eines Grundstücks kann nicht schon deshalb verneint werden, weil das Betriebsunternehmen jederzeit auf dem Markt ein für seine Belange gleichartiges Grundstück mieten oder kaufen könnte (BFH-Urteil vom 26.5.1993, X R 78/91, BStBl 1993 II S. 718). Sie kann aber ausnahmsweise z.B. wegen der geringen Größe des überlassenen Grundstücks nicht erfüllt sein. Dabei ist neben den Größenverhältnissen im Vergleich zu den von Fremden gemieteten Betriebsgrundstücken auch die absolute Größe des Grundstücks zu beachten (BFH-Urteil vom 4.11.1992, XI R 1/92, BStBl 1993 II S. 245).

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Bürogebäude als wesentliche Betriebsgrundlage

Die Wesentlichkeit eines Büro- oder Verwaltungsgebäudes beurteilt sich grundsätzlich nach den o.g. Merkmalen. Büro- oder Verwaltungsgebäuden kann zumindest dann eine nicht unerhebliche wirtschaftliche Bedeutung zukommen, wenn sie zur büro- oder verwaltungsmäßigen Nutzung neu errichtet und für die Bedürfnisse des Betriebsunternehmens hergerichtet bzw. gestaltet worden sind. Unabhängig von der örtlichen Lage oder dem baulichen Zuschnitt kann sich die Wesentlichkeit auch aus einer funktionalen Betrachtung heraus ergeben, wenn das Betriebsunternehmen ohne dieses Gebäude nur durch wesentliche organisatorische Änderungen fortgeführt werden könnte. Hierbei ist auf die jeweiligen Umstände des Einzelfalles abzustellen.

 

Nicht erforderlich ist, dass das Gebäude so hergerichtet wurde, dass es ohne bauliche Veränderung durch ein anderes Unternehmen nicht genutzt werden könnte. Ebenso wenig ist entscheidend, ob ein anderes Verwaltungsgebäude die betrieblichen Anforderungen hätte erfüllen können oder das angemietete Gebäude auch für andere Zwecke hätte genutzt werden können (z.B. BFH-Urteile vom 26.5.1993, X R 78/91, BStBl 1993 II S. 718 und vom 2.4.1997, X R 21/93, BStBl 1997 II S. 565; FG Düsseldorf vom 14.8.1998, 3 K 5354/93 F, EFG 1998 S. 1579).

 

Insbesondere mit Urteil vom 23.5.2000, VIII R 11/99, BStBl 2000 II S. 621, hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass Büro- und Verwaltungsgebäude immer dann wesentliche Betriebsgrundlage sind, die eine sachliche Verflechtung im Sinne einer Betriebsaufspaltung begründen, wenn die Grundstücke für die Betriebsgesellschaft von nicht untergeordneter Bedeutung sind. Hiervon muss bei einer Anmietung durch die Betriebsgesellschaft regelmäßig ausgegangen werden, wenn diese das Büro- und Verwaltungsgebäude benötigt, es für die betrieblichen Zwecke der Betriebsgesellschaft geeignet und wirtschaftlich von nicht untergeordneter Bedeutung ist.

 

Die Grundsätze des Urteils vom 23.5.2000, VIII R 11/99, a.a.O., sind über den entschiedenen Fall hinaus mit folgender Maßgabe allgemein anzuwenden: In den Fällen, in denen nur deshalb eine Betriebsaufspaltung vorliegt, weil die Anwendung der Grundsätze des BFH-Urteils vom 23.5.2000, VIII R 11/99, a.a.O., zu einer Änderung gegenüber der vorherigen Verwaltungspraxis geführt hat, werden die steuerlichen Konsequenzen aus der Betriebsaufspaltung auf Antrag erst für die Zeit nach dem 31.12.2002 gezogen. Auch in den Fällen, in denen allein die Anwendung der Grundsätze dieses BFH-Urteils zur Entstehung einer Betriebsaufspaltung führt, aber die Voraussetzungen hierfür vor dem 1.1.2003 wieder entfallen, ist das Urteil auf Antrag nicht anzuwenden. Wird der Antrag gestellt und besteht die Betriebsaufspaltung über den 31.12.2002 hinaus fort, sind die Wirtschaftsgüter beim Besitzunternehmen zum 1.1.2003 mit den Werten anzusetzen, mit denen sie zu Buche stehen würden, wenn die Betriebsaufspaltung von Anfang an zutreffend erkannt worden wäre. Es wird nicht beanstandet, wenn die mit den Restwerten auf Grund der tatsächlich in Anspruch genommenen Absetzung für Abnutzung angesetzt werden. Steuerpflichtige, die von der Übergangsregelung Gebrauch machen wollen, können dies bis zur Unanfechtbarkeit des entsprechenden Steuerbescheids beantragen. Der Antrag kann nicht widerrufen werden (BMF-Schreiben vom 18.9.2001, IV A 6 - S 2240 - 50/01, BStBl 2001 I S. 634; vom 20.12.2001, IV A 6 - S 2240 - 97/01, BStBl 2002 I S. 88 und vom 11.6.2002, IV A 6 - S 2240 - 70/02, BStBl 2002 I S. 647).

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Erbbaurecht als wesentliche Betriebsgrundlage

Die Bestellung eines Erbbaurechts begründet unter denselben Voraussetzungen wie die Überlassung eines unbebauten Grundstücks durch das Besitzunternehmen an das Betriebsunternehmen eine sachliche Verflechtung. Eine solche ist nach den BFH-Urteil vom 23.1.1991, X R 47/87, BStBl 1991 II S. 405 und vom 19.3.2002, VIII R 57/ 99, BStBl 2002 II S. 662, anzunehmen, wenn das Grundstück vom Betriebsunternehmen unter Zustimmung des Besitzunternehmens mit Gebäuden und Vorrichtungen bebaut worden, die für das Betriebsunternehmen eine wesentliche Betriebsgrundlage sind, weil sie für die Bedürfnisse des Betriebsunternehmens besonders hergerichtet worden sind. Die sachliche Verflechtung beginnt in diesen Fällen mit dem Abschluss des Erbbaurechtsvertrags.

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Beginn der Betriebsaufspaltung

Die Betriebsaufspaltung entsteht erst in dem Zeitpunkt, in dem tatsächlich ein Gebäude für Zwecke des Betriebsunternehmens auf dem überlassenen Grund und Boden errichtet wird, es sei denn, bei der rechtsverbindlichen Bestellung des Erbbaurechts wird bereits im Rahmen eines abgestimmten Vertragskonzepts die Errichtung des Gebäudes fest vereinbart.

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Personelle Verflechtung

 

 

Einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille

Eine personelle Verflechtung liegt vor, sofern die hinter beiden selbstständigen Unternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben. Davon ist auszugehen, wenn dieselbe Person oder Personengruppe an beiden Unternehmen mehrheitlich beteiligt ist, so dass die das Besitzunternehmen tatsächlich beherrschende(n) Person(en) in der Lage ist/sind, auch in der Betriebsgesellschaft ihren Willen durchzusetzen (BFH-Beschluss vom 8.11.1971, GrS 2/71, BStBl 1972 II S. 63). Für die Durchsetzung des Willens sind grundsätzlich die Stimmrechte der einzelnen Gesellschafter entscheidend (BFH-Urteil vom 27.8.1992, IV R 13/91, BStBl 1993 II S. 134 und vom 18.2.1986, VIII R 125/85, BStBl 1986 II S. 611). Diese bestimmen sich nach den gesellschaftsvertraglichen Regelungen, so dass die Einsichtnahme in die Gesellschaftsverträge erforderlich ist.

 

Wird im Gesellschaftsvertrag einer GbR die Führung der Geschäfte einem Gesellschafter allein übertragen, so beherrscht dieser Gesellschafter die Gesellschaft auch dann, wenn nach dem Gesellschaftsvertrag die Gesellschafterbeschlüsse einstimmig zu fassen sind. Das gilt auch, wenn dieser Gesellschafter die Betriebsgesellschaft zusammen mit einem weiteren Gesellschafter beherrscht, soweit beide Gesellschafter als Personengruppe sowohl an der Besitz- als auch an der Betriebsgesellschaft eine Mehrheit besitzen (BFH-Urteil vom 1.7.2003, VIII R 24/01, BStBl 2003 II S. 757). Wurden keine vertraglichen Vereinbarungen über das Stimmrecht getroffen, sind die gesetzlichen Vorschriften maßgebend (z.B. § 709 BGB, §§ 119, 161 HGB, § 133 AktG, § 47 GmbHG).

 

Bei Vorliegen sog. Stimmrechtsbindungsverträge ist das Stimmrecht des weisungsgebundenen Gesellschafters dem Weisungsberechtigten zuzurechnen. Ein Stimmrechtsausschluss der Gesellschafter, die sowohl an dem Besitzunternehmen als auch am Betriebsunternehmen beteiligt sind, bei Vornahme von Rechtsgeschäften zwischen diesen beiden Unternehmen stehen einer personellen Verflechtung jedenfalls dann nicht entgegen, wenn es von den Gesellschaftern nicht praktiziert wird (BFH-Urteil vom 9.11.1983, I R 174/79, BStBl 1984 II S. 212 und vom 12.11.1986, VIII R 240/81, BStBl 1986 II S. 296).

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Gruppentheorie

Beteiligungsidentität

Am deutlichsten tritt der einheitliche geschäftliche Betätigungswille hervor, wenn an beiden Unternehmen dieselben Personen im gleichen Verhältnis beteiligt sind (BFH-Beschluss vom 8.11.1971, GrS 2/71, BStBl 1972 II S. 63; vom 2.8.1972, IV R 87/65, BStBl 1972 II S. 796; vom 24.2.1994, IV R 8-9/93, BStBl 1994 II S. 466).

Beherrschungsidentität

Sind die Beteiligungsverhältnisse in beiden Gesellschaften nicht identisch und/oder weitere Gesellschafter jeweils nur am Besitz- oder Betriebsunternehmen beteiligt, ist eine personelle Verflechtung auch dann anzunehmen, wenn eine durch gleich gerichtete Interessen verbundene Personengruppe ihren Willen in beiden Unternehmen durchsetzen kann (BFH-Urteile vom 2.8.1972, IV R 87/65, BStBl 1972 II S. 796; vom 16.6.1982, I R 118/80, BStBl 1982 II S. 662; vom 24.2.1994, IV R 8-9/93, BStBl 1994 II S. 466).

 

Gleich gerichtete Interessen sind unter den o.g. Voraussetzungen stets zu vermuten, da die beteiligten Personen sich in der Regel zur Verfolgung eines bestimmten wirtschaftlichen Zwecks zusammengeschlossen haben (BFH-Urteil vom 24.2.2000, IV R 62/98, BStBl 2000 II S. 417).

 

Einer Betriebsaufspaltung stehen Interessenkollisionen nur entgegen, sofern sie auf Grund der Gestaltung der Verträge und der bestehenden wirtschaftlichen Interessenlagen nicht nur möglich, sondern ihr Vorhandensein durch konkrete Tatsachen nachgewiesen wird (z.B. BFH-Urteil vom 5.9.1991, IV R 113/90, BStBl 1992 II S. 349; vom 16.6.1982, I R 118/80 BStBl 1982 II S. 662).

 

Ausnahmsweise können extrem konträre Beteiligungsverhältnisse, d.h., wenn mehrere Personen für sich an dem einen Unternehmen mit weniger als 50 %, am anderen Unternehmen mit mehr als 50 % beteiligt sind oder umgekehrt, der Annahme gleich gerichteter Interessen in der Personengruppe entgegenstehen, sofern die ungleiche Verteilung der Anteile auch zur Folge hat, dass der eine Beteiligte das Besitzunternehmen und der andere Beteiligte das Betriebsunternehmen jeweils allein beherrschen kann (BFH-Urteile vom 24.2.1994, 8-9/93, BStBl 1994 II S. 466; vom 24.2.2000, IV R 62/98, BStBl 2000 II S. 417; vom 12.10.1988, X R 5/86, BStBl 1989 II S. 152; FG Schleswig-Holstein vom 28.6.2000, V 870, EFG 2000 S. 1121).

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Anteile im Familienverbund

Zusammenrechnung von Ehegattenanteilen

Gemäß dem BVerfG-Beschluss vom 12.3.1985, 1 BvR 571/81, 494/82, 47/83, BStBl 1985 II S. 475, ist die Zusammenrechnung von Ehegattenanteilen verfassungswidrig, soweit sie ausschließlich auf der Ehe beruht oder nur mit der Lebenserfahrung begründet wird, zwischen Ehegatten bestünde bei wesentlichen wirtschaftlichen Entscheidungen eine identische Willensrichtung.

 

Eine Zusammenrechnung kommt dennoch in Betracht, sofern über die Ehe hinausgehende Beweisanzeichen vorliegen, die für gleich gerichtete Interessen sprechen. Solche sind insbesondere eine durch umfassende, planmäßige und gemeinsame Betätigung geprägte Wirtschaftsgemeinschaft (BFH-Urteil vom 24.7.1986, IV R 98-99/85 BStBl 1986 II S. 913) sowie die Erteilung einer unwiderruflichen Stimmrechtsvollmacht. Dagegen stellen jahrelanges konfliktfreies Zusammenwirken, das Zur-Verfügung-Stellen der Mittel für die Beteiligung durch den anderen Ehegatten und der Güterstand der Zugewinngemeinschaft keine besonderen Beweisanzeichen dar, auch nicht wenn mehrere Indizien gleichzeitig vorliegen (BFH-Urteil vom 1.12.1989, III R 94/87, BStBl 1990 II S. 500).

 

Ungeachtet dieses Beschlusses sind Ehegattenanteile zusammenzurechnen, wenn die Ehegatten jeweils an beiden Unternehmen beteiligt sind und im Sinne der Gruppentheorie eine Interessengruppe bilden, die in beiden Unternehmen ihren Willen durchsetzen kann. Denn in diesem Fall wird der Interessengleichklang nicht aus der ehelichen Beziehung, sondern aus dem zweckgerichteten Zusammenschluss derselben Personen abgeleitet (BFH-Beschluss vom 28.5.1991, B 28/90, BStBl 1991 II S. 801; vom 26.11.1992, IV R 15/91, BStBl 1993 II S. 876; vom 24.2.2000, IV R 62/98, BStBl 2000 II S. 417; FG Schleswig-Holstein vom 28.6.2000, V 870/98, EFG 2000 S. 1121).

 

Eine Betriebsaufspaltung liegt mangels personeller Verflechtung nicht vor, wenn das Besitzunternehmen allein der Ehefrau und das Betriebsunternehmen allein dem Ehemann gehört oder umgekehrt, Wiesbadener Modell (BFH-Urteile vom 30.7.1985, VIII R 263/81, BStBl 1986 II S. 359; vom 9.9.1986, VIII R 198/84, BStBl 1987 II S. 28).

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Zusammenrechnung der Anteile von Eltern und minderjährigen Kindern

Die Zusammenrechnung kommt grundsätzlich in Betracht, sofern den Eltern die Vermögenssorge (§ 1626 Abs. 1 Satz 2 BGB), zusteht. Haben beide Eltern gemeinsam das Vermögenssorgerecht für das Kind, ist zu beachten, dass von einer bestimmten Ausübung dieses Rechts durch beide Eltern nur ausgegangen werden kann, wenn auch zwischen den Eltern die Zusammenrechnung der Anteile möglich ist (vgl. R 137 Abs. 8 EStR 2003).

 

Mittelbare Beteiligung

Auch eine mittelbare Beteiligung an der Betriebsgesellschaft kann zu deren Beherrschung ausreichen und eine personelle Verflechtung begründen (BFH-Urteil vom 23.7.1981, IV R 103/78, BStBl 1982 II S. 60; BFH-Beschluss vom 22.1.1988, III B 9/98, BStBl 1988 II S. 53.

 

Mittelbare Vermietung

Die für die Annahme einer Betriebsaufspaltung erforderliche personelle Verflechtung wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass der Mehrheitsgesellschafter einer Betriebs-GmbH und Alleineigentümer des Betriebsgrundstücks dieses einer zwischengeschalteten GmbH zur Weitervermietung an die Betriebsgesellschaft überlässt (BFH-Urteil vom 28.11.2001, X R 50/97, BStBl 2002 II S. 363).

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Faktische Beherrschung

In seltenen Ausnahmefällen kann die Beherrschung der Betriebsgesellschaft ohne entsprechenden Anteilsbesitz durch eine besondere Machtstellung vermittelt werden, wenn die Gesellschafter nach den Umständen des Einzelfalls darauf angewiesen sind, sich dem Willen eines anderen so unterzuordnen, dass sie keinen eigenen geschäftlichen Betätigungswillen entfalten können (BFH-Urteile vom 29.7.1976, IV R 145/72, BStBl 1976 II S. 750; vom 27.2.1991, XI R 25/88, BFH/NV 1991 S. 454). Dazu kann es z.B. kommen, wenn ein Gesellschafter der Gesellschaft unverzichtbare Betriebsgrundlagen zur Verfügung stellt, die er ohne weiteres wieder entziehen kann, oder der Alleininhaber des Besitzunternehmens, der alleinige Geschäftsführer der Betriebs-GmbH ist, in der Lage ist, jederzeit seinen Geschäftsanteil von 49 % auf bis zu 98 % zu erhöhen (BFH-Urteil vom 29.1.1997, XI R 23/96, BStBl 1997 II S. 437).

 

Berufliche Vorbildung und Erfahrung der Geschäftsführer der Betriebsgesellschaft sowie fehlende Branchenkenntnis der Gesellschafter reichen zur Annahme einer faktischen Beherrschung nicht aus (BFH-Urteile vom 26.10.1988, I R 228/84, BStBl 1989 II S. 155; vom 12.10.1988, X R 5/86, BStBl 1989 II S. 152; vom 9.9.1986, VIII R 198/84, BStBl 1987 II S. 28; vom 1.12.1989, III R 94/87, BStBl 1990 II S. 500). Ebenso wenig hegt eine faktische Beherrschung vor, wenn die das Besitzunternehmen beherrschenden Ehemänner der an der Betriebsgesellschaft beteiligten Ehefrauen zugleich im Betriebsunternehmen angestellt sind und der Gesellschaftsvertrag vorsieht, dass die Gesellschaftsanteile der Ehefrauen bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses des jeweiligen Ehemannes eingezogen werden können (BFH-Urteil vom 15.10.1998, IV R 20/98, BStBl 1999 II S. 445).

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Einstimmigkeitsabreden

Der BFH hat in seinen Urteilen vom 21.1.1999, IV R 96/96, BStBl 2002 II S. 771 ; vom 11.5.1999, VIII R 72/96, BStBl 2002 II S. 722 und vom 15.3.2000, VIII R 82/98, BStBl 2002 II S. 774, daran festgehalten, dass im Grundsatz eine personelle Verflechtung fehlt, wenn ein nur an der Besitzgesellschaft beteiligter Gesellschafter die rechtliche Möglichkeit hat, zu verhindern, dass die beherrschende Person oder Personengruppe ihren Willen in Bezug auf die laufende Verwaltung des an die Betriebsgesellschaft überlassenen Wirtschaftsguts durchsetzt. Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt zur allgemeinen Anwendung der Grundsätze der BFH-Urteile vom 21.1.1999, IV R 96/96, BStBl 2002 II S. 771 und vom 11.5.1999, VIII R 72/96, BStBl 2002 II S. 722, gemäß BMF-Schreiben vom 7.10.2002, IV A 6 - S 2240 - 134/02, BStBl 2002 I S. 1028).

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