Einsatzwechseltätigkeit - Werbungskosten

Werbungskosten bei Einsatzwechseltätigkeit in der Steuererklärung absetzen

Achtung: Einsatzwechseltätigkeiten sind seit 2014 neu geregelt worden
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Nachfolgend die Rechtslage bis 2013:

Einsatzwechseltätigkeit: Neuregelung aufgrund der BFH-Urteile vom 11.5.2005 (BStBl 2005 II S. 782 ff.) und des BMF-Schreibens vom 26.10.2005 (BStBl 2005 I S. 960)

Mit den Urteilen vom 11.5.2005 (VI R 25/04, VI R 16/04, VI R 7/02, VI R 34/04, VI R 70/03) hat der BFH teilweise seine Rechtsprechung zum Werbungskostenabzug bei Arbeitnehmern mit Einsatzwechseltätigkeit geändert. Dies hat Auswirkungen auf die LStR und LStH; eine Anpassung wurde bereits in den LStR und LStH 2006 vorgenommen.

1. Einsatzwechseltätigkeit mit auswärtiger Übernachtung (Tz. II BMF-Schreiben 26.10.2005)

Bislang galt nach H 43 (6-12) „Wahlrecht” LStH 2005 und Rechtsprechung des BFH für Arbeitnehmer mit eigenem Hausstand, welche an ständig wechselnden Einsatzstellen tätig und auswärtig untergebracht sind, ein Wahlrecht. Danach konnte der Arbeitnehmer zwischen den Rechtsfolgen der doppelten Haushaltsführung (R 43 Abs. 6 Satz 1 LStR) und denen der Einsatzwechseltätigkeit wählen. Für Arbeitnehmer ohne eigenen Hausstand galten für die ersten drei Monate der Tätigkeit die gleichen Grundsätze (R 43 Abs. 12 LStR, BMF-Schreiben vom 30.6.2004, BStBl 2004 I S. 582).

Der BFH hat mittlerweile in mehreren Entscheidungen (u.a. Urteil vom 11.5.2005, VI R 7/02, BStBl 2005 II S. 782) seine bisherige Rechtsansicht zum Wahlrecht aufgegeben. Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG setzt eine doppelte Haushaltsführung voraus, dass der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes, an dem er seinen eigenen Hausstand unterhält, beschäftigt ist und dort auch wohnt. Der Bezug einer Unterkunft an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten unterscheidet sich jedoch von einem Zweitwohnsitz am Beschäftigungsort dadurch, dass nur eine vorübergehende räumliche Bindung entsteht und der Arbeitnehmer die Kosten für die Familienheimfahrten nicht dadurch senken kann, dass er seinen Hauptwohnsitz in die Nähe des Beschäftigungsorts verlegt.

Liegt - wie im Urteilsfall - eine regelmäßige, ortsgebundene und dauerhaft angelegte Arbeitsstätte nicht vor, sind die Abzugsbeschränkungen der doppelten Haushaltsführung und der Entfernungspauschale nicht anwendbar. In diesem Fall richtet sich der Werbungskostenabzug nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG.

Die Regelungen der R 43 Abs. 12 LStR 2005 sowie H 43 (6-12) „Wahlrecht” LStH 2005 und des BMF-Schreibens vom 30.6.2004 (BStBl 2004 I S. 582) sind überholt.

Bei Arbeitnehmern mit Einsatzwechseltätigkeit, die am auswärtigen Tätigkeitsort übernachten, sind danach in allen offenen Fällen folgende Aufwendungen abzugsfähig:

• Fahrtkosten von der Heimatwohnung zum auswärtigen Tätigkeitsort: ohne zeitliche Beschränkung, in tatsächlicher Höhe oder pauschale Kilometersätze (H 38 „Pauschale Kilometersätze” LStH)
• Fahrtkosten zwischen auswärtiger Unterkunft und Einsatzstelle: ohne zeitliche Beschränkung, in tatsächlicher Höhe oder pauschale Kilometersätze (H 38 „Pauschale Kilometersätze” LStH), unabhängig von der Entfernung (30-km-Grenze nicht anzuwenden)
• Kosten der Übernachtung: ohne zeitliche Beschränkung, in vollem Umfang
• Verpflegungsmehraufwendungen: beschränkt auf 3 Monate am gleichen Einsatzort, maßgebend ist die Abwesenheitsdauer vom Lebensmittelpunkt

Beachte:

Die Dreimonatsfrist für Verpflegungsmehraufwendungen ist erstmals für nach dem 31.12.2005 beginnende Lohnzahlungs- bzw. Veranlagungszeiträume anzuwenden (s. BMF-Schreiben vom 11.4.2005, BStBl 2005 I S. 673). Für alle offenen Fälle der Zeiträume bis einschließlich 2005 sind Verpflegungsmehraufwendungen über die Dreimonatsfrist hinaus zu gewähren. Dabei ist ab dem 4. Monat die Abwesenheit von der auswärtigen Unterkunft maßgebend.

2. Einsatzwechseltätigkeit mit täglicher Rückkehr (Tz. III BMF-Schreiben 26.10.2005)

Kehrt der Arbeitnehmer von ständig wechselnden Tätigkeitsstätten täglich zu seiner Wohnung zurück, gilt in allen offenen Fällen Folgendes:

• Fahrtkosten von der Heimatwohnung zur Einsatzstelle:Anwendung der 30-km-Grenze (R 38 Abs. 3 LStR)
• Entfernung von mehr als 30 km:ohne zeitliche Beschränkung, in tatsächlicher Höhe oder pauschale Kilometersätze
• Entfernung bis 30 km:Ansatz der Entfernungspauschale
• Verpflegungsmehraufwendungen:beschränkt auf 3 Monate am gleichen Einsatzort, maßgebend ist grundsätzlich die Abwesenheitsdauer vom Lebensmittelpunkt

Beachte:

Die Dreimonatsfrist für Verpflegungsmehraufwendungen ist erstmals für nach dem 31.12.2005 beginnende Lohnzahlungs- bzw. Veranlagungszeiträume anzuwenden (s. BMF-Schreiben vom 11.4.2005, BStBl 2005 I S. 673).

3. Regelmäßige Arbeitsstätte

Regelmäßige Arbeitsstätte ist jede dauerhafte betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, der ein Arbeitnehmer zugeordnet ist und die er nachhaltig, fortdauernd und immer wieder aufsucht.

Nicht entscheidend ist, ob der Arbeitnehmer an dieser Betriebsstätte Tätigkeiten wahrzunehmen hat oder wahrnimmt. Der Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit bestimmt sich nicht nach zeitlichen oder qualitativen Merkmalen. Vielmehr ist entscheidend, ob der Arbeitnehmer diese Stätte mit einer gewissen Nachhaltigkeit, d.h. fortdauernd, immer wieder aufsucht.

R 37 Abs. 2 Sätze 1 und 3 sind weiter gültig, Satz 2 ist überholt.

Nach Auffassung des BFH in seinem Urteil vom 11.5.2005 (VI R 25/04) ist der Betrieb des Arbeitgebers auch dann als (regelmäßige) Arbeitsstätte i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG anzusehen, wenn der Betrieb morgens und abends nur aufgesucht wird, um die täglichen Aufträge entgegenzunehmen, Bericht zu erstatten und über die Aufträge abzurechnen. Des Weiteren reicht das Aufsuchen des Betriebssitzes zum Austausch des eigenen Kfz gegen ein Dienstfahrzeug für die Weiterfahrt zur entsprechenden Einsatzstelle bereits aus, um eine regelmäßige Arbeitsstätte anzunehmen.

Für die Wege zwischen Wohnung und Betrieb ist die Entfernungspauschale zu berücksichtigen. Gleiches gilt, wenn die Fahrten ständig zu einem gleich bleibenden Treffpunkt außerhalb einer ortsfesten dauerhaften betrieblichen Einrichtung führen (H 38 „Einsatzwechseltätigkeit” 4. Anstrich LStH 2006).

Mit Verlassen des Betriebssitzes (oder der sonstigen ortsfesten dauerhaften betrieblichen Einrichtung, der er zugeordnet ist) beginnt die Auswärtstätigkeit des Arbeitnehmers. Der Werbungskostenabzug richtet sich in diesen Fällen nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG. Die Ermittlung der Fahrtkosten zu den ständig wechselnden Einsatzstellen und der Übernachtungskosten richtet sich nach Dienstreisegrundsätzen.

In den Fällen des Sammeltransports vom Betrieb zu den ständig wechselnden Einsatzstellen kommt ein Werbungskostenabzug i.d.R. mangels eigener Aufwendungen nicht in Betracht. Ein Entgelt für die Beförderung kann als Werbungskosten berücksichtigt werden (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG, R 42 Abs. 3 Satz 3 LStR).

In seinem Urteil vom 11.5.2005 (VI R 16/04) hat der BFH klargestellt, dass der Begriff des Tätigkeitsmittelpunktes nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG dem Begriff der regelmäßigen Arbeitsstätte i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG entspricht. Für die Ermittlung der Verpflegungsmehraufwendungen ist in diesen Fällen daher die Abwesenheit vom Betriebssitz maßgebend.

4. Wahlrecht nach Tz. V des BMF-Schreibens vom 26.10.2005

Nach dem BMF-Schreiben vom 26.10.2005 (BStBl 2005 I S. 960), Tz. V, ist es nicht zu beanstanden, wenn Steuerpflichtige für Zeiträume bis einschließlich 2005 nach den Regelungen der LStR 2005 verfahren. Dieses „Wahlrecht” kann für jede Einsatzstelle im Veranlagungszeitraum gesondert ausgeübt werden.

Die als Anlagen beigefügten Übersichten zeigen die abziehbaren Werbungskosten nach den Regelungen des BMF-Schreibens vom 26.10.2005 und denen der LStR 2005.

Anlage 1: Einsatzwechseltätigkeit mit auswärtiger Übernachtung

Anlage 2: Einsatzwechseltätigkeit bei täglicher Rückkehr

BFH v. 27.07.2004 - VI R 43/03 BStBl 2005 II S. 357: Anwendung der Dreimonatsfrist des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG bei Einsatzwechseltätigkeit

Leitsatz
Die Dreimonatsfrist des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG findet auch dann Anwendung, wenn ein Arbeitnehmer im Zuge einer Einsatzwechseltätigkeit längerfristig vorübergehend an derselben Tätigkeitsstätte eingesetzt wird (gegen R 39 Abs. 1 Satz 5 LStR).

1. Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen sind nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 EStG grundsätzlich nicht als Betriebsausgaben abziehbar. Wird der Steuerpflichtige jedoch vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig (Fall der sog. Dienstreise), so ist nach Satz 2 der Vorschrift für jeden Kalendertag, an dem der Steuerpflichtige wegen dieser vorübergehenden Tätigkeit von seiner Wohnung und seinem Tätigkeitsmittelpunkt über eine bestimmte Dauer abwesend ist, ein nach dieser Dauer gestaffelter Pauschbetrag abzuziehen. Wird der Steuerpflichtige bei seiner individuellen betrieblichen Tätigkeit typischerweise nur an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten tätig (Fall der sog. Einsatzwechseltätigkeit), so gilt Satz 2 entsprechend (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG). Nach Satz 5 beschränkt sich bei einer längerfristigen vorübergehenden Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte der pauschale Abzug nach Satz 2 auf die ersten drei Monate (sog. Dreimonatsfrist). Gemäß Satz 6 der Vorschrift gelten die Abzugsbeschränkung nach Satz 1, die (gestaffelten) Pauschbeträge nach Satz 2 sowie die Dreimonatsfrist nach Satz 5 auch für den Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen bei einer aus betrieblichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung. Nach § 9 Abs. 5 EStG sind die aufgeführten Regelungen bei der Ermittlung der Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Tätigkeit sinngemäß anzuwenden.

2. Der Vorinstanz ist darin beizupflichten, dass die Dreimonatsfrist für den Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen nicht nur in den Fällen der Dienstreise und der doppelten Haushaltsführung, sondern auch im Falle der Einsatzwechseltätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte Anwendung findet. Der Senat folgt nicht der gegenteiligen Auffassung der Finanzverwaltung (R 39 Abs. 1 Satz 5 der Lohnsteuer-Richtlinien —LStR— in den seit 1999 geltenden Fassungen; ebenso bereits das vom Bundesministerium der Finanzen am 30. November 1995 veröffentlichte „Merkblatt für den Arbeitgeber”, BStBl 1995 I S. 719, Rdnr. 3) und eines Teils des Schrifttums (Seitz, Deutsches Steuerrecht —DStR— 1996, 48; Goydke, Deutsche Steuer-Zeitung —DStZ— 1995, 738; Hartz/Meeßen/Wolf, Lohnsteuer-ABC, „Einsatzwechseltätigkeit”, Rz. 47; ferner Küttner/Thomas, Personalbuch 2004, 11. Aufl., „Einsatzwechseltätigkeit”, Rz. 25; Korn/Seifert, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 4 Rz. 1034; Hartmann, Die Information über Steuer und Wirtschaft —Inf— 1996, 36; vgl. auch Urteil des FG des Landes Sachsen-Anhalt vom 5. März 2002 4 K 30010/99, EFG 2002, 1027).

a) Die Anwendbarkeit der Dreimonatsfrist auf Einsatzwechseltätigkeiten folgt aus Wortlaut und Systematik des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG (gleicher Ansicht: von Bornhaupt in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 9 Rdnr. B 433d; Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., § 4 EStG Anm. 1387; Heuermann/Wagner, Lohnsteuer, Abschn. F Rdnr. 478; Frotscher, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 4 Rz. 358; Blümich/Thürmer, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, 15. Aufl., § 9 EStG Rz. 567b; Blümich/Wacker, § 4 EStG Rz. 284; Kirchhof/ Crezelius, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 4. Aufl., § 4 Rn. 186).
Von der Dreimonatsfrist nach Satz 5 der Vorschrift werden sämtliche längerfristigen vorübergehenden Tätigkeiten an derselben Tätigkeitsstätte erfasst. Solche Tätigkeiten können sowohl in Gestalt einer Dienstreise (Satz 2) als auch im Zuge einer Einsatzwechseltätigkeit (Satz 3) ohne weiteres vorkommen, wenn sie auch —wegen des nur vorübergehenden Charakters der Dienstreise wie auch wegen des ständigen Wechsels der Tätigkeitsstätten bei Einsatzwechseltätigkeit— nach allgemeinem Verständnis nicht den Regelfall bilden. Satz 5 enthält insoweit gegenüber Satz 2 wie auch gegenüber Satz 3 engere tatbestandliche Voraussetzungen. Eines Verweises auf die Rechtsfolge des Satzes 5 bedarf es daher weder in Satz 2 (wo er ebenfalls nicht enthalten ist) noch in Satz 3.
Zwar hat der Gesetzgeber in die Regelung der Einsatzwechseltätigkeit (Satz 3 der Vorschrift) einen ausdrücklichen Verweis auf Satz 2, nicht aber zugleich auch auf die Dreimonatsfrist nach Satz 5 aufgenommen. Im Gegensatz zu einem —wie dargelegt, überflüssigen— Verweis auf Satz 5 ist der Verweis auf Satz 2 aber erforderlich, um die durch Satz 2 nur für Dienstreisen festgelegten Pauschbeträge überhaupt erst in den Fällen der Einsatzwechseltätigkeit anwenden zu können. Denn in diesen Fällen verfügt der Steuerpflichtige —entgegen den tatbestandlichen Voraussetzungen des Satzes 2— gerade nicht über einen Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit.

Auch daraus, dass sich nach Satz 5 „der pauschale Abzug nach Satz 2” auf die ersten drei Monate beschränkt, lässt sich nichts Gegenteiliges herleiten. Es handelt sich nicht um eine tatbestandliche Einengung des Anwendungsbereichs der Dreimonatsfrist nur auf Dienstreisen. Nach Wortlaut und Satzstellung bezieht sich der Hinweis auf Satz 2 nicht auf die Art der längerfristigen vorübergehenden Tätigkeit, für die die Dreimonatsfrist gelten soll; er betrifft vielmehr die in Satz 2 der Höhe nach geregelten Pauschbeträge als solche, die aber gleichermaßen für die Dienstreise wie auch für die Einsatzwechseltätigkeit und die doppelte Haushaltsführung gelten.

b) Diese Auslegung wird auch durch die Entstehungsgeschichte des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG gestützt (ebenso: Thüringer FG, Urteil vom 28. Februar 2001 III 643/00, EFG 2001, 884; FG Mecklenburg-Vorpommern, Urteil vom 18. Februar 2003 2 K 337/00, DStR/Entscheidungsdienst 2003, 1195; Schmidt/ Drenseck, Einkommensteuergesetz, 23. Aufl., § 19 Rz. 60 „Reisekosten ab 1996”).
Die Norm wurde durch Art. 1 Nr. 6 Buchst. a des Jahressteuergesetzes 1996 ( JStG 1996 ) vom 11. Oktober 1995 ( BGBl 1995 I S. 1250, BStBl 1995 I S. 438) umfassend neu gestaltet. Dabei verfolgte der Gesetzgeber erklärtermaßen das Ziel, allen Arbeitnehmern mit Auswärtstätigkeiten die gleichen Pauschalen zuzumessen und dadurch zur steuerlichen Gleichbehandlung beizutragen (BTDrucks 13/1558, 143). Zuvor bestehende Abgrenzungsprobleme zwischen Dienstreise einerseits und Einsatzwechseltätigkeit und Fahrtätigkeit andererseits sollten beseitigt und allgemein die Berücksichtigung von Verpflegungsmehraufwendungen nach Ablauf eines Dreimonatszeitraums ausgeschlossen werden (BTDrucks 13/901, 129). In den veröffentlichten Gesetzesmaterialien findet sich kein Hinweis darauf, dass der Gesetzgeber eine Heraushebung der Einsatzwechseltätigkeit gegenüber anderen Formen der Auswärtstätigkeit durch Nichtanwendung der Dreimonatsfrist auch nur in Erwägung gezogen hätte.

3. Gleichwohl konnte der Kläger entgegen der Ansicht des FG mit der (Wieder-)Aufnahme seiner Tätigkeit auf der Baustelle in A ab dem 21. Februar 2000 Verpflegungsmehraufwendungen für drei Monate geltend machen. Denn dieser Tätigkeit war eine nicht unerhebliche Unterbrechung von über vier Wochen an einem anderen Einsatzort (B) vorausgegangen. Dabei konnte die dort eingetretene krankheitsbedingte Unterbrechung (31. Januar bis 11. Februar 2000) nicht der Tätigkeit am (früheren und späteren) Einsatzort in A zugerechnet werden; diese Erkrankung stand zeitlich nur in Verbindung mit der Einsatzwechseltätigkeit des Klägers in B.

4. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat keine Feststellungen dazu getroffen, an wie vielen Tagen innerhalb des Dreimonatszeitraums ab 21. Februar 2000 der Kläger die im Gesetz geforderten Abwesenheitszeiten erfüllt hatte. Dies wird im zweiten Rechtsgang nachzuholen sein. Bei der Ermittlung der Werbungskosten des Klägers wird das FG auch zu beachten haben, dass das FA dem Kläger für die Zeit nach dem 5. März 2000 bereits für 79 Tage einen Verpflegungsmehraufwand von 10 DM täglich zugebilligt hatte.