BUNDESFINANZHOF Beschluss vom 26.3.2013, III B 158/12
Darlegung der grundsätzlichen Bedeutung wegen behaupteter Verfassungswidrigkeit des § 62 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. c, Nr. 3 Buchst. b EStG
Tatbestand
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BUNDESFINANZHOF Beschluss vom 10.4.2013, X S 5/13 (PKH)
Nachweis der Mittellosigkeit im PKH-Verfahren
Tatbestand
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Entscheidungsgründe
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BUNDESFINANZHOF Beschluss vom 19.3.2013, III S 9/12 (PKH)
Prozesskostenhilfe für eine Nichtzulassungsbeschwerde
Tatbestand
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Entscheidungsgründe
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BUNDESFINANZHOF Beschluss vom 25.3.2013, IX B 180/12
Voraussetzungen für die Darlegung von Verfahrensmängeln – rechtliches Gehör – Überraschungsentscheidung
Gründe
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BUNDESFINANZHOF Beschluss vom 3.4.2013, V R 24/12
Wiedereinsetzung in den vorigen Stand bei Versäumung der Revisionsbegründungsfrist
Tatbestand
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BUNDESFINANZHOF Beschluss vom 15.3.2013, VII B 201/12
Abgabe der eidesstattlichen Versicherung während des Klageverfahrens
Tatbestand
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Entscheidungsgründe
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1. Die persönlichen oder finanziellen Beweggründe für die Veräußerung von Immobilien sind für die Zuordnung zum gewerblichen Grundstückshandel oder zur Vermögensverwaltung unerheblich. Dies gilt auch für wirtschaftliche Zwänge wie z.B. die Ankündigung von Zwangsmaßnahmen durch einen Grundpfandgläubiger.
2. Die Drei-Objekt-Grenze hat die Bedeutung eines Anscheinsbeweises, der —ohne dass es dafür weiterer Indizien bedarf— den Schluss auf die innere Tatsache des Erwerbs des jeweiligen Grundstücks in bedingter Veräußerungsabsicht zulässt. Ihre Geltungskraft kann im Einzelfall durch den Nachweis eines atypischen Sachverhaltsverlaufs erschüttert werden. Dafür kommen indes grundsätzlich weder die Gründe der Veräußerung noch Absichtserklärungen in Betracht, sondern vornehmlich Gestaltungen des Steuerpflichtigen in zeitlicher Nähe zum Erwerb, die eine Veräußerung innerhalb eines Zeitrahmens von etwa fünf Jahren erschweren oder unwirtschaftlicher machen.
EStG § 15 Abs. 2
GewStG § 2 Abs. 1
FG Münster vom 11. März 2011 14 K 991/05 G (EFG 2011, 1254)
I.
1 Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war in den Streitjahren 1996 bis 1998 Allein- und Miteigentümer zahlreicher Grundstücke. Darüber hinaus war er an einer u.a. auf dem Gebiet des Handels mit Industriegütern und Kraftfahrzeugen tätigen Gesellschaft mit beschränkter Haftung beteiligt.
2 Aufgrund von Steuerschulden in Millionenhöhe infolge einer die Vorjahre betreffenden kombinierten Steuerfahndungs- und Betriebsprüfung hatte das Finanzamt L (FA L) 1997 im Arrestwege die im Alleineigentum des Klägers stehenden Grundstücke O, erworben im Jahr 1988, M, erworben im Jahr 1995, unbebaut, B, erworben im Jahr 1995, K, erworben im Jahr 1997 und H, erworben im Jahr 1997 sowie weitere im Miteigentum des Klägers und seiner Ehefrau stehende Grundstücke mit Sicherungshypotheken belastet.
3 Nachdem für die den Arrestanordnungen zugrunde liegenden Abgabenansprüche Steuerbescheide ergangen waren, beschied das FA L den Kläger und dessen Ehefrau am 30. Januar 1998, dass es in einer Woche die Verwertung der Sicherheiten einleiten werde. Zu einer Zwangsversteigerung der Objekte kam es aber nicht, weil das FA L dem Kläger und seiner Ehefrau einen freihändigen Verkauf dieser Grundstücke gestattete.
4 Im weiteren Verlauf des Streitjahres 1998 veräußerten der Kläger bzw. der Kläger und seine Ehefrau daraufhin die genannten Grundstücke. Dabei wurden folgende Verkaufspreise erzielt:
5
| Grundstück | Ursprünglicher Kaufpreis (DM) | Erzielter Kaufpreis (DM) |
| O |
350.000 |
798.000 |
| M |
52.000 |
100.000 |
| B |
275.000 |
350.000 |
| K |
300.000 |
650.000 |
| H |
600.000 |
1.300.000 |
6 Daneben veräußerten der Kläger bzw. der Kläger und seine Ehefrau im Jahr 1998 auch noch weitere Grundstücke.
7 In den Jahren 2000 und 2001 führte das Finanzamt für Großbetriebsprüfung eine Außenprüfung bei dem Kläger und dessen Ehefrau sowie einer aus beiden bestehenden Grundstücksgesellschaft bürgerlichen Rechts durch.
8 Aufgrund seiner während der Prüfungen getroffenen Feststellungen gelangte der Prüfer zu der Auffassung, dass der Kläger und seine Ehefrau zum einen jeweils persönlich, zum anderen aber auch gemeinsam einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben hätten. Zu dem Betriebsvermögen des von dem Kläger persönlich betriebenen gewerblichen Grundstückshandels hätten die Grundstücke M, O, B, K und H gehört. Darüber hinaus gelangte der Prüfer zur Annahme nicht erklärter Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung und aus Kapitalvermögen sowie ungeklärter Vermögenszuwächse.
9 Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) übernahm die Ansätze des Prüfers und setzte u.a. für die Streitjahre 1996, 1997 und 1998 Gewerbesteuermessbeträge gegen den Kläger fest.
10 Der Einspruch hatte keinen Erfolg. Das FA setzte die Gewerbesteuermessbeträge für die Streitjahre mit seiner Einspruchsentscheidung herauf, nachdem es den Kläger zuvor auf die Möglichkeit einer Verböserung hingewiesen hatte, und zwar für 1996 auf 5.192,57 € (= 10.155 DM), für 1997 auf 4.069,88 € (= 7.960 DM) und für 1998 auf 31.316,63 € (= 61.250 DM). Dabei ging es weiterhin davon aus, dass der Kläger 1995 einen gewerblichen Grundstückshandel aufgenommen habe und dass zu dem Betriebsvermögen dieses Grundstückshandels die Grundstücke M, B, K und H jeweils bereits ab dem Zeitpunkt ihres Erwerbs gehört hätten, während das Grundstück O erst mit dem Beginn des Grundstückshandels dem Betriebsvermögen zum Teilwert zugeführt worden sei, der mit dem ursprünglichen Kaufpreis abzüglich der in Anspruch genommenen AfA-Beträge geschätzt wurde.
11 Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt (Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 1254 ). Es entschied, der Kläger habe die Grenze der privaten Vermögensverwaltung nicht überschritten und daher keinen gewerblichen Grundstückshandel betrieben. Anhaltspunkte für eine bereits bei Erwerb der später veräußerten Grundstücke bzw. Miteigentumsanteile vorhandene unbedingte Veräußerungsabsicht des Klägers seien nicht vorhanden. Daher sei maßgeblich, ob er innerhalb von fünf Jahren mehr als drei Objekte angeschafft und veräußert habe. Einbezogen werden könnten nur das vom Kläger 1995 erworbene und 1998 veräußerte unbebaute Grundstück M sowie die versuchte Veräußerung des 1991 vom Kläger und seiner Ehefrau zu hälftigem Miteigentum erworbenen Grundstücks S. Die vier Grundstücke O, B, K und H seien dagegen nicht mitzuzählen, da der Kläger sich der Veräußerung dieser Grundstücke aufgrund der zwangsweise eingetragenen Sicherungshypotheken und deren angedrohter Verwertung ohne Inkaufnahme wirtschaftlicher Nachteile nicht habe entziehen können.
12 Das FA rügt mit der Revision die Verletzung materiellen Rechts.
13 Das FA beantragt sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
14 Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.
II.
15 Die Revision ist begründet, sie führt nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des Urteils und zur Zurückverweisung der nicht spruchreifen Sache an das FG.
16 1. Das FG hat die Verkäufe der Grundstücke B, K und H durch den Kläger zu Unrecht als private Vermögensverwaltung angesehen und daher das Vorliegen der in der höchstrichterlichen Rechtsprechung entwickelten Kriterien für die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels verneint.
17 a) Nach § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes , § 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes ist eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufes oder einer anderen selbständigen Tätigkeit anzusehen ist. Außerdem müssen durch die Tätigkeit die Grenzen der privaten Vermögensverwaltung überschritten werden. Bei der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb und der nicht steuerbaren Sphäre ist auf das Gesamtbild der Verhältnisse und die Verkehrsanschauung abzustellen (vgl. Beschlüsse des Großen Senats des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86 , BStBl II 1995, 617; vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240 , BStBl II 2002, 291; Senatsbeschluss vom 15. März 2012 III R 30/10, BStBl II 2012, 661).
18 Eine private Vermögensverwaltung wird ausgeübt, solange sich die zu beurteilende Tätigkeit noch als Nutzung von Grundbesitz durch Fruchtziehung aus zu erhaltender Substanz darstellt und die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtungen nicht entscheidend in den Vordergrund tritt. Von einem gewerblichen Grundstückshandel kann dagegen im Regelfall ausgegangen werden, wenn innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs zwischen Anschaffung bzw. Errichtung und Verkauf, d.h. von etwa fünf Jahren, mindestens vier Objekte veräußert werden, weil die äußeren Umstände dann den Schluss zulassen, dass es dem Steuerpflichtigen auf die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung ankommt (Senatsurteil vom 17. Dezember 2009 III R 101/06, BFHE 228, 65 , BStBl II 2010, 541).
19 Der Kläger hat im Verlauf des Streitjahres 1998 u.a. die beiden im Jahr 1995 erworbenen Grundstücke M und B sowie die beiden 1997 erworbenen Grundstücke K und H veräußert und bereits damit die objektiven Voraussetzungen des gewerblichen Grundstückshandels erfüllt. Ob das FA darüber hinaus auch das Grundstück O zu Recht in den einzelunternehmerischen Grundstückshandel einbezogen hat, braucht der Senat nicht zu entscheiden.
20 b) Die durch die Verkäufe indizierte Annahme, dass der Kläger bereits beim Erwerb der Grundstücke mit bedingter Veräußerungsabsicht handelte, ist entgegen der Ansicht des FG nicht widerlegt.
21 aa) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH steht der Annahme einer bedingten Veräußerungsabsicht grundsätzlich nicht entgegen, dass die ursprüngliche Vermietungsabsicht aufgegeben und das Objekt aufgrund wichtiger und ungewollter Gründe verkauft wird. Denn die konkreten Anlässe und Beweggründe für den Verkauf —z.B. Ehescheidung, Finanzierungsschwierigkeiten, Krankheit, Gefälligkeit gegenüber Mandanten, ein unerwartet hohes Kaufangebot— sagen im Allgemeinen nichts darüber aus, ob der Steuerpflichtige nicht auch aus anderen Gründen zum Verkauf bereit gewesen wäre und insofern von Anfang an eine zumindest bedingte Veräußerungsabsicht gehabt hatte (vgl. die Nachweise im Senatsurteil in BFHE 228, 65 , BStBl II 2010, 541). Nichts anderes gilt für den sich im Streitfall aus der Ankündigung der Zwangsversteigerung durch das FA L ergebenden Druck.
22 bb) Die Drei-Objekt-Grenze hat die Bedeutung eines Anscheinsbeweises, der —ohne dass es dafür weiterer Indizien bedarf— den Schluss auf die innere Tatsache des Erwerbs (bzw. der Bebauung oder Erschließung) des jeweiligen Grundstücks in bedingter Veräußerungsabsicht zulässt, und nicht einer unwiderleglichen Vermutung, die eine Rechtfertigungsgrundlage im materiellen Recht erfordern würde. Ihre Geltungskraft kann daher im Einzelfall durch den Nachweis eines atypischen Sachverhaltsverlaufs erschüttert werden.
23 Dafür kommen indes die persönlichen oder finanziellen Beweggründe der Veräußerung nicht in Betracht, da es sich hierbei regelmäßig um nachträgliche Ereignisse handelt, die keinen Hinweis darauf geben können, ob ohne bedingte Veräußerungsabsicht gekauft (bzw. gebaut oder erschlossen) worden ist. Ungeeignet sind grundsätzlich auch Bekundungen des Steuerpflichtigen; dessen Behauptung, er wolle seine Immobilie lange halten, widerlegen die bedingte Veräußerungsabsicht ebenso wenig, wie ein gewerblicher Grundstückshandel durch eine bloße Absichtserklärung begründet werden kann. Die durch das Überschreiten der Drei-Objekt-Grenze indizierte innere Tatsache der bedingten Veräußerungsabsicht im Zeitpunkt des Erwerbs bzw. des Beginns der Bebauung oder der Erschließung kann danach —wie der Senat bereits mit Urteil in BFHE 228, 65 , BStBl II 2010, 541 entschieden hat (zustimmend BFH-Beschluss vom 17. August 2011 X B 225/10 , BFH/NV 2011, 2083 )— vornehmlich durch Gestaltungen des Steuerpflichtigen widerlegt werden, die in zeitlicher Nähe zum Erwerb (bzw. zur Bebauung oder Erschließung) stehen und eine Veräußerung innerhalb eines Zeitrahmens von etwa fünf Jahren erschweren oder unwirtschaftlicher machen. Dies kann z.B. eine langfristige Finanzierung oder eine langfristige Vermietung bzw. Verpachtung sein, wenn diese sich im Falle einer Veräußerung voraussichtlich ungünstig auswirken oder zusätzliche finanzielle Belastungen auslösen würde (z.B. durch eine Vorfälligkeitsentschädigung bei Darlehensablösung, vgl. dazu BFH-Urteil vom 28. Januar 2009 X R 35/07 , BFH/NV 2009, 1249 , oder die Inkaufnahme einer durch die Vermietung bedingten Wertminderung), oder die Einräumung von Nießbrauchsrechten, wodurch eine Verfügung über das Grundstück erschwert würde (BFH-Urteil vom 7. November 1990 X R 170/87 , nicht veröffentlicht). Derartige Indizien hat das FG indessen nicht festgestellt.
24 cc) Die Auffassung des FG, die Annahme einer bedingten Veräußerungsabsicht im Zeitpunkt des Erwerbs könne durch den Anlass der Veräußerung —hier die Vermeidung der Zwangsversteigerung— widerlegt werden, widerspricht somit der Rechtsprechung des BFH. Für den Senat ist auch nicht ersichtlich, dass der Kläger —was das FG in Betracht gezogen hat— das wirtschaftliche Eigentum an den Grundstücken durch die Sicherungshypotheken verloren hat.
25 2. Die Sache ist nicht entscheidungsreif, da die Feststellungen des FG nicht ausreichen, um über die Höhe der Gewerbesteuermessbeträge entscheiden zu können.
Eine behördliche Anweisung, nach der Altanlagen einen festgelegten Emissionswert ab einem bestimmten Zeitpunkt einhalten sollen (hier: Nr. 5.4.1.2.1 TA Luft 2002), kann in der Regel nicht dahin verstanden werden, dass die Verpflichtung zur Wahrung des Grenzwerts im Sinne der Rechtsprechung zu Verbindlichkeitsrückstellungen rechtlich bereits vor Ablauf dieses Zeitpunkts entsteht (Anschluss an BFH-Urteil vom 13. Dezember 2007 IV R 85/05, BFHE 220, 117, BStBl II 2008, 516; Abweichung vom Senatsurteil vom 27. Juni 2001 I R 45/97, BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121).
EStG 2002 § 5 Abs. 1 Satz 1
BImSchG §§ 5
,
17
,
20, 48
HGB § 249
TA Luft 2002 Nr. 5.4.1.2.1 TA Luft 2002 Nr. 5.4.1.2.1
FG Münster vom 14. Dezember 2011 10 K 1471/09 K,G (EFG 2012, 944)
I.
1 Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine AG, produziert Holzplatten und unterhielt hierzu in den Streitjahren (2005 und 2006) u.a. eine Feuerungsanlage, die mit Holzresten und mit Heizöl betrieben werden konnte.
2 Mit Verfügung vom 1. Juli 2005 ordnete die zuständige Umweltbehörde gemäß § 17 Abs. 1 des Bundes-Immissionsschutzgesetzes (BImSchG) an, dass beim Betrieb der Feuerungsanlage mit Holzwerkstoffen die nach der Ersten Allgemeinen Verwaltungsvorschrift zum Bundes-Immissionsschutzgesetz (Technische Anleitung zur Reinhaltung der Luft) vom 24. Juli 2002 (Gemeinsames Ministerialblatt 2002, 511) —TA Luft 2002— zu beachtende Emissionsbegrenzung für den Abgasparameter staubförmige Emissionen (20 mg/cbm) „spätestens ab dem 01.10.2010 einzuhalten (ist)”. Nach der Begründung des Bescheids wurde mit der Sanierungsfrist berücksichtigt, dass „nach Nr. 5.4.1.2.1 (Altanlagen) der TA Luft 2002 die festgelegten Anforderungen spätestens acht Jahre nach Inkrafttreten der Verwaltungsvorschrift” (vgl. dazu Nr. 8 TA Luft 2002: 1. Oktober 2002) „eingehalten werden sollen”; damit werde —so die Begründung weiter— „sowohl bei der Festsetzung von Emissionswerten wie auch bei der zur Umsetzung gewährte(n) Frist der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit…gewahrt”.
3 Für den Einbau der hiernach erforderlichen Rauchgasreinigungsanlage bildete die Klägerin entsprechend einem Angebot und unter Berücksichtigung des Abzinsungsgebots gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) zum 31. Dezember 2005 eine Rückstellung in Höhe von 696.000 €. In der Steuerbilanz zum 31. Dezember 2006 ist die Rückstellung auf der Grundlage einer weiteren Konzeptstudie auf 1.615.000 € erhöht worden. Im Jahre 2007 wurde sodann eine neue Rauchgasreinigungsanlage mit einem Gesamtwert von netto 1,8 Mio. € bestellt; sie ist im Jahr 2008 geliefert und in Betrieb genommen worden.
4 Im Anschluss an eine Außenprüfung erließ der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) für die Streitjahre geänderte Bescheide zur Festsetzung der Körperschaftsteuer sowie des Gewerbesteuermessbetrags, mit denen er die gebildeten Rückstellungen nicht (mehr) anerkannte.
5 Der dagegen erhobenen Klage hat das Finanzgericht (FG) Münster stattgegeben (Urteil vom 14. Dezember 2011 10 K 1471/09 K,G, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2012, 944). Die Verpflichtung zur Wahrung der neuen Grenzwerte sei bereits mit Inkrafttreten der TA Luft 2002 entstanden; der Klägerin sei lediglich zur Erfüllung dieser Verpflichtung eine Sanierungsfrist bis 1. Oktober 2010 eingeräumt worden. Für solche Verpflichtungen sei eine Rückstellung auch dann zu bilden, wenn sie —wie vorliegend— an den in Frage stehenden Bilanzstichtagen mangels eines Vergangenheitsbezugs wirtschaftlich noch nicht verursacht seien. Der begehrten Passivierung stehe auch nicht entgegen, dass nach § 5 Abs. 4b EStG 2002 Rückstellungen für Aufwendungen, die in zukünftigen Wirtschaftsjahren als Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts zu aktivieren sind, nicht gebildet werden dürfen. Die Rauchgasentstaubungsanlage sei kein selbständiges Wirtschaftsgut, sondern unselbständiger Bestandteil der Sachgesamtheit Holz-Feuerungsanlage geworden. Hierfür sprächen die einheitliche Zweckbestimmung (Erzeugung von Energie unter Einhaltung der Grenzwerte des Bundes-Immissionsschutzgesetzes) und die spezielle technische Verbindung von Filter- und Feuerungsanlage. Auch habe der Einbau der Rauchgasentstaubungsanlage nicht deshalb zu einer wesentlichen Verbesserung der Gesamtanlage i.S. von § 255 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs (HGB) geführt, weil hierdurch der umweltrechtlich geforderte Zustand geschaffen worden sei. Eine Leistungssteigerung der Feuerungsanlage sei mit der Nachrüstung nicht verbunden gewesen.
6 Mit der vom FG zugelassenen Revision beantragt das FA, das vorinstanzliche Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
7 Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.
8 Das dem Verfahren beigetretene Finanzministerium des Landes Nordrhein-Westfalen hat keinen Antrag gestellt.
II.
9 Die Revision ist begründet. Das FA hat zu Recht die von der Klägerin für die Verpflichtung zur Einhaltung der Grenzwerte gemäß TA Luft 2002 gebildeten Rückstellungen nicht anerkannt. Das hiervon abweichende Urteil des FG ist deshalb aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).
10 1. Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind in der Handelsbilanz u.a. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Die daraus folgende Passivierungspflicht gehört zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und war gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes 2002 auch für die Steuerbilanz der Klägerin zu beachten (ständige Rechtsprechung, Senatsbeschluss vom 16. Dezember 2009 I R 43/08, BFHE 227, 469, BStBl II 2012, 688).
11 2. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten setzen entweder das Bestehen einer ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die überwiegende Wahrscheinlichkeit des Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach voraus, deren Höhe zudem ungewiss sein kann. Gegenstand der Verbindlichkeit können nicht nur Geldschulden, sondern auch Werkleistungspflichten sein. Beruhen die Verbindlichkeiten auf öffentlich-rechtlichen Vorschriften, so bedarf es der Konkretisierung in dem Sinne, dass sie inhaltlich hinreichend bestimmt, in zeitlicher Nähe zum Bilanzstichtag zu erfüllen sowie sanktionsbewehrt sind. Ist die Verpflichtung am Bilanzstichtag nicht nur der Höhe nach ungewiss, sondern auch dem Grunde nach noch nicht rechtlich entstanden, so kann eine Rückstellung nur unter der weiteren Voraussetzung gebildet werden, dass sie wirtschaftlich in den bis zum Bilanzstichtag abgelaufenen Wirtschaftsjahren verursacht ist (vgl. zu allem Senatsurteile vom 6. Juni 2012 I R 99/10, BFHE 237, 335; vom 27. Juni 2001 I R 45/97, BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121, jeweils mit umfangreichen Nachweisen).
12 3. Vorliegend war die Verpflichtung zur Begrenzung staubförmiger Emissionen gemäß TA Luft 2002 zum Ende der Streitjahre zwar hinreichend konkretisiert, da die Nichtbeachtung der Ordnungsverfügung vom 1. Juli 2005, mit der der Klägerin aufgegeben wurde, den Grenzwert für staubförmige Emissionen von 20 mg/cbm spätestens ab dem 1. Oktober 2010 einzuhalten, die Untersagung des Betriebs der Klägerin hätte zur Folge haben können (§ 20 BImSchG) und z.B. nach dem Ordnungswidrigkeitstatbestand des § 62 Abs. 1 Nr. 5 BImSchG sanktionsbewehrt war (vgl. Jarass, Bundes-Immissionsschutzgesetz, 9. Aufl., § 17 Rz 81, § 20 Rz 12 und § 62 Rz 18; Senatsurteil in BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121); auch bedarf es insoweit keiner qualifizierten Nähe der erforderlichen Anpassungsmaßnahmen zum Bilanzstichtag (Senatsurteil in BFHE 237, 335). Die Verpflichtung zur Einhaltung dieses Emissionswerts war an den Bilanzstichtagen der Streitjahre jedoch weder rechtlich entstanden (nachfolgend zu 3.a) noch war sie bis zu diesen Zeitpunkten wirtschaftlich verursacht (nachfolgend zu 3.b). Demgemäß erübrigen sich auch Ausführungen dazu, ob —wie vom Beigetretenen sowie dem FA geltend gemacht— die der Klägerin entstandenen Aufwendungen als nachträgliche Herstellungskosten zu aktivieren und deshalb von einer Rückstellungspassivierung ausgeschlossen sind (vgl. § 5 Abs. 4b EStG 2002).
13 a) Nach allgemeinen Grundsätzen, die auch im öffentlichen Recht Gültigkeit beanspruchen, entstehen Ansprüche und Verpflichtungen zu dem Zeitpunkt, zu dem die sie begründenden Tatbestandselemente erfüllt sind (Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 19. Mai 1987 VIII R 327/83, BFHE 150, 140, BStBl II 1987, 848; Senatsurteil vom 13. November 1991 I R 78/89, BFHE 166, 96, BStBl II 1992, 177, jeweils m.w.N.). Eine solche Tatbestandsverwirklichung kann sich nicht nur daraus ergeben, dass der Betroffene die Merkmale eines gesetzlichen Tatbestands verwirklicht; gleiches gilt darüber hinaus für Verpflichtungen, die auf einem Verwaltungsakt beruhen. Maßgeblich für das Entstehen einer Verpflichtung ist in letzterem Falle jedoch nicht die Bekanntgabe des Verwaltungsakts und die hierdurch bedingte (äußere) Bindung des Adressaten (vgl. § 43 Abs. 1 Satz 1 des Verwaltungsverfahrensgesetzes —VwVfG—; Kopp/Ramsauer, Verwaltungsverfahrensgesetz, 13. Aufl., § 43 Rz 5); abzustellen ist vielmehr auf die sog. innere Wirksamkeit, d.h. darauf, zu welchem Zeitpunkt die in der konkreten Regelung enthaltenen materiellen Rechtsfolgen ausgelöst werden (Beachtlichkeit des Regelungsinhalts; vgl. § 43 Abs. 1 Satz 2 VwVfG). Auch wenn die innere Wirksamkeit im Regelfall mit der Bekanntgabe des Verwaltungsakts (äußere Wirksamkeit) einhergeht, so kann sie —und damit die mit dem Verwaltungsakt ausgesprochene Rechtswirkung— vor allem dann, wenn die Regelung von einer aufschiebenden Bedingung und Befristung abhängig gemacht wird (vgl. § 36 Abs. 2 Nrn. 1 und 2 VwVfG), auch erst zu einem späteren Zeitpunkt eintreten (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 15. November 1978 8 C 35.76, BVerwGE 57, 69, 70; Kopp/Ramsauer, a.a.O., § 43 Rz 6; Bumke in Hoffmann-Riem/Schmidt-Aßmann/Voßkuhle, Grundlagen des Verwaltungsrechts, Bd. II, 2. Aufl., § 35 Rz 43 ff.).
14 aa) Die Verpflichtung der Klägerin zur Begrenzung staubförmiger Emissionen gemäß TA Luft 2002 (vom 24. Juli 2002) war nicht bereits mit Inkrafttreten der Verwaltungsvorschrift am 1. Oktober 2002 entstanden (vgl. Nr. 8 TA Luft 2002). Insbesondere kann dies nicht aus § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BImSchG abgeleitet werden, nach dem zur Gewährleistung eines hohen Schutzniveaus für die Umwelt genehmigungspflichtige Anlagen so zu betreiben sind, dass Vorsorge gegen schädliche Umwelteinwirkungen und sonstige Gefahren, insbesondere durch die dem Stand der Technik entsprechenden Maßnahmen, getroffen wird. Zwar wurden mit der TA Luft 2002 —entsprechend dem sich aus § 48 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BImSchG ergebenden gesetzlichen Auftrag zur Normkonkretisierung— die nach dem Stand der Technik vermeidbaren Emissionswerte bundeseinheitlich festgelegt (so die Begründung der Verwaltungsvorschrift; BRDrucks 1058/01, S. 234) mit der Folge, dass zur Einhaltung dieser Werte auch für bereits genehmigte (Alt-)Anlagen nachträgliche Anordnungen gemäß § 17 Abs. 1 BImSchG getroffen werden konnten. Da eine solche Verfügung aber nach § 17 Abs. 2 BImSchG nicht unverhältnismäßig sein durfte und somit einer Ermessensentscheidung der zuständigen Behörde unterlag (vgl. Jarass, a.a.O., § 17 Rz 58 ff.), wurde in Nr. 5.4.1.2.1 TA Luft 2002 geregelt, dass die Anforderungen zur Begrenzung staubförmiger Emissionen (im Streitfall: 20 mg/cbm) für Altanlagen „spätestens acht Jahre nach Inkrafttreten dieser Verwaltungsvorschrift” (mithin: spätestens zum 1. Oktober 2010) „eingehalten werden sollen”. Letzteres steht im Zusammenhang damit, dass die TA Luft 2002 auch der Ermessenslenkung der Behörden bei der Anlagenüberwachung und damit u.a. dem Ziel dient, Altanlagen nach einem einheitlichen und umfassenden Konzept innerhalb bestimmter Übergangsfristen (Sanierungsfristen) unter Wahrung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes an den Stand der Technik von Neuanlagen heranzuführen (BRDrucks 1058/01, S. 236 und 242; Jarass, a.a.O., § 48 Rz 29 ff.; Kloepfer, Umweltrecht, 3. Aufl., § 14 Rz 192). Hieraus ergibt sich zugleich, dass die Klägerin —jedenfalls vor Ablauf des in Nr. 5.4.1.2.1 TA Luft 2002 genannten Termins (1. Oktober 2010)— nur auf der Grundlage eines (einzelfallbezogenen) konkretisierenden behördlichen Handelns zur Einhaltung der Grenzwerte für staubförmige Emissionen verpflichtet war.
15 bb) Eine solche behördliche Einzelfallentscheidung ist zwar mit der Ordnungsverfügung vom 1. Juli 2005 ergangen. Auch hierdurch wurde jedoch für die Klägerin keine Pflicht begründet, den für staubförmige Emissionen festgelegten Höchstwert beim Betrieb ihrer Alt-Feuerungsanlage bereits in den Streitjahren zu wahren.
16 aaa) Hiergegen spricht nicht nur der Wortlaut der Verfügung. Die Anordnung, die „Emissionsbegrenzung…spätestens ab dem 1. Oktober 2010 einzuhalten”, ist nach dem objektiven Empfängerhorizont (vgl. dazu Kopp/Ramsauer, a.a.O., § 35 Rz 55) nicht dahin zu verstehen, dass die Klägerin mit der Bekanntgabe des Bescheids, also seiner äußeren Wirksamkeit, verpflichtet werden sollte, Maßnahmen zur Emissionsbegrenzung zu ergreifen. Vielmehr sollte diese materielle Rechtswirkung —d.h. die Pflicht zur Wahrung des Grenzwerts für staubförmige Emissionen gemäß TA Luft 2002— erst „ab” dem 1. Oktober 2010 ausgelöst werden. Dabei kann offenbleiben, ob es sich hierbei um eine Befristung oder um eine aufschiebende Bedingung gehandelt hat (vgl. zur Abgrenzung Hennecke in Knack/Hennecke, VwVfG, 9. Aufl., § 36 Rz 32 ff.); in beiden Fällen wäre jedenfalls die —für das Entstehen der öffentlich-rechtlichen Verpflichtung maßgebliche— innere Wirksamkeit der Regelung mit Ablauf des zweiten Streitjahrs (2006) noch nicht eingetreten.
17 Neben dem Wortlaut ist für die Auslegung des Bescheids gleichfalls dessen Begründung zu berücksichtigen (vgl. Kopp/ Ramsauer, a.a.O., § 35 Rz 54, m.w.N.). Diese weist die Klägerin darauf hin, dass es sich bei der Emissionsbegrenzung um eine Zielvorgabe handele, es mithin der Klägerin obliege, die technisch und wirtschaftlich optimale Lösung auszuwählen. Sie nimmt im Hinblick auf die Sanierungsfrist bei Altanlagen darüber hinaus ausdrücklich auf die Sollvorgabe nach Nr. 5.4.1.2.1 TA Luft 2002 Bezug und erläutert hierzu, dass mit der zur Umsetzung gewährten Frist der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit gewahrt werde. Auch dies lässt nur den Schluss zu, dass die Feuerungsanlage der Klägerin nicht bereits mit der Bekanntgabe der Verfügung, sondern —entsprechend der Grundkonzeption der TA Luft 2002— nach einem einheitlichen Konzept unter Beachtung ihrer berechtigten und verfassungsrechtlich geschützten Belange an den Stand der Technik von Neuanlagen herangeführt werden sollte.
18 bbb) Die vorstehenden Auslegungsgrundsätze stimmen im Ergebnis mit der Ansicht des IV. Senats des BFH überein, der mit Urteil vom 13. Dezember 2007 IV R 85/05 (BFHE 220, 117, BStBl II 2008, 516) für die Verpflichtung zur Ausstattung von Tankstellen mit Gasrückführungssystemen gemäß der 21. Verordnung zur Durchführung des BImSchG vom 7. Oktober 1992 (BGBl I 1992, 1730) entschieden hat, dass diese Verpflichtungen nicht vor Ablauf der in § 9 der Verordnung geregelten Übergangsfristen entstehen (im Streitfall 31. Dezember 1997). Er hat hierbei auch auf das BFH-Urteil in BFHE 150, 140, BStBl II 1987, 848 Bezug genommen, nach dem die Verpflichtung zur Überholung und Nachprüfung von Luftfahrtgeräten erst dann entsteht, wenn die in den einschlägigen gesetzlichen Bestimmungen festgelegte Betriebszeit erreicht wird.
19 Soweit der Senat in seinem Urteil in BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121 demgegenüber die Auffassung vertreten hat, eine Verpflichtung zur Wahrung neuer Emissionsgrenzwerte sei unmittelbar den Anforderungen des § 5 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 und 2 BImSchG sowie der TA Luft zu entnehmen und eine hiervon abweichende Übergangsanordnung bestimme deshalb lediglich den Zeitpunkt der Fälligkeit der Anpassungsverpflichtung, hält er daran nicht mehr fest. Abgesehen davon, dass das Urteil in BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121 nicht die vorliegend einschlägige TA Luft 2002 betrifft, ist jedenfalls bei solchen Altanlagen, die —wie im Streitfall die Feuerungsanlage der Klägerin— ausdrücklichen Übergangsregelungen der TA Luft 2002 unterworfen sind, nach Maßgabe der dargestellten Gründe davon auszugehen, dass sie im Rahmen eines bundeseinheitlichen Gesamtkonzepts nur in zeitlicher Stufung dem für Neuanlagen geltenden Stand der Technik unterworfen werden sollen und deshalb auch nach der hierauf fußenden behördlichen Verfügung die Verpflichtung zur Einhaltung der neuen Grenzwerte grundsätzlich erst nach Ablauf der Übergangsfrist entsteht.
20 b) Zwar können Rückstellungen auch für am Bilanzstichtag dem Grunde nach noch nicht entstandene (d.h. ungewisse) Verbindlichkeiten gebildet werden, wenn sie bis zu diesem Zeitpunkt jedenfalls wirtschaftlich verursacht sind. Indes ist im Streitfall auch diese Voraussetzung nicht erfüllt.
21 Die wirtschaftliche Verursachung einer Verbindlichkeit im abgelaufenen Wirtschaftsjahr oder in den Vorjahren setzt voraus, dass die wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale erfüllt sind und das Entstehen der Verbindlichkeit nur noch von wirtschaftlich unwesentlichen Tatbestandsmerkmalen abhängt. Maßgebend ist hiernach die wirtschaftliche Wertung des Einzelfalls im Lichte der rechtlichen Struktur des Tatbestands, mit dessen Erfüllung die Verbindlichkeit entsteht (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil in BFHE 150, 140, BStBl II 1987, 848, m.w.N.). In der Rechtsprechung ist geklärt, dass eine Verbindlichkeit, die lediglich darauf gerichtet ist, die Nutzung bestimmter Wirtschaftsgüter in Zeiträumen nach Ablauf des Bilanzstichtags zu ermöglichen, in den bis dahin abgeschlossenen Rechnungsperioden noch nicht wirtschaftlich verursacht ist (vgl. hierzu auch Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 800a). Hierauf aufbauend hat der BFH beispielsweise Rückstellungen für die Überprüfung von Luftfahrtgeräten vor Ablauf der gesetzlich bestimmten Inspektionsfristen abgelehnt (BFH-Urteil in BFHE 150, 140, BStBl II 1987, 848); ebenso ist für die Verpflichtung zur Nachrüstung von Tankstellenanlagen vor dem Auslaufen der gesetzlich bestimmten Übergangsfristen für Altanlagen entschieden worden (BFH-Urteil in BFHE 220, 117, BStBl II 2008, 516). Nichts anderes kann im Streitfall gelten. Auch hier soll —aufgrund der verfügten Übergangsregelung— der Einsatz der von der Klägerin betriebenen Feuerungsanlage erst ab dem 1. Oktober 2010 rechtlich an die Einhaltung der verschärften Grenzwerte gebunden sein.
22 4. Die Sache ist spruchreif. Das vorinstanzliche Urteil ist aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Es ist nicht ernstlich zweifelhaft, dass die Aufteilung eines Gesamtkaufpreises nach der „einfachstmöglichen” Aufteilungsmethode zu erfolgen hat. Liefert der Unternehmer die im Rahmen eines Gesamtkaufpreises gelieferten Gegenstände auch einzeln, ist der Gesamtkaufpreis grundsätzlich nach Maßgabe der Einzelverkaufspreise aufzuteilen.
UStG § 10
FGO § 69
Schleswig-Holsteinisches FG vom 4. Oktober 2012 4 V 30/11 (EFG 2013, 172)
I.
1 Die Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antragstellerin), eine GmbH, betreibt als Franchisenehmer einer Fast-Food-Kette mehrere Schnellrestaurants. Sie lieferte ihre Produkte —Speisen und Getränke— sowohl zum Verzehr innerhalb der Restaurants, als auch zum Verzehr außer Haus. Dabei lieferte sie auch sog. „Sparmenüs”, bei denen es sich um Produktzusammenstellungen handelte, die neben Speisen wie Sandwiches und Pommes-frites auch Getränke in verschiedenen Größen umfassten. Hierfür hatte der Kunde einen Pauschalpreis zu entrichten, der unter der Summe der Einzelveräußerungspreise der Menübestandteile lag. Für den Kunden war keine Aufschlüsselung der auf die einzelnen Bestandteile des Menüs entfallenen Preise erkennbar. Lediglich aus dem Kassenzettel war für den Kunden ersichtlich, dass ein Bestandteil des Pauschalpreises mit dem ermäßigten Steuersatz und einer mit dem Regelsteuersatz besteuert wurde.
2 Den Unterschiedsbetrag zwischen der Summe der Einzelpreise und dem Preis des „Sparmenüs” („Rabatt”) berücksichtigte die Antragstellerin ausschließlich bei dem —dem Regelsteuersatz unterliegenden— Getränk. Dies führte im Streitjahr 2002 dazu, dass bei einem sog. mittleren Menü der Preis für das Getränk, dessen Einzelverkaufspreis sich auf ca. 27 % der Summe aller Einzelverkaufspreise des „Sparmenüs” belief, im Rahmen des „Sparmenüs” dagegen nur noch ca. 12,6 % des Menüpreises ausmachte.
3 Grundlage hierfür war insbesondere ein Schreiben des Bundesministeriums für Finanzen (BMF) vom 4. Oktober 2004 (auf eine Anfrage einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft), wonach ”… bei der Lieferung von Menüs, die Getränke einschließen, im Rahmen von Außer-Haus-Verkäufen keine einheitlichen Leistungen vorliegen, sondern mehrere Lieferungen ausgeführt werden. Der jeweilige Unternehmer kann das Gesamtentgelt auf die einzelnen Lieferbestandteile aufteilen. Diese Aufteilung darf jedoch im Hinblick auf die unterschiedlichen Steuersätze nicht missbräuchlich i.S. des § 42 der Abgabenordnung (AO) erfolgen. Damit wird den Unternehmern keine bestimmte Art der Aufteilung des Preisnachlasses vorgeschrieben. Aufgrund der besonders hohen Aufschlagssätze bei den Getränken erscheint eine Rabattgewährung überwiegend bei den Getränken durchaus gerechtfertigt zu sein, wenn die Preisbildung nicht missbräuchlich wird, d.h. das Entgelt kann nach Rabattgewährung noch als angemessen beurteilt werden. Die einzelnen Produkte, aus denen sich das Sparmenü zusammensetzt, können damit zwar unterschiedlich kalkuliert werden, für jedes Produkt des Sparmenüs muss jedoch ein angemessener Gewinnaufschlag verbleiben. Wird das Entgelt für das einzelne Produkt des Sparmenüs aufgrund eines zu geringen Gewinnaufschlags zu niedrig angesetzt, würde sich allerdings die Frage des Gestaltungsmissbrauchs im Sinne von § 42 AO stellen”.
4 Im Anschluss an eine Außenprüfung ging der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt —FA—) davon aus, dass die von der Antragstellerin vorgenommene Kaufpreisaufteilung missbräuchlich sei. Die Entgelte seien nach Einzelproduktpreisen ins Verhältnis zu setzen. Daher sei der Menüpreis in dem Verhältnis der Einzelverkaufspreise der Menükomponenten „linear” aufzuteilen und so die Bemessungsgrundlagen für die Besteuerung mit dem Regelsteuersatz (Getränk) einerseits und mit dem ermäßigten Steuersatz (Speisen) andererseits zu ermitteln. Das FA erließ am 8. November 2010 entsprechend geänderte Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre 2002 bis 2006.
5 Hiergegen legte die Antragstellerin Einspruch ein und beantragte Aussetzung der Vollziehung (AdV). Mit Verfügung vom 13. Januar 2011 lehnte das FA den Antrag auf AdV der Umsatzsteuerbescheide 2002 bis 2006 vom 8. November 2010 unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) zur Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG ab.
6 Auch der beim Finanzgericht (FG) gestellte AdV-Antrag hatte keinen Erfolg. Mit dem in „Entscheidungen der Finanzgerichte” 2013, 172 veröffentlichten Beschluss entschied das FG, dass die Umsätze aus der Lieferung der sog. „Sparmenüs”, die zu einem Pauschalpreis angeboten wurden, als „Außer-Haus-Menüs” hinsichtlich der Speisen dem ermäßigten Steuersatz und hinsichtlich des Getränks dem Regelsteuersatz unterlägen. Es sei keine einheitliche Leistung, sondern eine Mehrheit von Leistungen gegeben, die jeweils eigenständig zu beurteilen seien. Der auf die Speisen und auf die Getränke entfallende Teil des Entgelts sei unter Anwendung der einfachst möglichen Berechnungsmethode zu ermitteln. Aus Gründen der Einfachheit und Transparenz bezüglich der Marktpreise sei es sachgerecht, grundsätzlich auf die jeweiligen Einzelveräußerungspreise der Menükomponenten abzustellen. Auf dieser Grundlage sei es unter geringem Ermittlungs- und Berechnungsaufwand auf einfache Weise möglich, das pauschale Entgelt für das Menü in dem Verhältnis, in welchem die Einzelveräußerungspreise der Komponenten zueinander stünden, sachgerecht aufzuteilen. Es bedürfe für diese Form der Ermittlung allein der Heranziehung der im jeweiligen Streitjahr angesetzten Verkaufspreise und des Menüpreises, so dass die Berechnung bei einem aus drei Komponenten bestehenden Menü und gleichbleibenden Verkaufspreisen leicht ermittelbar sei. Dabei entspreche es auch dem Erfordernis der Einfachheit, den Menüpreis im Verhältnis der bekannten Einzelverkaufspreise aufzuteilen und nicht etwa eine oder zwei Komponente(n) mit ihrem Einzelverkaufspreis anzusetzen und den Wert der anderen Komponenten aus der Differenz zwischen diesem Einzelverkaufspreis und dem Pauschalpreis zu ermitteln. Denn bei letzterer Vorgehensweise müsse zudem ein plausibler und sachgerechter Maßstab für die Frage gefunden werden, welche Komponente(n) als Ausgangsgröße(n) heranzuziehen wäre(n) und —wenn nur eine Komponente mit ihrem Einzelverkaufspreis herangezogen werde— wie sich der Restbetrag auf die verbleibenden Menübestandteile verteile. Diese Problematik stelle sich bei einer Aufteilung im Verhältnis der Einzelverkaufspreise nicht.
7 Die Wahl einer Methode auf der Grundlage tatsächlicher Kosten sei dagegen mit einem nicht nur einmaligen Ermittlungs- und Berechnungsaufwand verbunden, sondern wäre bei unterjährig schwankenden Einkaufspreisen ggf. mehrfach anzupassen. Es müsste neben dem Ausgangswert des Einstandspreises zusätzlich die Streitfrage der jeweiligen Marge pro Menübestandteil geklärt werden, um zu einem konkreten Preis für die Einzelleistungen zu gelangen. Die Antragstellerin habe auch keine transparente, nachvollziehbare einheitliche Methode angewendet. Vielmehr schwankten die auf die Menübestandteile entfallenen Preise, Margen bzw. Aufschlagssätze je nach Art des Menüs und über die Streitjahre hinweg nach einem sich nicht erschließenden System. Die hiergegen vorgebrachten Argumente der Antragstellerin, dass lediglich beim Getränk hinreichend Spielraum für eine Rabattgewährung bestünde, und dass eine verhältnismäßige Rabattgewährung zu einem negativen Rohgewinnaufschlagsatz bei den Hamburgern führen könnte, griffen nicht durch. Denn der Rabatt werde ausschließlich auf das Gesamtpaket in seiner jeweiligen —unveränderbaren— Zusammenstellung gewährt. Ob das Anbieten eines solchen Leistungspakets zum jeweiligen Pauschalpreis unter Wirtschaftlichkeitsgesichtspunkten sinnvoll sei, hänge davon ab, in welchem Verhältnis die gesamten Kosten aller Menübestandteile zum pauschalen Verkaufspreis stünden. Es sei insoweit nicht ersichtlich, dass eine rein interne Zuordnung der Verkaufspreise vornehmlich auf die Speisen wirtschaftliche Vorteile für die Antragstellerin habe. Durch die interne „Verschiebung” der Bemessungsgrundlagen werde weder der Gesamtaufwand für die Menükomponenten noch die Summe des eingenommenen Geldes verändert. Es sei nicht erkennbar, weshalb es sich —bei insgesamt gleichbleibenden Kosten und Einnahmen— als wirtschaftlich ungünstig erweisen sollte, wenn bei der internen Zuordnung der auf einzelne (untrennbare) Menükomponenten entfallene Rohgewinnaufschlag negativ würde.
8 Hiergegen wendet sich die Antragstellerin mit der vom FG zugelassenen Beschwerde. Die Kunden hätten die Kaufpreisaufteilung der Antragstellerin akzeptiert. Die Wahl des Aufteilungsmaßstabes unterliege der Privatautonomie. Es bestehe Preisbestimmungsautonomie. Aufgrund der hohen Aufschläge könne eine Rabattgewährung überwiegend bei den Getränken gerechtfertigt sein. Es entspreche betriebswirtschaftlichen und kaufmännischen Grundsätzen der Preisbildung, die Preisermäßigung auf den Produktteil mit dem höchsten Kalkulationsaufschlag zu gewähren. Den Vorgaben des BMF sei zu folgen. Im Hinblick auf die hohen Margen bei den Getränken sei der Rabatt bei deren Lieferung vorrangig zu berücksichtigen gewesen. Es liege kein Gestaltungsmissbrauch vor. Zumindest sei Vertrauensschutz zu gewähren. Zu berücksichtigen sei auch die Rechtsprechung zur Vorsteueraufteilung.
9 Die Antragstellerin beantragt sinngemäß,
den Beschluss des FG aufzuheben und die Vollziehung der Umsatzsteuerbescheide 2002 bis 2006 vom 8. November 2010 auszusetzen.
10 Das FA beantragt,
die Beschwerde zurückzuweisen.
II.
11 Die gemäß § 128 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zulässige Beschwerde der Antragstellerin ist unbegründet.
12 1. Nach § 128 Abs. 3 i.V.m. § 69 Abs. 3 Satz 1, Abs. 2 Satz 2 FGO ist die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise auszusetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit dieses Verwaltungsaktes bestehen. Ernstliche Zweifel i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO liegen bereits dann vor, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Bescheides neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken (ständige Rechtsprechung seit dem Beschluss des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 10. Februar 1967 III B 9/66 , BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182; BFH-Beschluss vom 20. Juli 2012 V B 82/11 , BFHE 237, 545 , BStBl II 2012, 809, unter II.1.). Die Entscheidung hierüber ergeht bei der im AdV-Verfahren gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt (vgl. BFH-Beschlüsse in BFHE 237, 545 , BStBl II 2012, 809, unter II.1.; vom 7. September 2011 I B 157/10, BFHE 235, 215 , BStBl II 2012, 590, unter II.2.). Zur Gewährung der AdV ist es nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe im Sinne einer Erfolgswahrscheinlichkeit überwiegen (BFH-Beschluss in BFHE 237, 545 , BStBl II 2012, 809, unter II.1.).
13 2. Zwischen den Beteiligten ist zu Recht unstreitig, dass die Antragstellerin im Rahmen des „Sparmenüs” zwei Lieferungen, die des Getränks und die der Speise ausgeführt hat. Offen bleiben kann im Streitfall, ob das FA im Hinblick auf die Lieferung der Speise zu Recht von einer Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) in Verbindung mit einer in der Anlage zum UStG genannten Position des Zolltarifs ausgegangen ist. Denn wie das FG zutreffend entschieden hat, bestehen keinerlei ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der vom FA vorgenommenen Rabattaufteilung.
14 a) Im summarischen Verfahren geht der Senat —ohne darüber abschließend zu entscheiden— zugunsten der Antragstellerin davon aus, dass die Speisenlieferung dem ermäßigten Steuersatz unterliegt und die Antragstellerin Gegenstände geliefert hat, die teils dem ermäßigten Steuersatz und teils —als Getränk— dem Regelsteuersatz unterliegen.
15 Wie das FG zutreffend entschieden hat und im Übrigen zwischen den Beteiligten nicht streitig ist, kommt es durch die Zusammenfassung von Speise und Getränk im Rahmen eines zum Mitnehmen bestimmten „Sparmenüs” umsatzsteuerrechtlich nicht zu einer einzigen Lieferung; es ist vielmehr bei der gebotenen summarischen Prüfung von zwei selbständigen Lieferungen auszugehen.
16 b) Ist somit im summarischen Verfahren von zwei unterschiedlich zu besteuernden Lieferungen auszugehen, ist der einheitliche Preis für das Menü in zwei Entgeltbestandteile aufzuteilen.
17 aa) Wie der EuGH in seinem Urteil vom 25. Februar 1999 C-349/96, CPP (Slg. 1999, I-973 Rdnr. 31) unter Bezugnahme auf sein Urteil vom 22. Oktober 1998 C-308/96 und C-94/97, Madgett und Baldwin (Slg. 1998, I-6229) entschieden hat, ist, wenn „Kunden trotz des einheitlichen Preises aus ihrer Sicht zwei gesonderte Dienstleistungen erwerben, nämlich eine Versicherungsdienstleistung und eine Kartenregistrierungsdienstleistung,…der Teil des einheitlichen Preises, der sich auf die Versicherungsdienstleistung bezieht und jedenfalls von der Steuer befreit bliebe, herauszurechnen”. Dabei ist die „einfachstmögliche Berechnung- oder Bewertungsmethode” zu verwenden. Nach dieser Rechtsprechung, der sich der BFH angeschlossen hat (BFH-Urteile vom 31. Mai 2001 V R 97/98 , BFHE 194, 555 , BStBl II 2001, 658, unter II.1.d, und vom 7. Oktober 2010 V R 12/10, BFHE 231, 349 , BStBl II 2011, 303, unter II.4.b), ist ein einheitliches Entgelt, das für zwei unterschiedlich zu besteuernde Leistungen entrichtet wird, zum einen aufzuteilen, wobei zum anderen die Aufteilungsmethode zu verwenden ist, die „einfachstmöglich” ist.
18 bb) Der Senat hat dabei im Streitfall nicht zu entscheiden, ob die danach erforderliche Entgeltaufteilung nach der „einfachstmöglichen Berechnungs- oder Bewertungsmethode” jegliches Ermessen des Unternehmers hinsichtlich der Aufteilung ausschließt oder ob für den Unternehmer entsprechend dem Rechtsgedanken des § 15 Abs. 4 UStG die Befugnis zu einer sachgerechten Schätzung besteht. Denn sachgerecht in diesem Sinne ist die vom FA vorgenommene „lineare” Verteilung des Rabattbetrags für das „Sparmenü” nach dem Verhältnis der Einzelverkaufspreise, nicht aber die von der Antragstellerin erstrebte Aufteilung nach den Kosten der beiden Lieferungen, die bereits nach dem eigenen Vortrag der Antragstellerin zu einer komplexen Berechnung zur Aufteilung des Gesamtpreises zwingt, wie das FG zutreffend —insbesondere unter Hinweis auf unterjährige Kostenschwankungen— entschieden hat.
19 cc) Ob eine hiervon abweichende Beurteilung dann in Betracht kommen könnte, wenn die lineare Aufteilung des Gesamtverkaufspreises nach Maßgabe der Einzelverkaufspreise für eine der im Rahmen des „Sparmenüs” erfolgten Einzellieferungen zu einem Entgelt unter dem Nettoeinkaufspreis führt, ist im Streitfall, dem eine derartige Fallgestaltung weder im Hinblick auf Getränke noch im Hinblick auf die von der Antragstellerin zubereiteten Speisen zugrunde liegt, nicht zu entscheiden.
20 dd) Dem von der Antragstellerin als maßgeblich angesehenen Gesichtspunkt der Preisbestimmungs- und Preisaufteilungsautonomie kommt keine Bedeutung zu. Die Antragstellerin hat ihre Preisbestimmungsautonomie durch die Bildung des von ihr gewählten Gesamtpreises ausgeübt. Eine weiter gehende Preisaufteilungsautonomie im Sinne einer Entscheidungsfreiheit über die sich hieraus ergebenden steuerrechtlichen Rechtsfolgen besteht nicht.
21 ee) Schließlich kann sich die Antragstellerin für die von ihr erstrebte Berücksichtigung des Rabatts bei der Getränkelieferung nicht mit Erfolg auf das von ihr zitierte BMF-Schreiben vom 4. Oktober 2004 berufen, in dem auf einen Beschluss der „Abteilungsleiter” verwiesen wird. Für die dort vertretene Auffassung, wonach aufgrund „der besonders hohen Aufschlagssätze bei den Getränken…eine Rabattgewährung überwiegend bei den Getränken durchaus gerechtfertigt zu sein [erscheint]”, ist eine —mit der EuGH-Rechtsprechung vereinbare— Rechtsgrundlage nicht ersichtlich. Die dort vertretene Rechtsauffassung ist für die Gerichte im finanzgerichtlichen Verfahren zudem ebenso unbeachtlich, wie eine amtlich veröffentlichte Verwaltungsanweisung, der nur norminterpretierender Charakter zukommt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 10. November 2011 V R 34/10 , BFH/NV 2012, 803 , m.w.N.). Sie ist daher nicht geeignet, Vertrauensschutz zu begründen.
Ein Werkstudent, für den aufgrund eines sog. Werkstudentenprivilegs keine Sozialversicherungspflicht besteht, kann nach § 62 Abs. 1 EStG i.V.m dem SozSichAbk YUG kindergeldberechtigt sein.
EStG § 62
SozSichAbk YUG SozSichAbk YUG Art. 2, 3 und 28
Niedersächsisches FG vom 9. Dezember 2009 7 K 248/04 (EFG 2010, 1227)
I.
1 Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger), stammt aus dem Kosovo und war zunächst jugoslawischer und später serbischer Staatsbürger. Er studierte seit 1999 an der Universität H Chemie und war aufgrund des Studiums im Inland aufenthaltsberechtigt.
2 Neben seinem Studium war er ab August 2000 aufgrund einer mehr als geringfügigen Beschäftigung von ca. 20 Wochenstunden als Krankenpfleger renten-, nicht aber auch arbeitslosenversicherungspflichtig tätig. Die Versicherungsfreiheit bei der Arbeitslosenversicherung beruhte gemäß § 27 Abs. 4 Nr. 2 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch (SGB III) auf dem Studium des Klägers.
3 Für seinen im März 2000 im Inland geborenen und lebenden Sohn stellte der Kläger am 2. Dezember 2003 für den Zeitraum ab August 2000 Antrag auf Kindergeld, den die Beklagte und Revisionsklägerin (Familienkasse) mit Bescheid vom 19. Dezember 2003 ablehnte. Den hiergegen eingelegten Einspruch wies die Familienkasse mit Einspruchsentscheidung vom 16. März 2004 zurück. Hiergegen erhob der Kläger Klage zum Finanzgericht (FG). Während des FG-Verfahrens beantragte der Kläger am 8. November 2007 Kindergeld erneut für seinen Sohn und darüber hinaus für seine im Juni 2007 geborene Tochter. Durch Bescheid vom 7. März 2008, zu dem die Familienkasse ausdrücklich mitteilte, dass dieser gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Klageverfahrens geworden sei, gewährte die Familienkasse Kindergeld für den Zeitraum ab August 2007, da der Kläger ab diesem Monat aufgrund eines neu abgeschlossenen Arbeitsvertrages eine arbeitslosenversicherungspflichtige Tätigkeit ausgeübt habe.
4 Mit seinem in „Entscheidungen der Finanzgerichte” (EFG) 2010, 1227 veröffentlichten Urteil gab das FG der Klage statt. Der Kläger sei für den Zeitraum August 2000 bis Juli 2007 kindergeldberechtigt. Zwar erstrecke sich die Bindungswirkung eines bestandskräftigen Bescheides, mit dem eine Kindergeldfestsetzung abgelehnt werde, nur auf den Zeitraum bis zum Ende des Monats seiner Bekanntgabe. Aufgrund der im Streitfall erhobenen Klage fehle es jedoch an einem bestandskräftigen Bescheid. Die Sache sei für den gesamten Zeitraum spruchreif. Offenbleiben könne, ob der Kläger nach § 62 Abs. 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) kindergeldberechtigt sei, da sich ein Anspruch auf Kindergeld jedenfalls aus dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Sozialistischen Föderativen Republik Jugoslawien über Soziale Sicherheit vom 12. Oktober 1968 (BGBl II 1969, 1438 ) in der Fassung des Änderungsabkommens vom 30. September 1974 —SozSichAbk YUG— (BGBl II 1975, 390 ) ergebe.
5 Hiergegen wendet sich die Familienkasse mit der Revision, mit der sie die Verletzung von § 44 Abs. 1 FGO und Art. 28 Abs. 1 SozSichAbk YUG geltend macht. Das FG habe über Sachverhalte entschieden, die bei Erlass der Einspruchsentscheidung noch nicht verwirklicht gewesen seien. Für den Zeitraum nach Ergehen der Einspruchsentscheidung liege keine Entscheidung der Familienkasse zur Anspruchsberechtigung des Klägers vor; es fehle insoweit auch an einem außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren. Darüber hinaus setze die Arbeitnehmereigenschaft nach dem SozSichAbk YUG eine Versicherungspflicht in allen Zweigen der Sozialversicherung voraus. Es komme auf eine vollumfängliche Integration in das deutsche Sozialversicherungssystem an. Erforderlich sei, dass für den Fall der Arbeitslosigkeit Anspruch auf Arbeitslosengeld bestehe, was auf den Kläger nicht zutreffe.
6 Die Familienkasse beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
7 Der Kläger beantragt sinngemäß,
die Revision zurückzuweisen.
8 Wie sich aus einem Bescheid vom 7. März 2008 ergebe, in dem die Familienkasse darauf hingewiesen habe, dass das Kindergeld rückwirkend erst ab August 2007 festgesetzt werden könne, habe die Familienkasse den Kindergeldantrag zumindest konkludent für den Zeitraum bis einschließlich Juli 2007 abgelehnt. Auch im Übrigen sei das Urteil des FG zutreffend.
II.
9 Die Revision der Familienkasse ist nur teilweise begründet. Im Hinblick auf den Streitzeitraum April 2004 bis Juli 2007 ist die Klage mangels Vorverfahrens unzulässig. Das Urteil des FG war insoweit aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO ), damit es der Familienkasse Gelegenheit gibt, die noch fehlende Einspruchsentscheidung zu erlassen. Im Übrigen hat das FG im Ergebnis zu Recht entschieden, dass der Kläger nach dem SozSichAbk YUG kindergeldberechtigt ist.
10 1. Die Klage ist hinsichtlich des Streitzeitraums April 2004 bis Juli 2007 unzulässig und war insoweit an das FG zurückzuverweisen.
11 a) Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) beschränkt sich der „zeitliche Regelungsumfang” eines einen Kindergeldanspruch betreffenden Ablehnungsbescheides auch für den Fall eines zunächst außergerichtlichen und dann gerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens auf das Ende des Monats der Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung, ohne dass eine nachfolgende Klageerhebung hieran etwas ändert (BFH-Urteil vom 22. Dezember 2011 III R 41/07 , BFHE 236, 144 , BStBl II 2012, 681).
12 b) Im Streitfall hat die Familienkasse die Einspruchsentscheidung am 16. März 2004 erlassen. Zwar besteht die Besonderheit, dass die Familienkasse auf einen weiteren, während des Klageverfahrens gestellten Kindergeldantrag des Klägers einen Änderungsbescheid erlassen hat, zu dem die Familienkasse mitteil-te, dass er gemäß § 68 FGO zum Gegenstand des Klageverfahrens geworden sei, und mit dem die Familienkasse den Kläger erst ab August 2007, nicht aber auch für den vorherigen Zeitraum als kindergeldberechtigt ansah.
13 Die Annahme der Familienkasse, dass ein Kindergeldbescheid, der auf einen während des Klageverfahrens gestellten Antrag auf Kindergeld für einen Zeitraum nach Ergehen der Einspruchsentscheidung ergeht, gemäß § 68 FGO zum Verfahrensgegenstand wird, ist aber mit dem BFH-Urteil in BFHE 236, 144 , BStBl II 2012, 681 nicht vereinbar. Denn hat die einer Einspruchsentscheidung nachfolgende Klageerhebung keinen Einfluss auf den zeitlichen Regelungsumfang des angefochtenen Bescheides, liegt ein Änderungsbescheid, der nach § 68 FGO Verfahrensgegenstand werden kann, nur vor, wenn er sich auf Zeiträume bis zum Ende des Monats der Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung bezieht. Dass im BFH-Urteil in BFHE 236, 144 , BStBl II 2012, 681 nicht über den —hier vorliegenden— Fall eines im FG-Verfahren zusätzlich ergangenen Ablehnungsbescheides zu entscheiden war, steht dem nicht entgegen. Auf die vom FG für maßgeblich angesehene Spruchreife kommt es daher nicht an.
14 c) Das FG hätte daher über die Klage für den Zeitraum April 2004 bis Juli 2007 nicht in der Sache entscheiden dürfen, sondern hätte vielmehr zunächst der Familienkasse Gelegenheit geben müssen, auch für diesen Zeitraum eine Einspruchsentscheidung zu erlassen. Versäumt das FG dies und erlässt es stattdessen eine Sachentscheidung, so ist sein Urteil wegen Verletzung des § 44 Abs. 1 FGO aufzuheben (BFH-Urteile vom 24. April 2007 I R 33/06 , BFH/NV 2007, 2236 ; vom 21. Juli 1987 IX R 80/83, BFH/NV 1988, 213 ). Die Sache ist an das FG zurückzuverweisen, damit dieses auf die Erfüllung der Voraussetzungen für eine Sachentscheidung hinwirken kann.
15 2. Hinsichtlich des Streitzeitraums April 2000 bis März 2004 ist die Revision unbegründet.
16 Im Streitfall lagen nach den für den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO ) die Voraussetzungen für eine Kindergeldberechtigung des Klägers gemäß § 62 Abs. 1 EStG vor. Wie das FG weiter zu Recht entschieden hat, kommt es im Streitfall im Hinblick auf das vorrangig anzuwendende SozSichAbk YUG nicht darauf an, ob der nach § 62 Abs. 1 EStG bestehende Kindergeldanspruch durch § 62 Abs. 2 EStG zu Lasten —nicht freizügigkeitsberechtigter— Ausländer eingeschränkt wird und ob diese Einschränkung verfassungsgemäß ist.
17 a) Im Streitfall ist das SozSichAbk YUG zugunsten des Klägers anwendbar.
18 aa) Das SozSichAbk YUG ist auch nach dem Zerfall Jugoslawiens weiter anzuwenden (vgl. zur Parallelfrage der Weitergeltung des Doppelbesteuerungsabkommens Jugoslawiens BFH-Urteil vom 20. August 2008 I R 35/08 , BFH/NV 2009, 26 ). Ebenso hat auch das Bundessozialgericht (BSG) mit Urteil vom 12. April 2000 B 14 KG 3/99 R (BSGE 86, 115 ) die Fortgeltung des SozSichAbk YUG bejaht. Im Hinblick hierauf schließt sich der Senat den Zweifeln an der Fortgeltung des SozSichAbk YUG, die das BSG später geäußert (BSG-Beschluss vom 23. Mai 2006 B 13 RJ 17/05 R , Die Sozialgerichtsbarkeit 2007, 227), aber aus prozessrechtlichen Gründen nicht aufrechterhalten hat (vgl. Beschluss des Bundes-verfassungsgerichts —BVerfG— vom 25. August 2008 2 BvM 3/06, BVerfGE 121, 388 ), nicht an.
19 bb) Der Kläger ist nach dem SozSichAbk YUG anspruchsberechtigt. Nach Art. 3 Abs. 1 Buchst. a SozSichAbk YUG stehen bei der Anwendung der Rechtsvorschriften eines Vertragsstaats (hier: Deutschland) die Staatsangehörigen des anderen Vertragsstaats den Staatsangehörigen des zuerst genannten Vertragsstaats gleich. Danach ist der Kläger, der im maßgeblichen Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung serbischer Staatsangehöriger war, wie ein deutscher Staatsangehöriger zu behandeln.
20 Im Hinblick auf die sich hieraus ergebende Gleichstellung mit deutschen Staatsangehörigen steht der Anspruchsberechtigung des Klägers der in § 62 Abs. 2 EStG vorgesehene Anspruchsausschluss für Ausländer nicht entgegen.
21 b) Im Bereich des Kindergeldrechts bezieht sich die in Art. 3 Abs. 1 Buchst. a SozSichAbk YUG vorgesehene Gleichbehandlung gemäß Art. 2 Abs. 1 Buchst. b SozSichAbk YUG nur auf das „Kindergeld für Arbeitnehmer”. Die Voraussetzungen dieser Vorschrift liegen im Streitfall vor, wie das FG im Ergebnis zu Recht entschieden hat.
22 aa) Art. 2 Abs. 1 Buchst. b SozSichAbk YUG erfasst auch Ansprüche auf Kindergeld für Kinder mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt im Inland.
23 (1) Wie das BSG mit Urteil in BSGE 86, 115 entschieden hat, kam es beim Inkrafttreten des SozSichAbk YUG auf die Arbeitnehmereigenschaft des Kindergeldberechtigten nur bei Ansprüchen auf Kindergeld für Kinder an, die sich im anderen Vertragsstaat (Jugoslawien) aufhielten. Dies beruhte darauf, dass ausländerdiskriminierende Vorschriften im deutschen Kindergeldrecht erst seit 1990 bestehen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 6. Juli 2004 1 BvL 4/97 , BVerfGE 111, 160 , unter A.) und damit weder bei Abschluss des SozSichAbk YUG 1968 noch bei dessen Änderung im Jahre 1974 vorlagen. Nur bei einem Kindergeldanspruch für Kinder mit Aufenthaltsort in Jugoslawien ergab sich daher ein Anspruch auf Kindergeld aufgrund des SozSichAbk YUG, wobei dessen Art. 28 Abs. 1 voraussetzte, dass die „Person” (der Anspruchsberechtigte) in Deutschland beschäftigt war. Das Änderungs-Abk 1974 verbesserte diese Position insoweit, als der enge Arbeitnehmerbegriff gemäß Art. 28 Abs. 1 Satz 2 SozSichAbk YUG dadurch erweitert wurde, dass Bezieher von Krankengeld und Arbeitslosengeld einbezogen wurden (BSG-Urteil in BSGE 86, 115 ).
24 (2) Aufgrund der seit 1990 bestehenden Beschränkungen für den Kindergeldbezug von Ausländern (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 111, 160 , unter A.) kann Art. 2 Abs. 1 Buchst. b SozSichAbk YUG auch für Kinder mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt im Inland einen Kindergeldanspruch begründen. Dass der sich aus Art. 3 Abs. 1 Buchst. a SozSichAbk YUG ergebende Gleichbehandlungsanspruch erst aufgrund einer späteren Änderung des inländischen Rechts Bedeutung erlangt hat, steht dem nicht entgegen. Es bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass dieser Gleichbehandlungsanspruch nur im Hinblick auf die bei Abschluss des Abkommens bestehende Rechtslage von Bedeutung ist. Andernfalls käme es im Hinblick auf die späteren Einschränkungen der Kindergeldberechtigung von Ausländern zu einem Wertungswiderspruch, da das SozSichAbk YUG bei jugoslawischen Arbeitnehmern, die im Inland tätig sind, einen Kindergeldanspruch nur für Kinder in Jugoslawien, nicht aber auch für Kinder im Inland begründen würde.
25 bb) Der Kläger erfüllt die Voraussetzungen des Arbeitnehmerbegriffs i.S. von Art. 2 Abs. 1 Buchst. b SozSichAbk YUG.
26 (1) Nach dem BSG-Urteil in BSGE 86, 115 liegt Art. 2 Abs. 1 Buchst. b SozSichAbk YUG ein enger Arbeitnehmerbegriff zugrunde, der darauf beruht, dass —anders als nach deutschem materiellen Kindergeldrecht— nach jugoslawischem Recht nur Arbeitnehmer Anspruch auf Kindergeld hatten. Das BSG ist insoweit davon ausgegangen, dass die gegenseitig eingegangenen Verpflichtungen nur durch eine Beschränkung des sachlichen Geltungsbereiches auf das „Kindergeld für Arbeitnehmer” (auch für Deutschland) im Gleichgewicht gehalten werden können.
27 Folge dieses engen Arbeitnehmerbegriffs ist z.B., dass ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis, das zu einer Versicherungsfreiheit bei Kranken- und Arbeitslosen- und Rentenversicherung führt, keine Arbeitnehmereigenschaft i.S. von Art. 2 Abs. 1 Buchst. b SozSichAbk YUG begründet (BFH-Urteil vom 21. Februar 2008 III R 79/03 , BFHE 220, 439 , BStBl II 2009, 916).
28 (2) Aus der engen Auslegung des Arbeitnehmerbegriffs folgt aber nicht, dass die Arbeitnehmereigenschaft i.S. von Art. 2 Abs. 1 Buchst. b SozSichAbk YUG stets eine Versicherungspflicht in allen Zweigen der Sozialversicherung voraussetzt.
29 Besteht in einem Sozialversicherungszweig für einen Arbeitnehmer eine Versicherungsfreiheit aufgrund einer ausdrücklichen gesetzlichen Anordnung, ist vielmehr unter Berücksichtigung der mit der Ausnahmeregelung verfolgten Ziele zu entscheiden, ob die erforderliche Arbeitnehmereigenschaft im Sinne des SozSichAbk YUG vorliegt.
30 Dabei ist im Streitfall zu berücksichtigen, dass die Versicherungsfreiheit nach § 27 Abs. 4 SGB III (Arbeitsförderung) auf einem sog. „Werkstudentenprivileg” beruht (vgl. z.B. BSG-Urteil vom 11. November 2003 B 12 KR 24/03 R , SozR 4-2500 § 6 Nr. 3, unter 1.). Gesetzliches Leitbild des Werkstudentenpri-vilegs sind Studierende, die neben ihrem Studium eine entgelt-liche Beschäftigung ausüben, um sich durch Arbeit die zur Durchführung des Studiums und zur Bestreitung ihres Lebens-unterhalts erforderlichen Mittel zu verdienen (BSG-Urteil in SozR 4-2500 § 6 Nr. 3, unter 1.). Eine sozialversicherungsrechtliche Begünstigung, die es Studenten erleichtern soll, als Arbeitnehmer Mittel zur Bestreitung ihres Lebensunterhalts zu verdienen, rechtfertigt es nicht, eine abkommensrechtliche Kindergeldberechtigung „für Arbeitnehmer” einzuschränken.
31 Im Hinblick auf diese Besonderheit der Versicherungsfreiheit nach § 27 Abs. 4 SGB III besteht kein Widerspruch zur BFH-Rechtsprechung, die für geringfügige Beschäftigungsverhältnisse im Hinblick auf den geringen Umfang der dabei ausgeübten Tätigkeit, der als Anknüpfungspunkt für die Versicherungsfreiheit dient, das Vorliegen einer Arbeitnehmereigenschaft nach Art. 2 Abs. 1 Buchst. b SozSichAbk YUG verneint (BFH-Urteil in BFHE 220, 439 , BStBl II 2009, 916).
32 3. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten durch Urteil ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 FGO ).