Steuern & Recht

Aktienkauf: wann ist eine Rückübertragungsklausel nichtig?

Aktienkauf: wann ist eine Rückübertragungsklausel nichtig?

Kernaussage
Ein schuldrechtlicher Vertrag zwischen einer Aktiengesellschaft (AG) und einem Aktionär, wonach der Aktionär seine Aktien auf die AG unentgeltlich zu übertragen hat, wenn der Vertrag beendet wird, ist nichtig, wenn der Aktionär die Aktien zuvor entgeltlich erworben hat.

Sachverhalt
Die klagende AG betreibt ein Verbundsystem für Versicherungsmakler. Die Beklagte ist selbstständige Versicherungsmaklerin. In einem Vertrag aus dem Jahr 2001, der auch die Zusammenarbeit zwischen der Beklagten und der AG regelte, verpflichtete sich die Beklagte gegenüber der AG, von dieser 25 vinkulierte Namensaktien zu erwerben. Der Vertrag konnte von beiden Seiten mit einer dreimonatigen Frist gekündigt werden. Eine Vertragsklausel sah vor, dass bei einer Kündigung die 25 Aktien unentgeltlich auf die AG zurückübertragen werden müssen. Im September 2007 kündigte die AG den Vertrag zum Jahresende und klagte anschließend auf Rückübertragung der Aktien.

Entscheidung
Der Bundesgerichtshof (BGH) entschied als letzte Instanz, dass die Vertragsklausel, wonach die Aktien unentgeltlich zurück auf die AG zu übertragen seien, insgesamt nichtig ist, da sie gegen die guten Sitten verstößt. Zwar können Aktionäre aufgrund der allgemeinen Vertragsfreiheit schuldrechtliche Nebenabreden treffen, die in der Satzung einer AG nicht zulässig wären. Hier wurde jedoch eine sittenwidrige Abrede zwischen einem Aktionär und der AG getroffen. Die Sittenwidrigkeit ergibt sich daraus, dass entschädigungslos in die vermögensmäßige und durch das im deutschen Grundgesetz verankerte Recht auf Eigentum geschützte Rechtsposition des Aktionärs eingegriffen wird. Denn nach der Klausel musste die Beklagte als Aktionärin nach der Kündigung durch die AG ohne Entschädigung die Aktien an die AG zurückgeben. Die Klausel ist insgesamt nichtig, da grundsätzlich sittenwidrige Regelungen nicht auf ein noch soeben zulässiges Maß reduziert werden können und nicht erkennbar ist, was die Parteien gewollt hätten, wenn sie die Nichtigkeit gekannt hätten.

Konsequenz
Die Entscheidung des BGH ist zu begrüßen. Sie zeigt, dass der Vertragsfreiheit dort Grenzen gesetzt sind, wo einer Partei aufgrund einer schwachen Position entschädigungslos ihre Vermögensposition genommen wird. Zudem wird deutlich, dass aufgrund der gänzlichen Nichtigkeit der Klausel die Verwendung solcher sittenwidriger Regelungen riskant ist.

Steuern & Recht

Anlegern einer Publikums-KG kann Auskunftsanspruch zustehe

Anlegern einer Publikums-KG kann Auskunftsanspruch zustehen

Kernaussage
Anleger, die sich als Treugeber über einen Treuhandgesellschafter an einem Filmfonds in der Form einer Publikums-KG beteiligt haben, können Auskunft über Namen und Anschriften der übrigen an der Gesellschaft beteiligten Anleger verlangen, wenn ihnen im Innenverhältnis die Stellung eines unmittelbaren Gesellschafters eingeräumt wurde.

Sachverhalt
In den Verfahren stritten Anleger von Publikumsgesellschaften in der Form von Kommanditgesellschaften (KGs) mit den Gesellschaftern darüber, ob sie ein Recht auf Auskunftserteilung über Namen, Anschriften und (in einem Fall) Beteiligungshöhe der übrigen Anleger haben. An den Publikums-KGs konnten sich die Anleger entweder direkt als Kommanditist oder indirekt über eine Treuhänderin beteiligen. Bei der direkten Beteiligung als Kommanditist wurden Name, Anschrift und Haftsumme der Anleger in das Handelsregister eingetragen. Bei der indirekten Beteiligung wurde nur die Treuhänderin im Handelsregister eingetragen, nicht jedoch die dahinter stehenden Anleger. Die Namen, Anschriften und Beteiligungshöhen waren bei der indirekten Beteiligung nur der Treuhänderin oder der Publikums-KG bekannt. Die Beteiligungs- und Treuhandverträge enthalten Regelungen, wonach die Anleger keinen Anspruch darauf haben, dass ihnen vom Treuhänder oder der Publikums-KG die dort bekannten Daten der anderen Anleger mitgeteilt werden.

Entscheidung
Das Oberlandesgericht München gab den Klagen statt, so dass die Informationen über die Anlegeridentität herausgegeben werden mussten. Die hiergegen gerichteten Revisionen zum Bundesgerichtshof (BGH) blieben erfolglos. Zur Begründung führte der BGH aus, dass die indirekt beteiligten Anleger im Innenverhältnis durch die vertragliche Ausgestaltung den direkt beteiligten Anlegern, die eine Kommanditistenstellung innehaben, gleichgestellt sind. Da die Kommanditisten als Gesellschafter aus ihrem Mitgliedschaftsrecht heraus ein Recht darauf haben, die Identität ihres Vertragspartner zu kennen, haben dieses Recht auch die den Kommanditisten gleichgestellten Anleger, die über die Treuhandkonstruktion indirekt beteiligt sind. Ein Ausschluss dieses Rechts in den Beteiligungs- und Treuhandverträgen ist nicht möglich. Anhaltspunkte für die Gefahr eines Missbrauchs der Daten wurden nicht vorgetragen.

Konsequenz
Die Anleger in Publikums-KGs müssen sich darauf einstellen, dass nun nicht mehr die Möglichkeit besteht, durch eine Treuhandkonstruktion anonym zu bleiben.

Steuern & Recht

Bedrohung durch gefälschte E-Mails im Namen des Finanzamtes

Bedrohung durch gefälschte E-Mails im Namen des Finanzamtes

Kernaussage
Während die Finanzverwaltung zunehmend Daten nur noch elektronisch akzeptiert, versendet sie selbst Unterlagen fast ausschließlich in Papierform. Eine Ausnahme hiervon bilden Steuerbescheide, die auch elektronisch im ELSTER-Verfahren bereitgestellt werden.

Aktuelle Warnung der Finanzverwaltung
Das Bundeszentralamt für Steuern warnt vor Kriminellen, die derzeit im Namen der Finanzverwaltung gefälschte E-Mails versenden. Angeblich sollen die E-Mails den ELSTER-Steuerbescheid als Anhang enthalten.

Konsequenz
Die Steuerbescheide werden nicht per E-Mail von der Finanzverwaltung versendet. Für den Empfang wird spezielle Software benötigt. Entsprechende E-Mails können daher nicht vom Finanzamt stammen. Sie sind unbedingt zu löschen, da die im Anhang befindliche Datei „Elster.exe“ Schadstoffsoftware enthält. Wer diesbezüglich unsicher ist, sollte bei Übertragung der Steuererklärungen per ELSTER einfach auf die elektronische Übermittlung eines Steuerbescheids verzichten.

Steuern & Recht

Vorab-Werbungskosten bei dreijährigem Stipendium im Ausland

Vorab-Werbungskosten bei dreijährigem Stipendium im Ausland

Kernproblem
Aufwendungen sind als vorweggenommene Werbungskosten abzugsfähig, wenn sie in einem hinreichend konkreten und objektiv feststellbaren Veranlassungszusammenhang mit späteren Einnahmen stehen. Das gilt auch für die Kosten berufsbezogener Bildungsmaßnahmen. Fallen die Aufwendungen bei einem Stipendium im Ausland an, gesellt sich aus steuerlicher Sicht die Problematik des Abzugsverbots solcher Ausgaben hinzu, die im Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen. Das Finanzgericht Köln hat hierzu im Fall einer promovierten Diplom-Biologin ein rechtskräftiges Urteil gefällt.

Sachverhalt
Die Biologin war bereits während ihrer Promotionszeit mit der Abhaltung von Lehrveranstaltungen an der Universität betraut und hatte sich aufgrund ihrer wissenschaftlichen Veröffentlichungen einen Namen gemacht. Sie bewarb sich im Jahr 2008 um eine Forschungsstelle an einer renommierten Universität in Kanada. Den dort lehrenden Forschungsdirektor traf sie auf einem Kongress, wo er ihr die Zusage erteilte. Im Anschluss an einen Vortrag an der kanadischen Universität wurde der Biologin ein dreijähriges Stipendium angeboten, das sie im Jahr 2009 antrat. Der ihr gewährte Unterhaltszuschuss betrug monatlich 1.057 EUR und war in Kanada steuerfrei. In der Steuererklärung 2008 beantragte die Biologin den Abzug der Kongresskosten, der Reisekosten zur Vortragsveranstaltung nach Kanada sowie der Einlagerungskosten ihrer Möbel in Deutschland. Das Finanzamt verwehrte den Abzug wegen des Zusammenhangs mit den ausländischen (steuerfreien) Einkünften. Die Biologin dagegen argumentierte mit der Aussicht auf eine gehobene Stelle an einer inländischen Universität im Anschluss an das Stipendium. Mangels außergerichtlicher Einigung ging es zum Finanzgericht.

Entscheidung
Das Finanzgericht (FG) Köln ließ den Abzug als vorweggenommene Werbungskosten zu. Nach Überzeugung der Richter waren die getätigten Aufwendungen im entscheidendem Maße dadurch veranlasst, auf Grundlage der Forschungstätigkeit die Hochschulkarriere in Deutschland nachhaltig zu fördern und damit inländische Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit als Hochschullehrerin und Spitzenforscherin zu erzielen. Dagegen war das Bestreben nach einem steuerfreien Stipendium nach Auffassung des Gerichts eindeutig zurückgetreten. Zudem begründe die Möglichkeit späterer Einnahmeerzielung im Ausland noch keinen unmittelbaren Zusammenhang zwischen Berufsausbildungskosten und später tatsächlich erzielten Auslandseinkünften.

Konsequenz
Beim Lesen der Urteilsbegründung entsteht der Eindruck, dass es sich bei der Klägerin um eine wissenschaftliche Koryphäe gehandelt haben muss, so dass dem Gericht die Entscheidung offensichtlich leicht viel. Aber auch anderen Berufsgruppen sollte die Entscheidung Mut machen, denn das Finanzgericht hat Teile seiner Begründung der BFH-Rechtsprechung zu Berufsausbildungskosten von Piloten entnommen.

Steuern & Recht

1. Höhe der Werbungskosten bei Übernachtung eines Kraftfahrers im Lkw

Höhe der Werbungskosten bei Übernachtung eines Kraftfahrers im Lkw

Kernproblem
Ist die Höhe pauschaler Werbungskosten eines Arbeitnehmers nicht durch Gesetz oder Verwaltungsanweisung festgelegt, kommt es nicht selten zum Streit mit dem Finanzamt. Zwar reicht es für den Abzug aus, dass das Vorliegen von Aufwendungen „glaubhaft gemacht“ wird. Wenn sich der Finanzbeamte in der Ausübung seiner Ermessensentscheidung aber dazu veranlasst sieht, Belege anzufordern, folgt auf eine Nichtvorlage häufig die Streichung des Werbungskostenabzugs. Dann nutzt auch nicht der Verweis auf eine großzügigere Handhabung anderer Finanzämter. Hoffnung bringt jedoch der Gang zum Finanzgericht, denn in den letzten Jahren ist eine Tendenz der Rechtsprechung zur Schätzung oder Aufteilung von abzugsfähigen Aufwendungen zu erkennen, wo früher ein striktes Abzugsverbot entgegengehalten wurde. Hiervon hat auch ein Kraftfahrer profitiert, der den Abzug von Übernachtungskosten beantragte.

Sachverhalt
Der Lkw-Fahrer war im internationalen Fernverkehr von Skandinavien bis Südeuropa tätig und übernachtete in der Schlafkabine seines Lkw. Hierfür setzte der Kraftfahrer pauschal 5 EUR je Tag für 220 Übernachtungstage an. Doch selbst den nicht übertrieben angesetzten Aufwand von insgesamt 1.100 EUR strich das Finanzamt. Stattdessen verlangte es Belege des Streitjahres oder Aufzeichnungen für einen repräsentativen Zeitraum von 3 Monaten. Es folgten Kostenschätzungen des Lkw-Fahrers, die nichts halfen, beginnend mit dem Toilettengang von je 0,50 EUR und 2-3 EUR täglich sowie der zweimaligen täglichen Dusche von jeweils 2 EUR, bis hin zur wöchentlichen Reinigung von Schlafsack oder Bettwäsche. Das hiermit befasste Finanzgericht (FG) bekam den Fall, nachdem es erst im Sinne des Finanzamts entschieden hatte, vom Bundesfinanzhof zur Schätzung der Aufwendungen zurückverwiesen.

Entscheidung
Das FG ließ nunmehr den beantragten pauschalen Aufwand von 5 EUR täglich für 220 Tage zu. Die Richter führten in ihrer Begründung aus, dass die in den Verwaltungsanweisungen vorgesehenen Pauschbeträge für Übernachtungskosten zwar nicht anwendbar seien, weil die Unterkunft (hier die Schlafkabine) unentgeltlich zur Verfügung gestellt wurde. Da jedoch davon auszugehen sei, dass typischerweise Kosten für Dusche, Toilette und Reinigung der Schlafgelegenheit anfielen, müssten die Aufwendungen geschätzt werden. Im Ergebnis erschien dem Senat ein Betrag von täglich 5 EUR als glaubhaft.

Konsequenz
Das FG folgte jetzt dem Antrag des LKW-Fahrers, zumal der Aufwand nach eigener Einschätzung eher niedrig gewählt war. Das scheinen auch die Richter so zu sehen, denn nach deren Ausführungen wäre bei der Vorlage von Einzelnachweisen für einen repräsentativen Zeitraum ein höherer Abzug möglich gewesen.

Einkommen- und Lohnsteuer, EStG, Steuern & Recht, Steuerrecht, Unternehmer und Freiberufler

Zuordnung nachträglicher gewerblicher Einkünfte nach Betriebsaufgabe

§ 4 EStG – Zuordnung nachträglicher gewerblicher Einkünfte nach Betriebsaufgabe

Einkünfte nach einer Betriebsaufgabe sind unter Berücksichtigung des Zu- und Abflussprinzips zwingend nach den Grundsätzen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln. Nunmehr vertritt der BFH diese Auffassung, nachdem er den Unternehmern zuvor ein Wahlrecht eingeräumt hatte. Es ist auch unerheblich, ob zuvor eine Buchführungspflicht bestanden hat, freiwillig Bücher geführt worden sind oder ohnehin bereits die Einnahme-Überschuss-Rechnung erstellt wurde.

Im Zeitpunkt der Betriebsveräußerung oder -aufgabe wird der Gewinn letztmalig durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt, wobei die Bilanzpositionen unter Aufdeckung der stillen Reserven in der Schlussbilanz erfasst werden. Danach ist eine Bilanzierung durch Gegenüberstellung des Aktiv- und des Passivvermögens nicht mehr möglich.

Die Anwendung der Grundsätze der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG auf nachträgliche Einnahmen und Ausgaben hat zur Folge, dass z.B. nachträgliche Entschädigungen erst bei tatsächlichem Zufluss und nicht bereits bei Vereinbarung oder sogar rückwirkend als Betriebseinnahmen gelten. Das ist i.d.R. positiv, da in den Jahren nach der Betriebsaufgabe meist eine geringere Steuer anfällt.

 

Teilanfechtung eines Gewinnfeststellungsbescheids; Ermittlung nachträglicher Einkünfte nach einer Betriebsaufgabe nach § 4 Abs. 3 EStG

Leitsatz

1. Eine Aufgabebilanz ist auf den Zeitpunkt der Beendigung der betrieblichen Tätigkeit und nicht auf den Zeitpunkt der jeweiligen Aufgabehandlung aufzustellen.
2. Soweit nach einer Betriebsaufgabe noch steuerrelevante Ereignisse eintreten, können diese zu nachträglichen Einkünften gemäß § 24 Nr. 2 i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und § 15 EStG führen. Die nachträglichen Einkünfte sind nicht mehr nach den Grundsätzen des Vermögensvergleichs (§ 4 Abs. 1, § 5 EStG ) sondern in sinngemäßer Anwendung des § 4 Abs. 3 EStG unter Berücksichtigung des Zu- und Abflussprinzips gemäß § 11 EStG zu ermitteln.
3. Ein nachträglich geänderter Gewinnfeststellungsbescheid wird nach § 68 FGO nur hinsichtlich der in zulässiger Weise mit der Klage angefochtenen Besteuerungsgrundlagen (partiell) Gegenstand des anhängigen Verfahrens. Wird eine in einem nachträglichen Änderungsbescheid geänderte Besteuerungsgrundlage nicht nach § 68 FGO Gegenstand des Verfahrens, kann der Steuerpflichtige innerhalb der einmonatigen Einspruchsfrist bei der Finanzbehörde Einspruch einlegen.

Gesetze

FGO § 68
,
FGO § 96
,
AO § 162
,
AO § 181
,
EStG § 4 Abs. 1
,
EStG § 4 Abs. 3
, EStG § 5, EStG § 24 Nr. 2, EStG § 11, EStG § 15
Instanzenzug

FG Köln Urteil vom 24.04.2008 6 K 2496/06 BFH IV R 31/09

Gründe

1  I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) —eine GbR— betrieb auf einem eigenen Grundstück ein Tagungshotel und führte gegen Entgelt verschiedene Aus- und Fortbildungsveranstaltungen durch. Auf Grund wirtschaftlicher Schwierigkeiten stellte die Klägerin den Tagungsbetrieb 1995 ein und verpachtete das gesamte Objekt zunächst an die B GmbH. Ab Herbst 1998 stand das Objekt leer. Am 21. Oktober 1999 wurde das gesamte Grundstück für 1,4 Mio. DM versteigert.

2  Die Klägerin ermittelte für 1999 (Streitjahr) durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) einen laufenden Verlust von 325.090,94 DM und in einer „Aufgabeschlussbilanz” zum 31. Dezember 1999 einen Veräußerungsverlust von 497.901,43 DM.

3  Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) veranlagte die Klägerin weitgehend erklärungsgemäß. Auf Grund weiterer aktenkundiger Aufwendungen berücksichtigte es in dem Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr vom 26. Oktober 2001 bei den laufenden Einkünften aus Gewerbebetrieb einen Verlust in Höhe von 330.412,94 DM und daneben einen Veräußerungsverlust in Höhe von 497.482,34 DM. Der Bescheid erging gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

4  Da die Verbindlichkeiten durch den Versteigerungserlös nur zum Teil befriedigt werden konnten, kam es in der Folgezeit zu Verhandlungen der Klägerin mit den Gläubigern, die schließlich zu einem Teilerlass der Restverbindlichkeiten in Höhe von insgesamt 1.776.279 DM führten.

5  Nach Kenntnisnahme von diesem Umstand vertrat das FA die Auffassung, dass der Erlass der Verbindlichkeiten durch die Gläubiger rückwirkend zu einem Veräußerungsgewinn geführt habe.

6  Mit Änderungsbescheid vom 15. März 2004 stellte das FA die Einkünfte aus Gewerbebetrieb 1999 nunmehr in Höhe von 869.166,32 DM fest, die sich —insoweit unverändert— aus einem laufenden Verlust in Höhe von 330.412,94 DM und einem Veräußerungsgewinn in Höhe von 1.199.579,26 DM zusammensetzten. Gleichzeitig wurde der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben.

7  Gegen den Änderungsbescheid erhob die Klägerin mit Zustimmung des FA Sprungklage, die unter dem Aktenzeichen 6 K 1864/04 beim Finanzgericht Köln (FG) anhängig war. Mit dieser Klage begehrte sie die Änderung des Feststellungsbescheides dahin, dass ein Veräußerungsgewinn nicht zu berücksichtigen sei und hilfsweise, dass der Veräußerungsgewinn im Wege einer Billigkeitsmaßnahme gemäß § 163 Satz 1 AO nur in Höhe von 159.549,46 DM festgestellt werde. Zur Begründung des Hauptantrags machte die Klägerin insbesondere geltend, dass ein Veräußerungsgewinn (nunmehr als Aufgabegewinn) bereits im Veranlagungszeitraum 1998 und nicht im Streitjahr zu erfassen sei.

8  Das FA schloss sich während des Klageverfahrens 6 K 1864/04 der Ansicht der Klägerin an, dass der Betrieb bereits in 1998 aufgegeben worden und deshalb der Aufgabegewinn in 1998 zu berücksichtigen sei. Im Hinblick auf die bisher im Streitjahr berücksichtigten laufenden Einkünfte vertrat es allerdings die Auffassung, dass diese ebenfalls einer neuen rechtlichen Beurteilung zu unterziehen seien. Sie seien nunmehr als nachträgliche Einkünfte zu berücksichtigen, sofern die Klägerin den Abfluss der geltend gemachten Aufwendungen nachweise.

9  Vor Abschluss des Klageverfahrens 6 K 1864/04 erließ das FA am 4. April 2005 einen weiteren geänderten Feststellungsbescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr (im Weiteren Änderungsbescheid) und stellte darin den Veräußerungsgewinn, gestützt auf § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO , sowie die laufenden Einkünfte, gestützt auf § 174 AO , jeweils mit 0 DM fest. In den Erläuterungen zum Bescheid ist u.a. der Hinweis enthalten, dass die laufenden Einkünfte mit 0 DM geschätzt worden seien, weil die Klägerin den tatsächlichen Abfluss der Betriebsausgaben in 1999 nicht durch Belege nachgewiesen habe.

10  Die Klägerin ging davon aus, dass sich durch die Herabsetzung des Veräußerungsgewinns auf 0 DM ihr Klagebegehren in dem Verfahren 6 K 1864/04 erledigt habe, da die Klage nur gegen die Feststellung des Veräußerungsgewinns gerichtet gewesen sei. Der Feststellungsbescheid im Übrigen, also insbesondere die Feststellung der laufenden Einkünfte, sei deshalb in Bestandskraft erwachsen. Der Änderungsbescheid vom 4. April 2005 sei hinsichtlich der laufenden Einkünfte auch nicht gemäß § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des vorliegenden Verfahrens geworden.

11  Da das FA einer Erledigung des Verfahren 6 K 1864/04 widersprach, beantragte die Klägerin in diesem Verfahren, die Erledigung des Rechtsstreits in der Hauptsache festzustellen, hilfsweise, die laufenden Einkünfte wie erklärt in Höhe eines Verlustes von 330.412,94 DM festzustellen und weiter hilfsweise, das FA zu verpflichten, einen negativen Feststellungsbescheid für 1999 zu erlassen.

12  Das FG hat die Klage 6 K 1864/04 in vollem Umfang abgewiesen. Über die dagegen unter dem Aktenzeichen IV R 32/09 anhängige Revision hat der erkennende Senat mit Urteil vom 23. Februar 2012 ebenfalls entschieden.

13  Entsprechend ihrer in dem Klageverfahren 6 K 1864/04 vertretenen Rechtsansicht legte die Klägerin am 15. April 2005 Einspruch gegen den Änderungsbescheid ein, soweit darin die laufenden Einkünfte unter Abänderung des Feststellungsbescheides vom 15. März 2004 mit 0 DM festgestellt worden sind.

14  Das FA verwarf diesen Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 11. Mai 2006 als unzulässig.

15  Die dagegen gerichtete Klage, mit der die Klägerin begehrte, den Änderungsbescheid vom 4. April 2005 in Gestalt der Ein-spruchsentscheidung insoweit zu ändern, als laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit einem Verlust von 330.412,94 DM berücksichtigt werden und hilfsweise, einen negativen Feststellungsbescheid für 1999 zu erlassen, hatte keinen Erfolg. Das FG ging davon aus, dass der Einspruch gegen den Änderungsbescheid gemäß § 68 Satz 2 FGO unzulässig gewesen und deshalb auch die dagegen erhobene Klage ohne weitere Sachprüfung als unbegründet abzuweisen sei.

16  Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Der Einspruch gegen den Änderungsbescheid vom 4. April 2005, der sich nur gegen den Ansatz des laufenden Gewinns gerichtet habe, sei nicht gemäß § 68 Satz 2 FGO unzulässig, da sie, die Klägerin, in dem Verfahren 6 K 1864/04 nur die Feststellung des Veräußerungsgewinns angefochten habe. Für eine Änderung des Feststellungsbescheides vom 15. März 2004 hinsichtlich des laufenden Gewinns fehle es an einer verfahrensrechtlichen Grundlage. Die Voraussetzungen des § 174 Abs. 4 AO lägen im Streitfall hinsichtlich des laufenden Gewinns nicht vor. Ungeachtet dessen wäre der Klage aber auch deshalb stattzugeben, weil sie, die Klägerin, unter Ausübung des ihr zustehenden Wahlrechts den Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG habe ermitteln dürfen. Dieses Wahlrecht habe der Klägerin auch dann zugestanden, wenn im Streitfall nachträgliche Einkünfte nach Beendigung der gewerblichen Tätigkeit anzunehmen wären.

17  Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung und den Änderungsbescheid vom 4. April 2005, soweit er die laufenden Einkünfte aus Gewerbetrieb betrifft, sowie die Einspruchsentscheidung vom 11. Mai 2006 aufzuheben.

18  Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

19  Das FG habe den Einspruch zu Recht als unzulässig angesehen, weil die geänderte Feststellung des laufenden Gewinns Gegen-stand des anhängigen Klageverfahrens 6 K 1864/04 geworden sei. Die Feststellung des laufenden Gewinns und des Aufgabegewinns hätten nur gemeinsam angefochten werden können. Zu Recht habe das FG den Klageantrag in dem Verfahren 6 K 1864/04 entsprechend ausgelegt. Die Frage, ob die Betriebsaufgabe im Streitjahr oder in einem früheren Jahr stattgefunden habe, sei untrennbar damit verbunden, ob überhaupt noch gemeinschaftlich gewerbliche Einkünfte erzielt worden seien und damit die Voraussetzungen für ein Feststellungsverfahren gegeben seien.

20  Der Änderungsbescheid sei auch materiell rechtmäßig. Nach Betriebsaufgabe oder Veräußerung sei eine Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG nicht mehr möglich. Denn ab diesem Zeitpunkt sei kein Betriebsvermögen mehr vorhanden.

21  II. 1. Der Senat geht auf Grund der Feststellungen des FG in dem Verfahren 6 K 1864/04 davon aus, dass die Klägerin gegenwärtig noch nicht vollbeendet ist. Demzufolge war die Klägerin gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO klagebefugt. Die Klage gegen den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen kann daher im Streitfall nur von den gemeinschaftlich zur Vertretung berechtigten Gesellschaftern namens der Klägerin erhoben werden (vgl. dazu Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 29. Juni 2004 IX R 39/03 , BFH/NV 2004, 1371 ). Es ist nicht ersichtlich, dass die Gesellschafter daneben auch persönlich gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 4 oder 5 FGO klagebefugt sind. Der Senat hat das Rubrum daher entsprechend geändert.

22  2. Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO ). Die Vorentscheidung ist aufzuheben, da das FG die Klage gegen den Änderungsbescheid vom 4. April 2005 und die Einspruchsentscheidung vom 11. Mai 2006 zu Unrecht ohne weitere Sachprüfung als unbegründet abgewiesen hat. Der von der Klägerin gegen den Änderungsbescheid vom 4. April 2005 eingelegte Einspruch, soweit er die Feststellung der laufenden Einkünfte betrifft, war nicht nach § 68 Satz 2 FGO unzulässig.

23  a) Gemäß § 68 Satz 2 FGO ist ein Einspruch gegen einen neuen Verwaltungsakt insoweit ausgeschlossen, als dieser gemäß § 68 Satz 1 FGO einen angefochtenen Verwaltungsakt nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung ändert und deshalb Gegenstand des laufenden Klageverfahrens wird. Nach § 68 Satz 1 FGO wird der neue Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens, wenn der angefochtene Verwaltungsakt nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung geändert oder ersetzt wird. Die Vorschrift setzt voraus, dass beide Bescheide dieselbe Steuersache betreffen. Der Anwendungsbereich des § 68 FGO ist nicht eröffnet, wenn ein teilbarer Verwaltungsakt nur teilweise angefochten wird und sich der Änderungsbescheid nur auf den nicht angefochtenen Teil bezieht (BFH-Urteile vom 9. Februar 2011 IV R 15/08 , BFHE 233, 290 , BStBl II 2011, 764, und vom 14. April 2011 IV R 36/08, BFH/NV 2011, 1361 ). Auch der Gewinnfeststellungsbescheid ist wegen der in ihm enthaltenen selbständigen Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen ein teilbarer Verwaltungsakt (vgl. BFH-Urteil vom 4. November 2003 VIII R 38/01 , BFH/NV 2004, 1372 ). Ein nachträglich geänderter Gewinnfeststellungsbescheid wird daher nach § 68 FGO nur hinsichtlich der in zulässiger Weise mit der Klage angefochtenen Besteuerungsgrundlagen (partiell) Gegenstand des anhängigen Verfahrens (BFH-Urteil in BFHE 233, 290 , BStBl II 2011, 764). Wird eine in einem nachträglichen Änderungsbescheid geänderte Besteuerungsgrundlage nicht nach § 68 FGO Gegenstand des Verfahrens, kann der Steuerpflichtige innerhalb der einmonatigen Einspruchsfrist bei der Finanzbehörde Einspruch einlegen (BFH-Urteil in BFHE 233, 290 , BStBl II 2011, 764).

24  b) Wie der Senat in dem Revisionsverfahren IV R 32/09 mit Urteil vom 23. Februar 2012 entschieden hat, hat die Klägerin den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1999 vom 15. März 2004 in dem vor dem FG Köln unter dem Aktenzeichen 6 K 1864/04 anhängigen Klageverfahren nur hinsichtlich des Veräußerungsgewinns angefochten. Zur Begründung nimmt der Senat auf die Ausführungen in dem Urteil IV R 32/09 vom 23. Februar 2012 Bezug. Der Änderungsbescheid vom 4. April 2005, mit dem sowohl die Feststellung des Veräußerungsgewinns als auch die des laufenden Gewinns geändert worden sind, ist daher gemäß § 68 Satz 1 FGO nur bezüglich der Feststellungen des Veräußerungsgewinns zum Gegenstand des Verfahrens 6 K 1864/04 geworden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 233, 290 , BStBl II 2011, 764). Da die in dem Änderungsbescheid vom 4. April 2005 festgestellten laufenden Einkünfte nicht nach § 68 FGO Gegenstand des Verfahrens 6 K 1864/04 geworden sind, konnte die Klägerin, wie geschehen, innerhalb der einmonatigen Einspruchsfrist bei dem FA Einspruch einlegen.

25  3. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat ausgehend von seiner Rechtsansicht keine Feststellungen dazu getroffen, ob die Voraussetzungen für den Erlass des Änderungsbescheides vorlagen, soweit darin die laufenden Einkünfte mit 0 DM festgestellt worden sind. Der Senat kann deshalb nicht in der Sache selbst entscheiden. Er verweist die Sache daher an das FG zurück.

26  Hinsichtlich der weiteren Sachbehandlung weist der Senat ohne Bindungswirkung auf Folgendes hin:

27  a) Das FG wird zunächst zu klären haben, ob der Änderungsbescheid vom 4. April 2005, soweit er die hier alleine streitige Feststellung der laufenden Einkünfte 1999 betrifft, auf eine die Bestandskraft durchbrechende Änderungsnorm gestützt werden konnte. In Betracht kommen insoweit insbesondere die Regelungen des § 174 Abs. 4 AO und des § 173 AO . Das Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen des § 173 AO wäre insbesondere dann im Einzelnen zu prüfen, wenn die Tatsachen, die das FA veranlasst haben, die Betriebsaufgabe in 1998 anzunehmen, diesem erst nachträglich —etwa im Klageverfahren— bekannt geworden sind.

28  Im Hinblick auf die Regelung des § 174 Abs. 4 AO ist anzumerken, dass eine Änderung oder Aufhebung eines Steuerbescheides zugunsten des Steuerpflichtigen wegen der irrigen Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts nur dann zum Anlass für die Aufhebung oder die Änderung eines weiteren Steuerbescheides genommen werden kann, wenn der zuerst geänderte Bescheid in seiner ursprünglichen Fassung objektiv rechtswidrig war (BFH-Urteil vom 4. März 2009 I R 1/08 , BFHE 225, 312 , BStBl II 2010, 407). Insoweit bedarf es der Feststellung, ob der Veräußerungs- bzw. Aufgabevorgang zutreffend in 1998 statt wie in dem Feststellungsbescheid vom 15. März 2004 in 1999 zu erfassen war. Ist der Betrieb, wie von der Klägerin vorgetragen und vom FA den beiden Änderungsbescheiden vom 4. April 2005 für 1998 und 1999 zu Grunde gelegt, in 1998 aufgegeben worden, kommt es jedenfalls für die Ermittlung der laufenden Einkünfte im Streitjahr nicht darauf an, ob ein etwaiger Gewinn aus der Veräußerung der Grundstücke nach allgemeinen Gewinnrealisierungsgrundsätzen als begünstigter Aufgabegewinn im Streitjahr zu erfassen gewesen wäre. Denn für die Frage, ab welchem Zeitpunkt nachträgliche Einkünfte i.S. des § 24 Nr. 2 i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und § 15 EStG vorliegen, kommt es auf den Zeitpunkt der Erstellung der Aufgabebilanz an. Diese ist aber auf den Zeitpunkt der Beendigung der betrieblichen Tätigkeit und nicht auf den Zeitpunkt der jeweiligen Aufgabehandlung, hier den Zeitpunkt der Grundstücksveräußerung, aufzustellen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 19. Mai 2005 IV R 17/02 , BFHE 209, 384 , BStBl II 2005, 637).

29  b) Im Hinblick auf die materielle Rechtmäßigkeit des angefochtenen Änderungsbescheides weist der Senat auf Folgendes hin:

30  Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass die laufenden Einkünfte des Streitjahres in entsprechender Anwendung des § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln sind (dazu unter aa). Davon ausgehend wäre es unter Berücksichtigung des gegenwärtigen Erkenntnisstandes nicht zu beanstanden, wenn das FG die laufenden Einkünfte der Klägerin mit 0 DM schätzt (dazu unter bb).

31  aa) Soweit nach einer Betriebsaufgabe noch steuerrelevante Ereignisse eintreten, können diese zu nachträglichen Einkünften gemäß § 24 Nr. 2 i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und § 15 EStG führen. Dies betrifft auch nachträgliche Verluste aus der ehemaligen gewerblichen Tätigkeit der Klägerin. Die nachträglichen Einkünfte sind indes nicht mehr nach den Grundsätzen des Vermögensvergleichs (§ 4 Abs. 1 , § 5 EStG ), sondern in sinngemäßer Anwendung des § 4 Abs. 3 EStG unter Berücksichtigung des Zu- und Abflussprinzips gemäß § 11 EStG zu ermitteln (BFH-Urteile vom 22. Februar 1978 I R 137/74 , BFHE 125, 42 , BStBl II 1978, 430; vom 21. Dezember 1993 VIII R 315/84, BFH/NV 1994, 626 , und vom 2. Dezember 1997 VIII R 42/96, BFHE 185, 1 , BStBl II 2008, 177; offengelassen in den BFH-Urteilen vom 24. Oktober 1979 VIII R 49/77, BFHE 129, 334 , BStBl II 1980, 186, und vom 6. März 1997 IV R 47/95, BFHE 183, 78 , BStBl II 1997, 509).

32  Der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 , § 5 EStG liegt eine Bewertung von Bilanzpositionen unter Bildung stiller Reserven zu Grunde. Die in den Vermögensvergleich einzubeziehenden Wirtschaftsgüter werden letztmalig im Zeitpunkt der Betriebsveräußerung bzw. Betriebsaufgabe in der Schlussbilanz erfasst. Soweit in den zu diesem Zeitpunkt noch vorhandenen Wirtschaftsgütern stille Reserven enthalten sind, erhöhen diese den Aufgabe- bzw. Veräußerungsgewinn. Aktive Wirtschaftsgüter gelten, soweit sie nicht veräußert werden, als in das Privatvermögen überführt. Ein Betriebsvermögensvergleich im Sinne einer Gegenüberstellung des Aktiv- und des Passivvermögens ist deshalb ab dem Zeitpunkt einer Betriebsveräußerung oder einer Betriebsaufgabe nicht mehr möglich. Auch sind bei einem Betriebsvermögensvergleich die Bewertungsvorschriften des EStG anzuwenden. Der danach ggf. anzusetzende Teilwert gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG beruht aber z.B. auf der Annahme, dass der Betrieb unverändert fortgeführt wird (vgl. BFH-Beschluss vom 11. Februar 1999 XI S 14/98 , BFH/NV 1999, 926 ). Dieser Würdigung steht auch die Rechtsprechung nicht entgegen, wonach die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich als Grundform nach § 4 Abs. 1 EStG immer dann einschlägig ist, wenn der Steuerpflichtige keine (wirksame) Wahl für die eine oder andere Gewinnermittlungsart getroffen hat (vgl. BFH-Urteil vom 19. März 2009 IV R 57/07 , BFHE 224, 513 , BStBl II 2009, 659). Denn dabei wird vorausgesetzt, dass ein Betriebsvermögensvergleich noch durchgeführt werden kann. Dies ist vorliegend aber für das Streitjahr zu verneinen.

33  Ebenso wenig kann aus dem Umstand, dass die nach der Betriebsaufgabe noch fortbestehenden Verbindlichkeiten dem negativen Betriebsvermögen der Klägerin zuzuordnen sind, ein Argument für die Notwendigkeit der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich abgeleitet werden. Denn Änderungen im Bestand der Verbindlichkeit sind, soweit sie auf Tilgungsleistungen beruhen, steuerlich irrelevant. Soweit sie durch den Erlass der Verbindlichkeit bedingt sind, haben sie nur (rückwirkend) Einfluss auf die Höhe des Aufgabegewinns. Die Erfassung der für die fortbestehenden Verbindlichkeiten aufgewandten Schuldzinsen erfordert deshalb keinen „partiellen” Bestandsvergleich.

34  Kommt eine Gewinnermittlung nach Betriebsvermögensvergleich nicht in Betracht, ist der Gewinn zwingend entsprechend den Grundsätzen des § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln. Zwar scheidet eine unmittelbare Anwendung aus, weil die Vorschrift voraussetzt, dass eine Buchführungspflicht nicht besteht und der Steuerpflichtige auch nicht freiwillig Bücher führt und Abschlüsse macht. Der Grundgedanke der Vorschrift muss aber auch dann zur Anwendung kommen, wenn es sich um betriebliche Einkünfte handelt, diese aber nicht nach den Grundsätzen des Betriebsvermögensvergleichs ermittelt werden dürfen und es demgemäß unerheblich ist, ob der Steuerpflichtige etwa freiwillig Bücher führt (BFH-Urteil in BFHE 125, 42 , BStBl II 1978, 430). Soweit der erkennende Senat in der Entscheidung in BFHE 183, 78 BStBl II 1997, 509 für die Ermittlung nachträglicher gewerblicher Einkünfte lediglich ein Wahlrecht zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG erwogen hat, hält er daran nicht mehr fest.

35  bb) Es ist nach dem gegenwärtigen Erkenntnisstand revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das FG in Ausübung seiner eigenen Schätzungsbefugnis gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz FGO in Anlehnung an die Schätzung der Besteuerungsgrundlagen durch das FA gemäß §§ 162 , 181 AO die laufenden Einkünfte mit 0 DM festgestellt hat. Die nachträglichen Einkünfte der Klägerin sind wie dargelegt unter Berücksichtigung des Zu- und Abflussprinzips gemäß § 11 EStG zu ermitteln. Die Klägerin hat den tatsächlichen Abfluss der Betriebsausgaben weder dem FA noch dem FG nachgewiesen. Sollte der Klägerin ein entsprechender Nachweis im 2. Rechtsgang nicht gelingen, hätte der Senat keinen Anlass, das gefundene Schätzungsergebnis in Frage zu stellen.

Steuern & Recht

Zurückbehaltung von Forderungen im Rahmen einer Praxiseinbringung

Zurückbehaltung von Forderungen im Rahmen einer Praxiseinbringung i.S. des § 24 UmwStG

Der BFH hatte zu entscheiden, ob ein Steuerberater, der seinen Gewinn durch Einnahme-Überschuss-Rechnung ermittelt, Forderungen, die er anlässlich einer Praxiseinbringung nach § 24 UmwStG zurückbehält und die nach der Einbringung noch zu seinem Restbetriebsvermögen gehören, als Übergangsgewinn zu erfassen hat oder ob eine Versteuerung der Einnahmen erst bei Zufluss erfolgt (Az. VIII R 41/09).

Leitsatz

1. Honorarforderungen eines Steuerberaters können als unwesentliche Betriebsgrundlagen bei einer Einbringung nach § 24 UmwStG zurückbehalten werden.

2. Entnimmt der Steuerpflichtige die zurückbehaltenen Forderungen nicht ausdrücklich in sein Privatvermögen, verbleiben sie in seinem Restbetriebsvermögen.

3. Die zur Ermittlung des Einbringungsgewinns erforderliche Übergangsgewinnermittlung erstreckt sich nur auf tatsächlich eingebrachte Wirtschaftsgüter.

4. Ermittelte der Steuerpflichtige vor der Einbringung seiner Praxis den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG , so sind die zurückbehaltenen Forderungen als nachträgliche Einnahmen aus freiberuflicher Tätigkeit nach § 24 Nr. 2 EStG im Zuflusszeitpunkt zu erfassen.

Gesetze

GG Art. 3
EStG §§
4
,
16
,
18, 24, 34
UmwStG § 24
AO § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
Instanzenzug

FG Münster vom 23. Juni 2009 1 K 4263/06 F BFH VIII R 41/09

Gründe

I.

1  Streitig ist, ob die bei der Einbringung einer freiberuflichen Einzelpraxis in eine Sozietät zurückbehaltenen Honorarforderungen bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erfolgswirksam schon im Zeitpunkt der Einbringung oder erst im Zeitpunkt des tatsächlichen Zuflusses zu erfassen sind.

2  Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Steuerberater. Er führte zunächst eine Einzelpraxis, deren Gewinn er nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelte.

3  Im Jahr 1996 vereinbarte er mit weiteren Steuerberatern die Gründung einer Sozietät in Form einer GbR. Der Kläger verpflichtete sich zum 2. Januar 1997 seine bisherige Praxis unter Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven in die Sozietät einzubringen. Forderungen und Verbindlichkeiten, die bis zum 2. Januar 1997 entstanden waren, waren nach dem Sozietätsvertrag von der Einbringungsverpflichtung des Klägers ausgenommen.

4  Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) schätzte den Gewinn des Klägers aus freiberuflicher Tätigkeit im Streitjahr 1997 auf 300.000 DM. Der entsprechende Bescheid über die gesonderte Feststellung des Gewinns 1997 erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

5  Nach einer Außenprüfung bei dem Kläger kam der Außenprüfer zu dem Ergebnis, dass der Gewinn des Klägers für 1997 3.663.650 DM inklusive eines Veräußerungsgewinns in Höhe von 1.373.398 DM betrage. In dem Gesamtbetrag hatte der Außenprüfer Zahlungseingänge auf die vor dem 2. Januar 1997 bestehenden Forderungen des Klägers in den Jahren 1997 bis 1999 ebenso gewinnerhöhend berücksichtigt wie die am 31. Dezember 1999 noch ausstehenden Forderungsbeträge.

6  Das FA übernahm den von der Außenprüfung ermittelten Gewinn und änderte den Feststellungsbescheid des Klägers für 1997 entsprechend gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) . Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben. Der vom Kläger gegen diesen Änderungsbescheid eingelegte Einspruch wurde durch Einspruchsentscheidung als unbegründet zurückgewiesen.

7  Die dagegen gerichtete Klage war teilweise erfolgreich. Das Finanzgericht (FG) änderte den Gewinn des Klägers für 1997 aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 1915 veröffentlichten Gründen auf 2.679.905 DM.

8  Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

9  Nach Auffassung des FA kommt es im Fall der Einbringung für die Ermittlung des Überleitungsgewinns nicht darauf an, ob der Einbringende seine Forderungen miteinzubringen hat, diese im Restbetriebsvermögen belässt oder sie ins Privatvermögen übernimmt. Der Gewinn aus diesen Forderungen realisiere sich in allen Fallgestaltungen spätestens im Zeitpunkt der Einbringung. Alle bisherigen betrieblichen Vermögenswerte seien in der Übergangsbilanz zu erfassen. Anderenfalls könne hierdurch die Entstehung eines Übergangsgewinns vermieden werden. Ließe man die Erfassung der Forderungseingänge zeitlich unbegrenzt zu, verstoße dies gegen den Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit.

10  Das FA beantragt,

das Urteil des FG Münster vom 23. Juni 2009 1 K 4263/06 F aufzuheben und die Klage abzuweisen.

11  Der Kläger beantragt,

die Revision des FA zurückzuweisen.

12  Mit Beschluss vom 26. Juni 2012 VIII R 41/09 (BFH/NV 2012, 1648 ) hat der Senat das Bundesministerium der Finanzen (BMF) aufgefordert, dem Verfahren beizutreten. Das BMF ist dem Verfahren beigetreten und hat schriftlich sowie in der mündlichen Verhandlung zu den aufgeworfenen Fragen Stellung genommen. Es unterstützt und vertieft die Auffassung des FA.

II.

13  Die Revision ist unbegründet. Sie ist daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO— ). Zu Recht hat das FG die vom Kläger zurückbehaltenen Forderungen nur insoweit gewinnerhöhend erfasst, als er diese im Streitjahr tatsächlich eingezogen hat.

14  Der Kläger war nicht verpflichtet, seine zurückbehaltenen Honorarforderungen im Zuge der Einbringung seiner Einzelpraxis in die Sozietät als Ertrag in seiner Gewinnermittlung zu erfassen.

15  a) Die Voraussetzungen einer Einbringung i.S. des § 24 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) und damit einer möglichen Begünstigung des Einbringungsgewinns nach §§ 16 , 34 EStG lagen im Streitfall trotz Zurückbehaltung der Honorarforderungen vor.

16  aa) § 24 UmwStG setzt voraus, dass ein Betrieb oder Teilbetrieb in eine Personengesellschaft eingebracht und der Einbringende Mitunternehmer dieser Gesellschaft wird. Ein Betrieb ist dann i.S. des § 24 UmwStG eingebracht, wenn seine wesentlichen Betriebsgrundlagen auf die Personengesellschaft übergehen (Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 29. November 1988 VIII R 316/82 , BFHE 156, 408 , BStBl II 1989, 602, unter 6.). Werden einzelne nicht wesentliche Wirtschaftsgüter des Betriebs zurückbehalten und auch nicht Sonderbetriebsvermögen bei der übernehmenden Personengesellschaft, so ist dies unschädlich für die Anwendung von § 24 UmwStG (Fuhrmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 24 UmwStG Rz 245). Ob eine Betriebsgrundlage wesentlich ist, beurteilt sich im Rahmen des § 24 UmwStG nach der funktionalen Betrachtungsweise (BFH-Urteil vom 25. November 2009 I R 72/08 , BFHE 227, 445 , BStBl II 2010, 471, unter II.3.a bb aaa). Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens gehören unabhängig vom Umfang nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen (BFH-Urteil vom 11. Oktober 2007 X R 39/04 , BFHE 219, 144 , BStBl II 2008, 220, unter II.4.c). Bei der Einbringung einer freiberuflichen Praxis sind der Mandantenstamm, der Praxiswert und unter Umständen die Praxiseinrichtung wesentlich, nicht jedoch bereits vorhandene Forderungen (BFH-Urteil vom 13. September 2001 IV R 13/01 , BFHE 196, 546 , BStBl II 2002, 287; vgl. auch BFH-Urteil vom 18. Mai 1994 I R 109/93 , BFHE 175, 249 , BStBl II 1994, 92).

17  bb) Nach diesen Grundsätzen handelt es sich im Streitfall um eine Einbringung einer ganzen Praxis. Sowohl der Mandantenstamm, der Praxiswert als auch die Einrichtungsgegenstände wurden in die GbR eingebracht. Die zurückbehaltenen Forderungen sind unabhängig von ihrer Höhe nicht funktional wesentlich und stehen damit den Rechtsfolgen des § 24 Abs. 3 UmwStG nicht entgegen.

18  cc) Um die Rechtsfolgen des § 24 Abs. 3 UmwStG i.V.m. §§ 16 , 34 EStG in Gestalt des begünstigten Veräußerungsgewinns auszulösen, ist weiter erforderlich, dass die Praxis zum Teilwert eingebracht wird. Diese Voraussetzungen waren im Streitfall erfüllt. Nach den Feststellungen des FG war der Kläger verpflichtet, eine Einbringungsbilanz aufzustellen und seine Praxis mit den gemeinen Werten einzubringen.

19  b) Die zurückbehaltenen Forderungen gehörten nach der Einbringung weiterhin zu einem Betriebsvermögen, nämlich zum Restbetriebsvermögen des Klägers. Anders als das FA und das beigetretene BMF meinen, ist ein Betriebsvermögen ohne aktiven Betrieb möglich. Denn der einkommensteuerrechtliche Begriff des Gewerbebetriebs umfasst auch die auf Abwicklung eines Unternehmens gerichtete Tätigkeit (BFH-Urteile vom 9. November 1999 II R 45/97 , BFH/NV 2000, 686 ; vom 24. April 1980 IV R 68/77, BFHE 131, 70 , BStBl II 1980 , 658 ). Auch bei der Betriebsveräußerung i.S. des § 16 EStG können nicht mitveräußerte unwesentliche Wirtschaftsgüter im Restbetriebsvermögen verbleiben (BFH-Urteile in BFH/NV 2000, 686 ; vom 1. August 2007 XI R 47/06, BFHE 218, 509 , BStBl II 2008, 106). Nichts anderes gilt für die Abwicklung von zurückbehaltenen Forderungen bei einer Einbringung einer freiberuflichen Einzelpraxis in eine freiberufliche Sozietät. Die Vorschrift des § 24 EStG setzt voraus, dass auch nach Beendigung der aktiven freiberuflichen Tätigkeit freiberufliche Einkünfte entstehen können.

20  Die Anerkennung eines Restbetriebsvermögens verbunden mit der Erfassung der Erträge zum Zeitpunkt des Zuflusses verhindert zudem Streitigkeiten im Hinblick auf die Bewertung der Forderungen zum fiktiven Entnahmezeitpunkt. Diesem Wert käme im Falle einer Zwangsentnahme entscheidende Bedeutung zu. Denn dann wären sämtliche späteren Vorgänge, wie tatsächlicher Einnahmenausfall, vom angesetzten Entnahmebetrag abweichende Mehr- oder Mindereinnahmen, in Zusammenhang mit den zwangsweise entnommenen Forderungen dem nichtsteuerbaren Privatbereich zuzuordnen. Ob in diesen Fällen eine Korrektur nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO möglich wäre, erscheint zumindest bei unbestrittenen Forderungen zweifelhaft (BFH-Urteil vom 10. Februar 1994 IV R 37/92 , BFHE 174, 140 , BStBl II 1994, 564, unter 4.d).

21  c) Die vom Kläger zurückbehaltenen Honorarforderungen waren auch nicht als (Zwangs-)Entnahme mit dem Teilwert in der Gewinnermittlung zu erfassen.

22  aa) Entgegen der Auffassung des BMF gehen anlässlich einer Einbringung i.S. des § 24 UmwStG zurückbehaltene Forderungen nicht zwangsläufig in das Privatvermögen des Einbringenden über (BFH-Urteil vom 14. November 2007 XI R 32/06 , BFH/NV 2008, 385 ). Erklärt der Steuerpflichtige nicht ausdrücklich eine Übernahme der zurückbehaltenen betrieblich begründeten Forderungen ins Privatvermögen, kann er diese auch ohne Betrieb als Restbetriebsvermögen behandeln und schrittweise einziehen (BFH-Urteile in BFH/NV 2008, 385 ; in BFH/NV 2000, 686 ). Dauert aber die freiberufliche Einkünfteerzielung —wenn auch nicht mehr aus werbender Tätigkeit— an, besteht kein Zwang, Forderungen dem Privatvermögen zuzuordnen (BFH-Urteil vom 25. Februar 1975 VIII R 84/69 , BFHE 115, 429 , BStBl II 1975, 571). Nach zutreffender Auffassung des FG muss der Einbringende seine Forderungen dabei nicht in einem bestimmten Abwicklungszeitraum einziehen (offengelassen im BFH-Urteil in BFH/NV 2008, 385 ). Die Erfassung als Betriebseinnahme ist wegen der betrieblichen Verstrickung im Restbetriebsvermögen sichergestellt. Denn im Zeitpunkt des Zuflusses der Honorareinnahmen hat der Einbringende nachträgliche Einkünfte aus seiner Tätigkeit vor der Einbringung (§ 24 Nr. 2 EStG ; BFH-Urteil vom 25. März 1976 IV R 174/73 , BFHE 118, 572 , BStBl II 1976, 487). Zudem besteht insbesondere bei Forderungen nicht die Gefahr von „ewigem” Betriebsvermögen. Entweder der Steuerpflichtige macht seine Forderungen gerichtlich geltend und setzt damit den Einziehungsprozess in Gang oder nach zwei —jetzt nach drei— Jahren tritt regelmäßig Verjährung von Honorarforderungen ein (§ 196 Abs. 1 Nr. 15, § 198 des Bürgerlichen Gesetzbuchs —BGB — a.F., heute § 195 BGB ; vgl. Oberlandesgericht —OLG— Köln, Urteil vom 22. Januar 2004 8 U 67/03, OLG-Report Hamm Düsseldorf Köln 2005, 32 zur Verjährung im Jahr 1999). Dies führt in der Regel zu einer Entwertung der Forderungen. Aufgrund dessen besteht für die Fiktion einer Entnahme ins Privatvermögen im Zeitpunkt der Einbringung keine Notwendigkeit (so aber BMF-Schreiben zur Anwendung des Umwandlungssteuergesetzes i.d.F. des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 11. November 2011 IV C 2-S 1978-b/08/10001//2011/0903665, BStBl I 2011, 1314).

23  Der vom FA vertretene automatische Übergang der Forderungen ins Privatvermögen kann auch nicht mit einer entsprechenden Anwendung des im Streitjahr geltenden Satzes 4 (heute Satz 7) des § 16 Abs. 3 EStG begründet werden. Gemäß dieser Vorschrift sind die im Zuge einer Betriebsaufgabe nicht veräußerten Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert im Zeitpunkt der Aufgabe des Gewerbebetriebs anzusetzen. Allerdings setzt bereits die direkte Anwendung dieser Norm voraus, dass die Wirtschaftsgüter gemäß § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG ins Privatvermögen überführt worden sind (BFH-Urteil in BFH/NV 2000, 686 ).

24  bb) Im Streitfall verblieben die Honorarforderungen des Klägers in dessen Restbetriebsvermögen. Denn der Kläger hat sie nach den Feststellungen des FG nicht durch eine Entnahme ins Privatvermögen überführt.

25  d) Die Honorarforderungen des Klägers waren auch nicht im Rahmen der Übergangsgewinnermittlung anlässlich der Einbringung zu erfassen.

26  aa) Das FA geht zwar zu Recht davon aus, dass der Kläger anlässlich der Einbringung seiner Praxis in die Sozietät von der bisherigen Einnahmenüberschussrechnung i.S. des § 4 Abs. 3 EStG zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich i.S. des § 4 Abs. 1 EStG übergehen musste. Denn die Aufdeckung aller stillen Reserven der wesentlichen Betriebsgrundlagen und die Ermittlung eines Einbringungsgewinns auf der Grundlage einer Einbringungsbilanz und einer Eröffnungsbilanz der Gesellschaft sind Voraussetzung für die Begünstigungen der §§ 16 , 34 EStG (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 18. Oktober 1999 GrS 2/98, BFHE 189, 465 , BStBl II 2000, 123, unter C.I.1.; BFH-Urteile in BFH/NV 2008, 385 ; vom 5. April 1984 IV R 88/80, BFHE 141, 27 , BStBl II 1984, 518).

27  bb) Allerdings musste der Kläger die zurückbehaltenen Honorarforderungen nicht in die Einbringungsbilanz der Sozietät einstellen. § 24 Abs. 1 UmwStG bezieht sich auf das „eingebrachte Betriebsvermögen”. Infolge dessen sind in der Übergangsgewinnermittlung nur die tatsächlich eingebrachten Wirtschaftsgüter zu erfassen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 141, 27 , BStBl II 1984, 518). Dies entspricht dem Sinn und Zweck der Begünstigungen der §§ 16, 18 Abs. 3 und 34 EStG. Denn ein Einbringungsgewinn soll nur dann steuerbegünstigt sein, wenn sämtliche stillen Reserven der wesentlichen Betriebsgrundlagen —aber eben auch nur dieser— aufgedeckt werden (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 465 , BStBl II 2000, 123, unter C.V.1.c). Daher findet in Bezug auf die zurückbehaltenen Forderungen kein Wechsel der Gewinnermittlungsart statt (BFH-Urteil in BFH/NV 2008, 385 ; vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 196, 546 , BStBl II 2002, 287; Korn, Finanz-Rundschau —FR— 2005, 1236, unter IV.). Dies ist auch nicht erforderlich, weil die Forderungen durch die Zugehörigkeit zu einem Restbetriebsvermögen weiterhin betrieblich verstrickt bleiben und eine Erfassung der Zahlungseingänge als nachträgliche Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit nach § 24 Nr. 2 EStG sichergestellt ist.

28  cc) Dadurch wird —entgegen der Auffassung des FA— auch nicht der aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes abgeleitete Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit verletzt. Diesem ist bereits dann genügt, wenn der aufgrund einer Überschussrechnung und der aufgrund eines Bestandsvergleichs ermittelte Totalgewinn, der jeweils alle Geschäftsvorfälle erfasst, identisch sind (BFH-Urteil vom 10. Juni 2008 VIII R 101/04 , BFH/NV 2008, 1824 ; Weber-Grellet, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG , § 4 Rz D 10 sowie D 203). Dabei sind auch Geschäftsvorfälle zu berücksichtigen, die sich nach Beendigung, Veräußerung oder Einbringung eines Betriebes ereignen. Insofern muss die Gesamtgewinngleichheit im Streitfall erst mit dem letzten Geldeingang beim Kläger erreicht sein. Aufgrund dessen ist auch kein bestimmter zeitlicher Zusammenhang zwischen der Einbringung und der zu erwartenden Einziehung der Forderungen erforderlich. Soweit der XI. Senat des BFH in seinem Urteil in BFH/NV 2008, 385 den Grundsatz der Totalgewinnidentität nur dann als gewahrt angesehen haben sollte, wenn die zurückbehaltenen Forderungen in einem überschaubaren Zeitraum nach der Einbringung der Praxis eingezogen werden, könnte ihm der erkennende Senat nicht folgen. Für eine derartige Einschränkung des zu betrachtenden Gesamtgewinnzeitraums bestehen keine Rechtfertigungsgründe. Insofern kommt es im Streitfall nicht darauf an, wann der Kläger seine Honorarforderungen eingezogen hat. Darin liegt schon deshalb keine Abweichung gemäß § 11 Abs. 2 und 3 FGO, weil der XI. Senat für Rechtsfragen der hier zu entscheidenden Art nicht mehr zuständig ist.

29  dd) Der Einwand des FA, dass im Falle einer Gewerbesteuerpflicht des eingebrachten Betriebes der Grundsatz der Totalgewinnidentität deswegen verletzt sei, weil die nachträglichen Einkünfte i.S. des § 24 Nr. 2 EStG nicht gewerbesteuerpflichtig seien, verfängt nicht. Denn der Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit verlangt nur die Identität des nach verschiedenen Methoden ermittelten Gewinns als Bemessungsgrundlage für Ertragsteuern, jedoch nicht eine Gleichheit der gesamten steuerlichen Belastung (Weber-Grellet, a.a.O., § 4 Rz D 10; Drüen, FR 1999, 1097, 1105).

30  e) Der Kläger hatte die Zahlungen, die auf seine zurückbehaltenen Honorarforderungen geleistet werden, erst mit dem tatsächlichen Zufluss i.S. des § 11 EStG als nachträgliche Betriebseinnahmen zu erfassen. Denn er hat die Höhe der nachträglichen Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit nach den Grundsätzen der Einnahmenüberschussrechnung i.S. des § 4 Abs. 3 EStG ermittelt. Der Kläger hat nach den Feststellungen des FG für das Streitjahr keine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG durchgeführt und auch keine einer Buchführung entsprechenden Unterlagen vorgelegt. Bei dieser Sachlage ist für einen Steuerpflichtigen nur die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zulässig (BFH-Urteil vom 6. März 1997 IV R 47/95 , BFHE 183, 78 , BStBl II 1997, 509). Der Senat kann daher offenlassen, ob dem Kläger zur Ermittlung des Gewinns des Restbetriebsvermögens anderenfalls ein Wahlrecht hinsichtlich der Gewinnermittlungsart zugestanden hätte (Schießl, FR 2007, 136) oder ob dies nur nach § 4 Abs. 3 EStG möglich gewesen wäre (BFH-Urteil vom 22. Februar 1978 I R 137/74 , BFHE 125, 42 , BStBl II 1978, 430).

Einnahmen-Überschussrechung

Kein Übergang von der Einnahmenüberschussrechnung zum Bestandsvergleich

Kein Übergang von der Einnahmenüberschussrechnung zum Bestandsvergleich

Bei der Realteilung einer Mitunternehmerschaft, die ihren Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung ermittelt, bedarf es im Falle der Fortführung der Buchwerte der übernommenen Wirtschaftsgüter in Einzelunternehmen der Realteiler und Aufrechterhaltung der Einnahmenüberschussrechnung grundsätzlich keines Übergangs zum Bestandsvergleich.(FG Rheinland-Pfalz 2.5.12, 1 K 1146/10, BFH III R 32/12

BFH  – III R 32/12

 Anhängige und erledigte Verfahren

Bestandsvergleich; Buchwert; Einnahmenüberschussrechnung; Realteilung; Übergangsgewinn

Rechtsfrage

Muss die Freiberuflersozietät, welche ihren Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung ermittelt, im Falle der Realteilung zu Buchwerten zum Bestandsvergleich übergehen?
Gesetze: EStG § 4 Abs 1 , EStG § 4 Abs 3 , EStG § 16 Abs 2 S 2

Instanzenzug (anhängig gemeldet seit 21.11.2012):

FG Rheinland-Pfalz 2.5.2012 1 K 1146/10

Zulassung: durch FG

Dieses Verfahren ist anhängig

FG Urteil  Rheinland-Pfalz 2.5.2012 1 K 1146/10

1.     des Herrn,In dem Finanzrechtsstreit

2.     des Herrn

– Kläger –

prozessbevollmächtigt:

gegen

– Beklagter –

wegen gesonderter und einheitlicher Feststellung von Einkünften 2002; AO/FGO-Sachen

hat das Finanzgericht Rheinland-Pfalz – 1. Senat – aufgrund mündlicher Verhandlung vom 2. Mai 2012 durch

die Vizepräsidentin des Finanzgerichts
den Richter am Finanzgericht
den Richter am Finanzgericht
die ehrenamtliche Richterin
den ehrenamtlichen Richter

 

für Recht erkannt:

I.          Unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 27. Mai 2010 wird der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2002 vom 26. März 2008 dahingehend geändert, dass der Ansatz eines Übergangsgewinns unterbleibt.

Die Berechnung wird dem Beklagten übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).

II.          Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

III.          Das Urteil ist hinsichtlich der vom Beklagten zu tragenden Kosten vorläufig vollstreckbar.

IV.          Die Revision wird zugelassen.


Tatbestand

Streitig ist, ob im Rahmen der Realteilung einer Mitunternehmerschaft und Buchwertfortführung ein Wechsel der Gewinnermittlungsart vorzunehmen und ein Übergangsgewinn anzusetzen ist.

Die Kläger betrieben im Streitjahr 2002 eine Steuerberatungs- und Rechtsanwaltssozietät in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (im Folgenden: GbR), die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz -EStG- durch Einnahmen-Überschuss-rechnung ermittelte. Der Kläger zu 2. kündigte den Gesellschaftsvertrag im Juni 2002 zum 31. Dezember 2002 (vgl. Bl. 115 Außenprüfungsakten). Im Jahr 2003 betrieben beide Kläger nach Realteilung der Mitunternehmerschaft ihre berufliche Tätigkeit in Einzelpraxen unter Fortführung der Buchwerte der jeweils übernommenen Wirtschaftsgüter und Aufrechterhaltung der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG weiter.

Unter dem 14. Juli 2003 schlossen die Kläger zur Auseinandersetzung der aufgelösten GbR eine Vereinbarung (vgl. Bl. 116 ff. Außenprüfungsakten). Darin war u.a. bestimmt, dass jeder Kläger die Gegenstände zu Alleineigentum erhalten sollte, die er zur betrieblichen Nutzung in Besitz hatte. Darüber hinaus wurde die Übernahme von Verbindlichkeiten der GbR durch beide Kläger geregelt.

Im Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 2. Januar 2004, der nach § 164 Abs. 1 Abgabenordnung -AO- unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erging, stellte der Beklagte für die GbR Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von insgesamt 317.319,00 € fest, die er dem Kläger zu 1. in Höhe von 161.782,00 € und dem Kläger zu 2. in Höhe von 155.537,00 € zurechnete.

In den Jahren 2007 und 2008 führte der Beklagte eine Außenprüfung der GbR durch. Hierbei gelangte er zum Ergebnis, dass die Gesellschaft durch Realteilung aufgelöst worden sei; zum Stichtag 31. Dezember 2002 sei der Gewinn nach bilanziellen Grundsätzen zu ermitteln. Die Realteilung sei durch den bei der Mitunternehmerschaft verwirklichten Tatbestand der Betriebsaufgabe gekennzeichnet. § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG besage, dass auch die Aufgabe eines Mitunternehmeranteils als Veräußerung gelte. Bei Beendigung einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittele, sei deshalb zwangsweise der Gewinn durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG zu berechnen. Der Übergangsgewinn sei laufender Gewinn. Im Streitfall sei bei Beendigung der Gesellschaft das vorhandene positive und negative Vermögen aufgeteilt worden. Aufgelder oder ein sog. Spitzenausgleich seien nicht bezahlt worden; ein Aufgabegewinn einerseits bzw. Anschaffungskosten andererseits seien nicht entstanden. Insgesamt sei der laufende Gewinn aus selbständiger Tätigkeit um 283.203,05 € auf 600.523,59 € zu erhöhen.

Entsprechend den Prüfungsfeststellungen änderte der Beklagte unter dem 26. März 2008 nach § 164 Abs. 2 AO den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2002.

Die Kläger legten hiergegen jeweils Einspruch ein. Dabei führte der Kläger zu 1. aus, dass der vom Beklagten vorgenommene Übergang der Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG zum Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG nicht gerechtfertigt sei. Der entscheidende Unterschied zwischen der Betriebsaufgabe und der Realteilung liege darin, dass bei der ersten Alternative die unternehmerische Tätigkeit aufgegeben werde, während die zweite Alternative zu einer Fortsetzung dieser Tätigkeit in einem anderen Umfeld führe, wodurch eine Besteuerung noch nicht vereinnahmter Honorare sichergestellt werde. Nach einem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 14. November 2007 (XI R 32/06, BFH/NV 2008, 385) sei ein Steuerpflichtiger, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittele und sein Einzelunternehmen in eine Personengesellschaft einbringe, zwar grundsätzlich so zu behandeln, als wäre er im Zeitpunkt der Einbringung zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG übergegangen. Dies gelte nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs allerdings nicht in Fällen der Buchwertfortführung. Nach einem weiteren Urteil des Bundesfinanzhofs vom 13. September 2001 (IV R 13/01, BStBl II 2002, 287) bedürfe es keines Übergangs zum Bestandsvergleich, wenn die Einbringung zum Buchwert erfolgen solle und für diesen Fall auf die Erstellung einer Einbringungs- und Übergangsbilanz verzichtet werden könne.

Der Kläger zu 2. trug vor, dass er im Rahmen der Realteilung der GbR einen Spitzenausgleich geleistet habe. Es sei ein Ausgleichsanspruch zu Gunsten des Klägers zu 1. lediglich unter Berücksichtigung der direkt mit den Aktiva in Verbindung stehenden Passiva errechnet worden, den er, der Kläger zu 2., durch Zahlungen aus einem Privatvermögen bedient habe. Nach Auflösung der Gesellschaft und noch vor Abschluss der Auseinandersetzungsvereinbarung habe er Zahlungen auf Verbindlichkeiten der GbR geleistet. Im Übrigen habe auch eine Bilanzierung zum 31. Dezember 2002 nicht erfolgen müssen. Nach einem Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 19. April 1984 (VI 408/83, EFG 1984, 598) sei der Übergang zum Bestandsvergleich kein Selbstzweck. Bei der Beendigung von Betrieben solle durch die Bilanzierung die Höhe eines etwaigen Aufgabegewinns ermittelt und sichergestellt werden, dass der laufende Gewinn zutreffend erfasst werde. Diese Funktionen seien im Streitfall jedoch nicht erfüllt. Ein Aufgabe- bzw. Veräußerungserlös werde nicht festgestellt. Beide Kläger ermittelten in ihren Einzelpraxen nach der Realteilung wieder die Gewinne nach § 4 Abs. 3 EStG, wodurch alle Einnahmen mit ihrem Zufluss erfasst würden.

Durch Einspruchsentscheidung vom 27. Mai 2010 wies der Beklagte die Einsprüche zurück. Zur Begründung führte er aus, dass die Realteilung der GbR die Betriebsaufgabe bei der Mitunternehmerschaft voraussetze. Die Betriebsaufgabe habe zur Folge, dass, da die GbR bisher ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt habe, zu einer Bilanzierung und Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG überzugehen sei. Die Realteilung stelle lediglich eine andere Art der Auseinandersetzung des Gesellschaftsvermögens dar. Eine Realteilung mit Wertausgleich sei nicht erfolgt. Dies sei vielmehr nur dann anzunehmen, wenn der ausgleichsverpflichtete Gesellschafter den Spitzenausgleich aus seinem Privatvermögen leiste. Hierbei sei zu beachten, dass im Gegensatz zu Sachwertabfindungen die Mitübernahme von Verbindlichkeiten nicht zu Anschaffungskosten führe. Der Kläger zu 2. habe im Rahmen der Vereinbarung vom Juli 2003 lediglich mehr Verbindlichkeiten übernommen als der Kläger zu 1. Ein Aufgeld sei nicht gezahlt worden; es seien daher weder Anschaffungskosten des Klägers zu 2. noch ein Veräußerungsgewinn des Klägers zu 1. entstanden.

Die Kläger haben hiergegen – der Kläger zu 1. nach § 46 Finanzgerichtsordnung -FGO- bereits vor Erlass der Einspruchsentscheidung – Klagen erhoben, die zur gemeinsamen Entscheidung verbunden wurden. Der Kläger zu 1. trägt vor, die GbR sei durch Kündigung zum 31. Dezember 2002 beendet und in Form einer gewinnneutralen Realteilung auseinandergesetzt worden. Eine steuerliche Pflicht, auf Grund dieses Umstands von der Gewinnermittlung gem. § 4 Abs. 3 EStG zum Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG überzugehen, habe nicht bestanden. Die Realteilung ohne Wertausgleich führe trotz begrifflicher Betriebsaufgabe zwingend zu einer gewinnneutralen Buchwertfortführung nach § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG, wenn beide Gesellschafter die aufgeteilten Wirtschaftsgüter in ihr Betriebsvermögen überführten und die Besteuerung der stillen Reserven gesichert sei.

Der Kläger zu 2. trägt vor, dass die gemeinsamen Verbindlichkeiten nicht Bestandteil der Berechnungsgrundlage der Auseinandersetzung gewesen seien. Es sei lediglich ein Ausgleichsanspruch zu Gunsten des Klägers zu 1. errechnet worden. Den gesamten Ausgleichsanspruch habe er, der Kläger zu 2., im Ergebnis durch Zahlungen aus seinem Privatvermögen bedient. Ein Übergangsgewinn sei nicht entstanden. Die Ermittlung eines derartigen Gewinns sei nicht notwendig, sondern stelle einen reinen Selbstzweck dar, der wegen der Fortführung der Einzelkanzleien nach § 4 Abs. 3 EStG im Jahr 2003 wieder rückgängig gemacht werden müsste. Auch aus dem Urteil des Bundesfinanzhofes vom 13. September 2001 (a.a.O.) ergebe sich im Umkehrschluss, dass es keines Übergangs zum Bestandsvergleich bedürfe.

Der Kläger beantragen,

unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 27. Mai 2010 den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2002 vom 26. März 2008 dahingehend zu ändern, dass der Ansatz eines Übergangsgewinns unterbleibt,

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Er verweist zur Begründung im Wesentlichen auf die Ausführungen in seiner Einspruchsentscheidung. Ergänzend trägt er vor, dass bei Beendigung einer Mitunternehmerschaft grundsätzlich eine Bilanz zu erstellen sei. Dies sei vor allem auch für Zwecke der zutreffenden Gewinnermittlung der einzelnen Gesellschafter geboten, da hier alle Forderungen und Verbindlichkeiten zu berücksichtigen seien, soweit sie die Gesellschaft beträfen.

 

Entscheidungsgründe

Die Klage ist begründet.

Der Beklagte ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass im Streitjahr 2002 anlässlich der Realteilung der Mitunternehmerschaft der Kläger ein Wechsel der Gewinnermittlungsart vorzunehmen und ein Übergangsgewinn anzusetzen ist.

1. a) Veräußert ein Steuerpflichtiger, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, seinen Betrieb, oder gibt er ihn auf, ist er grundsätzlich so zu behandeln, als wäre er im Augenblick der Veräußerung oder Aufgabe zunächst zur Gewinnermittlung nach § 4
Abs. 1 EStG übergegangen (vgl. BFH, Urteile vom 10. Juli 1973, VIII R 34/71, BStBl II 1973, 786; vom 13. Oktober 1989, III R 30-31/85, BStBl II 1990, 287). In diesen Fällen ist deshalb wegen des Wechsels der Gewinnermittlungsart in der Regel ein Übergangsgewinn zu ermitteln (vgl. BFH, Urteil vom 14. November 2007, a.a.O., m.w.N.).

b) Besonderheiten bestehen – trotz begrifflicher Betriebsaufgabe – bei der Realteilung einer Mitunternehmerschaft. Unter einer Realteilung ist ertragsteuerlich die Aufgabe einer Mitunternehmerschaft durch Aufteilung des Gesellschaftsvermögens unter den Mitunternehmern zu verstehen, bei der zumindest einer der bisherigen Mitunternehmer ihm bei der Aufteilung zugewiesene Wirtschaftsgüter in ein anderes Betriebsvermögen überführt (vgl. BFH, Beschluss vom 29. April 2004, IV B 124/02, BFH/NV 2004, 1395; vgl. auch BMF-Schreiben vom 28. Februar 2006, BStBl I 2006, 228). Die Realteilung lässt sich in zwei Gruppen einteilen, nämlich die „reine“ Realteilung und die Realteilung mit Wert- bzw. Spitzenausgleich. Bei der ersten Alternative werden die einzelnen Wirtschaftsgüter oder Teilbetriebe zwischen den Gesellschaftern aufgeteilt, ohne dass Barzahlungen oder Sachleistungen zum Zwecke des Wertausgleichs erbracht werden. Demgegenüber leistet im Rahmen der Realteilung mit Spitzenausgleich ein Beteiligter, der bei der Aufteilung mehr als der andere erhalten hat, einen Wertausgleich in Geld oder Sachwerten (vgl. Stuhrmann in Blümich, EStG, KStG, GewStG, Kommentar, Loseblatt, Stand September 2009,
§ 16 EStG Rdnr. 273). In die Realteilung miteinzubeziehen sind nicht nur die positiven, sondern auch die negativen Wirtschaftsgüter. Die Übernahme von Schulden der Mitunternehmerschaft stellt deshalb keinen Wertausgleich dar; dies gilt auch dann nicht, wenn deren Höhe nicht dem Anteil des Übernehmers an den Gesellschaftsschulden entspricht. Denn auch die Verbindlichkeiten gehören zu den Wirtschaftsgütern, die im Rahmen einer Realteilung frei verteilt werden können (vgl. BFH, Urteil vom 10. Dezember 1991, VIII R 69/86, BStBl II 1992, 385). Beim ausgleichsberechtigten Realteiler führt der Spitzenausgleich bei Buchwertfortführung zur Realisierung eines Veräußerungsgewinns im Rahmen der Betriebsaufgabe der Gesellschaft; beim Ausgleichsverpflichteten entstehen in dieser Höhe Anschaffungskosten (vgl. BFH, Urteil vom 1. Dezember 1992, VIII R 57/90, BStBl II 1994, 607).

c) Nicht einheitlich beantwortet wird die Frage, ob bei Mitunternehmerschaften, die ihren Gewinn durch Einnahmen-Überschussrechnung ermitteln, im Falle der Realteilung mit Buchwerteinbringung unter Fortsetzung der Einnahmen-Überschussrechnung zum Bestandsvergleich übergegangen werden muss. Das Niedersächsische Finanzgericht hat dies im Urteil vom 19. April 1984 (VI 408/83, EFG 1984, 598) verneint. Es hat ausgeführt, dass auf eine Umstellung anlässlich einer Realteilung zu Buchwerten verzichtet werden könne, wenn die Gesellschafter den Gewinn auch nach der Auseinandersetzung durch Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln. Der Wechsel der Gewinnermittlungsart sei nicht Selbstzweck, sondern erfülle eine Doppelfunktion. Einerseits diene er der Ermittlung des Veräußerungs- und Aufgabegewinns, andererseits einer zutreffenden Erfassung des laufenden Gesamtgewinns. Bei der Realteilung zu Buchwerten werde indessen keiner der beiden Zwecke vereitelt, da die Ermittlung eines Aufgabegewinns wegen des Verzichts auf die Gewinnrealisierung entbehrlich sei. Die zutreffende Erfassung des Totalgewinns sei dagegen dann gewährleistet, wenn die Gesellschafter auch in ihren Einzelunternehmen den Gewinn durch Überschussrechnung ermittelten und damit eine Erfassung der Einnahmen im Zeitpunkt ihres Zuflusses sichergestellt sei (in diesem Sinne auch Korn in ders., EStG, Kommentar, Loseblatt, Stand Juli 2008, § 4 Rdnr. 588; Weber-Grellet in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Kommentar, Loseblatt, Stand Januar 1988, § 4 Anm. D 327; Sterzinger, NJW 2011, 3057; vgl. auch Wacker in Schmidt, EStG, Kommentar, 30. Aufl., 2011, § 16 Rdnr. 547).

Die Finanzverwaltung hat bislang – soweit ersichtlich – zu der Frage, ob anlässlich einer Realteilung mit Buchwertfortführung zwingend zum Bestandsvergleich gewechselt werden muss, noch nicht ausdrücklich Stellung genommen. Allerdings hält sie bei der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils gem. § 24 Umwandlungssteuergesetz -UmwStG- einen Übergang für erforderlich. Dieser Übergang zum Bestandsvergleich diene nicht nur der Ermittlung des Veräußerungsgewinns, sondern u.a. auch der zutreffenden Verteilung der laufenden Gewinne auf die Wirtschaftsjahre vor und nach der Einbringung (vgl. OFD Düsseldorf, Verfügung vom 13. September 1993, DB 1993, 2002; OFD Koblenz, Kurzinformation vom 11. August 2003, BB 2003, 2060; vgl. auch Kanzler in Hermann/Heuer/Raupach, EStG, KStG, Kommentar, Loseblatt, Stand Juni 2010, vor §§ 4-7 EStG, Anm. 68). Im Anschluss hieran wird teilweise die Auffassung vertreten, dass auch im umgekehrten Fall der Realteilung einer Mitunternehmerschaft und Buchwertfortführung ein Übergang zum Bestandsvergleich notwendig ist (vgl. Stahl in Korn, a.a.O, Stand Januar 2007, § 16 Rdnr. 322; ders. FR 2006, 1071; vgl. auch Regierer/Meining, DStZ 2006, 474, die einen Übergang zum Bestandsvergleich anlässlich einer Realteilung dann für sinnvoll erachten, wenn die Mitunternehmer einen Spitzenausgleich vereinbaren). Nach dieser Ansicht wird der Übergangsgewinn neutralisiert, wenn nach Durchführung der Realteilung der Realteiler bzw. die Mitunternehmerschaft, bei der er nunmehr Mitunternehmer ist, den Gewinn (wieder) nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt (vgl. auch R 4.6 Einkommensteuerrichtlinien -EStR-). Einem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 14. November 2007 (a.a.O.) zufolge ist ein Steuerpflichtiger, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt und sein Einzelunternehmen in eine Personengesellschaft einbringt, grundsätzlich ebenfalls so zu behandeln, als wäre er im Zeitpunkt der Einbringung zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG übergegangen; dies gilt allerdings nicht in Fällen der Buchwertfortführung. Der Bundesfinanzhof nimmt dabei Bezug auf eine weitere Entscheidung vom 13. September 2001 (a.a.O.). Danach besteht keine Verpflichtung, zum Bestandsvergleich überzugehen, wenn die Einbringung eines Einzelunternehmens in eine Personengesellschaft zum Buchwert erfolgt; für diesen Fall kann auf die Erstellung einer Einbringungs- und einer Übergangsbilanz verzichtet werden (vgl. hierzu auch Heinicke in Schmidt, a.a.O., § 4 Rdnr. 668).

2. Ausgehend von diesen Grundsätzen ist im Streitfall im Rahmen der Realteilung der Mit-unternehmerschaft der Kläger zum 31. Dezember 2002 ein Übergang von der Einnahmen-Überschussrechnung zum Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG nicht erforderlich. Denn die Kläger haben nach der Realteilung ihrer Mitunternehmerschaft, die auf Grund der zum Stand des 31. Dezember 2002 erfolgten Aufteilung der positiven und negativen Wirtschaftsgüter der GbR (vgl. Bl. 120 f. Außenprüfungsakten) – ungeachtet der vom Kläger zu 2. bereits vor Fixierung der Auseinandersetzungsvereinbarung auf einzelne Verbindlichkeiten der GbR geleisteten Zahlungen – ohne Spitzenausgleich vorgenommen worden ist, in ihren im Anschluss gebildeten Einzelpraxen unter Fortführung der Buchwerte der jeweils übernommenen Wirtschaftsgüter (vgl. § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG) ihre Gewinne aus selbständiger Tätigkeit ebenso wie in der GbR selbst gemäß § 4 Abs. 3 EStG ermittelt. Durch die Fortführung der Buchwerte der in die Einzelunternehmen eingebrachten Wirtschaftsgüter und die Aufrechterhaltung der Gewinnermittlung nach § 4
Abs. 3 EStG wird eine zutreffende Erfassung des („Total“-) Gewinns (vgl. hierzu BFH, Urteil vom 30. März 2006, IV R 25/04, BStBl II 2008, 171) ermöglicht. So ist mit der Buchwertfortführung gewährleistet, dass etwaige stille Reserven, die in den real geteilten und in die Betriebsvermögen der Einzelunternehmen übernommenen Wirtschaftsgütern enthalten sind, bei Wegfall der Betriebsvermögenseigenschaft in zutreffender Höhe der Einkommensbesteuerung unterworfen werden. Ebenso ist etwa auch eine Erfassung der Einnahmen aus der Einziehung von betrieblichen Forderungen, die im Streitfall auf Grund des vom Beklagten angenommenen Übergangs zum Realisationsprinzip des Bestandsvergleichs maßgeblich für die Höhe des festgestellten Übergangsgewinns ursächlich war, im Zeitpunkt des Zuflusses (vgl. § 11 Abs. 1 EStG) sichergestellt. Im Übrigen bleibt die zutreffende Verteilung der laufenden Gewinne auf die Wirtschaftsjahre vor und nach der Realteilung unberührt. Schließlich lässt der Umstand, dass ansonsten bei einer erneuten Rückkehr zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG die zuvor bei Umstellung auf den Bestandsvergleich durchgeführten Gewinnkorrekturen wieder rückgängig zu machen und im Ergebnis zu neutralisieren wären, zur Überzeugung des Senats ebenfalls erkennen, dass es bei Buchwertfortführung eines Übergangs von der Einnahmen-Überschuss-rechnung zum Bestandsvergleich und eines (doppelten) Wechsels der Gewinnermittlungsart zur Herstellung der Gewinnneutralität grundsätzlich nicht bedarf.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 1 und 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 713 Zivilprozessordnung -ZPO-.

Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zur Klärung der Frage zuzulassen, ob bei Mitunternehmerschaften, die ihren Gewinn durch Einnahmen-Überschussrechnung ermitteln, im Falle der Realteilung mit Buchwerteinbringung unter Fortsetzung der Einnahmen-Überschussrechnung zum Bestandsvergleich übergegangen werden muss.

Rechtsmittelbelehrung

Gegen dieses Urteil steht den Beteiligten die Revision zu.

Die Revision ist innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils bei dem Bundesfinanzhof schriftlich einzulegen. Die Revisionsschrift muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Eine Abschrift oder Ausfertigung des Urteils soll ihr beigefügt werden. Die Revision ist innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Auch die Begründung ist bei dem Bundesfinanzhof einzureichen. Die Begründung muss die Erklärung enthalten, inwieweit das Urteil angefochten und seine Aufhebung beantragt wird. Sie muss ferner die bestimmte Bezeichnung der Umstände enthalten, aus denen sich eine Rechtsverletzung durch das Urteil ergibt; soweit Verfahrensmängel gerügt werden, muss sie auch die Tatsachen angeben, aus denen sich der Mangel ergibt.

Für die Einlegung und Begründung der Revision sowie in dem weiteren Verfahren vor dem Bundesfinanzhof besteht Vertretungszwang. Zur Vertretung der Beteiligten vor dem Bundesfinanzhof berechtigt sind Rechtsanwälte, Steuerberater, Steuerbevollmächtigte, Wirtschaftsprüfer oder vereidigte Buchprüfer; zur Vertretung berechtigt sind auch Gesellschaften im Sinne des § 3 Nr. 2 und 3 des Steuerberatungsgesetzes, die durch solche Personen handeln. Behörden und juristische Personen des öffentlichen Rechts einschließlich der von ihnen zur Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse können sich durch eigene Beschäftigte mit Befähigung zum Richteramt oder durch Beschäftigte mit Befähigung zum Richteramt anderer Behörden oder juristischer Personen des öffentlichen Rechts einschließlich der von ihnen zur Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse vertreten lassen.

Der Bundesfinanzhof hat die Postanschrift: Postfach 86 02 40, 81629 München, und die Hausanschrift: Ismaninger Str. 109, 81675 München, sowie den Telefax-Anschluss: 089/ 9231-201.

Einnahmen-Überschussrechung, Steuern & Recht

Einnahmenüberschussrechnung

Standardisierte Einnahmenüberschussrechnung nach § 60 Abs. 4 EStG (Anlage EÜR)

Das BMF hat die Vordrucke für die Anlage EÜR (Einnahmenüberschussrechnung) und die dazugehörige Anleitung für 2012 bekannt gegeben (BMF 12.10.12, IV C 6 – S 2142/11/10001 :003). Der amtlich vorgeschriebene Datensatz, der nach § 60 Abs. 4 S. 1 EStDV durch Datenfernübertragung zu übermitteln ist, wird nach Tz. 3 des Schreibens des BMF-Schreibens (16.11.11, BStBl I 11,1063) zur StDÜV/StDAV im Internet unter www.elster.de bekannt gegeben.

Bei Betriebseinnahmen unter 17.500 EUR im Wirtschaftsjahr wird es nicht beanstandet, wenn der Steuererklärung anstelle des Vordrucks eine formlose Gewinnermittlung beigefügt wird. Insoweit wird auch auf die elektronische Übermittlung der Einnahmenüberschussrechnung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung verzichtet. Die Verpflichtungen, den Gewinn nach den geltenden gesetzlichen Vorschriften zu ermitteln sowie die sonstigen gesetzlichen Aufzeichnungspflichten zu erfüllen, bleiben davon unberührt.

Übersteigen die im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ohne die Berücksichtigung der Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungskosten oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens,den Betrag von 2.050 EUR, sind bei Einzelunternehmen die in der Anlage SZE (Ermittlung der nicht abziehbaren Schuldzinsen) enthaltenen Angaben an die Finanzverwaltung zu übermitteln.

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gebe ich die Vordrucke der Anlage EÜR und die dazugehörige Anleitung für das Jahr 2012 bekannt.

Der amtlich vorgeschriebene Datensatz, der nach § 60 Absatz 4 Satz 1 EStDV durch Daten-fernübertragung zu übermitteln ist, wird nach Tz. 3 des BMF-Schreibens zur StDÜV/StDAV vom 16. November 2011 (BStBl I S. 1063) im Internet unter www.elster.de bekannt gegeben. […]“

BMF-Schreiben vom 12. Oktober 2012 (PDF, 28,8 KB)
Anleitung zum Vordruck “Einnahmenüberschussrechnung – Anlage EÜR” (PDF, 270,3 KB)
Anlage EÜR – Einnahmenüberschussrechnung (PDF, 121,8 KB)
Anlage AVEÜR 2012 – Anlageverzeichnis/Ausweis des Umlaufvermögens zur Anlage EÜR (PDF, 69,2 KB)
Anlage SZE – Ermittlung der nicht abziehbaren Schuldzinsen zur Anlage EÜR (PDF, 65,4 KB)

12.11.2012 | Bundesfinanzministerium

Steuern & Recht

Weiterer Zuwachs bei der Riester-Rente

Die Zahl der Riester-Verträge ist in 2012 um 370.000 gestiegen – Gesamtzahl nun bei 15,7 Millionen.

Im vierten Quartal 2012 stieg die Zahl der Riester-Verträge um 106.000. Die Gesamtzahl der Verträge hat sich damit zum Ende des Jahres 2012 auf rund 15,7 Millionen erhöht. Der Zuwachs im gesamten Jahr 2012 betrug 370.000.

Statistik Riester-Rente Verträge

(-> Riester Rechner)

Den stärksten Zugang im vergangenen Jahr verzeichnete einmal mehr das Wohn-Riestern mit 229.000 zusätzlichen Verträgen, was gut 60 Prozent aller Neuabschlüsse entspricht. Es folgen die förderfähigen Versicherungen mit einem Zuwachs von 74.000, die Fondssparpläne mit einem Plus von 36.000 und die Banksparpläne mit 31.000 neuen Abschlüssen.

Informationen und Beratung rund um die zusätzliche Altersvorsorge gibt es bei den Banken, Sparkassen, Versicherungen, Investmentgesellschaften und Bausparkassen oder im Internet unter:

Hinweis: 
Bei den Versicherungsverträgen sind die Vertragsabgänge (wie seit Anfang 2009 üblich) bereits berücksichtigt; die Zahlen stellen also bereits den Nettozuwachs dar. Der Anteil der ruhend gestellten Riester-Verträge (aktuell keine Beitragsleistungen in der Ansparphase) wird für das Jahr 2011 auf rund 19,5 Prozent geschätzt.

In den Jahren 2010 und 2011 wurden die Zahlen für Wohn-Riester/ Eigenheimrente teilweise redigiert.

VersicherungsverträgeBanksparverträgeInvestmentfondsverträgeWohn-Riester/ Eigenheimrente2001200220032004200520062007200820092010201120120 Mio2.5 Mio5 Mio7.5 Mio10 Mio12.5 Mio15 Mio17.5 MioQuelle: Bundesministerium für Arbeit und Soziales
StandEnde/
Produkte		 Versicherungsverträge Banksparverträge Investmentfondsverträge Wohn-Riester/
Eigenheimrente
2001 1.400000 0 0  0
2002 3.047000 0.149500 0.174000  0
2003 3.486000 0.197440 0.241000  0
2004 3.660500 0.213000 0.316000  0
2005 4.796900 0.260000 0.574000  0
2006 6.468000 0.351000 1.231000  0
2007 8.355000 0.480000 1.922000  0
2008 9.185000 0.554000 2.386000 0.22000
2009 9.794000 0.633000 2.629000 0.197000
2010 10.380000 0.703000 2.815000 0.460000
2011 10.882000 0.750000 2.953000 0.724000
2012 10.956000 0.781000 2.989000 0.953000

Steuern & Recht vom Steuerberater M. Schröder Berlin