Rechtsprechungsänderung zum Ausfall eigenkapitalersetzender Finanzierungshilfen

Der Bundesfinanzhof (BFH) gab im Juli dieses Jahres seine langjährige Rechtsprechung zur steuerlichen Berücksichtigung ausgefallener eigenkapitalersetzender Finanzierungshilfen auf (Urteil v. 11.07.2017, IX R 36/15). Der Begriff der Anschaffungskosten einer Beteiligung i. S. d. § 17 EStG wurde bis dato vor dem Hintergrund der §§ 32a, 32b GmbHG a. F. normspezifisch ausgelegt. Infolgedessen führten Aufwendungen bzw. Verluste aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen regelmäßig zu nachträglichen Anschaffungskosten. Mit Inkrafttreten des MoMiG am 01.11.2008 sei, so der BFH, die gesetzliche Grundlage für die bis dahin gängige normspezifische Auslegung entfallen. Nachträgliche Anschaffungskosten seien daher nur nach der Maßgabe des Anschaffungskostenbegriffs nach § 255 HGB anzuerkennen. Der Deutsche Steuerberaterverband gibt einen Überblick, was in der Praxis beachtet werden sollte:

Was soll künftig gelten?

Nach den Ausführungen des BFH führen Aufwendungen aus Fremdkapitalhilfen, wie beispielsweise der Ausfall eines vormals “krisenbedingten”, “krisenbestimmten” oder “in der Krise stehen gelassenen” Darlehens oder der Ausfall mit einer Bürgschaftsregressforderung, grundsätzlich nicht mehr zu Anschaffungskosten der Beteiligung. Grundsätzlich sollen nur noch offene oder verdeckte Einlagen nachträgliche Anschaffungskosten begründen.

Etwas anderes könne sich nach dem BFH aber ergeben, wenn die vom Gesellschafter gewährte Fremdkapitalhilfe aufgrund vertraglicher Abreden mit der Zuführung einer Einlage in das Gesellschaftsvermögen wirtschaftlich vergleichbar sei. Dies könne bei einem Gesellschafterdarlehen der Fall sein, dessen Rückzahlung aufgrund getroffener Vereinbarungen im Wesentlichen denselben Voraussetzungen unterliege wie die Rückzahlung von Eigenkapital. Dies sei bei der Vereinbarung eines Rangrücktritts i. S. d. § 5 Abs. 2a EStG anzunehmen. Hier käme dem Darlehen auch bilanzsteuerrechtlich die Funktion von zusätzlichem Eigenkapital zu.

Um das Abzugsvolumen in Fällen der Veräußerung nach § 17 EStG zu erhöhen, empfiehlt es sich demnach, Kapitalgesellschaften bei einer sich anbahnenden Krisensituation mit Eigenkapital statt mit Fremdkapital auszustatten.

Ab wann gelten die neuen Grundsätze?

Der BFH hat aus Vertrauensschutzgründen einen Anwendungszeitpunkt vorgegeben: Die neuen Grundsätze sollen erst nach Veröffentlichung des oben genannten Urteils, somit ab 28.09.2017, gelten. Bis dahin geleistete eigenkapitalersetzende oder eigenkapitalersetzend gewordene Finanzierungshilfen des Gesellschafters seien nach den bisherigen Grundsätzen zu beurteilen.

Die OFD Niedersachsen hat in diesem Zusammenhang eine Verfügung in Bezugnahme auf die Rechtsprechungsänderung des BFH erlassen (Verfügung vom 09.10.2017, S-2244 – 118 – St 244). Fälle, in denen nachträgliche Anschaffungskosten im Zusammenhang mit eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen im Rahmen der Veräußerungsgewinnermittlung geltend gemacht werden, seien nicht abschließend zu bearbeiten. Auf Ebene der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder seien noch Abstimmungen erforderlich, deren Ergebnisse abgewartet werden müssten.

Weitere Rechtsfragen ungeklärt: Barzuschüsse in Kapitalrücklage

Eigenkapital könnte beispielsweise durch Barzuschüsse in die Kapitalrücklage gebildet werden. Dadurch entstehen grundsätzlich nachträgliche Anschaffungskosten in Höhe des Nennwerts der hingegebenen Mittel.

Aber auch hier ist Vorsicht geboten. Das FG Düsseldorf entschied im Falle einer „Gesellschaftereinlage in letzter Minute”: Falls eine Zuführung in die Kapitalrücklage wirtschaftlich betrachtet zur Ablösung einer gegenüber einer Bank gewährten Sicherheit diene, lägen jedenfalls dann keine nachträglichen Anschaffungskosten vor, wenn die abgelösten Finanzierungshilfen keinen eigenkapitalersetzenden Charakter hätten (FG Düsseldorf, Urteil v. 18.12.2014, 11 K 3614/13 E). Das Verfahren ist beim BFH anhängig (Az. IX R 6/15).

Der BFH hat nun das Bundesministerium der Finanzen aufgefordert, dem Verfahren beizutreten (BFH, Beschluss v. 11.10.2017, IX R 5/15). Es soll zu der Frage Stellung nehmen, ob Zuzahlungen, die ein Gesellschafter in das Eigenkapital leistet und die bei der Kapitalgesellschaft als Kapitalrücklage auszuweisen sind, in jedem Fall und zu jedem denkbaren Zeitpunkt zu nachträglichen Anschaffungskosten i. S. d. § 255 Abs. 1 Satz 1 und 2 HGB führen. Es ist zu klären, ob hierin ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten i. S. d. § 42 AO vorliegen könnte. Bis zur abschließenden Entscheidung des BFH sind zumindest Einlagen in letzter Minute nicht risikofrei.

 Quelle: DStV, Mitteilung vom 07.12.2017
 

Sozialversicherungsrecht: Entscheidungsfreiheit junger Erwachsener im “Hartz IV”-Bezug gestärkt

Wenn junge Erwachsene einmal von zu Hause ausgezogen sind, ist die Kontrolle des Jobcenters bei weiteren Umzügen beschränkt. Eine erneute Genehmigung für einen Auszug von zu Hause ist dann nicht mehr erforderlich. Das hat das Sozialgericht Dresden mit Urteil vom 30. November 2017 entschieden.

Der 22 Jahre alte Kläger hatte bereits alleinstehend Leistungen nach dem SGB II (“Hartz IV”) bezogen. Er zog nach Dresden und war zunächst obdachlos. Daraufhin kam er kurz bei seinem Vater unter. Als er einen Vollzeitjob gefunden hatte, meldete er sich vom Arbeitslosengeld II-Bezug ab und mietete ein WG-Zimmer für 300 Euro warm. Schon nach wenigen Tagen erhielt er die Kündigung des Arbeitsvertrages und stellte wieder einen Antrag auf Arbeitslosengeld II. Das Jobcenter Dresden bewilligte ihm nur 80 % des Regelbedarfs. Die Kosten der Wohnung erkannte es nicht an, weil der Kläger ohne Zusicherung des Jobcenters umgezogen sei. Hiergegen klagte der Kläger vor dem Sozialgericht.

Die 52. Kammer des Sozialgerichts Dresden hat der Klage stattgegeben. Zwar erhalten unter 25 Jahre alte Leistungsempfänger nur dann den vollen Regelbedarf und die Kosten der Unterkunft für eine eigene Wohnung, wenn sie vor dem Auszug von den Eltern eine Zusicherung vom Jobcenter erhalten haben. Damit möchte der Gesetzgeber vermeiden, dass die Zahl der Bedarfsgemeinschaften sich auf Kosten der Jobcenter vermehrt. Dies gilt jedoch nur für den erstmaligen Auszug aus dem Elternhaus. Den jungen Leistungsbeziehern darf nämlich nicht eine Art “Lebenskontrolle” für alle weiteren Umzüge aufgebürdet werden. Jedenfalls wenn die Rückkehr in das Elternhaus nur unfreiwillig und kurz erfolgt, muss eine erneute Zusicherung nicht eingeholt werden.

Die Klage war auch aus einem anderen Grunde erfolgreich: Der Kläger hatte sich vor dem Umzug vom Leistungsbezug abgemeldet, weil er eine Arbeit gefunden hatte. Mit dem Arbeitseinkommen hätte der Kläger keine Unterstützung durch das Jobcenter mehr benötigt. Unter diesen Umständen musste er keine Zusicherung des Jobcenters für den Umzug einholen. Dass der Arbeitsvertrag nach Abschluss des Mietvertrages wieder gekündigt wurde, ist unerheblich. Denn es war für den Kläger nicht vorhersehbar. Er konnte darlegen, dass er die Kündigung weder provoziert noch verschuldet hatte. Das Sozialgericht verurteilte das Jobcenter daher zu Zahlung des vollen Regelbedarfs (derzeit: 409 Euro pro Monat) zuzüglich der Kosten der Unterkunft im WG-Zimmer.

Hinweis zur Rechtslage:

§ 22 Abs. 5 Zweites Buch Sozialgesetzbuch – Grundsicherung für Arbeitsuchende (SGB II):

Sofern Personen, die das 25. Lebensjahr noch nicht vollendet haben, umziehen, werden Bedarfe für Unterkunft und Heizung für die Zeit nach einem Umzug bis zur Vollendung des 25. Lebensjahres nur anerkannt, wenn der kommunale Träger dies vor Abschluss des Vertrages über die Unterkunft zugesichert hat. Der kommunale Träger ist zur Zusicherung verpflichtet, wenn

  1. die oder der Betroffene aus schwerwiegenden sozialen Gründen nicht auf die Wohnung der Eltern oder eines Elternteils verwiesen werden kann,
  2. der Bezug der Unterkunft zur Eingliederung in den Arbeitsmarkt erforderlich ist oder
  3. ein sonstiger, ähnlich schwerwiegender Grund vorliegt.

Unter den Voraussetzungen des Satzes 2 kann vom Erfordernis der Zusicherung abgesehen werden, wenn es der oder dem Betroffenen aus wichtigem Grund nicht zumutbar war, die Zusicherung einzuholen. Bedarfe für Unterkunft und Heizung werden bei Personen, die das 25. Lebensjahr noch nicht vollendet haben, nicht anerkannt, wenn diese vor der Beantragung von Leistungen in eine Unterkunft in der Absicht umziehen, die Voraussetzungen für die Gewährung der Leistungen herbeizuführen.

§ 20 Abs. 3 SGB II:

Abweichend von Absatz 2 Satz 1 ist bei Personen, die das 25. Lebensjahr noch nicht vollendet haben und ohne Zusicherung des zuständigen kommunalen Trägers nach § 22 Absatz 5 umziehen, bis zur Vollendung des 25. Lebensjahres der in Absatz 2 Satz 2 Nummer 2 genannte Betrag als Regelbedarf anzuerkennen.

Quelle: SG Dresden, Pressemitteilung vom 07.12.2017 zum Urteil S 52 AS 4265/17 vom 30.11.2017 (nrkr)

 

 

Keine Steuerpflicht von Zahlungen einer luxemburgischen Investmentgesellschaft in der Rechtsform einer SICAV

Die Klägerin, eine inländische GmbH, hielt mehr als 25 % der Aktien an einer luxemburgischen SICAV, welche als Dachfonds fungierte. Die SICAV war in Luxemburg als Investmentvermögen von der Körperschaftsteuer befreit.

Im Jahr 2009 nahm die SICAV Ausschüttungen an die Klägerin vor. Die Klägerin war der Ansicht, dass die Ausschüttungen als Schachteldividenden i. S. d. Doppelbesteuerungsabkommens (DBA) zwischen der BRD und Luxemburg 1958/1973 steuerbefreit seien.

Das Finanzamt folgte dem nicht. Das sog. Schachtelprivileg sei im Streitfall nicht anwendbar, denn weder handele es sich bei der SICAV um eine Kapitalgesellschaft noch bei den Ausschüttungen um Dividenden i. S. d. DBA Luxemburg 1958/1973.

Das Finanzgericht Düsseldorf hat sich der Auffassung der Klägerin angeschlossen. Die SICAV entspreche einer Aktiengesellschaft deutschen Rechts und sei als Kapitalgesellschaft i. S. d. DBA anzusehen. Die Zahlungen seien ferner als Dividenden i. S. d. DBA zu qualifizieren, wobei es irrelevant sei, wie das Investmentsteuergesetz die Ausschüttungen behandele.

Auch der Umstand, dass es im Ergebnis in beiden Vertragsstaaten zu einer Steuerfreistellung und somit zu sog. “weißen Einkünften” komme, rechtfertige keine einschränkende Auslegung des DBA. Schließlich habe das Finanzamt einen behaupteten Gestaltungsmissbrauch nicht substanziiert dargelegt. Allein der Hinweis, es entstünden steuerfreie Einnahmen, reiche insofern nicht aus.

Das Finanzgericht Düsseldorf hat die Revision zum Bundesfinanzhof zugelassen.

Quelle: FG Düsseldorf, Mitteilung vom 07.12.2017 zum Urteil 6 K 1141/14 vom 17.10.2017

 

Zwischengewinne im Zusammenhang mit dem Erwerb von Anteilen an einem luxemburgischen Investmentteilfonds als negative Einnahmen aus Kapitalvermögen

Der Kläger erwarb im Dezember 2008 Anteile an einem luxemburgischen Investmentfonds. Den im Anteilskaufpreis enthaltenen Zwischengewinn des Fonds i. H. v. rund 46 Millionen Euro machte er als negative Einnahmen bei den Einkünften aus Kapitalvermögen steuermindernd geltend. Der bei Rückgabe der Fondsanteile im Jahr 2009 vereinnahmte Zwischengewinn blieb infolge eines hohen negativen Progressionsvorbehalts ohne steuerliche Auswirkung.

Das Finanzamt vertrat die Auffassung, dass gezahlte Zwischengewinne steuersystematisch nicht als negative Kapitaleinnahmen zu qualifizieren seien, sondern im Jahr des Anteilserwerbs allenfalls im Wege einer Billigkeitsmaßnahme steuermindernd berücksichtigt werden könnten. Die diesbezüglichen Voraussetzungen seien im Streitfall jedoch nicht erfüllt.

Das Finanzgericht Düsseldorf ist im Rahmen eines Zwischenurteils der Auffassung des Klägers gefolgt. Auch die Besonderheiten des Streitfalls – der Zwischengewinn wurde auf Ebene des Investmentvermögens unter Anwendung des sog. Ertragsausgleichsverfahrens ermittelt, während dieses Verfahren bei der Ermittlung der den Anteilseignern am Geschäftsjahresende als zugeflossen geltenden Erträge zunächst nicht durchgeführt worden war – führten nicht zu einer abweichenden Beurteilung.

Allerdings sah sich das Finanzgericht aus verfahrensrechtlichen Gründen daran gehindert, eine das Klageverfahren insgesamt abschließende Entscheidung zu treffen. Zunächst sei durch das Finanzamt in einem gesonderten Feststellungsverfahren über die Frage zu entscheiden, ob im Streitfall ein Steuerstundungsmodell vorliegt. In diesem Fall würden sich die gezahlten Zwischengewinne nicht im Jahr 2008 über den individuellen Steuersatz des Klägers steuermindernd auswirken, sondern wären lediglich mit den im Folgejahr vereinnahmten Zwischengewinnen zu verrechnen.

Das Finanzgericht Düsseldorf hat auch hier die Revision zum Bundesfinanzhof zugelassen.

Quelle: FG Düsseldorf, Mitteilung vom 07.12.2017 zum Urteil 14 K 3722/13 vom 17.08.2017

 

Die Zukunft des § 8c KStG?

Die Uhr tickt für die Neuregelung des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG. Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hatte mit Beschluss vom 29.03.2017 (Az. 2 BvL 6/11) die Norm, nach der Verluste bei Anteilseignerwechsel einer Kapitalgesellschaft von mehr als 25 % bis einschließlich 50 % quotal untergehen, für verfassungswidrig erklärt. Gleichzeitig hat das Gericht dem Gesetzgeber Hausaufgaben erteilt. Bis zum 31.12.2018 muss mit Wirkung ab dem 01.01.2008 die Verlustnutzung neu geregelt werden. Andernfalls kommt es rückwirkend zur Nichtigkeit des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG. Das kürzlich veröffentlichte BMF-Schreiben vom 28.11.2017 zu § 8c KStG stellt die Nichtanwendung des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG bis zu einer gesetzlichen Neuordnung klar. Im Rahmen des 65. Berliner Steuergesprächs diskutierten die geladenen Gäste unter der Podiumsleitung von Michael Wendt (Vorsitzender Richter am Bundesfinanzhof) mögliche Zukunftsperspektiven der Norm.

Dr. Erik Röder (Wissenschaftlicher Referent des Max Planck-Instituts für Steuerrecht und Öffentliche Finanzen) stellte die verschiedenen Aspekte des § 8c KStG vor, um die man sich Gedanken machen müsse. Das sei zum einen der bereits für den Zeitraum ab 01.01.2008 bis 31.12.2015 für verfassungswidrig erklärte § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG. Zum anderen sei dies für den gleichen Zeitraum aber auch die Regelung des § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG. Nach dieser Vorschrift entfällt bei Erwerb von mehr als 50 % der Anteile einer Kapitalgesellschaft der komplette Verlustvortrag. Zumindest das FG Hamburg ist von der Verfassungswidrigkeit auch dieser Regelung überzeugt und legte dem BVerfG die Frage vor, ob die Regelung mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar sei (Beschluss vom 29.08.2017, Az. 2 K 245/17; BVerfG-Az. 2 BvL 19/17). Darüber hinaus stelle sich die Frage, welche Auswirkungen die Einführung des § 8d KStG mit Wirkung zum 01.01.2016 auf sowohl § 8c Abs. 1 Satz 1 als auch auf § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG habe.

Erwerb von Minderheitsbeteiligungen rechtfertige alleine keinen Verlustuntergang

RDin Evelyn Hörhammer (Bundesministerium der Finanzen) zeigte im Rahmen eines Einführungsreferats auf, welche Alternativen der Gesetzgeber hat, auf den Beschluss des BVerfG zu reagieren. Neben der Streichung der Vorschrift käme es in Betracht, die Regelung neu zu konzipieren. So könnte ein Missbrauchstatbestand in Anlehnung an § 8 Abs. 4 KStG a.F., der für die Verlustnutzung unter anderem eine gleichbleibende wirtschaftliche Identität forderte, definiert werden. Denkbar wäre alternativ, eine Regelung in Anlehnung an den neuen § 8d KStG zu schaffen. Im Übrigen erachtete Hörhammer die Norm für Zeiträume ab 2016 (also mit Einführung des § 8d KStG) nicht als zwingend verfassungswidrig.

Die weiteren Podiumsgäste sprachen sich dafür aus, § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG für sämtliche Zeiträume ab 01.01.2008 ersatzlos zu streichen. Als Hauptargument nannte Röder in seinem Vortrag: Minderheitsbeteiligungen führten grundsätzlich nicht zu substanzieller Beteiligung am Kapital. Daher seien sie nicht geeignet, eine missbräuchliche Kontrolle durch den Erwerber zu begründen. Dr. Peter Brandis (Richter am Bundesfinanzhof) wies darauf hin, dass durch die Anknüpfung an Anteilseignerwechsel ab mehr als 25 % der Zweck der Norm, nämlich die Vermeidung missbräuchlicher Mantelkaufgestaltungen, verloren gegangen sei.

Verfassungsmäßigkeit des § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG?

Weniger Einigkeit bestand bei der Frage, wie die Zukunft des § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG aussehen könnte.

Hörhammer nahm an, da anders als in Satz 1 nur Erwerbe von Mehrheitsbeteiligungen betroffen seien, keine zwingende Verfassungswidrigkeit vorläge. Röder zog in Betracht, dass zumindest seit Einführung des § 8d KStG der § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG einer verfassungsrechtlichen Prüfung standhalten könnte. RA/StB Dipl.-Volksw. Prof. Dr. Christian Dorenkamp (Leiter der Konzernsteuerabteilung der Deutschen Telekom AG) sah hingegen generell auch in der Regelung des Satzes 2 einen Verfassungsverstoß. Klarheit hierüber wird erst das zu dieser Rechtsfrage ausstehende Urteil des BVerfG bringen.

Überlegungen zur Neukonzeption der Verlustnutzung

Ungeachtet dessen zeigte die Podiumsdiskussion auf, welche Schwierigkeiten eine Neuregelung der Verlustnutzungsmöglichkeiten bei Anteilseignerwechsel mit sich bringt:

Die größte Herausforderung bestehe darin, die Missbrauchsfälle durch Mantelkaufgestaltungen, die man zu verhindern sucht, tatbestandlich zu definieren. Zum einen solle eine solche Missbrauchsverhinderungsvorschrift Umstrukturierungen für Unternehmen nicht behindern. Zum anderen solle sie für die Finanzverwaltung administrierbar und zu guter Letzt für den Steuerpflichtigen rechtssicher ausgestaltet sein.

Überlegungen zu einer Regelung wie die des früheren § 8 Abs. 4 KStG a. F., der für die Verlustnutzung an die wirtschaftliche Identität knüpfte, wurden dabei sehr kritisch gesehen. Röder bezeichnete dieses Vorgehen gar als wirtschaftlich kontraproduktiv. Wenn neues Betriebsvermögen dazu führen würde, dass die wirtschaftliche Identität nicht mehr als gegeben gilt und Verluste daher untergehen, bestrafe das insbesondere Sanierungsfälle.

Während quantifizierbare Tatbestände eine mögliche Neuregelung handhabbar machen, böten sie Raum für Gestaltungen. Die gesetzliche Implementierung unbestimmter Rechtsbegriffe zur Missbrauchsvermeidung würde Gestaltungsmöglichkeiten hingegen einschränken. Im Gegenzug würde sie jedoch für Rechtsunsicherheit sorgen. Wie so oft scheint die Quadratur des Kreises gefordert.

StB/WP Prof. Dr. Ulrich Prinz (Of Counsel WTS Steuerberatungsgesellschaft mbH) hob ein ganz grundlegendes Problem hervor: Nach den derzeitigen Regelungen des § 8c und 8d KStG sei die Verlustvernichtung der Normalfall. Die Möglichkeit der Verlustnutzung bleibe lediglich die Ausnahme. Dieses Verhältnis müsse sich drehen.

Die lebhafte Diskussion zeigte mehr als deutlich, vor welch großer Herausforderung der Gesetzgeber steht.

 Quelle: DStV, Mitteilung vom 04.12.2017
 

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