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II. Die Revision des FA ist begründet. Die Vorentscheidung ist für die Streitjahre 1994 bis 1997 aufzuheben. Soweit die Streitjahre 1995 bis 1997 betroffen sind, ist das Verfahren zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Die Klage wird abgewiesen, soweit sie das Streitjahr 1994 betrifft (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Die die Streitjahre 1992 und 1993 betreffende Revision des Klägers und der Revisionskläger zu 2. und 3. ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). |
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1. Die Revision des FA ist begründet. Zu Unrecht hat das FG die Steuerbarkeit der Gutschriften nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG für das Streitjahr 1994 verneint; hinsichtlich der Streitjahre 1995 bis 1997 reichen die bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG für die Beurteilung nicht aus, ob dem Kläger und seiner Ehefrau die jeweils gutgeschriebenen Beträge auch tatsächlich zugeflossen sind. |
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a) § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zählt zu den Einkünften aus Kapitalvermögen alle Zinsen aus Kapitalforderungen jeder Art. |
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aa) Wird Kapital gegen Entgelt überlassen, so ist der Einkunftstatbestand des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG erfüllt. Anzusetzen sind alle Entgelte, die für eine Kapitalüberlassung im weitesten Sinne zugeflossen sind. Es handelt sich entweder originär um Zinsen i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG oder zumindest um Entgelt i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG, d.h. eine Vermögensmehrung, die bei wirtschaftlicher Betrachtung Entgelt für die Kapitalnutzung ist (BFH-Urteile vom 6. April 1993 VIII R 68/90, BFHE 172, 25, BStBl II 1993, 825; vom 14. Dezember 2004 VIII R 5/02, BFHE 209, 423, BStBl II 2005, 739, VIII R 81/03, BFHE 209, 438, BStBl II 2005, 746). |
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bb) Für die Zuordnung der zugeflossenen Beträge zu den Einkünften i.S. von § 2 Abs. 1 Nr. 5 i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG ist ohne Belang, ob die Beträge tatsächlich erwirtschaftet waren und ob die Anleger einen zivilrechtlich durchsetzbaren Anspruch besaßen (vgl. BFH-Urteil vom 22. Juli 1997 VIII R 13/96, BFHE 184, 46, BStBl II 1997, 767, unter II.2.c bb der Gründe zu § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Auch wenn Kapital zum Aufbau oder Erhalt eines „Schneeballsystems“ verwendet wird und dem Anleger aus dem Kapital anderer getäuschter Anleger (oder gar aus dem eigenen Kapital des Anlegers) eine „Scheinrendite“ gezahlt wird, liegen Einkünfte aus Kapitalvermögen vor (BFH-Urteile in BFHE 209, 423, BStBl II 2005, 739; in BFHE 209, 438, BStBl II 2005, 746). |
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cc) Das FG hat rechtsfehlerfrei entschieden, dass die in den Streitjahren auf die Konten des Klägers und seiner Ehefrau bei der SK überwiesenen Erträge in Höhe von insgesamt 195.189,95 DM (davon 27.920 DM im Jahr 1992 und 83.639,95 DM im Jahr 1993) Einnahmen aus Kapitalvermögen i.S. von § 20 EStG sind und nicht etwa nicht steuerbare Kapitalrückzahlungen bilden. Dem Schuldner steht zivilrechtlich ein Leistungsbestimmungsrecht zu (§ 366 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs). Dieses Bestimmungsrecht hatte C ausgeübt, indem er die überwiesenen Beträge ausdrücklich als Bonus und Ertrag bezeichnete. Dass der Kläger und seine Ehefrau dies auch so verstanden haben, ergibt sich aus ihren Steuererklärungen. |
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dd) Dem Kläger und seiner Ehefrau waren die Anlageaktivitäten des C nicht aufgrund eines Treuhandverhältnisses unmittelbar zuzurechnen. Der in den Vereinbarungen verwendete Begriff „Treuhandvereinbarung“ ändert daran nichts. Die Voraussetzungen eines steuerrechtlich beachtlichen Treuhandverhältnisses lagen nach den revisionsrechtlich nicht zu beanstandenden Feststellungen des FG nicht vor. |
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b) Fraglich ist indes der Zufluss der Kapitaleinnahmen gemäß § 8 Abs. 1 i.V.m. § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG. |
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aa) Rechtsfehlerhaft hat das FG die gutgeschriebenen und wiederangelegten (Schein-)Renditen (insgesamt 176.960 DM) nicht als Kapitaleinnahmen beurteilt. Der Senat hält daran fest, dass auch Gutschriften über wiederangelegte Renditen in Schneeballsystemen zu Einnahmen aus Kapitalvermögen i.S. von § 20 EStG führen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 209, 423, BStBl II 2005, 739; in BFHE 209, 438, BStBl II 2005, 746; vom 28. Oktober 2008 VIII R 36/04, BFHE 223, 166, BStBl II 2009, 190 – Verfassungsbeschwerde nicht angenommen: Beschluss des Bundesverfassungsgerichts –BVerfG– vom 9. Juli 2009 2 BvR 2525/08), solange der Schuldner der Erträge leistungsbereit und leistungsfähig ist. |
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Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind Einnahmen (§ 8 Abs. 1 EStG) i.S. von § 11 Abs. 1 EStG zugeflossen, sobald der Steuerpflichtige über sie wirtschaftlich verfügen kann. Eine Gutschrift in den Büchern des Verpflichteten kann einen Zufluss bewirken, wenn in der Gutschrift nicht nur das buchmäßige Festhalten einer Schuld zu sehen ist, sondern darüber hinaus zum Ausdruck gebracht wird, dass der Betrag dem Berechtigten von nun an zur Verwendung zur Verfügung steht. Allerdings muss der Gläubiger in der Lage sein, den Leistungserfolg ohne weiteres Zutun des im Übrigen leistungsbereiten und leistungsfähigen Schuldners herbeizuführen (BFH-Urteile vom 14. Februar 1984 VIII R 221/80, BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480; vom 30. Oktober 2001 VIII R 15/01, BFHE 197, 126, BStBl II 2002, 138; vom 18. Dezember 2001 IX R 74/98, BFH/NV 2002, 643). Ein Zufluss kann durch eine gesonderte Vereinbarung zwischen Schuldner und Gläubiger bewirkt werden, dass der Betrag fortan aus einem anderen Rechtsgrund geschuldet sein soll. Von einem Zufluss des aufgrund der Altforderung geschuldeten Betrags i.S. von § 11 Abs. 1 EStG kann in derartigen Fällen der Schuldumwandlung (Novation) nach der Rechtsprechung des BFH allerdings nur dann ausgegangen werden, wenn sich die Novation als Folge der Ausübung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht des Gläubigers (Steuerpflichtigen) über den Gegenstand der Altforderung darstellt, also auf einem freien Entschluss des Gläubigers beruht. Für die Beantwortung der Frage, ob dies zutrifft, kommt auch dem Umstand Bedeutung zu, in wessen Interesse die Novation lag. Lag sie im alleinigen oder überwiegenden Interesse des Gläubigers, indiziert dies dessen Verfügungsmacht über den Gegenstand der Altforderung (vgl. zuletzt BFH-Urteil in BFHE 223, 166, BStBl II 2009, 190, m.w.N.). Bleibt die Schuld hingegen im Interesse des Schuldners bestehen, liegt wirtschaftlich gesehen trotz Novation lediglich eine Stundung der ursprünglichen Schuld vor. Dem Gläubiger, dem eher an einer Auszahlung gelegen wäre, ist nichts zugeflossen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480, unter 2.c der Gründe). |
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Voraussetzung für den Zufluss ist schließlich die Möglichkeit, von der objektiven Bereicherung Kenntnis zu nehmen (Schmidt/ Drenseck, EStG, 29. Aufl., § 11 Rz 12, 30 „Gutschrift“). Diese Möglichkeit kann auch auf ständiger Übung beruhen (Birk/Kister in Herrmann/Heuer/Raupach –HHR–, § 11 EStG Rz 52, m.w.N.). Soweit eine Novation zum 1.1. des Folgejahres erfolgt, erweist sich die damit verbundene Zinsvereinbarung als Disposition über eine erwirtschaftete Einnahme (vgl. Trzaskalik, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 11 Rz B 55). |
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bb) Die Auffassung des FG, der BFH habe seine Beurteilung in dem sog. „Ambros“-Urteil vom 10. Juli 2001 VIII R 35/00 (BFHE 196, 112, BStBl II 2001, 646) „aufgeweicht“, trifft nicht zu. Auch im zitierten Urteil (unter II.2.a der Gründe) begründet der Senat den Zufluss von Scheinrenditen mit der vorstehenden Prüfungsfolge. Einnahmen sind danach i.S. von § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG dem Steuerpflichtigen zugeflossen, sobald dieser über sie wirtschaftlich verfügen kann. |
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Entscheidend ist, ob der Steuerpflichtige in seinem konkreten Fall eine Auszahlung hätte erreichen können. Auf eine hypothetische Zahlung an alle Anleger kann nicht abgestellt werden (vgl. Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 20 Rz 207; zum Zufluss bei hoher Renditeerwartung vgl. Blümich/Glenk, § 11 EStG Rz 56). Erst bei Verfügung über eine objektiv wertlose Forderung scheidet ein Zufluss definitiv aus (BFH-Urteil vom 21. Juli 1987 VIII R 211/82, BFH/NV 1988, 224). Dies ist mangels anderer Anhaltspunkte im Regelfall zu verneinen, so lange ein Antrag auf Eröffnung des Konkurs- oder Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Schuldners noch nicht gestellt wurde (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil in BFHE 223, 166, BStBl II 2009, 190, m.w.N.). |
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cc) Zu Unrecht hat das FG die Gutschrift auf dem „inoffiziellen“ Sonderkonto außer Acht gelassen, weil es bei einer Briefkastengesellschaft geführt wurde und C insgesamt ein „unseriöses Anlagesystem“ entwickelt habe, das dem Vergleich mit „redlichen“ Banken und „nach den ordnungsgemäßen Regeln des Kreditgewerbes“ arbeitenden Instituten nicht standhalte. |
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Bereits nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG i.d.F. vom 25. Februar 1992 zählten zu den Einkünften aus Kapitalvermögen ausdrücklich alle Zinsen aus Kapitalforderungen jeder Art. Die Zinsen aus Einlagen und Guthaben bei Kreditinstituten wurden lediglich beispielhaft genannt. In den späteren Gesetzesfassungen fehlt dann jeder Verweis auf Kreditinstitute. Damit bezweckt das Gesetz ersichtlich, nicht nur die Zinsen zu besteuern, die von Kreditinstituten, die dem Kreditwesengesetz unterliegen, ausgezahlt werden, sondern alle Erträge aus Kapitalvermögen, und zwar unabhängig von der Art des jeweiligen Anlagesystems. |
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dd) Dem Argument des FG, bei Scheinerträgen werde das Vorhandensein eines wirtschaftlichen Erfolges nur vorgespiegelt, es dürften letztlich nur tatsächliche Vermögensmehrungen in Form von Auszahlungen besteuert werden und ein Zufluss sei erst zu bejahen, wenn der Empfänger das Geld tatsächlich in dem Sinne besitze, dass er hiervon selbst Zahlungen bestreiten könne, vermag der Senat nicht zu folgen (vgl. vorstehend unter II.1.b aa und bb, sowie zuletzt BFH-Urteil in BFHE 223, 166, BStBl II 2009, 190, m.w.N.; ebenso HHR/Birk/Kister, § 11 EStG Rz 53; a.A. Marx, Finanz-Rundschau 2009, 515). |
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Daran ändert auch eine Diskrepanz zwischen den tatsächlich zur Verfügung stehenden finanziellen Mitteln und den tatsächlich bestehenden Forderungen nichts. Daraus lässt sich für die Frage des Zuflusses von Erträgen jedenfalls so lange nichts herleiten, wie das Schneeballsystem als solches funktioniert, d.h. die Auszahlungsverlangen der Anleger ohne Einschränkung bedient werden. Dass Schneeballsysteme zusammenbrechen, wenn alle Anleger gleichzeitig die Rückzahlung ihrer Gelder verlangen, sagt über den Abfluss bzw. Zufluss beim einzelnen Anleger nichts aus (vgl. schon BFH-Urteil in BFHE 223, 166, BStBl II 2009, 190). |
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ee) Die Zuflussvoraussetzungen sind an Hand aller tatsächlichen Umstände des Einzelfalles zu prüfen. Zu Unrecht will das FG für diese Beurteilung auf den Zeitpunkt der letzten mündlichen Verhandlung abstellen. Entscheidend ist die Sicht des Leistungsempfängers/Kapitalanlegers in dem Zeitpunkt, in dem er erstmals aus seiner Sicht die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Einnahme erlangt (vgl. BFH-Urteile in BFHE 209, 423, BStBl II 2005, 739; in BFHE 209, 438, BStBl II 2005, 746; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 20 Rz 207). |
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c) Da das FG seiner Entscheidung eine abweichende Rechtsauffassung zugrunde gelegt hat, ist die Vorentscheidung für die Streitjahre 1994 bis 1997 aufzuheben. Die Sache ist nur zum Teil spruchreif. Nach den vorstehenden Maßstäben ist ein Zufluss der gutgeschriebenen und wiederangelegten Beträge im Streitjahr 1994 zu bejahen. Für die Streitjahre 1995 bis 1997 fehlt es hingegen an ausreichenden tatsächlichen Feststellungen. |
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aa) Dem Kläger und seiner Ehefrau wurden 1994 Ertrags- und Bonusabrechnungen mitgeteilt und gutgeschrieben. Zu Unrecht meinen der Kläger und die Revisionskläger zu 2. und 3., eine Gutschrift bei der GK sei keine Gutschrift auf einem Konto des Verpflichteten C. Damit verkennen sie, dass es sich nach den Feststellungen des FG bei der GK um eine Briefkastengesellschaft ohne eigene Geschäftstätigkeit handelte. Die Abrechnungen, die der Kläger und seine Ehefrau erhielten, betrafen ihre Kapitalanlage bei C. C hatte den Kläger und seine Ehefrau auf eine abrechnende Gesellschaft hingewiesen und mit dem Konto, das er als „bei GK geführt“ bezeichnete, unmissverständlich eine Trennung der geschuldeten Beträge von seinem übrigen Vermögen vorgenommen. Gutschriften auf einem solchen gesondert geführten Konto begründen den Zufluss (vgl. BFH-Urteile in BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480; in BFHE 197, 126, BStBl II 2002, 138). Zwischen C und dem Kläger und seiner Ehefrau bestand ferner eine jahrzehntelange Geschäftsbeziehung. Daher gingen der Kläger und seine Ehefrau auch von der Leistungsbereitschaft des C aus. 1994 kam C allen Auszahlungsverlagen nach, und im Schriftverkehr zwischen C und dem Kläger und seiner Ehefrau ist von Problemen und Zahlungsschwierigkeiten nicht die Rede. Zudem versprach C für den Fall der Reinvestition eine hohe Rendite. Wenn sich der Kläger und seine Ehefrau angesichts dieser Umstände in Ausübung ihrer Dispositionsbefugnis über die gutgeschriebenen und fälligen Geldbeträge dafür entschieden, auf die sofortige Auszahlung/Überweisung von insgesamt 40.000 DM zu verzichten und die Beträge stattdessen zur ertragbringenden Wiederanlage zu verwenden, stellt dies einen Zufluss i.S. von § 11 Abs. 1 EStG dar. In der Wahl einer solchen Wiederanlage liegt zivilrechtlich eine Novation. Die Wiederanlage erfolgte für einen Betrag von 20.000 DM zum 1. September 1994 und Ende 1994 für weitere 20.000 DM „mit Wirkung vom“ 1. Januar 1995. Ohne Belang ist dabei, dass der Kläger und seine Ehefrau diese Wahl nicht getroffen hätten, wenn ihnen die tatsächlichen Verluste bekannt gewesen wären. Hierbei handelt es sich um einen für die steuerrechtliche Wertung unbeachtlichen Motivirrtum (vgl. BFH-Urteil in BFHE 223, 166, BStBl II 2009, 190, m.w.N.). |
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bb) Für die Streitjahre 1995 bis 1997 reichen die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen indes nicht aus, um den Zufluss zu beurteilen. Die Vorentscheidung hat die Frage des Zahlungswillens ausdrücklich offengelassen, da es nach der Rechtsauffassung des FG ausschließlich auf die tatsächliche Auszahlung auf die Schweizer Konten ankam. Der Klägervertreter hatte jedoch in der mündlichen Verhandlung am 6. Dezember 2006 schriftsätzlich vorgetragen und Beweis angeboten, dass der Kläger und seine Ehefrau sich 1995 wegen eines größeren Geldbedarfes an C mit der Bitte um Geldauszahlung gewandt hätten. Sie hätten am 20. Dezember 1995 mit C über diese Frage verhandelt. C habe Zahlungen abgelehnt. |
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Wie oben dargelegt, kann bei einer Novation ein Zufluss i.S. von § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG nur dann angenommen werden, wenn die Gläubiger (hier: der Kläger und seine Ehefrau) tatsächlich in der Lage gewesen wären, den Leistungserfolg in Gestalt der Vereinnahmung des gutgeschriebenen Betrages ohne weiteres Zutun des leistungsbereiten und leistungsfähigen Schuldners herbei zu führen. |
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Ob und zu welchen Zeitpunkten der Kläger und seine Ehefrau dies hätten erreichen können, hat das FG nicht festgestellt; im zweiten Rechtszug wird es dies anhand der gesamten Umstände des Einzelfalles ermitteln und beurteilen müssen. Für die Streitjahre ab 1995 fehlen ausreichende Feststellungen zur Leistungsbereitschaft des C. Dabei wird neben dem Beweisangebot auch der gesamte Schriftverkehr zu berücksichtigen sein, der jedenfalls teilweise Zweifel an der Leistungsbereitschaft des C aufkommen lassen kann. Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass C dem Kläger und seiner Ehefrau in den Folgejahren eine positive Kapitalentwicklung mitgeteilt hat und es daher möglicherweise zu untersuchen ist, ob C wieder leistungsbereit wurde. |
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Sollte die Leistungsbereitschaft des C nicht festzustellen sein, gingen nicht behebbare Zweifel insoweit zu Lasten des FA, weil es sich um ein steuerbegründendes Sachverhaltselement handelt. |
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2. Die Revision des Klägers und der Revisionskläger zu 2. und 3. ist unbegründet. |
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Sie betrifft die auf das Konto „Kontokorrent Rubrik Separat“ überwiesenen Beträge von 22.553,50 DM im Jahr 1992 und 72.079,95 DM im Jahr 1993, die der Kläger und seine Ehefrau in den Steuererklärungen nicht deklariert hatten. |
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a) Die erhobenen Verfahrensrügen hat der Senat geprüft und nicht für durchgreifend erachtet. Er sieht gemäß § 126 Abs. 6 Satz 1 FGO von einer Begründung ab. |
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b) Ein Verstoß gegen das rechtliche Gehör gemäß § 119 Nr. 3 FGO ist ebenfalls nicht gegeben. Ein solcher liegt nicht darin, dass das FG den Kläger und seine Ehefrau nicht persönlich zur Steuerhinterziehungsabsicht befragt hat. Das FG ist nach § 80 Abs. 1 Satz 1 FGO nicht verpflichtet, den anwaltlich ordnungsgemäß vertretenen Kläger persönlich zum Termin zur mündlichen Verhandlung zu laden (BFH-Beschlüsse vom 5. Dezember 2006 VIII B 4/06, BFH/NV 2007, 490; vom 14. Juni 2006 VIII B 153/05, juris). Dem Klägervertreter war es unbenommen, eine persönliche Anhörung des Klägers herbeizuführen oder eine Beteiligtenvernehmung nach § 450 der Zivilprozessordnung i.V.m. § 82 FGO zu beantragen (BFH-Beschluss vom 25. September 2003 XI B 11/01, BFH/NV 2004, 77). |
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Soweit das FG in den Entscheidungsgründen nicht auf das Vorliegen eines Verbotsirrtums eingegangen ist, bedeutet das nicht, dass es das entsprechende Vorbringen nicht zur Kenntnis genommen und erwogen hat. Nach der Rechtsprechung des BVerfG ist das Gericht nach Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes nicht verpflichtet, sich mit jedem Vorbringen in der Begründung seiner Entscheidung ausdrücklich zu befassen (Entscheidungen des BVerfG vom 27. Mai 1970 2 BvR 578/69, BVerfGE 28, 378; vom 15. April 1980 2 BvR 827/79, BVerfGE 54, 86). Vielmehr ist grundsätzlich davon auszugehen, dass das Gericht das von ihm entgegengenommene Vorbringen eines Beteiligten tatsächlich auch zur Kenntnis genommen und in Erwägung gezogen hat (BVerfG-Beschluss vom 15. April 1980 1 BvR 1365/78, BVerfGE 54, 43). Anders ist die Situation nur, wenn besondere Umstände des konkreten Falls auf einen solchen Verstoß hindeuten (ständige Rechtsprechung, BFH-Urteil vom 5. Oktober 1999 VII R 25/98, BFH/NV 2000, 235). Das ist hier nicht der Fall. |
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Auf die Auskunft des C, es handle sich um steuerfreie Einnahmen, konnten der Kläger und seine Ehefrau schon deshalb nicht vertrauen, weil früher bereits gegen sie im Zusammenhang mit Geschäften des C wegen Steuerhinterziehung ermittelt worden war und sie sich daher auf die Richtigkeit der von C vorgenommenen steuerrechtlichen Beurteilung nicht verlassen konnten. |
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c) Wie oben dargelegt, hat das FG zu Recht einen Zufluss der auf die Konten des Klägers und seiner Ehefrau bei der SK überwiesenen Beträge angenommen. |
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Das FG hat auch in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise für die auf die nicht erklärten Einzahlungen auf das Konto „Kontokorrent Rubrik Separat“ entstandenen Steuern eine auf zehn Jahre verlängerte Festsetzungsfrist gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO zugrunde gelegt. Das FG hat seine Würdigung, der Kläger und seine Ehefrau hätten diese Beträge bewusst der Steuerpflicht entziehen wollen, darauf gestützt, dass sich der Kläger und seine Ehefrau auf die Konstruktion von „offiziellen“ und „inoffiziellen“ Mitteilungen sowie auf ein Konto für erklärte und ein Konto für nicht erklärte Einnahmen eingelassen hätten. Diese Schlussfolgerung ist möglich und für das Revisionsgericht bindend (§ 118 Abs. 2 FGO). |
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