Schlagwort-Archiv: Betriebsprüfung

Betriebsprüfung über 11 Jahre kann rechtmäßig sein

Betriebsprüfung über 11 Jahre kann rechtmäßig sein

Kernaussage
Für den Erlass einer Prüfungsanordnung für einen Zeitraum von elf Jahren ist maßgeblich, ob der Verdacht einer Steuerstraftat oder -ordnungswidrigkeit besteht.

Sachverhalt
Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit einer Anordnung einer steuerlichen Außenprüfung. Die Klägerin ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), an der die Beteiligten zu je 50 % beteiligt sind. Die Klägerin betreibt seit 1995 ein Restaurant. Einer der Gesellschafter ist nicht in das operative Tagesgeschäft des Restaurants eingebunden. Der andere Gesellschafter gab am 8.2.2011 eine Selbstanzeige beim beklagten Finanzamt ab. In dieser erklärte er für die Veranlagungszeiträume 2000 bis 2009 Einkünfte aus Kapitalvermögen von insgesamt über 130.000 EUR nach. Im März 2011 zeigte die Klägerin dem Finanzamt an, dass der anzeigende Gesellschafter jährlich ca. 24.000 EUR an Trinkgeldern erzielt habe und diese steuerfrei behandelt worden seien. Im August 2009 ordnete das Finanzamt – ohne weitere Begründung – eine steuerliche Außenprüfung für die Jahre 2000 – 2010 bei der GbR an. Anschließend wurden strafrechtliche Ermittlungen gegen den Gesellschafter eingeleitet. Die GbR legte gegen die Prüfungsanordnung Einspruch ein und machte geltend, dass der Prüfungszeitraum regelmäßig nur 3 zusammenhängende Besteuerungszeiträume umfassen dürfe. Gegen die Einspruchsablehnung, in der das Finanzamt zur Begründung des Prüfungsumfangs auf den Verdacht einer Steuerstraftat hinwies, erhob die GbR Klage beim Finanzgericht.

Entscheidung
Das Finanzgericht wies die Klage ab. Die Prüfungsanordnung war rechtmäßig. Zunächst war sie ausreichend begründet, da bei Gewerbetreibenden der Hinweis auf die gesetzliche Zulässigkeit einer Außenprüfung (§ 193 Abs. 1 AO) genügt und auch Gründe zur Abweichung vom Regel-Prüfungsumfang nachgeschoben wurden. Weiter war die Prüfungsanordnung auch in der Sache nicht zu beanstanden. Für den Erlass einer mehr als 3 Besteuerungszeiträume umfassenden Prüfungsanordnung ist insoweit nicht entscheidend, ob eine Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit begangen oder nicht begangen wurde. Maßgeblich ist nur, ob der Verdacht einer Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit besteht. Dies ist vorliegend bereits aufgrund der Einleitung der Strafverfahren der Fall.

Konsequenz
Die Entscheidung zeigt, dass in speziellen Fällen der Regelprüfungszeitraum erheblich überschritten werden kann. Im Übrigen verdeutlicht die Entscheidung, dass auch nach Einleitung eines Strafverfahrens Ermittlungen im Rahmen einer Außenprüfung erfolgen können. Es besteht keine sich gegenseitig ausschließende Zuständigkeit von Außenprüfung und Steuerfahndung (vgl. § 393 AO).

Rückstellungsbildung für Mehrsteuern aufgrund einer Betriebsprüfung

Rückstellungsbildung für Mehrsteuern aufgrund einer Betriebsprüfung

Kernaussage
Eine Rückstellung kann den Grundsätzen ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zufolge steuerlich nur anerkannt werden, wenn am Bilanzstichtag oder am Tag der Bilanzaufstellung erkennbar ist, dass Ereignisse eingetreten sind, aufgrund derer der Steuerpflichtige ernsthaft mit einer Inanspruchnahme rechnen muss. Rückstellungen für Steuernachforderungen nach Betriebsprüfungen sind grundsätzlich dem Jahr zu belasten, in dem sie wirtschaftlich verursacht wurden. Dagegen sind Rückstellungen für Mehrsteuern in Folge einer Steuerfahndungsprüfung erst im Jahr der Beanstandung einer bestimmten Sachbehandlung durch den Betriebsprüfer als Rückstellungen in der Bilanz auszuweisen.

Sachverhalt
Abweichend von dieser Verwaltungsmeinung hatte der BFH in der Begründung einer Entscheidung aus dem Jahr 2009 angeführt, dass Rückstellungen für Mehrsteuern erst in dem Jahr zu berücksichtigen sind, in dem der Steuerpflichtige erstmals von der Beurteilung der Finanzverwaltung Kenntnis erlangt. Aufgrund dieses Urteils war fraglich, zu welchem Zeitpunkt die Bildung von Rückstellungen für Mehrsteuern nach Betriebsprüfungen zulässig ist.

Entscheidung
Sowohl das Finanzministerium Schleswig-Holstein mit Erlass vom 6.3.2013 als auch der BHF mit seinem Urteil aus dem Jahr 2012 bestätigen die Verwaltungsmeinung über den Zeitpunkt der Bildung von Rückstellungen für Mehrsteuern. Rückstellungen für Mehrsteuern aufgrund Betriebsprüfung sind grundsätzlich dem Jahr zu belasten, in dem sie wirtschaftlich verursacht wurden. Dagegen sind Rückstellungen für hinterzogene Mehrsteuern erst in dem Jahr zu bilden, in dem mit der Aufdeckung der Hinterziehung durch den Prüfer zu rechnen ist.

Konsequenz
Es besteht kein Widerspruch zwischen Verwaltungsmeinung und BFH-Rechtsprechung; somit profitiert der Steuerpflichtige von einer einheitlichen Regelung.

Pressespiegel Betriebsprüfung und Steuerfahndung

Erst kommt Google, dann die Steuerfahndung

(Wall Street Journal Deutschland, 02.06.2013)

Ein Steuerfahnder bringt 1,85 Millionen Euro ein 

(FAZ, 31.05.2013)

Ex-Betriebsprüfer packt aus: Jagd auf „dicke Fische“ – Der harte Alltag der Steuer-Detektive

(FOCUS Online, 28.05.2013)

Über ein ganz neues Steuerdelikt

(Die Zeit, 16.05.2013)

Steuerfahnder schaut bis ins Schlafzimmer

(inSüdthüringen.de, 08.05.2013)

Steuerfahnder jagen Steuersünder mit forensischer Software

(eGovernment-Computing, 07.05.2013)

Mängel bei der Betriebsprüfung: So gehen der Stadt Millionen Steuern flöten

(Hamburger Morgenpost, 01.05.2013)

Warum Deutschland eine Finanzpolizei braucht

(Süddeutsche.de, 09.04.2013)

So beugen Sie der Steuerprüfung vor

(DeutscheHandwerksZeitung, 02.04.2013)

Sächsische Steuerfahndung spürte im Jahr 2012 mehr als 73 Millionen Euro auf

(Dresden Fernsehen, 14.03.2013)

Betriebsprüfung: Mitprüfung des Ehegatten erlaubt?

(DeutscheHandwerksZeitung, 08.03.2013)

Wie unschuldige Bürger ins Visier der Steuerfahnder geraten

(BR.de, 06.02.2013)

Steuerfahnder: Jäger des verborgenen Schatzes

(Manager Magazin, 16.01.2013)

Steuerfahnder packt aus “Die Schweiz war immer ein Hort der Hinterzieher”

(SpiegelOnline, 11.12.2012)

Wo Steuerfahnder in Praxen hinschauen

(Medical Tribune, 29.11.2012)

Finanzämter: Stasi-Methoden

(MMnews, 29.11.2012)

Trinkgelder im Visier der Betriebsprüfer

(handwerk.com, 22.11.2012)

Weniger Steuerprüfungen – weniger Einnahmen

(Handelsblatt, 13.11.2012

Im Visier der Steuerfahnder: Fiese Tricks mit umsatzsenkenden Mitteln

(FTD, 07.11.2012)

Berliner Steuerfahnder holten 47 Mio. zurück

(BZ, 29.10.2012)

Bargeld-Branchen im Fokus der Steuerfahnder

(mittelstanddirekt.de, 26.10.2012)

Steuerfahndung: Wenn das Finanzamt klingelt

(FTD, 24.10.2012)

Steuerprüfung: Die Spurensicherer vom Finanzamt

(finanzen.net, 24.10.2012)

Brief vom Finanzamt – die Betriebsprüfung

(Sauerland-Nachrichten, 23.10.2012)

Brandenburgs Steuerfahnder steigern Einnahmen für das Land

(Lausitzer Rundschau, 18.10.2012)

Bewährung für Millionen-Betrüger nach Steuerhinterziehung

(WAZ, 01.10,2012)

Steuerhinterzieher sind Verbrecher

(Handelsblatt, 04.09.2012)

Praxisgebühr-Einnahmen sind im Visier von Betriebsprüfern

(Medical Tribune, 23.08.2012)

Das Saarland gewinnt durch effiziente Steuerfahndung mehrere zehn Millionen Euro

(Saar Report, 21.08.2012)

Steuerfahnder bescheren Staat Plus von vier Milliarden Euro

(Spiegel Online, 20.08.2012)

Hamburger Steuerfahndung stoppt Umsatzsteuer-Betrüger

(Welt-Online, 10.08.2012)

Betriebsprüfung Des Fiskus’ fiese Fragen

(FTD, 11.07.2012)

Zu wenig Steuerfahnder in Bayern: Nur alle 250 Jahre eine Kontrolle

(Süddeutsche.de, 25.06.2012)

PC-Programm Serpico: Supercomputer jagt Italiens Steuersünder

SPIEGEL ONLINE, 15.06.2012

Steuerfahnder in der Backstube

Märkische Allgemeine, 15.06.2012

Weitere Änderungen nach Umsatzsteuerprüfung erlaubt?

DeutscheHandwerksZeitung, 12.06.2012

Die kleine Schwester der Betriebsprüfung

impulse, 20.04.2012

Bundesweit einheitliche Rahmenbedingungen für zeitnahe Betriebsprüfung

wirtschaftsnachrichten-online.de, 13.04.2012

US-Steuergesetz: 500 Milliarden Dollar Kollateralschaden

manager magazin online, 12.04.2012

Fiskus nimmt Tausende Online-Händler ins Visier

WELT ONLINE, 09.04.2012

Wo Steuerfahnder an Grenzen stoßen

WirtschaftsWoche, 04.04.2012

Versehentlich im Visier der Steuerfahnder

Capital, 30.03.2012

Finanzbeamte werden immer öfter vom Steuerfahnder begleitet

Westfälische Nachrichten, 22.03.2012

Finanzausgleich und Steuerfahndung: Ein System, das zum Nichtstun verleitet

Süddeutsche.de, 12.03.2012

Neuer Landesrekord: Steuerfahnder sichern 145 Millionen Euro Schwarzgeld

Rhein-Zeitung, 09.03.2012

Betriebsprüfung: Erfolgreich den Aufstand proben

WirtschaftsWoche, 08.03.2012

Apotheker im Focus des Fiskus!

daz.online, 02.03.2012

Betriebsprüfung: Wie Sie sich gegen Verzögerungsgeld wehren

DeutscheHandwerksZeitung, 21.02.2012

Betriebsprüfung kann teuer werden

handwerk-magazin.de, 13.02.2012

Bonus für Wirtschaftskriminelle

FAZ, 27.01.2012

Der Betriebsprüfer kommt? Keine Panik

Computerwoche, 23.01.2012

Dresdner Steuerfahndung bringt 2011 fast 15 Mio. Euro

Dresden-Nachrichten.com, 16.01.2012

Dem Finanzamt gehen die „Spürnasen“ aus

Augsburger Allgemeine, 11.01.2012

Verzögerung bei der elektronischen Betriebsprüfung in der Sozialversicherung

haufe.de, 13.12.2011

Post vom Finanzamt – Was tun bei Betriebsprüfungen

Markt und Mittelstand, 02.12.2011

Das große Ringen um die Betriebsprüfung

Ärzte Zeitung, 30.11.2011

Schnüffeln für den Fiskus: So arbeiten Steuerfahnder

Badische Zeitung, 25.10.2011

Firmenumzug im Visier der Betriebsprüfer

Computerwoche, 14.10.2011

Betriebsprüfer haben Handwerker im Visier

Handwerk.com, 11.10.2011

Wirtschaftskriminelle meist Führungskräfte

CIO, 30.09.2011

Neue Cottbuser Spezialeinheit jagt Steuerbetrüger

Lausitzer Rundschau, 28.09.2011

Steuerprüfer kommen ab Januar schneller vorbei

Capital, 05.09.2011

Keine Angst vor der Betriebsprüfung

Computerwoche, 24.08.2011

Betriebsprüfer sorgten für 44 Millionen Euro

HNA.de, 16.08.2011

Die Steuerfahndung lauert auch im Internet

shz.de, 15.08.2011

Tatsächliche Verständigung bei Schätzung empfehlenswert

DeutscheHandwerksZeitung, 09.08.2011

Betriebsprüfung im Amt vermeiden

DeutscheHandwerksZeitung, 08.08.2011

Die zeitnahe Betriebsprüfung kommt

industrie.de, 01.08.2011

Betriebsprüfer nehmen Bar-Umsätze ins Visier!

handwerk.com, 29.07.2011

Steuerfahnder holen 53 Millionen Euro für Berlin

Berliner Morgenpost, 18.07.2011

Bargeschäfte machen verdächtig

FTD, 13.07.2011

Finanzbeamte bekommen neues Druckmittel in die Hand

Capital, 09.07.2011

“Betriebsprüfer mit Feindbild”

NORDSEE-ZEITUNG, 17.06.2011

Das Land soll mehr Steuerfahnder einstellen

Badische Zeitung, 15.06.2011

Bullerjahn wirft Westländern zu lasche Steuerprüfung vor

Volksstimme.de, 04.05.2011

Wie Beamte im Netz nach Steuersündern suchen

Schweizer Fernsehen, 20.04.2011

Steuerfahnder im Netz

ZDFheute, 16.04.2011

Steuerberater kritisieren Vorgehen bei Betriebsprüfungen

Westfälische Nachrichten, 28.03.2011

Grüne wittern Steuerschlamperei bei schwarz-gelben Regierungen

SPIEGEL ONLINE, 04.03.2011

“Bayern wird zur Steueroase”

sueddeutsche.de, 04.03.2011

Neue Steuerfahnder-Einheit steht

WELT ONLINE, 01.03.2011

Steuerfahnder bringen nicht, was ihre Lobby verspricht

markt intern, 17.02.2011

Ein Steuerfahnder zieht Bilanz

DerWesten.de, 28.01.2011

Steuerprüfungen: Kassen im Visier des Fiskus

Handelsblatt, 04.01.2011

Hoher Besuch: Wenn der Betriebsprüfer kommt

impulse, 11.11.2010

Steuerfahndung macht mobil: Immer mehr Hausbesuche vom Fiskus

COMPUTERWOCHE, 10.11.2010

Nicht mehr Betriebsprüfungen

Welt Online, 08.11.2010

Übereifrige Prüfer bremsen Geschäft

impulse, 27.10.2010

Steuerparadies Deutschland

Telepolis, 27.10.2010)

Steuer-CD belastet auch Unschuldige

Spiegel, 23.10.2010

Bankenprüfung: Finanzamt macht Tempo

Frankfurter Rundschau, 20.10.2010

Betriebsprüfer jagen Kleinbetriebe

ZDF-Magazin “Frontal 21″, 19.10.2010

Schweizer Bankkonten: Deutschem Fiskus winken Milliarden

FOCUS, 16.10.2010

Münster soll Steuersünder-CD gekauft haben

Ruhr Nachrichten, 16.10.2010

Studie: Kosten für schlechtes Risikomanagement steigen

RISIKO MANAGER, 15.10.2010

Compliance: Rechtsfalle E-Mail

COMPUTERWOCHE, 11.10.2010

Ganz Europa jagt Steuerhinterzieher

Handelsblatt, 27.09.2010

Wenn die Ex den Steuersünder anzeigt

HNA.de, 23.09.2010

Der Kampf des Mittelstands mit dem Compliance-Management

Arbeit und Arbeitsrecht, 22.09.2010

Aufrecht untergehen

FTD, 21.09.2010

Betriebsprüfer darf sich per E-Mail ankündigen

Capital, 11.09.2010

NRW plant 400 Millionen Mehreinnahmen durch mehr Steuerprüfer

AD HOC NEWS, 26.08.2010

Steuerfahndung: Behörden entdecken Google Earth

Stern, 17.08.2010

Knigge gegen die Korruption

FAZ, 11.08.2010

Millionäre werden immer häufiger überprüft

FAZ, 07.08.2010

Wie der Fiskus Sündern auf die Spur kommt

Echo Online, 29.07.2010

OECD kritisiert deutsche Steuerprüfer

Spiegel Online, 12.07.2010

Zugriff des Finanzamtes auf Daten einer Apotheke im Rahmen einer laufenden Betriebsprüfung

Führt ein Apotheker über die nach der Rechtsprechung zulässige Ermittlung der Tageseinnahmen durch Tagesendsummenbons hinaus freiwillig eine von seiner PC-Kasse erstellte Datei mit Einzelaufzeichnungen der Barverkäufe, ist er in der Regel nicht verpflichtet, diese Datei dem Finanzamt bei einer Betriebsprüfung vorzulegen.
Das hat das Hessische Finanzgericht entschieden (Az.: 4 K 422/12).

Geklagt hatte eine Apothekerin, die die Bareinnahmen ihrer Apotheke mit einer sog. PC-Kasse erfasste. Die baren Tageseinnahmen stellte sie durch fortlaufende Tagesendsummenbons (Z-Bons) mit anschließender Nullstellung des Kassenspeichers fest. Die Summe der täglichen Bareinnahmen wurde manuell in das Kassenbuch übertragen, das Grundlage der Buchführung war. Der Aufforderung des Betriebsprüfers, auch die elektronische Datei mit den Einzelaufzeichnungen der Barverkäufe vorzulegen, kam sie nicht nach. Zwar legte sie dem Betriebsprüfer eine CD mit Daten aus ihrem Kassensystem vor; die Datei mit der Einzeldokumentation der Verkäufe hatte sie dabei jedoch entfernt.

Das Hessische Finanzgericht entschied, dass für die Aufforderung des Finanzamtes, auch die Datei mit den Einzelaufzeichnungen der Barverkäufe vorzulegen, keine Rechtsgrundlage bestehe. Denn für die Klägerin, die nicht an andere gewerbliche Unternehmen, sondern an Endverbraucher liefere, habe aufgrund der Größe und der Einzelumsatzhäufigkeit weder nach dem Handelsgesetzbuch noch nach der Abgabenordnung oder nach berufsrechtlichen Bestimmungen eine Verpflichtung bestanden, die einzelnen Barverkäufe manuell oder auf einem Datenträger aufzuzeichnen. Die Klägerin könne sich dabei auch auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs stützen, wonach es aus Gründen der Zumutbarkeit und Praktikabilität für eine ordnungsgemäße Buchführung auch im Computerzeitalter nicht erforderlich sei, Einzelaufzeichnungen zu führen, wenn der Unternehmer – wie die klagende Apothekerin – gegen Barzahlung Waren von geringem Wert an eine unbestimmte Vielzahl von
Kunden im offenen Ladengeschäft verkaufe. Ausreichend sei in solchen Fällen, auf Einzelaufzeichnungen zu verzichten und die festgestellten Tagesendsummen täglich-fortlaufend in ein Kassenbuch zu übertragen. Die Führung des Kassenbuchs solle die streitigen Einzelaufzeichnungen gerade ersetzen.

Dass die Klägerin gleichwohl zusätzlich die einzelnen Barverkäufe freiwillig und programmgesteuert in einer gesonderten Datei mitgeschrieben und gespeichert habe, ändere hieran nichts und führe nicht zu einer Vorlagepflicht bei der Betriebsprüfung. Denn die Datei sei grundsätzlich nicht Bestandteil der nach § 147 Abgabenordnung aufzubewahrenden Grundaufzeichnungen. Dass die Datei für das Finanzamt bei einer Verprobung der Pflichtaufzeichnungen hilfreich und interessant sein könne, sei unerheblich.
Für den Betrieb der Apothekerin sei die gesonderte Aufzeichnung des Warenausgangs und der Einnahmen gerade nicht  rforderlich. Dem Gesetzgeber stehe es allerdings frei, nach österreichischem Vorbild ein gesetzliches Zugriffsrecht auch für die außerhalb einer gesetzlichen Aufzeichnungspflicht vom Steuerpflichtigen geschaffenen Daten zu schaffen.

Das Hessische Finanzgericht hat abschließend und durchaus praxisrelevant aber auch klargestellt, dass die hier streitige Frage des Bestehens einer Vorlagepflicht nach § 147 AO von der Frage einer im Übrigen erkennbaren Nichtordnungsmäßigkeit der Buchführung und der dadurch eröffneten Schätzungsbefugnis des Finanzamtes nach § 162 AO strikt zu trennen sei. So ließen nicht ordnungsgemäße Kassenaufzeichnungen (z.B. Differenzen zwischen den Tagessummen laut Z-Bons und den Eintragungen im Kassenbuch oder die nicht zeitgerechte Führung des Kassenbuchs) den Schluss zu, dass nicht alle Bareinnahmen verbucht worden sind und berechtigten das Finanzamt zu Zuschätzungen.

Das Urteil vom 24.04.2013 ist vorläufig nicht rechtskräftig.

 

HESSISCHES FINANZGERICHT
Geschäftsnummer: 34117 Kas s e l
Königs tor 35
4 K 422/12 34017 Kas s e l
Pos t f a ch 10 17 40
URTEIL
IM NAMEN DES VOLKES
In dem Rechtsstreit
-Klägerin-
Prozessbev.:
g e g e n
Finanzamt
-Beklagterw
e g e n
Datenanforderung bei Betriebsprüfung
hat der 4. Senat des Hessischen Finanzgerichts
nach mündlicher Verhandlung
in der Sitzung vom 24. April 2013
unter Mitwirkung
des Vorsitzenden Richters am Hessischen Finanzgericht
des Richters am Hessischen Finanzgericht
des Richters am Hessischen Finanzgericht
sowie des
und des
als ehrenamtliche Richter
– 2 –
für Recht erkannt:
1. Der Bescheid des Beklagten vom 28.10.2011 über die Anforderung
der Dateien …… und …… in der Gestalt der Einspruchsentscheidung
vom 03.02.2012 wird aufgehoben.
2. Der Beklagte hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.
3. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der
Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe
der erstattungsfähigen Kosten abwenden, wenn nicht die Klägerin
vor der Vollstreckung Sicherheit in dieser Höhe leistet.
4. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird
für notwendig erklärt.
Tatbestand:
Die Beteiligten streiten um den Umfang der Verpflichtung der Klägerin zur
Gewährung des Datenzugriffs im Rahmen einer laufenden Betriebsprüfung. Die
Klägerin betreibt eine Apotheke. Mit dieser erzielt sie nach § 180 Abs. 1 Nr. 2
lit. b AO vom Beklagten (dem Finanzamt, im Folgenden: ‚FA’) gesondert festzustellende
Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die sie durch Betriebsvermögensvergleich
ermittelt. Aus den von der Klägerin mit den Feststellungserklärungen
der Jahre 2007 bis 2009 beim FA eingereichten Jahresabschlüssen ergab sich
nach Erträgen und Aufwendungen im jeweils sechsstelligen Bereich zum
31.12.2007 ein Bilanzgewinn von 87.479,47 Euro, zum 31.12.2008 von
80.696,99 Euro und zum 31.12.2009 von 87.048,52 Euro.
Aufgrund eines Prüfungsvorschlags der Veranlagungsstelle des FA mit der Erwägung
„noch nicht geprüfter M-Betrieb“ ordnete das FA gegenüber der Klä-
3 –
gerin am 29.08.2011 für die Zeiträume 2007 bis 2009 eine steuerliche Außenprüfung
betreffend Einkommensteuer, Umsatzsteuer und Gewerbesteuer an, zu
deren Vorbereitung es mit Schreiben vom 12.09.2011 unter anderem die „Einzeldaten
der Registrierkasse (Journal der EDV-Kasse sowie Daten der ZBons)“
und die „Einzeldaten des Warenverkaufs“ anforderte. Dieses Schreiben
enthielt keine Rechtsbehelfsbelehrung. Die bei Prüfungsbeginn am 26.10.2011
in einem Fragebogen vom Prüfer erbetenen Auskünfte zur Beschaffenheit der
Kassenführung beantwortete die Klägerin am 31.10.2011 wie folgt: Die Tageseinnahmen
würden im Betrieb der Klägerin über eine modulare PC-Kasse
der Firma A mit zwei Kassen erfasst, sodann durch Tagesendsummenbons (ZBons)
mit anschließender Nullstellung ausgewertet und als Summe in ein manuell
geführtes Kassenbuch eingetragen. Ein Testat über die Unveränderlichkeit
der Kassensoftware liege nicht vor. Ferner erläuterte die Klägerin mündlich,
dass eine gesonderte Fakturakasse wegen des geringen Umfangs der Lieferungen
auf Rechnung nicht existiere und die diesbezüglichen Aufzeichnungen
manuell geführt würden. Hochpreisige Medikamente an Privatpatienten
würden nicht verkauft. Die Auslage an frei verkäuflicher Ware sei deshalb sehr
gering, weil sich in der Nähe ein Drogeriemarkt befinde. Neben den zwei Bedienkassen
werde ein PC mit Scanner zur Erfassung des Wareneingangs genutzt.
Der Warenbestand werde nicht automatisch überprüft. Warenbestellungen
würden manuell vorgenommen. Auf das Schreiben vom 12.09.2011 erhielt
der Prüfer vom steuerlichen Berater der Klägerin eine CD mit von der Firma A
bereitgestellten Daten aus dem Kassensystem der Klägerin, unter denen der
steuerliche Berater jedoch die Datei mit der Einzeldokumentation der Verkäufe
entfernt hatte, da er die Auffassung vertrat, dass das FA ein entsprechende
Zugriffsrecht nicht habe.
Mit Schreiben vom 28.10.2011 forderte das FA die Klägerin auf, „die von der
Firma A gelieferten Daten über die Warenverkäufe (vk _ rechnungen …csv und
vk _ verkaeufe …csv) bis zum 11.11.2011 bereitzustellen“ und drohte für den
Fall der verspäteten Erfüllung die Festsetzung eines Verzögerungsgeldes an.
Entgegen der Ansicht des steuerlichen Beraters seien die genannten Dateien als
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Bestandteil der Grundaufzeichnungen nach § 147 Abs. 6 AO vorzulegen. Auch
dieses Schreiben enthielt keine Rechtsbehelfsbelehrung. Am 03.11.2011 teilte
der steuerliche Berater mit, dass eine Datei „VK-Rechnungen“ nicht existiere,
da die Klägerin das entsprechende Kassenmodul nicht erworben habe. Die Datei
„VK-Verkäufe“ sei vom Datenzugriffsrecht des FA nach § 147 Abs. 6 AO
nicht umfasst, da die Klägerin keine entsprechende Einzelaufzeichnungspflicht
habe. Gegen die „Anforderungen von Daten“ legte die Klägerin am 24.11.2011
Einspruch ein, den das FA nach Einholung einer Weisung der Mittelbehörde
und Gewährung der beantragten Vollziehungsaussetzung durch Einspruchsentscheidung
vom 03.02.2012 als unbegründet zurückwies.
Mit ihrer am 23.02.2012 erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Rechtsbegehren
weiter. Die Anforderung der Datei „VK Rechnungen“ sei bereits deshalb
rechtswidrig, weil eine solche Datei mangels Erfassung der Rechnungsumsätze
über die PC-Kasse nicht existiere. Hinsichtlich der Datei „VK Verkäufe“
habe das FA kein Zugriffsrecht, da die Klägerin gesetzlich nicht verpflichtet
sei, die Verkäufe einzeln aufzuzeichnen, es damit an einer Aufbewahrungspflicht
i.S.d. § 147 Abs. 1 AO und folglich auch an einem Zugriffsrecht des FA
auf die aufbewahrten Unterlagen bzw. Dateien nach § 147 Abs. 6 AO fehle
(Verweis auf BFH vom 24.06.2009 – VIII R 80/06, BStBl. II 2010, 452 sowie
Bellinger StBp 2011, 272 ff. u. 305 ff. und Mack Stbg. 2012, 116 ff.). Die Aufzeichnungspflicht
nach § 144 AO greife nicht, da die Klägerin Einzelhändlerin
sei. Eine Einzelaufzeichnungspflicht für den Warenverkauf ergebe sich auch
nicht aus den in § 145 AO getroffenen allgemeinen Regeln für die Führung von
Büchern. Das belege bereits der Ausnahmecharakter des § 144 AO. Soweit die
ältere Rechtsprechung zur Situation vor der Einführung von PC-Kassen die
Auffassung vertreten habe, dass der Einzelhandel nur aus Zumutbarkeitsgründen
von der Einzelaufzeichnungspflicht befreit sei (BFH vom 12.05.1966 –
IV 472/60, BStBl. III 1966, 372), sei diese Aussage durch die klaren Aussagen
des BFH im Urteil vom 24.06.2009 überholt. Im Ergebnis unterlägen damit die
freiwillig geführten und aufbewahrten Unterlagen bzw. Dateien nicht dem
Zugriffsrecht nach § 147 Abs. 6 AO. Mangels Aufbewahrungspflicht dürften
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solche Medien vom Steuerpflichtigen auch jederzeit vernichtet bzw. gelöscht
werden. Bei der vom FA verlangten Verkaufsdatei handele es sich auch nicht
i.S.v. § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO um „sonstige Unterlagen, soweit sie für die Besteuerung
von Bedeutung sind“. Denn diese Vorschrift komme nur zum Tragen,
soweit der Gesetzgeber nicht auf eine Aufzeichnungspflicht verzichtet habe.
Dies sei bezüglich des Warenausgangs bei Einzelhandelsunternehmen jedoch
im Unkehrschluss zu § 144 AO gerade der Fall. § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO
könne nicht den Zweck haben, als Auffangvorschrift („Blanko-Scheck“) für
durch den Gesetzgeber nicht geregelte Aufzeichnungspflichten herzuhalten.
Insoweit wäre auch der Vorbehalt des Gesetzes verletzt. Theoretisch könne alles
irgendwie einmal „von Bedeutung“ sein. Dem Bürger sei es nicht möglich,
anhand dieser Vorschrift im Vorhinein zu erkennen, welche Unterlagen er für
Steuerzwecke aufbewahren müsse. Anders als in Österreich sei eine (zweifelsfrei
wünschenswerte) klarstellende gesetzliche Regelung in der AO bisher unterblieben.
Eine solche könne nicht im Verwaltungswege hergestellt werden.
Dass nach der neuen Kassenrichtlinie (BMF vom 26.11.2010 – BStBl. I 2010,
1342) sämtliche steuerlich relevanten Daten einzeln aufzubewahren seien, sei
für den Streitfall ohnehin nicht von Belang, da diese Verwaltungsanweisung
erst ab dem 01.01.2011 anwendbar sei. Selbst insoweit könnten jedoch aus den
darin lediglich enthaltenen Aufbewahrungsvorschriften keine Aufzeichnungspflicht
abgeleitet werden.
Auch die berufsrechtlichen Vorschriften (hier: §§ 17, 22 ApoBetrO) begründeten
keine steuerrechtlichen Aufzeichnungspflichten, zumal nach diesen Vorschriften
die Preise nicht zu dokumentieren seien. § 22 UStG zwinge nur zur
Dokumentation der Entgelte, nicht aber zur kombinierten Aufzeichnung von
Waren und Preisen. Die vom BMF zusammengefassten Grundsätze ordnungsgemäßer
DV-gestützter Buchführungssysteme (GoBS) (BMF vom 07.11.1995,
BStBl. I 1995, 738, Anhang 64 zum AO-Handbuch 2012) begründeten selbst
keine Aufzeichnungspflicht und seien damit für Datenverarbeitungsanwendungen,
die nicht Teil des betrieblichen Rechnungswesens seien, nicht verbindlich.
Gleiches gelte für die Empfehlungen des IDW. Die These des FA, aus der
– 6 –
Funktionalität eines vorhandenen PC-Systems (z.B. eines Warenwirtschaftssystems)
auf eine bestimmte Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflicht des Steuerpflichtigen
zu schließen, sei rechtsdogmatisch nicht haltbar, da dann der Umfang
der Aufzeichnung- und Aufbewahrungspflicht vom jeweils eingesetzten
PC-System und von der individuell eingesetzten Software abhinge. Die Klägerin
schulde nur den Nachweis, dass die Tagesendsummenbons zutreffend ermittelt
wurden. Dieser Nachweis sei nicht einzeln, sondern auf der Systemebene
zu führen. Die Anforderung des FA gehe über die stichprobenartige Überprüfung
des entsprechenden Verfahrens weit hinaus. Der BFH habe es im Urteil
vom 24.06.2009 gerade für unzulässig erachtet, seitens der Betriebsprüfung
ohne gesetzliche Aufbewahrungspflicht zur Verprobung überzugehen. Die Firma
A habe auch nie in Verdacht gestanden, ihre Software mit Manipulationsmöglichkeiten
auszustatten.
Im Übrigen verfüge die Kasse nicht über die vom FA gemutmaßte Funktionalität.
Es handele sich um das Modell der Firma A. Betriebswirtschaftliche
Auswertungen habe es damit nicht gegeben. Ein Trainingsspeicher existiere
nicht. Gleiches gelte für bedienerbezogene Tagesendsummenbons. Eine Bedienungsanleitung
(Benutzerhandbuch) habe vorgelegen und hätte auf Anfrage
jederzeit vorgelegt werden können. Umprogrammierungen der Software seien
nicht möglich gewesen und hätten daher auch nicht stattgefunden.
Die Klägerin beantragt,
den Datenanforderungsbescheid des Beklagten vom 28.10.2011 in Form
der Einspruchsentscheidung vom 03.02.2012 aufzuheben sowie die Zuziehung
eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
– 7 –
Das FA vertritt die Auffassung, dass die Klägerin bereits nach § 144 AO zur
gesonderten Aufzeichnung des Warenausgangs verpflichtet sei. Ferner ergebe
sich die Verpflichtung zur Führung entsprechender Einzelaufzeichnungen für
jedes Handelsunternehmen grundsätzlich auch aus § 238 Abs. 1 Satz 3 HGB
und § 145 Abs. 1 Satz 2 AO (Verweis auf BFH vom 12.05.1966 – IV 472/60,
BStBl. III 1966, 372). Auf die Unzumutbarkeit der Führung von Einzelaufzeichnungen
könne sich die Klägerin nicht berufen, da sie die fraglichen Aufzeichnungen
(d.h. die Einzelverkäufe) tatsächlich geführt habe. Bei der von der
Klägerin verwendeten PC-Kasse handele es sich um ein Erlöserfassungssystem
mit integrierter Warenwirtschaftsverwaltung. Die mit einem solchen System
bewältigte Dokumentation des Warenausgangs sei gerade bei Apotheken zur
Aktualisierung des Warenbestandes („permanente Inventur“) und zur Einhaltung
der strengen und vielfältigen berufsrechtlichen Vorschriften (z.B. zur
Kennzeichnung der Rezeptpflichtigkeit und der Rezeptart, zur Zuzahlungspflicht
bei gesetzlicher Krankenversicherung und zur abgegebenen Menge) erforderlich
(Verweis auf §§ 17, 22 ApoBetrVO und § 13 Abs. 3 BtMG). Ferner
zwängen § 22 UStG und § 4 Abs. 5 EStG zur gesonderten Aufzeichnung. Die
im Bescheid vom 28.10.2011 angeforderten Dateien seien im Ergebnis Teil der
nach § 147 Abs. 1 Nr. 1 AO aufzubewahrenden „Grundaufzeichnungen“. Somit
habe die Klägerin die Grundsätze ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme
nach § 146 Abs. 5 AO zu beachten, gegen die eine Beschränkung
der Archivierung der Tagesaufzeichnungen auf die Tagesendsummenbons widerspreche.
Selbst Kostenstellenrechungen unterlägen dem Datenzugriff (Verweis
auf FG Rheinland-Pfalz vom 13.06.2006 – 1 K 1743/06, EFG 2006,
1634). Das FG Sachsen-Anhalt habe die Rechtsauffassung des FA bestätigt,
wonach die Verkaufsdaten nach § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO aufzubewahren seien
(Beschluss vom 15.01.2013 – 1 V 580/12, n. v., Kopie Bl. 110 ff. der Klageakte).
Dessen ungeachtet stehe dem FA der Zugriff auf die angeforderten Dateien
auch zum Zwecke der allgemeinen Verprobung zu. So sei eine Verprobung des
Aufschlagssatzes einzelner Warengruppen, des erklärten Gesamtumsatzes mit-
8 –
tels Kassenabrechnungen, der Falscherfassung von Privatrezepten, eine Mengenverprobung
des Warenbestandes sowie die Prüfung der Verwendung von
Manipulationssoftware ohne Zugriff auf die Verkaufsdatei nicht möglich. Da
ein Programmierprotokoll nicht vorgelegt worden sei, könne die Angabe der
Klägerin, dass nach der Aufstellung keine Änderungen vorgenommen worden
seien, nicht verifiziert werden. Auch die Organisationsunterlagen und die
betriebswirtschaftlichen Auswertungen der Kasse habe die Klägerin nicht vorgelegt.
Die Intensität und die Ausgestaltung der Prüfung lägen nach § 194 AO
im Ermessen des FA. Der Prüfer habe bei der Klägerin erhebliche Mängel in
der Kassenbuchführung festgestellt (Verweis auf einen checklistenartig ausgefüllten
und weder datierten noch unterschriebenen Aktenvermerk des Prüfers,
sowie auf einen Aktenvermerk vom 26.10.2011). Die Klägerin habe den Nachweis
der Vollständigkeit der Einnahmen daher durch Vorlage der „Kassenstreifen“
(Papierjournalrolle) zu führen. Da dieser nicht existiere, sei die Verkaufsdatei
vorzulegen.
Auf die dem Gericht vorgelegten Verwaltungsakten wird ergänzend Bezug genommen.
Sie waren Gegenstand des Verfahrens. Darüber hinaus wird auf die
zu den Gerichtsakten gereichten Schriftsätze der Beteiligten nebst Anlagen und
das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 24.04.2013 ergänzend Bezug
genommen.
Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet. Der wegen des vorherigen Streits der Beteiligten um
den Umfang der Datenzugriffsrechte des FA als Verwaltungsakt i.S.d. § 118
Satz 1 AO zu wertende Bescheid des FA vom 28.10.2011 (BFH vom
08.04.2008 – VIII R 61/06, BStBl. II 2009, 579) ist in der Gestalt der Einspruchsentscheidung
vom 03.02.2012 in Ermangelung einer die Datenanforderung
stützenden gesetzlichen Grundlage i.S.d. Art. 2 Abs. 1 GG i.V.m. Art. 20
Abs. 3 GG rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten. Auf den
– 9 –
Umstand, dass die ebenfalls angeforderte Datei „vk _ rechnungen …csv“ nach
den Angaben der Klägerin gar nicht existiert, kam es nicht an.
1. Die Anforderung des FA vom 28.10.2011 kann nicht auf § 147 Abs. 6 AO
gestützt werden, da die Tatbestandsvoraussetzungen dieser Vorschrift im
Streitfall nicht erfüllt sind.
a) Sind Unterlagen nach § 147 Abs. 1 AO mit Hilfe eines Datenverarbeitungssystems
erstellt worden, so hat die Finanzbehörde im Rahmen einer Außenprüfung
das Recht, Einsicht in die gespeicherten Daten zu nehmen und das Datenverarbeitungssystem
zur Prüfung dieser Unterlagen zu nutzen (§ 147 Abs. 6
Satz 1 AO). Sie kann im Rahmen einer Außenprüfung auch verlangen, dass Daten
nach ihren Vorgaben maschinell ausgewertet oder ihr die gespeicherten Unterlagen
und Aufzeichnungen auf einem maschinell verwertbaren Datenträger
zur Verfügung gestellt werden (§ 147 Abs. 6 Satz 2). Diese Befugnisse stehen
der Finanzbehörde nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut der Vorschrift nur
in Bezug auf Daten zu, die der Steuerpflichtige nach § 147 Abs. 1 AO aufzubewahren
hat (BFH vom 24.06.2009 – VIII R 80/06, BStBl. II 2010, 452 unter
II. 1. a. b. aa.). Die in § 147 Abs. 1 AO geregelten Aufbewahrungspflichten
setzen wiederum eine gesetzliche Aufzeichnungspflicht des Steuerpflichtigen
voraus und bestehen grundsätzlich nur im Umfang dieser Aufzeichnungspflicht
(BFH vom 24.06.2009 – VIII R 80/06, BStBl. II 2010, 452 unter II. 1. a. b.
cc.).
b) Im Streitfall hatte die Klägerin, der aufgrund der Größe und der Einzelumsatzhäufigkeit
ihres Geschäfts zweifelsfrei die Kaufmannseigenschaft nach § 1
Abs. 1 HGB i.V.m. § 238 Abs. 1 HGB zukommt, keine gesetzliche Verpflichtung,
die von ihr getätigten Einzelverkäufe (d.h. die im Einzelnen verkauften
Waren und die hierfür im Einzelnen vereinnahmten Kaufpreise) im Einzelnen
manuell oder auf einem Datenträger (§ 146 Abs. 5 AO) aufzuzeichnen und diese
manuellen oder elektronischen Aufzeichnungen nach § 147 Abs. 1 AO aufzubewahren.
– 10 –
aa) Da die Klägerin ihre Waren nach der Art ihres Geschäftsbetriebes nicht regelmäßig
an anderer gewerbliche Unternehmer, sondern an Endverbraucher
liefert, ist sie zweifelsfrei nicht nach § 144 Abs. 1 bis 4 AO zur gesonderten
Aufzeichnung des Warenausgangs einschließlich des Warenpreises (§ 144
Abs. 3 Nr. 4 AO) verpflichtet. Entgegen der Ansicht des FA ergibt sich eine
entsprechende Verpflichtung auch nicht aus den allgemeinen Vorschriften nach
§ 238 Abs. 1 Satz 3 HGB und § 145 Abs. 1 Satz 2 AO. Zur Erfüllung des in
diesen Vorschriften geregelten Gebotes der Gewährleistung der eindeutigen
Identifizierbarkeit und Nachprüfbarkeit der einzelnen Handelsgeschäfte ist der
Kaufmann ungeachtet der Eigenart seines Unternehmens zwar grundsätzlich
verpflichtet, seine Kassenvorgänge (seien es Barausgaben oder Bareinnahmen)
einzeln aufzuzeichnen (vgl. BFH vom 12.05.1966 – IV 472/60, BStBl. III
1966, 372 zur Herleitung dieses Gebotes aus den Grundsätzen ordnungsmäßiger
Buchführung). Es entspricht jedoch der gefestigten und auch im „Computerzeitalter“
aufrecht erhaltenen höchstrichterlichen Rechtsprechung, dass die
in § 238 Abs. 1 HGB und § 145 AO zum Ausdruck kommenden Grundsätze
ordnungsmäßiger Buchführung derartige Einzelaufzeichnungen aus Zumutbarkeits-
und Praktikabilitätsgründen regelmäßig nicht verlangen, wenn der Unternehmer
gegen Barzahlung Waren von geringerem Wert an eine unbestimmte
Vielzahl von Kunden im offenen Ladengeschäft verkauft (BFH vom
12.05.1966 – IV 472/60, BStBl. III 1966, 37; BFH vom 01.10.1969 –
I R 73/66, BStBl. II 1970, 45; BFH vom 26.02.2004 – XI R 25/02, BStBl. II
2004, 599; BFH vom 07.02.2008 – X B 189/07, n. v. Juris; BFH vom
14.12.2011 – XI R 5/10, BFH/NV 2012, 1921 unter II. 1 a.). Soweit hiernach
auf Einzelaufzeichnungen verzichtet werden darf, sind die Tagessummen der
Kasseneinnahmen und Kassenausgaben in Form von Kassenberichten oder mit
Hilfe eines Kassenbuchs täglich festzuhalten (BFH vom 01.10.1969 –
I R 73/66, BStBl. II 1970, 45; BFH vom 20.06.1985 – IV R 41/82, BFH/NV
1985, 12). Die aus der Tageskasse ausgezählte Summe der Tagesein- und Ausgaben
ist in das in Form aneinandergereihter Kassenberichte geführte Kassenbuch
zu übertragen (BFH vom 07.07.1977 – IV R 205/72, BStBl. II 1978, 307;
– 11 –
BFH vom 21.02.1990 – X R 54/87, BFH/NV 1990, 683). Die zugehörigen
Tagesendsummensbons (Z-Bons) sind als sonstige Unterlagen i.S.d. § 147
Abs. 1 Nr. 4 und Nr. 5 AO aufzubewahren (FG Bremen vom 24.09.1996 –
2 94 085 K 2, EFG 1997, 449; FG Hamburg vom 04.12.1990 – II 104/88,
EFG 1991, 507).
Nach diesen Grundsätzen war auch die Klägerin i.S.v. § 238 Abs. 1 Satz 3
HGB und § 147 Abs. 1 Satz 2 AO als Einzelhändlerin von der Verpflichtung
befreit, die einzelnen „Verkäufe“ über die Ladentheke (d.h. den jeweiligen Warenausgang
in Verbindung mit dem vereinnahmten Kaufpreis) einzeln aufzuzeichnen.
Dem steht nicht entgegen, dass die Klägerin (wie der Bevollmächtigte
in der mündlichen Verhandlung klargestellt hat) sämtliche mit den Trägern
der gesetzlichen Krankenversicherung anfallenden Geschäftsvorfälle mit diesen
unbar abwickelt, da dies am grundsätzlichen und zusätzlichen Anfall von
anonymen (da rezeptfreien) Bargeschäften „über die Ladentheke“ in erheblichem
Umfang nichts ändert. Die Klägerin konnte ihre Pflicht zur Gewährleistung
der eindeutigen Identifizierbarkeit und Nachprüfbarkeit der einzelnen Geschäfte
mithin grundsätzlich dadurch erfüllen, dass sie – wie sie dies zu Beginn
der Betriebsprüfung dargestellt und erläutert hatte – die festgestellten Tagesendsummen
fortlaufend in ein Kassenbuch übertrug. Dass sie die einzelnen
Barverkäufe gleichwohl freiwillig und programmgesteuert in einer gesonderten
Datei („VK Verkäufe“) mitschrieb und speicherte, ändert hieran nichts. Zwar
stellt dies die von der Rechtsprechung zur Begründung der Erleichterung angeführten
Kriterien der Praktikabilität und Zumutbarkeit in Frage. Für die Tragfähigkeit
dieser Kriterien kann es jedoch nicht auf den einzelnen (sich z.B.
durch den Einsatz einer besonders ausgestalteten Kasse möglicherweise überobliagtionsmäßig
verhaltenden) Steuerpflichtigen, sondern allein auf den Typus
eines in größerem Umfang Barumsätze erzielenden Einzelhandelsbetriebes
ankommen. Eine Apotheke gleich welcher Größe kann insoweit nicht anders
behandelt werden als z.B. ein Betrieb der Kleingastronomie. Andenfalls würde
der Umfang der Aufzeichnungspflicht vom Umfang der vom Steuerpflichtigen
– 12 –
tatsächlich getätigten Aufzeichnungen abhängen, was mit der abstraktgenerellen
Intention der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und dem
Regelungszweck des § 238 Abs. 1 Satz 2 HGB und des § 145 Abs. 1 Satz 2 AO
und überdies auch mit den Grundsätzen der Verhältnismäßigkeit und des Vorrangs
und Vorbehalts des Gesetzes (Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 3 GG)
nicht zu vereinbaren wäre (vgl. BFH vom 24.06.2009 – VIII R 80/06, BStBl. II
2010, 452 unter II. 1. b. cc. unter Verweis auf das Volkszählungs-Urteil des
Bundesverfassungsgerichts, BVerfG vom 15.12.1983 – 1 BvR 209/83 u.a.,
BVerfGE 65, 1 unter C. II. 2. a.). Für Steuerzwecke (d.h. ungeachtet des dargestellten
handelsrechtlichen Auslegungsergebnisses) führt darüber hinaus eine
am Gesetzeswortlaut orientierte Auslegung des § 144 AO zu dem Ergebnis,
dass die von dieser Vorschrift nicht betroffenen Unternehmer (wie im Streitfall
die Klägerin) im Umkehrschluss ihren Warenausgang nicht einzeln aufzeichnen
müssen.
Entgegen der Ansicht des FA handelt es sich bei der angeforderten Datei „VK
Verkäufe“ daher nicht um einen Bestandteil der nach § 147 Abs. 1 Nr. 1 AO
aufzubewahrenden „Grundaufzeichnungen“. Das gilt auch für die Datei „VK
Rechnungen“, bei der es sich nach den Mutmaßungen des FA ebenfalls um einen
Datensatz mit Einzelverkäufen handeln soll. Insoweit kann dahinstehen,
dass diese Datei nach den (vom FA nicht widerlegten) Angaben der Klägerin
überhaupt nicht existiert, weil gegenüber den Kunden nur geringe Rechnungsumsätze
angefallen und diese manuell dokumentiert worden seien.
bb) In Bezug auf die im Bescheid vom 28.10.2011 angeforderten Dateien ergibt
sich eine Aufbewahrungspflicht auch nicht aus § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO.
Nach dieser Vorschrift sind auch „sonstige Unterlagen“ gesondert aufzubewahren,
soweit sie „für die Besteuerung von Bedeutung sind“. Zwar lässt der weite
Wortlaut der Norm die Deutung zu, dass nach ihr ohne Rücksicht auf eine Aufzeichnungspflicht
sämtliche für die Besteuerung bedeutsamen Unterlagen
aufzubewahren sind. Eine solche Auslegung hat die höchstrichterliche Rechtsprechung
jedoch zu Recht verworfen. Vielmehr ist § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO un-
13 –
ter Berücksichtigung der generellen Akzessorietät der Aufbewahrungspflicht
zu einer bestehenden gesetzlichen Aufzeichnungspflicht dahingehend einschränkend
auszulegen, dass nur solche sonstigen (d.h. nicht unter § 147 Abs.
1 Nr. 1 bis 4a AO fallenden) Unterlagen oder Daten (etc.) aufbewahrt werden
müssen, die zum Verständnis und zur Überprüfung der für die Besteuerung gesetzlich
vorgeschriebenen Aufzeichnungen im Einzelfall von Bedeutung sind
(BFH vom 24.06.2009 – VIII R 80/06, BStBl. II 2010, 452 unter II. 1. b. cc.;
BFH vom 14.12.2011 – XI R 5/10, BFH/NV 2012, 1921 unter II. 2. a. bb.).
Nach dieser Maßgabe ist der von der Klägerin aufbewahrte Datensatz „VK
Verkäufe“ zum Verständnis und zur Überprüfung des von ihr aufzubewahrenden
Kassenbuchs und der aufzubewahrenden Tagesendsummensbons (Z-Bons)
nicht „von Bedeutung“. Für die Beantwortung der Frage, ob bestimmte Unterlagen
oder Daten nach den vom BFH entwickelten Grundsätzen „im Einzelfall“
zum Verständnis oder zur Überprüfung vorgeschriebener Aufzeichnungen „bedeutsam“
sind, kann es – mit Blick auf die gleichzeitig geforderte einschränkende
Auslegung der gesetzlichen Aufbewahrungs- und Zugriffstatbestände
unter Beachtung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes – ebenfalls nicht auf die
Verhältnisse des einzelnen Steuerpflichtigen ankommen. Vielmehr ist entscheidend,
ob die fraglichen Unterlagen oder Daten zum Verständnis und zur
Überprüfung der jeweils aufzuzeichnenden Geschäftsvorfälle bei abstraktgenereller
Betrachtung typischerweise von Bedeutung sind. Denn nur so ist
sichergestellt, dass der Steuerpflichtige im Vorhinein erkennen kann, welche
Unterlagen und Daten er zur Gewährleistung der Ordnungsmäßigkeit seiner
Buchführung innerhalb der gesetzlichen Fristen zwingend aufbewahren muss.
Es wäre mit dem allgemeinen Verhältnismäßigkeitsgrundsatz nicht zu vereinbaren,
wenn sich eine Aufbewahrungspflicht nach § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO allein
aus dem Umstand ergäbe, dass der Steuerpflichtige freiwillig (z.B. zu internen
Kontrollzwecken) bestimmte Aufzeichnungen fertigt, die sich im Rahmen einer
Betriebsprüfung für eine Verprobung der verpflichtend erstellten Aufzeichnungen
später als hilfreich erweisen könnten.
– 14 –
Der Streitfall ist unter Berücksichtigung dieser Vorgabe zu entscheiden. Die
von der Klägerin freiwillig und programmgesteuert gespeicherten Einzeldaten
der Verkäufe sind aus der Perspektive des FA für eine rückschauende Verprobung
des Kassenbuchs und der Z-Bons zwar zweifellos von großem Interesse.
Die Bejahung einer hierauf gestützten generellen Aufzeichnungspflicht würde
jedoch den Grundsatz ad absurdum führen, dass für den Betrieb der Klägerin
nach § 145 Abs. 1 Satz 2 AO eine gesonderte Aufzeichnung des Warenausgangs
und der Einnahmen gerade nicht erforderlich ist. Bei abstrakt-genereller
Betrachtung sind die Einzeldaten auch für das „Verständnis“ der Z-Bons und
des Kassenbuchs nicht erforderlich, da letztere die fraglichen Einzelaufzeichnungen
gerade ersetzen sollen. Diese Erwägungen gelten vorliegend sowohl für
die Datei „VK Verkäufe“ als auch für die Datei „VK Rechnungen“ (soweit
überhaupt vorhanden).
Der Streitfall ist insoweit auch mit der vom BFH entschiedenen Konstellation
vergleichbar, in der ein in größerem Umfang bar abrechnender Betreiber einer
Kraftfahrzeugwerkstatt über die Führung des Kassenbuchs hinaus seine Kundenaufträge
dadurch einzeln festhält, dass er jeweils eine Kopie des Fahrzeugscheins
des zu reparierenden Fahrzeugs anfertigt und hierauf handschriftlich
den Arbeitsumfang, die zu beschaffenden Ersatzteile und die geleisteten Arbeitsstunden
notiert. Trotz der unbestreitbaren Tatsache, dass diese zusätzlichen
Aufzeichnungen bei der Überprüfung der Richtigkeit des Kassenbuches
durch die Finanzbehörde äußert hilfreich wären, besteht hierfür nach der
Rechtsprechung (BFH vom 07.12.2010 – III B 199/09, BFH/NV 2011, 411)
ersichtlich keine Aufbewahrungspflicht nach § 147 Abs. 1 AO. Soweit das FA
der angeführten Entscheidung des FG Rheinland-Pfalz etwas anderes entnimmt
(FG Rheinland-Pfalz vom 13.03.2006 – 1 K 1743/05, EFG 2006, 1550), sind
die dort zu Grunde gelegten Erwägungen jedenfalls durch die Entscheidung des
BFH vom 24.06.2009 (VIII R 80/06, BStBl. II 2010, 452) überholt. Den neuerlichen
Erwägungen des FG Sachsen-Anhalt im summarischen Aussetzungsverfahren
(FG Sachsen-Anhalt vom 15.01.2013 – 1 V 580/112, n. v. ist mit den
hier vertretenen Argumenten nicht zu folgen.
– 15 –
cc) Entgegen der Auffassung des FA ergibt sich eine gesetzliche Pflicht zur
gesonderten Aufzeichnung des Warenausgangs nebst den im Einzelnen vereinnahmten
Warenpreisen auch nicht aus den für die Klägerin geltenden sonstigen
(berufs-) rechtlichen Bestimmungen. Die aufgrund § 21 des Apothekengesetzes
erlassene Apothekenbetriebsordnung (ApoBetrO) und das Betäubungsmittelgesetz
(BtMG) enthalten zwar einzelne Aufzeichnungs- und Bestandsdokumentationspflichten.
Eine Verpflichtung zur Dokumentation der für den Verkauf einzelner
Warenstücke vereinnahmten Preise (d.h. der „Verkäufe“, wie sie sich
aus der Datei „VK Verkäufe“ ergeben sollen) findet sich hier jedoch nicht.
§ 17 Abs. 6 Satz 1 Nr. 4 ApoBetrO betrifft nur die Angabe des Preises auf der
vom Bezieher vorgelegten und wieder an sich genommenen Verschreibung. Die
besonderen Aufzeichnungspflichten nach § 17 Abs. 6a u. Abs. 6b ApoBetrO
und die Aufbewahrungspflichten nach § 22 ApoBetrO sehen eine Berücksichtigung
des Preises nicht vor. Gleiches gilt für die Anzeigepflicht nach § 12
Abs. 2 BtMG und die Aufzeichnungspflicht nach § 17 BtMG. Auch die Regelungen
nach § 22 UStG i.V.m. §§ 63 ff. UStDV beinhalten lediglich die Pflicht
zur Aufzeichnung der Entgelte i.S.d. § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG. Eine Verpflichtung
zur kombinierten Einzelaufzeichnung von Waren und Preisen ergibt sich
hieraus nicht.
Sofern das FA die Auffassung vertritt, dass es nach § 147 Abs. 6 AO zumindest
die Herausgabe der nach der ApoBetrO und dem BtMG geführten Aufzeichnungen
bzw. die Gewährung des Zugriffs auf die entsprechenden Daten
verlangen könne, ist der Bescheid vom 28.10.2011 jedenfalls deshalb rechtswidrig
und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, da das FA sein dort formuliertes
Vorlageersuchen nicht auf die entsprechenden Aufzeichnungen beschränkt,
sondern vielmehr Zugriff auf die Daten zu sämtlichen „Verkäufen“
und „Rechnungen“ (d.h. Rechungsverkäufen) verlangt hat (vgl. BFH vom
24.06.2009 – VIII R 80/06, BStBl. II 2010, 452 unter II. 1. c.). Gleiches gilt
hinsichtlich der Entgeltaufzeichnungspflichten nach § 22 UStG. Eine diesbezügliche
Umdeutung des Anforderungsbescheides ist nicht möglich, da damit
– 16 –
i.S.v. § 128 Abs. 1 AO ein anderes Ziel verfolgt werden würde, welches vom
FA wegen des weitergehenden Vorlagebegehrens i.S.v. § 128 Abs. 2 AO nicht
gewollt war. Aus den gleichen Gründen ist es auch nicht möglich, im Anforderungsbescheid
des FA insoweit ein „wesensgleiches Minus“ zu erblicken.
2. Der streitgegenständliche Bescheid kann auch nicht hilfsweise auf die allgemeine
Verpflichtung der Klägerin nach § 200 Abs. 1 AO zur Mitwirkung bei
der Betriebsprüfung in Gestalt der Unterstützung des Prüfers beim Datenzugriff
gestützt werden. Denn § 200 Abs. 1 Satz 2 AO verweist in diesem Zusammenhang
ausdrücklich auf § 147 Abs. 6 AO, weshalb die Pflichten der Klägerin
nach § 200 Abs. 1 AO nicht weiter reichen können als ihre Pflichten nach
§ 147 Abs. 6 AO (BFH vom 24.06.2009 – VIII R 80/06, BStBl. II 2010, 452
unter II. 1. b. aa.). Weitere in Betracht kommende Rechtsgrundlagen für den
Bescheid 28.10.2011 sind nicht erkennbar. Im Übrigen ist zu berücksichtigen,
dass der Gesetzgeber den Umfang des Datenzugriffs durch § 147 Abs. 6 AO
und § 200 Abs. 1 Satz 2 AO unter Verzicht auf die Einführung weitergehender
Befugnisse der Finanzbehörden einer eindeutigen und in sich abgeschlossenen
Regelung zugeführt hat. Diese Gesetzeslage mag – wie die Klägerin selbst einräumt
– aus prüfungspraktischer Sicht zwar ausgesprochen misslich sein. Dem
Gesetzgeber stünde es jedoch jederzeit frei, nach dem (von der Klägerin beschriebenen)
österreichischen Vorbild Abhilfe zu schaffen und ein gesetzliches
Zugriffsrecht auch für die außerhalb einer gesetzlichen Aufzeichnungspflicht
vom Steuerpflichtigen geschaffenen Daten zu schaffen.
3. Bei diesem Ergebnis würde es auch dann bleiben, wenn die (allerdings nicht
weiter belegte) Behauptung des FA zuträfe, nach der die bei der Klägerin gesichteten
Z-Bons formelle Fehler aufwiesen oder sich hieraus Differenzen ergäben
und aus diesen Gründen Zweifel an der Richtigkeit des manuell geführten
Kassenbuches bestünden. Die Frage des Bestehens einer Vorlageverpflichtung
i.S.v. § 147 Abs. 6 AO ist von der Frage der im Übrigen erkennbaren
Ordnungsmäßigkeit der klägerischen Buchführung und der dadurch eröffneten
Schätzungsbefugnis des FA nach § 162 AO strikt zu trennen. Nicht ordnungs-
17 –
mäßige Kassenaufzeichnungen (z.B. Differenzen zwischen den Tagessummen
laut Z-Bons und den Eintragungen im Kassenbuch, nicht zeitgerechte Führung
des Kassenbuchs oder mangelnde Sturzfähigkeit der Kasse) lassen den Schluss
zu, dass nicht alle Bareinnahmen verbucht worden sind (BFH vom 02.02.1982
– VIII R 65/80, BStBl. II 1982, 409) und berechtigen die Betriebsprüfung gegebenenfalls
zu Zuschätzungen (vgl. bei mangelhaftem Kassenbuch z.B. FG
Hamburg vom 04.12.1990 – II 104/88, EFG 1991, 507). Soweit betont wird,
dass das Zustandekommen der Tagessummen durch die einzelnen Kassenzettel
und Bons (etc.) „nachgewiesen“ werden muss, wenn die Eintragungen im Kassenbuch
oder die Tagesendsummenbons keine Gewähr für die Vollständigkeit
bieten (Drüen in Tipke / Kruse, AO / FGO, Stand 09/2009, § 147 AO Rn. 24
m.w.N.), handelt es sich hierbei nicht um eine Verpflichtung im Sinne einer
(wiederauflebenden) Aufzeichnungspflicht, sondern um eine Obliegenheit des
Steuerpflichtigen zur Widerlegung der Schätzungsbefugnis des FA durch anderweitige
Glaubhaftmachung der Richtigkeit der Buchführung. Ob dies bei
der Klägerin der Fall ist (d.h. ob die Tagesendsummenbons und das Kassenbuch
ordnungsgemäß geführt wurden), kann im Streitfall dahinstehen, da dies
an der fehlenden Rechtsgrundlage für die Anforderung des FA im Bescheid
vom 28.10.2011 nichts ändert. Dass die Klägerin im Falle der Feststellung der
fehlenden Ordnungsmäßigkeit ihrer (Kassen-) Buchführung die vom FA angeforderten
Einzelverkaufsdaten zur Entkräftung einer entsprechenden Schätzung
des FA möglicherweise freiwillig vorlegen wird, belegt allenfalls die fehlende
Praxisnähe der in § 147 Abs. 6 AO und § 200 Abs. 1 Satz 2 AO vom Gesetzgeber
getroffenen Regelungen.
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung
über die Notwendigkeit der Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren
auf § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO und die Entscheidung über die vorläufige
Vollstreckbarkeit auf § 151 Abs. 1 und Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708, 711 ZPO.
Gründe für die Zulassung der Revision lagen nicht vor. Der Umfang der gesetzlichen
Aufzeichnungspflichten und die gesetzliche Reichweite der Datenzugriffsrechte
der Betriebsprüfung sind durch die höchstrichterliche Recht-
18 –
sprechung hinreichend geklärt (BFH vom 24.06.2009 – VIII R 80/06, BStBl. II
2010).

Abgrenzung zwischen laufender Unterrichtung und Schlussbesprechung (FG)

Gültigkeit der Hemmung der Verjährung wegen Betriebsprüfung bis ein Jahr nach dem Jahr der SchlussbesprechungAnforderungen an eine SchlussbesprechungAbgrenzung zwischen laufender Unterrichtung und Schlussbesprechung

 Leitsatz

1. Ob eine die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 Satz 3 AO befristende Schlussbesprechung stattgefunden hat, ist nach materiellen und nicht nach formellen Gesichtspunkten zu bestimmen (entgegen § 11 Abs. 1 der Allgemeinen Verwaltungsvorschrift für die Betriebsprüfung v. 15.3.2000, BStBl 2000 I S. 368 ).

2. Die Schlussbesprechung bildet nicht die generelle Beendigung der Außenprüfung, sondern regelmäßig die Beendigung der Prüfungshandlungen, zeigt also an, dass die Finanzbehörde keine weitere Prüfungshandlung mehr für erforderlich hält.

3. Eine Besprechung ist als Schlussbesprechung gem. § 171 Abs. 4 Satz 3 i.V.m. § 201 AO anzusehen, wenn mit dem Gesellschafter-Geschäftsführer der geprüften GmbH, dem Mitarbeiter deren Steuerberaters sowie dem Betriebsprüfer die maßgeblichen Personen teilnehmen und Gegenstand des Gesprächs sämtliche vorläufige Prüfungsfeststellungen des Betriebsprüfers sind. Unerheblich ist die Bezeichnung der Besprechung sowie die Einräumung einer Frist zur Einreichung weiterer Unterlagen.

4. Ist das FA der Ansicht, dass eine die Merkmale einer Schlussbesprechung aufweisende Besprechung keine solche, sondern lediglich eine Zwischenbesprechung i. S. d. § 199 Abs. 2 AO ist, muss es eine (weitere) Schlussbesprechung anberaumen bzw. erkennen lassen, eine solche durchführen zu wollen. Das FA kann nicht durch die gewählte Bezeichnung bzw. Klassifizierung eines Besprechungstermins das Besteuerungsverfahren offen halten.

 Gesetze

AO § 171 Abs. 4 S. 3
AO § 201 Abs. 1 S. 1
AO § 199 Abs. 2
Verfahrensstand:  Diese Entscheidung ist rechtskräftig

 Tatbestand:

Die Beteiligten streiten darüber, ob der Beklagte Änderungsbescheide aufgrund einer Außenprüfung erlassen durfte oder ob bereits Festsetzungsverjährung eingetreten war.

Die Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung. Ihr Unternehmensgegenstand ist die Beratung von Unternehmen und Einzelpersonen im Bereich der Umwelt-, Energie- und Verfahrenstechnik, die Planung von Anlagen und Einrichtungen sowie das Errichten dieser Anlagen als Generalübernehmer oder Bauherrenvertreter. Im Streitzeitraum waren Herr C Gesellschafter-Geschäftsführer der Klägerin und Herr D Gesellschafter. Beide hielten jeweils 50 % der Anteile.

Der Beklagte führte ab dem … November 2004 bei der Klägerin eine Außenprüfung durch, die die Jahre 2000 bis 2002 betraf. Der vom Beklagten eingesetzte Prüfer teilte der Klägerin die vorläufigen Prüfungsfeststellungen in einer Besprechung im November 2004 mit. An der Besprechung nahmen auf der Seite der Klägerin ihr GesellschafterGeschäftsführer C und ein Mitarbeiter des steuerlichen Beraters der Klägerin teil. Der Prüfer gab der Klägerin Gelegenheit, nach Abschluss des Gesprächs noch weitere Unterlagen einzureichen; dies geschah jedoch nicht.

Daher erstellte der Prüfer am … Dezember 2004 den Prüfungsbericht. In dem Bericht führte der Prüfer aus, dass der Bilanzposten „Vorräte” zum 31. Dezember 2000 aufgrund der Aktivierung von Fremdleistungsaufwendungen erhöht werde (Textziffer [Tz.] 12). Zudem seien die Umsätze für die Verwendung unternehmenseigener Fahrzeuge für private Zwecke in den Jahren 2000, 2001 und 2002 zu erhöhen (Tz. 17, 18). In der Tz. 4 zu den „Allgemeinen Angaben” gab der Prüfer an, dass die letzten Ermittlungen „in 2004” stattgefunden hätten. In den Schlussbemerkungen führte der Prüfer aus, dass die Prüfungsfeststellungen während der Prüfung mit dem steuerlichen Berater der Klägerin besprochen worden seien und nach der „abschließenden Besprechung” keine weiteren Ermittlungen mehr stattgefunden hätten.

Den Prüfungsbericht übersandte der Prüfer der Klägerin mit Schreiben vom … Januar 2005 mit der Bitte um Stellungnahme. Diese erhob in der Folgezeit Einwendungen gegen die Prüfungsfeststellungen und kündigte die Einreichung von Unterlagen an. Die Übersendung von Unterlagen erfolgte jedoch nicht, trotz einer schriftlichen Aufforderung durch den Prüfer Ende 2005. Daher wertete der Beklagte den Außenprüfungsbericht unverändert aus und erließ mit Datum vom … Juli 2009 geänderte Bescheide zur Körperschaftsteuer und über den Gewerbesteuermessbetrag 2000, über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß den §§ 27 Abs. 2, 28 Abs. 1 Satz 3, 37 Abs. 2 und 38 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG ) zum 31. Dezember 2000 sowie geänderte Umsatzsteuerbescheide für 2000, 2001 und 2002.

Hiergegen führte die Klägerin ein erfolgloses Einspruchsverfahren (Einspruchsentscheidung vom … Januar 2010), so dass sie am … Februar 2010 Klage erhoben hat. In der mündlichen Verhandlung hat die Klägerin die zunächst auch gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß den §§ 27 Abs. 2, 28 Abs. 1 Satz 3, 37 Abs. 2 und 38 Abs. 1 KStG zum 31. Dezember 2000 gerichtete Klage insoweit zurückgenommen. Das Verfahren ist im Umfang der Klagerücknahme abgetrennt und unter dem Aktenzeichen 12 K 12150/12 eingestellt worden.

Die Klägerin ist der Ansicht, die aufgrund der Außenprüfung erlassenen Änderungsbescheide seien schon deshalb rechtswidrig, weil im Zeitpunkt ihres Erlasses die Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Nr. 2 Abgabenordnung (AO) abgelaufen gewesen sei. Daran ändere auch die in § 171 Abs. 4 AO geregelte Ablaufhemmung in den Fällen, in denen eine Außenprüfung durchgeführt werde, nichts. Denn insoweit sei § 171 Abs. 4 Satz 3 AO maßgeblich, wonach die Festsetzungsfrist spätestens dann ende, wenn seit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Schlussbesprechung stattgefunden habe, die in § 169 Abs. 2 AO genannten Fristen verstrichen seien. Die abschließende Besprechung habe im Jahr 2004 stattgefunden und sei als Schlussbesprechung i. S. des § 201 Abs. 1 Satz 1 AO anzusehen; die Festsetzungsfrist sei daher am 31. Dezember 2008 abgelaufen.

Auch wenn die 2004 durchgeführte Besprechung nicht als Schlussbesprechung i. S. des § 201 Abs. 1 Satz 1 AO angesehen werden könnte, ändere sich daran im Ergebnis nichts, da der Beklagte auch die letzten Ermittlungshandlungen im Jahr 2004 vorgenommen habe. Eine etwaige, vom Beklagten angeführte Einsichtnahme in Unterlagen über eine bei ihr für die Jahre 1998 bis 2001 durchgeführte Lohnsteueraußenprüfung seien keine Ermittlungshandlungen i. S. des § 171 Abs. 4 Satz 3 AO .

In der Sache wende sie sich weiterhin gegen die vom Beklagten vorgenommene Bewertung der Vorräte, die Versteuerung der privaten Nutzung von Unternehmensfahrzeugen durch die Gesellschafter sowie gegen den Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung im Jahr 2000 für eine Tantieme.

Die Klägerin beantragt,

die Bescheide über Körperschaftsteuer für 2000, den Gewerbesteuermessbetrag für 2000 und Umsatzsteuer für 2000, 2001 und 2002, jeweils vom … Juli 2009, sowie die zu diesen Bescheiden ergangene Einspruchsentscheidung vom … Januar 2010 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er ist der Ansicht, dass keine Festsetzungsverjährung eingetreten sei. Die in § 171 Abs. 4 Satz 1 AO geregelte Ablaufhemmung sei nicht ab dem 1. Januar 2005 befristet gewesen, da die Ende 2004 durchgeführte Besprechung nicht als Schlussbesprechung i. S. des § 201 AO anzusehen sei. Hätte diese Besprechung eine Schlussbesprechung sein sollen, hätte er bestimmte Formalien eingehalten, so der Beklagte, und einen Vermerk über die Bekanntgabe eines Besprechungstermins sowie die Besprechungspunkte angefertigt. Dies sei jedoch unterblieben. Daher sei maßgeblich, ob nach 2004 noch Prüfungshandlungen durchgeführt worden seien. Dies sei der Fall, da der zuständige Prüfer in 2005 vor allem hinsichtlich der privaten Fahrzeugnutzung in Unterlagen Einsicht genommen habe, welche im Rahmen der Lohnsteueraußenprüfung für die Jahre 1998 bis 2001 vorgelegt worden seien. Zudem habe die Klägerin mit den von ihr erhobenen Einwendungen selbst verdeutlicht, dass sie an einem Fortgang der Außenprüfung und somit an weiteren bzw. letzten Ermittlungen interessiert gewesen sei. Im Ergebnis habe die Frist des § 171 Abs. 4 Satz 3 AO erst mit Ablauf des 31. Dezember 2005 zu laufen begonnen, so dass der Erlass der Änderungsbescheide am … Juli 2009 noch vor Ablauf der Festsetzungsfrist erfolgt sei.

In der Sache könne die Klage keinen Erfolg haben, da die Klägerin ihre Auffassung nicht hinreichend begründet habe und die rechtlichen Schlussfolgerungen des Prüfers der geltenden Rechtslage entsprächen.

 Entscheidungsgründe

I. Die Klage ist zulässig und begründet. Die angefochtenen Bescheide wegen Körperschaftsteuer 2000, Umsatzsteuer 2000, 2001 und 2002 sowie wegen des Gewerbesteuermessbetrags 2000 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung [FGO ]).

Dem Erlass dieser geänderten Bescheide stand der Ablauf der Festsetzungsfrist entgegen. Nach § 169 Abs. 1 Satz 1 AO ist eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Die Festsetzungsfrist beträgt für die Körperschaftsteuer, Umsatzsteuer und Gewerbesteuer grundsätzlich vier Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO ).

1. Die reguläre Festsetzungsfrist von vier Jahren nach Ablauf des Kalenderjahres der Abgabe der Steuererklärungen (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 i. V. m. § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO ) war – wie unter den Beteiligten unstreitig ist – bei Erteilung der aufgrund der Außenprüfung geänderten Bescheide am … Juli 2009 bereits abgelaufen, denn die Steuerklärung für den letzten hier streitigen Veranlagungszeitraum 2002 wurde im Jahr 2003 beim Beklagten eingereicht.

2. Auch unter Berücksichtigung der in § 171 Abs. 4 AO geregelten Ablaufhemmung war die Festsetzungsfrist abgelaufen, und zwar am 31. Dezember 2008; denn der Beklagte führte im Jahr 2004 bei der Klägerin eine Außenprüfung durch und erörterte Ende 2004 die Ergebnisse der Außenprüfung in einer Schlussbesprechung.

a) Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist mit einer Außenprüfung begonnen, so läuft die Festsetzungsfrist für die Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstreckt, nicht ab, bevor die aufgrund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind (§ 171 Abs. 4 Satz 1 AO ). Die Festsetzungsfrist endet nach § 171 Abs. 4 Satz 3 AO allerdings spätestens, wenn seit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Schlussbesprechung stattgefunden hat, oder, wenn sie unterblieben ist, seit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die letzten Ermittlungen im Rahmen der Außenprüfung stattgefunden haben, die in § 169 Abs. 2 AO genannten Fristen verstrichen sind.

aa) Die Schlussbesprechung findet ihre gesetzliche Grundlage in § 201 Abs. 1 Satz 1, 1. Halbsatz AO . Danach wird die Schlussbesprechung als Besprechung über das Ergebnis der Außenprüfung definiert. Die Schlussbesprechung ist somit eher vage bestimmt (vgl. nur Frotscher in Schwarz, AO , § 201 Rn. 4), ihr Inhalt und Ablauf sind nicht näher normiert.

bb) Die Finanzverwaltung betrachtet die Schlussbesprechung nach formellen Gesichtspunkten. Gemäß § 11 Abs. 1 der Allgemeinen Verwaltungsvorschrift für die Betriebsprüfung – Betriebsprüfungsordnung (Fassung vom 15. März 2000, Bundessteuerblatt [BStBl] I 2000, 368) sind die Besprechungspunkte und der Termin der Schlussbesprechung dem Steuerpflichtigen in einer angemessenen Zeit vor der Besprechung bekanntzugeben, wobei diese Bekanntgabe nicht der Schriftform bedarf. Dauert die Außenprüfung nur wenige Tage, kann die Schlussbesprechung allerdings auch kurzfristig anberaumt werden (Ax/Große/Melchior, AO /FGO , 19. Auflage [2007], Rn. 2319). Teilnehmer auf Seiten des Steuerpflichtigen ist neben diesem selbst in der Regel sein steuerlicher Berater (Intemann in Pahlke/Koenig, AO , 2. Auflage [2009], § 201 Rn. 6).

cc) Nach der Auffassung des Senats ist nach materiellen und nicht nach formellen Gesichtspunkten zu bestimmen, ob eine Schlussbesprechung stattgefunden hat. Maßgeblich sind dafür die folgenden Erwägungen:

Zweck der Schlussbesprechung soll neben der Beseitigung von Meinungsverschiedenheiten und Missverständnissen die Gewährung rechtlichen Gehörs sein (Frotscher in Schwarz, AO , § 201 Rn. 2; Intemann in Pahlke/Koenig, AO , 2. Auflage [2009], § 201 Rn. 1; Sauer in Beermann/Gosch, AO /FGO, § 201 AO Rn. 3 f.; von Wedelstädt in Kühn/von Wedelstädt, AO /FGO , 20. Auflage [2011], § 201 AO Rn. 4). Damit hat die Schlussbesprechung eine Befriedungsfunktion, da sie zeitlich auf die Durchführung der Prüfungshandlungen folgt und sich schwerpunktmäßig auf Fragen bezieht, die im Rahmen der Prüfung streitig geblieben sind (Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO /FGO, § 201 AO Rn. 12; Seer in Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Auflage [2010], § 21 Rn. 247). Der Auftrag des Gesetzes, gerade die streitigen Aspekte zum Gegenstand der Schlussbesprechung zu machen, kann nur dahin verstanden werden, dass die Beteiligten ihre gegensätzlichen Auffassungen vortragen und womöglich die andere Seite von der Richtigkeit dieser Auffassungen überzeugen sollen – letztlich mit dem Ziel, die streitigen Aspekte des Falls schon im Rahmen der Schlussbesprechung zu erledigen (Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO /FGO , § 201 AO Rn. 12). Allerdings haben die während der Schlussbesprechung getroffenen Äußerungen nur vorläufigen Charakter; auch das rechtliche Ergebnis der Schlussbesprechung ist grundsätzlich unverbindlich (Intemann in Pahlke/Koenig, AO , 2. Auflage [2009], § 201 Rn. 17; von Wedelstädt in Kühn/von Wedelstädt, AO /FGO, 20. Auflage [2011], § 201 AO Rn. 7).

Abzugrenzen ist die Schlussbesprechung von der in § 199 Abs. 2 AO geregelten laufenden Unterrichtung des Steuerpflichtigen über die während der Prüfung festgestellten Sachverhalte und deren möglichen steuerlichen Auswirkungen (vgl. dazu Intemann in Pahlke/Koenig, AO , 2. Auflage [2009], § 201 Rn. 18; Seer in Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Auflage [2010], § 21 Rn. 247). Diese laufende Unterrichtung hat zumeist nur bei Großoder Konzernbetrieben den formalen Rahmen einer Besprechung und wird dann als Zwischenbesprechung bezeichnet (Seer in Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Auflage [2010], § 21 Rn. 247).

Die Schlussbesprechung bildet nicht die generelle Beendigung der Außenprüfung (missverständlich insoweit Sauer in Beermann/Gosch, AO /FGO , § 201 AO Rn. 6, der vom „Endpunkt einer Außenprüfung” spricht), sondern regelmäßig die Beendigung der Prüfungshandlungen, zeigt also an, dass die Finanzbehörde keine weitere Prüfungshandlung mehr für erforderlich hält (Frotscher in Schwarz, AO , § 201 Rn. 1). In diesem Sinne ist nach der Auffassung des Senats auch das Urteil des Finanzgerichts [FG] des Saarlands vom 30. September 1992 zu verstehen, wonach von einer Schlussbesprechung dann gesprochen werden kann, wenn nach Vornahme von Prüfungshandlungen die Prüfung eingestellt und allen Beteiligten im Rahmen einer Besprechung Gelegenheit gegeben wird, abschließend zu den Prüfungsfeststellungen Stellung zu nehmen (FG des Saarlandes, Urteil vom 30. September 1992 1 K 8/92 , Entscheidungen der Finanzgerichte [EFG] 1993, 279). Dementsprechend sieht auch § 202 Abs. 2 AO die Möglichkeit bzw. das Recht vor, den Prüfungsbericht vor seiner Auswertung an den Steuerpflichtigen übersenden, der darauf hin Einwendungen gegen den Bericht erheben kann; die Außenprüfung wird dann in der Weise fortgesetzt, dass der Prüfer zu den Einwendungen des Steuerpflichtigen seinerseits Stellung nimmt.

b) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze und entgegen der Ansicht des Beklagten hat die Befristung der Ablaufhemmung von vier Jahren (§ 171 Abs. 4 Satz 3 AO i. V. m. § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO ) bereits mit dem 01. Januar 2005 begonnen, denn die im November 2004 durchgeführte Besprechung ist als Schlussbesprechung i. S. des § 171 Abs. 4 Satz 3 i. V. m. § 201 Abs. 1 Satz 1 AO anzusehen.

aa) Unstrittig ist, dass der Betriebsprüfer im November 2004 mit Herrn C, dem Gesellschafter-Geschäftsführer der Klägerin, und einem Mitarbeiter des Steuerberaters der Klägerin eine Besprechung abgehalten hat. Unschädlich ist, dass der Beklagte meint, bei dieser Besprechung habe es sich nicht um eine Schlussbesprechung, sondern lediglich um eine „abschließende Besprechung” gehandelt. Denn entscheidend ist nicht die Bezeichnung der Besprechung, sondern ihr Inhalt und Zweck. Sowohl Inhalt als auch Zweck der zwischen den Beteiligten abgehaltenen Besprechung entsprachen einer „üblichen” Schlussbesprechung; denn nicht nur haben auf Seiten der Klägerin die maßgeblichen Personen teilgenommen – ihr Gesellschafter-Geschäftsführer und ein Mitarbeiter des Steuerberaters –, sondern Gegenstand des Gesprächs waren auch sämtliche (vorläufige) Prüfungsfeststellungen des Betriebsprüfers. Dies ist unstrittig und vom Beklagten selbst vorgetragen. Dass nur die vorläufigen Feststellungen Gegenstand der Besprechung waren, ist unschädlich, wie die zitierte Literatur zeigt, der sich der Senat anschließt. Denn erst der in § 202 Abs. 1 Satz 1 AO normierte Prüfungsbericht enthält die „endgültigen” bzw. für die Auswertung und Umsetzung der Betriebsprüfungsergebnisse in Steuerbescheide maßgeblichen Prüfungsfeststellungen. Aus diesem Grund ist es für die Beantwortung der Frage, ob es sich bei dem hier strittigen Gespräch um eine Schlussbesprechung handelte, auch unerheblich, dass der Klägerin noch eine kurze Frist zur Einreichung weiterer Unterlagen eingeräumt wurde. Denn werden nur vorläufige Prüfungsfeststellungen besprochen, muss der Steuerpflichtige die Gelegenheit erhalten, weitere Ausführungen tatsächlicher oder rechtlicher Art zu machen.

Diese Erwägungen stehen auch im Einklang mit dem Sinn und Zweck des § 171 Abs. 4 Satz 3 AO . Der Zweck des § 171 Abs. 4 Satz 3 AO besteht darin, zugunsten des Rechtsfriedens und der Rechtssicherheit eine zeitlich unbegrenzte Auswertung von Prüfungsfeststellungen zu verhindern und damit eine zeitgerechte Auswertung der Prüfungsfeststellungen durch den Erlass von Änderungsbescheiden zu erzwingen (Bundesfinanzhof [BFH], Urteil vom 08. Juli 2009 XI R 64/07, BStBl II 2010 , 4 ). Dagegen konnten vor der Einfügung des Satzes 3 in § 171 Abs. 4 AO Änderungsbescheide auf Grund einer Außenprüfung ergehen, ohne dass ein fester zeitlicher Rahmen für den Erlass der Bescheide vorgesehen war; der Erlass der Bescheide konnte allenfalls unter dem Gesichtspunkt von „Treu und Glauben” aufzuhalten sein (vgl. dazu FG Düsseldorf, Urteil vom 12. Dezember 2000 6 K 8964/98 K, G, U, F , EFG 2001, 865 ). Den somit bestehenden Widerspruch zu dem Zweck der Verjährungsvorschriften – innerhalb eines festen Zeitrahmens Klarheit über den Gegenstand des Steuerschuldverhältnisses zu schaffen – sollte die Ergänzung des Satzes 3 (mit einer an § 169 Abs. 2 AO orientierten Frist für die Auswertung der Prüfungsfeststellungen) beseitigen (Bundestags-Drucksache 10/1636, 43 f.; vgl. auch BFH-Urteil vom 08. Juli 2009 XI R 64/07 , BStBl II 2010, 4). Mithin dient § 171 Abs. 4 Satz 3 AO der Rechtssicherheit. Der Finanzbehörde soll nach der Ermittlung des Sachverhalts im Wege der Außenprüfung für den Erlass der Steuerbescheide aufgrund der Außenprüfung nicht unbegrenzt Zeit verbleiben, während erstmalige Steuerfestsetzungen innerhalb der Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 AO erfolgen müssen (siehe dazu auch Cöster in Pahlke/Koenig, AO , 2. Auflage [2009], § 171 Rn. 100).

Dem Zweck des § 171 Abs. 4 Satz 3 AO würde es zuwiderlaufen, wenn es die Finanzbehörde in der Hand hätte, durch die von ihr gewählte Bezeichnung bzw. Klassifizierung eines Besprechungstermins das Besteuerungsverfahren offen zu halten. Daher muss sich die Finanzbehörde an ihrer eigenen Vorgehensweise festhalten lassen und muss – wenn sie mit dem Steuerpflichtigen eine Schlussbesprechung durchführt – diesem auch die notwendige Rechtssicherheit gewähren, dass dieses Gespräch eine maßgebliche Etappe auf dem Weg zum Abschluss der Außenprüfung darstellt. Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass der Steuerpflichtige nach ganz überwiegender Ansicht einen (klagbaren) Rechtsanspruch auf die Durchführung einer Schlussbesprechung hat ([BFH-Urteil vom 16. Dezember 1987 I R 66/84 , Sammlung der Entscheidungen des BFH [BFH/NV] 1988, 319; FG Köln, Urteil vom 22. Februar 2000 14 K 3004/99, EFG 2000, 775 ; Sauer in Beermann/Gosch, AO /FGO , § 201 Rn. 9; Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO /FGO , § 201 AO Rn. 20; zweifelnd Rüsken in Klein AO , 10. Auflage [2009], § 201 Rn. 5). Da davon auszugehen ist, dass die Finanzverwaltung stets rechtmäßig handelt bzw. handeln will, hätte der Beklagten nach Durchführung der Besprechung im November 2004 eine (weitere) Schlussbesprechung anberaumen müssen, wenn er der Überzeugung gewesen wäre, dass das Gespräch vom November 2004 keine Schlussbesprechung bzw. lediglich eine Zwischenbesprechung i. S. des § 199 Abs. 2 AO gewesen sei. Dies ist jedoch nicht geschehen; derartige Überlegungen, noch eine weitere Besprechung durchführen zu müssen, lassen sich auch nicht den Steuerakten entnehmen.

bb) Etwas anderes folgt auch nicht daraus, dass auch spätere Ermittlungen der Finanzbehörde den Beginn der Festsetzungsfrist hinausschieben können. Denn nach § 171 Abs. 4 Satz 3 AO beginnt die Befristung der Ablaufhemmung in erster Linie mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Schlussbesprechung stattgefunden hat. Auf das Kalenderjahr, in dem die letzten Ermittlungen stattgefunden haben, ist nach dem insoweit eindeutigen Gesetzeswortlaut nur dann abzustellen, wenn die Schlussbesprechung unterblieben ist (BFH-Urteile vom 09. März 1999 VIII R 19/97 , BFH/NV 1999, 1186 ; vom 20. Juli 2005 X R 74/01, BFH/NV 2005, 2195 ; FG Düsseldorf, Urteil vom 02. Februar 1999 6 K 5708/95 , juris; Banniza in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO /FGO , § 171 AO Rn. 127). Das war hier jedoch gerade nicht der Fall, so dass dahinstehen kann, ob das Finanzamt – wie der Beklagte vorgetragen hat – nach der Schlussbesprechung weitere Ermittlungen im Rahmen der Außenprüfung durchgeführt hat.

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO . Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO i. V. m. den §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung .

III. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO zuzulassen. Die Frage, welche Anforderungen an eine Schlussbesprechung i. S. der §§ 171 Abs. 4 Satz 3, 201 AO zu stellen sind, ist, soweit ersichtlich, bislang nicht höchstrichterlich entschieden.