FINANZGERICHT HAMBURG
Az.: 2 V 119/13
Beschluss des Senats vom 02.09.2013
Rechtskraft: rechtskräftig
Normen: UStG § 17 Abs. 2 Nr. 1
Leitsatz: Die Uneinbringlichkeit einer Forderung i. S. des UStG ist auch gegeben, wenn Entgeltforderungen in Darlehensforderungen umgewandelt werden, das Darlehen aber nicht zeitnah in angemessener Form zurückgeführt wird.
Überschrift: Umsatzsteuer: Vorsteuerkorrektur bei Uneinbringlichkeit
Gründe:
I.
Die Antragstellerin ist eine mit Vertrag vom … 2011 gegründete Gesellschaft bürgerlichen Rechts. An ihr beteiligt waren mit einem Anteil von 70 % (Einlage von 700,00 €) … S (S) und von 30 % (Einlage von 300,00 €) … M (M). Gegenstand der Gesellschaft ist „der gemeinsame Betrieb eines freiberuflichen Unternehmens mit den Schwerpunkten Beratung von Einzelpersonen und Firmen jeder Rechtsform in Fragen zu Marketing, Akquise, Vertrieb, betriebswirtschaftlichen Sachverhalten (u. a. Supply Chain Managment etc.)“. Ebenfalls am … 2011 schloss die Antragstellerin mit M einen „Vertrag über freie Mitarbeit“, wonach dieser ab 01.03.2011 folgenden Auftrag erhielt:
* Überlassung von beruflichen (Firmenwerte) und privaten Kontakten
* Vermittlung von Kunden
* Akquise von Kunden
* Akquisetraining geben
* Verkaufstraining
* Coaching
Zwischen dem 15.03.2011 und 30.07.2012 erteilte M der Antragstellerin Rechnungen mit Vorsteuerausweis über Beratungsleistungen, den Verkauf von Kundenkontakten und einer Büroeinrichtung, Kosten der Mitnutzung von Büroräumen in K sowie verschiedene Auslagen. Die 15 Rechnungen aus 2011 beliefen sich insgesamt über 374.955,10 € zzgl. 71.241,47 € Umsatzsteuer (USt), brutto 446.196,57 €; hiervon wurden 45.742,02 € zzgl. 8.690,98 € USt beglichen. Im Streitjahr 2012 stellte M 10 Rechnungen über insgesamt 95.000 € zzgl. 18.145,00 € USt, brutto 113.645,00 €, auf die keine Zahlungen erfolgten. Im gleichen Zeitraum erzielte die Antragstellerin Ausgangsumsätze in Höhe von 31.062 € (2011) und von 32.716 € (2012).
Ausweislich eines schriftlichen Schuldanerkenntnisses vom 07.09.2012 (Anlage A 5) über 492.000 € verpflichtete sich die Antragstellerin gegenüber M zu einer Ratenzahlung auf die offenen Forderungen ab 01.10.2012 in Höhe von 50 % der gesamten monatlichen Zahlungseingänge ihrer Kunden. Zugleich trat sie die Kundenforderungen sicherungshalber an M ab. Vom 07.12.2012 datiert ein Darlehensvertrag zwischen der Antragstellerin und M. Danach gehen die Vertragsparteien von einer restlichen Vergütungsforderung per 30.11.2012 über
488.300 € aus, die M nunmehr als Darlehen überlässt, das mit 2,5 % p. a. zu verzinsen ist. Das Darlehen war in monatlichen Raten von 1.700 € ab dem 20.12.2012 zurückzuzahlen; ab dem 01.04.2014 sollten sich die monatlichen Raten auf 3.400 € und ab 01.04.2016 auf 6.000 € erhöhen.
Am 07.11.2011 hatte eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung bei der Antragstellerin begonnen, die mit Prüfungsbericht vom 22.02.2013 abgeschlossen wurde. Der Antragsgegner erließ am 06.03.2013 geänderte Bescheide für 2011 und 2012 über Umsatzsteuer, die den Erkenntnissen der Sonderprüfung dahin Rechnung trugen, dass die geltend gemachte Vorsteuer aus den Rechnungen von M (gemäß Umsatzsteuererklärungen vom 22.01.2013 für 2011 in Höhe von 71.241,17 € und für 2012 in Höhe von 18.145 €) zurückgefordert wurde, soweit auf die Rechnungen keine Zahlungen erfolgt waren. Der Antragsgegner stützte die Korrektur auf § 17 Abs. 2 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG), weil die Honorarforderungen spätestens seit Abschluss des Darlehensvertrages uneinbringlich geworden seien und forderte für das Streitjahr 2012 Vorsteuern in Höhe von 80.695,49 € (71.241,47 € + 18.145 € abzüglich anerkannter Vorsteuern von 8.690,98 €) zurück.
Unter dem 03.04.2013 legte die Antragstellerin hiergegen Einspruch ein und beantragte Aussetzung der Vollziehung. Die Leistungen seien tatsächlich von M erbracht worden. Die Forderungen seien auch nicht uneinbringlich; ab September 2012 seien nachweislich Zahlungen erfolgt. Im Januar und Februar 2013 seien Darlehensraten bar geleistet worden, danach per Überweisung. Am 16.04.2013 lehnte der Antragsteller die Aussetzung der Vollziehung ab. Am 27.04.2012 hat die Antragstellerin bei Gericht vorläufigen Rechtsschutz beantragt.
Die Antragstellerin ist der Ansicht, dass die Voraussetzungen für eine Rechnungsberichtigung nicht vorliegen. Die in Rechnung gestellten Leistungen seien tatsächlich und unter fremdüblichen Bedingungen erbracht worden, hierüber seien umfängliche Stundennachweise erstellt worden. Auch der Handel mit Kundendaten sei durchaus üblich und werde typischerweise zu Pauschalpreisen abgewickelt. Wegen des schwierigen Marktumfeldes sei es ihr, der Antragstellerin, nur teilweise gelungen, in den Anlaufmonaten die Verbindlichkeiten gegenüber M zu erfüllen. Deshalb sei zunächst das Schuldanerkenntnis abgegeben und sodann der Darlehnsvertrag geschlossen worden. Hierauf seien auch tatsächlich Raten gezahlt worden, und zwar bar am 17.09.2012 800 €, am 31.10. und 02.11.2012 jeweils 1000 €, am 17.12.2012 900 € sowie am 25.12.2012 und 05.02.2013 jeweils 1.700 €. Ab Februar 2013 habe M veranlasst, dass ihm das Geld von dem Konto bei der Bank-1 überwiesen werde. Unerheblich sei, dass dieses das Konto von S sei, denn sie, die Antragstellerin, wickle ihre Zahlungseingänge auch über dieses Konto ab. Die vermeintliche Uneinbringlichkeit sei durch die Zahlung der Darlehensraten widerlegt.
Zur Glaubhaftmachung hat die Antragstellerin eidesstattliche Versicherungen betreffend die Durchführung und den Empfang von Beratungsleistungen sowie die Vorlage des Darlehensvertrages während der Sonderprüfung vorgelegt (Anlagen A 15 bis 19), auf die Bezug genommen wird.
Die Antragstellerin beantragt,
den Bescheid für 2012 über Umsatzsteuer vom 06.03.2013 von der Vollziehung auszusetzen.
Der Antragsgegner beantragt,
den Antrag abzulehnen.
Der Antragsgegner bezweifelt bereits, dass die abgerechneten Leistungen tatsächlich erbracht worden sind. Vor allem sei aber eine Berichtigung der Vorsteuer wegen Uneinbringlichkeit der Honorarforderungen geboten. Der vom 07.12.2012 datierende Darlehnsvertrag sei während der Sonderprüfung nicht vorgelegt worden. Im Übrigen könne dieser rechtlich auch nicht die Uneinbringlichkeit beseitigen. Denn eine Forderung sei nach der Rechtsprechung bereits dann uneinbringlich, wenn sie bei objektiver Betrachtung auf absehbare Zeit nicht durchzusetzen sei. Nach den Zahlungsmodalitäten des Darlehensvertrages seien die Forderungen erst im Jahr 2023 ausgeglichen und damit gerade nicht in absehbarer Zeit. Die Umwandlung in eine Darlehensforderung ändere mithin nichts an der Uneinbringlichkeit.
Die die Antragstellerin betreffende Rechtsbehelfsakte, die Umsatzsteuerakte nebst Sonderprüfungsakte haben vorgelegen.
II.
Der zulässige Antrag hat keinen Erfolg.
a) Gemäß § 69 Abs. 3 i. V. m. Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht Aussetzung der Vollziehung gewähren, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen. Dies ist dann der Fall, wenn eine summarische Prüfung ergibt, dass neben der für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umstände gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Umstände zu Tage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen auslösen (ständige Rechtsprechung; Nachweise bei Seer in Tipke/ Kruse, AO/ FGO § 69, Rz. 89). Dabei muss der Erfolg nicht wahrscheinlicher sein als der Misserfolg (z. B. BFH vom 21.12.1993, VIII B 107/93, BStBl II 1994, 300). In dem Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes als summarischem Verfahren entscheidet das Gericht nur auf der Basis der ihm vorliegenden Unterlagen, d. h. nach Aktenlage und aufgrund von präsenten Beweismitteln. Dabei haben die Beteiligten die entscheidungserheblichen Tatsachen glaubhaft zu machen, § 155 FGO i. V. m. §§ 920 Abs. 2, 294 Abs. 1 der Zivilprozessordnung.
b) Nach diesen Maßstäben kann Aussetzung der Vollziehung nicht gewährt werden, weil der Umsatzsteuerbescheid für 2012 rechtmäßig sein dürfte und die Antragstellerin nicht in ihren Rechten verletzt. Der Antragsgegner dürfte zu Recht im Streitjahr die Vorsteuer aus den noch offenen Honorarrechnungen von M wegen Uneinbringlichkeit korrigiert haben.
Gem. § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 i. V. m. Abs. 1 UStG haben der leistende Unternehmer den für seine Leistung geschuldeten Umsatzsteuerbetrag und der Leistungsempfänger den entsprechenden Vorsteuerabzug zu berichtigen, wenn das vereinbarte Entgelt für die steuerpflichtige Lieferung uneinbringlich geworden ist. Wird das Entgelt nachträglich vereinnahmt, sind der Umsatzsteuerbetrag und der Vorsteuerabzug erneut zu berichtigen (§ 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG). Die Berichtigung ist in dem Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Forderung uneinbringlich wird; einer berichtigten Rechnung bedarf es insoweit nicht (vgl. z. B.
Bundesfinanzhof (BFH) vom 28.05.2009 V R 2/08, BStBl II 2009, 870 m. w. N.). „Uneinbringlich“ ist eine Forderung nicht schon, wenn der Leistungsempfänger die Zahlung nach Fälligkeit verzögert, sondern erst, wenn der Anspruch auf Entrichtung des Entgelts nicht erfüllt wird und bei objektiver Betrachtung damit zu rechnen ist, dass der Leistende die Entgeltsforderung (ganz oder teilweise) jedenfalls auf absehbare Zeit nicht durchsetzen kann (BFH vom 22.04.2004 V R 72/03, BStBl II 2004, 684; vom 13.01.2005 V R 21/04, BFH/NV 2005, 928; vom 20.07.2006 V R 13/04, BStBl II 2007, 22).
Bei der in diesem Verfahren gebotenen summarischen Betrachtung sind die Honorarforderungen des M im Verlauf des Streitjahres uneinbringlich geworden, weil objektiv nicht mehr damit zu rechnen war, dass sie in absehbarer Zeit durchgesetzt werden könnten.
Die Antragstellerin hatte ihre Tätigkeit am 01.03.2011 mit einem Einlagekapital von lediglich 1.000 € aufgenommen. In 2011 erzielte sie Ausgangsumsätze in Höhe von 31.062 €, denen Eingangsumsätze aus Rechnungen von M in Höhe von netto 374.955,10 € gegenüberstanden. Auch im Streitjahr überwogen die Eingangsumsätze aus Rechnungen des M von netto 95.000 € die Ausgangsumsätze von 32.716 € noch deutlich. Die Antragstellerin hat selbst eingeräumt, in der Anlaufphase nicht in der Lage gewesen zu sein, die Rechnungen vollständig auszugleichen. Aus diesem Grund ist es zu dem Abschluss des Schuldanerkenntnisses vom 07.09.2012 gekommen, das auf diesen Stichtag eine offene Forderung von 492.000 € ausweist. Auch wenn in dem Schuldanerkenntnis eine ratenweise Tilgung der Schuld vereinbart worden ist, ist gleichwohl von einer Uneinbringlichkeit der noch offenen Restforderung auszugehen. Denn die Zahlungsmodalitäten waren so festgelegt, dass von einem Ausgleich der wesentlichen Forderungen in absehbarer Zeit nicht ausgegangen werden konnte; zudem ist die Vereinbarung auch nicht umgesetzt worden.
Nach dem Schuldanerkenntnis sollten ab 01.10.2012 monatliche Raten in Höhe von 50 % der gesamten monatlichen Zahlungseingänge der Antragstellerin gezahlt werden. In 2011 hatte die Antragstellerin aber nach ihren eigenen Angaben nur 31.062,69 € erzielt und bis Herbst 2012 lediglich 26,353,76 € (Anlage A 10, Erläuterungen für den Betriebsprüfer). Selbst bei einer Verbesserung der Erlöslage hätte sich die Rückführung über viele Jahre hingezogen. Die Vereinbarung ist aber auch nicht durchgeführt worden. Ob überhaupt Zahlungen der Antragstellerin erfolgt sind, ist nicht bewiesen. Behauptet und durch handschriftliche Quittungen unterlegt sind nach den Feststellungen der Sonderprüfung (Anlage 2 zum Bericht) vermeintliche Barzahlungen von S an M im Oktober und November 2012 in Höhe von jeweils 5.900 € und im Dezember von 2.600 € (insgesamt 14.400 €). Nach den Prüfungsfeststellungen wurden in diesem Zeitraum Nettoumsatzerlöse aber lediglich von 2.062,18 € (Oktober), 4.957,99 € (November) und 1.405,04 € (Dezember) erzielt. Wäre die Absprache aus dem Schuldanerkenntnis tatsächlich umgesetzt worden, hätten mithin erheblich geringere Beträge gezahlt werden müssen als die vermeintlichen Barzahlungen. Im gerichtlichen Verfahren hat die Antragstellerin davon abweichend Barzahlungen auf die Ratenvereinbarung vom 7.9.2012 in Höhe von 3.700 € behauptet. Angesichts dieser Ungereimtheiten und der absoluten Höhe der Gesamtforderung ist davon auszugehen, dass die Antragstellerin nicht in der Lage war, die Forderungen von M in absehbarer Zeit zu bedienen.
An dieser Betrachtung ändert sich auch nicht dadurch etwas, dass unter dem 07.12.2012 die Umwandlung der Forderung in ein Darlehensverhältnis erfolgt sein soll. Dabei kann für den Senat dahin stehen, ob dieser Vertrag erst nachträglich aufgesetzt worden ist, oder bereits während der Sonderprüfung vorgezeigt worden ist, was der Antragsgegner bestreitet, die Antragstellerin aber eidesstattlich versichern lässt. Denn selbst wenn im Dezember 2012 tatsächlich die Honorar- und die übrigen Forderungen von M in Darlehensforderungen umgewandelt wurden und eine monatliche Tilgung des Darlehens verabredet wurde, ist weiterhin von einer Uneinbringlichkeit der Forderungen auszugehen. Die Umwandlung einer Forderung auf Zahlung eines Entgelts in eine Darlehensforderung kann nicht der Zahlung der Forderung mit anschließender Darlehnsgewährung an den Schuldner gleichgesetzt werden, wenn der Schuldner und Leistungsempfänger nicht in der Lage ist, das von ihm geschuldete Entgelt zu zahlen (BFH vom 13.01.2005 V R 21/04, BFH/NV 2005, 928; Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 17 Rz. 408 m. w. N.). So dürfte es sich im Streitfall verhalten.
Denn auch insoweit ist schon nicht nachvollziehbar dargetan worden, dass überhaupt Tilgungsleistungen der Antragstellerin auf das vermeintliche Darlehen erfolgt sind. Hierzu hat sie wiederum nur handschriftliche Quittungen ohne nennenswerten Beweiswert vorgelegt, und zwar über eine Barzahlung von S an M in Höhe von 1.700 € am 25.12.2012 sowie eine Barzahlung von 200 € am 05.02.1013 zusammen mit der Hingabe einer Rolexuhr im Wert von 1.500 €. Fortan sollen die monatlichen Tilgungsleistungen an M überwiesen worden sein. Da die Überweisungen aber vom eigenen Konto des S erfolgt sein sollen, kann nicht ernsthaft von Tilgungen der Antragstellerin ausgegangen werden, selbst wenn das Konto auch für Zahlungseingänge der Antragstellerin genutzt worden sein sollte. Darüber hinaus ist auch angesichts der Höhe der Forderung von noch 488.300 € zum Zeitpunkt des vermeintlichen Abschlusses des Darlehnsvertrages am 07.12.2012 von einer Uneinbringlichkeit auf unabsehbare Zeit auszugehen. Auch unter Zugrundelegung des Tilgungsplans des vermeintlichen Darlehnsvertrages wäre die Schuld nach den Berechnungen des Antragsgegners frühestens 2023 beglichen. Abgesehen davon fehlen auch jegliche Anhaltspunkte dafür, dass sich die Einnahme- bzw. Erlössituation der Antragstellerin voraussehbar so verbessern würde, dass sie die steigenden Raten auch nur annähernd würde aufbringen können.
Danach dürfte im Streitjahr, in dem wegen der Zahlungsprobleme zunächst das Schuldanerkenntnis und sodann der vermeintliche Darlehensvertrag abgeschlossen wurden, die Uneinbringlichkeit im vorstehend dargestellten Sinn eingetreten sein.
c) Mit Rücksicht darauf, dass die Korrektur des Vorsteuerabzuges auf der Grundlage von § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 i. V. m. Abs. 1 UStG rechtmäßig sein dürfte, kommt es nicht mehr darauf an, ob die den Rechnungen zugrunde liegenden Leistungen tatsächlich erbracht worden sind, woran allerdings Zweifel bestehen.
d) Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Beschwerde ist gem. § 128 Abs. 3 i. V. m. § 115 Abs. 2 FGO nicht zuzulassen.