Kategorie-Archiv: BFH-Urteile

BFH-Urteile: Die Urteiles des Bundesfinanzhofs

BFH-Urteil vom 8.7.1980 (VIII R 150/77) BStBl. 1981 II S. 9

BFH-Urteil vom 8.7.1980 (VIII R 150/77) BStBl. 1981 II S. 9

Kann eine mittels Fotografien durchgeführte Inventur nur von Sachverständigen des betreffenden Geschäftszweigs innerhalb einer angemessenen Frist nachgeprüft werden, so ist die Buchführung nicht ordnungsmäßig i. S. des § 10d EStG i. d. F. vor 1975.

EStG i.d.F. vor 1975 § 10d; AO 1977 § 145.

Sachverhalt

 

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betreibt einen Drogerie-Einzelhandel. In den Jahren 1970 bis 1972 führte er die Inventur der Warenvorräte in der Weise durch, daß er das Warenlager und die Regale im Ladengeschäft abschnittsweise fotografierte. Die Abschnitte kennzeichnete er durch fortlaufende Nummern. Diese Nummern vermerkte er auf Additionsstreifen, in denen die auf den jeweiligen Fotos befindlichen Artikel aufaddiert wurden. Den Additionsstreifen ist die Anzahl und der Verkaufspreis je Artikel, nicht jedoch deren Bezeichnung zu entnehmen.

Bei einer Betriebsprüfung gelangte der Prüfer zu dem Ergebnis, daß die Warenbestandsaufnahme des Klägers zum 31. Dezember 1972 nicht den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspreche, weil weder für die Prüfung der Anzahl der Artikel noch für die Unterscheidung der einzelnen Artikel (z. B. große, mittlere oder kleine Packungen) eine ausreichende Gewähr bestünde. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA -) schloß sich dieser Ansicht an und ließ bei Durchführung der Einkommensteuerveranlagung für 1974 den vom Kläger geltend gemachten, aus dem Jahre 1973 herrührenden Verlustabzug in Höhe von 32.325 DM nicht zu.

Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) begründete seine Entscheidung im wesentlichen wie folgt. Unter Berücksichtigung der höchstrichterlichen Rechtsprechungsgrundsätze könne die fotografische Warenbestandsaufnahme des Klägers nicht als ordnungsmäßig anerkannt werden. Entscheidend sei, daß die bildlich dargestellten Artikel nur zum Teil erkennbar seien. Wie sich das Gericht anhand sämtlicher Fotos habe überzeugen können, könne die Inventur innerhalb angemessener Frist nicht nachgeprüft werden. Bereits die vielfach unüberwindbare Schwierigkeit, jeweils die Anzahl der neben- und hintereinander gelagerten Artikel anhand der Fotos festzustellen, führe dazu, daß die Reihenfolge nicht nachvollzogen werden könne. Abgesehen davon würde sich die Nachprüfung des Wertes eines einzigen Artikels, auch wenn dieser erkennbar sein sollte, als außergewöhnlich zeitraubend darstellen. Der Kläger könne sich auch nicht auf § 40 Abs. 4 Nr. 1 HGB berufen, da die meisten Fotos keine Gattungsbezeichnungen enthielten, zum Teil auch verschiedene Warengruppen aufwiesen und wie etwa bei Kosmetika preislich derartig unterschiedlich gestaltet seien, daß von einem bekannten Durchschnittspreis keine Rede sein könne. Ein wesentlicher Mangel der Inventur liege ferner insoweit vor, als ein Teil der Additionsstreifen nicht mit entsprechenden Fotos versehen sei. Hier bestehe mit Ausnahme der Aufnahme der Bademoden nicht einmal die theoretische Möglichkeit, die Art und Menge der Waren betreffend Weihnachten, Kerzen, Gesundheit, Diät usw. festzustellen und diese den entsprechenden Preisen zuzuordnen. Als weiteren Mangel erachte das Gericht schließlich die großteils fehlenden Unterschriften und Aufnahmedaten auf den mit den Fotos verbundenen Additionsstreifen. Angesichts der festgestellten erheblichen Mängel, die im übrigen der Inventur anhafteten, werde jedoch dahingestellt, ob hierdurch allein schon die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung berührt werde. Die Inventurmängel könnten nicht durch den Hinweis ungeschehen gemacht werden, es sei insgesamt ein über die Erfordernisse des § 40 Abs. 4 Nrn. 1 und 2 HGB hinausgehender Aufwand betrieben worden. Darauf, daß das FA das bilanzierte Vermögen der Besteuerung zugrunde gelegt habe, komme es nicht an (Beschluß des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 23. Juni 1971 I B 6/71, BFHE 102, 517, BStBl II 1971, 709).

Mit der Revision rügt der Kläger unrichtige Anwendung geltenden Rechts, die Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör sowie Verletzung der Denkgesetze. Zur Begründung wird u. a. vorgetragen, es stehe im Ermessen des Kaufmanns, in welcher Weise er seine Bestände aufnehme. An die Genauigkeit der Inventur dürften nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung keine unangemessenen Forderungen gestellt werden. Bei einem Sortiment von ca. 10.000 Artikeln liege ein Fall vor, bei dem die Angabe der Mengen, der Gattungsnamen und der durchschnittlichen Einstandspreise genüge. Das gewählte Verfahren biete hinsichtlich Genauigkeit und Nachprüfbarkeit weit mehr als eine herkömmliche Inventur. Das FG hätte nur diejenigen Anforderungen an die Inventur stellen dürfen, die, auf diesen Fall bezogen, wirtschaftlich sinnvoll und angemessen seien. Dies sei jedoch nicht geschehen.

Das Gericht habe sich insbesondere nicht mit dem vorgelegten Fachgutachten auseinandergesetzt. Die gerügten Mängel und offenen Fragen hätten sich durch sachverständige Dritte klären und beantworten lassen. Die Inventur sei nachprüfbar. Was die Voraussetzungen des § 40 Abs. 4 Nr. 1 HGB angehe, so könne kein Mangel darin gesehen werden, daß der Kläger mehr getan habe, als notwendig sei, denn zusätzlich zu einer Normalinventur sei eine ganz genaue Kontrolle möglich, ob alle Artikel erfaßt seien. Die Verbindung zwischen Additionsstreifen und Regal werde durch eine gleichlautende Numerierung von Regal und Zahlenblock auf dem Additionsstreifen eindeutig hergestellt. Bloßes Auszählen der Artikel genüge, um die Vollzähligkeit der Erfassung aller in einem Regal enthaltenen Waren festzustellen und auch den Preis eines einzelnen Artikels zu bestimmen. Das FG habe dies offensichtlich nicht erkannt. Die besseren und zusätzlichen Kontrollmöglichkeiten seien schließlich auch der einzige Grund warum der Kläger seit Jahren dieses Verfahren anwende.

Der Kläger beantragt, den Einkommensteuerbescheid 1974, die Einspruchsentscheidung des FA und das Urteil des FG ersatzlos aufzuheben und die Inventur des Klägers auf den 31. Dezember 1972 als ordnungsmäßig anzuerkennen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

 

Die Revision hat keinen Erfolg. Das FA hat den Verlustabzug zu Recht versagt, weil die Buchführung des Klägers im Verlustjahr infolge unzureichender Warenbestandsaufnahme nicht ordnungsmäßig i. S. des § 10d des Einkommensteuergesetzes 1974 (EStG) war.

Mit dem Problem der ordnungsmäßigen Buchführung im Rahmen der Bestandsaufnahme der Waren hat sich der BFH bereits mehrfach befaßt und nicht nur als formellen, sondern auch als sachlichen Mangel der Buchführung angesehen, wenn die angesetzten Werte nicht innerhalb angemessener Frist nachgeprüft werden können (Urteile vom 15. März 1972 I R 60/70, BFHE 105, 138, BStBl II 1972, 488; vom 12. Dezember 1972 VIII R 112/69, BFHE 109, 167, BStBl II 1973, 555; vom 26. August 1975 VIII R 109/70, BFHE 117, 224, BStBl II 1976, 210). Diese Auffassung hält der Senat auch weiterhin für zutreffend. Dem Kläger ist darin beizupflichten, daß es darauf ankommt, ob ein Sachverständiger Dritter zu der Nachprüfung innerhalb angemessener Frist in der Lage ist. Dem entspricht auch die Fassung des § 145 der Abgabenordnung (AO 1977). Unter einem Sachverständigen Dritten ist aber nicht nur ein Sachverständiger Angehöriger des jeweiligen Geschäftszweiges, hier des Drogeriewarenhandels, zu verstehen. Sachverständige Dritte sind vielmehr auch Wirtschaftsprüfer, Steuerberater und für den Prüfungsdienst ausgebildete Bedienstete der Finanzverwaltung (so Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 8. Aufl., Tz. 10 zu § 145 AO 1977). Zutreffend hat der Vertreter des Klägers in der mündlichen Verhandlung darauf verwiesen, daß Steuerrechtskenntnisse allein noch keine Sachkunde i. S. des § 145 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 seien und ein ausschließlich im Veranlagungsdienst der Finanzverwaltung tätiger Bediensteter nicht notwendig sachkundiger Dritter sei, wie im Kommentar Tipke/Kruse ausgeführt wird. Diese Einschränkung kann aber bei einem nicht im Veranlagungsdienst, sondern im Außendienst tätigen Betriebsprüfer nicht gemacht werden. Der Vertreter des Klägers will die Zahl der Sachkundigen auf einige wenige Fachkundige beschränken. Eine Buchführung, zu der auch die Warenbestandsaufnahme gehört, ist aber nicht mehr ordnungsmäßig, wenn sie so unübersichtlich gestaltet wird, daß nur noch wenige sie entschlüsseln können. Deshalb brauchte auch das FG zu dem vorgelegten Sachverständigengutachten nicht Stellung zu nehmen. Die diesbezügliche Rüge des Klägers wegen Versagung des rechtlichen Gehörs ist unberechtigt.

Den tatsächlichen Feststellungen des FG zufolge ist die Nachprüfung der Bestandsaufnahme des Klägers den als sachverständige Dritte zu betrachtenden Personen nicht möglich. Wegen der Fülle der Warenarten – auf die der Kläger selbst verwiesen hat – können die aufgezeichneten Werte im einzelnen nicht nachgeprüft werden. In derartigen Fällen wird die Nachprüfung stichprobenweise durchgeführt. Eine solche stichprobenweise Nachprüfung ist jedoch nach den tatsächlichen Feststellungen des FG nicht möglich. Dabei spielt eine Rolle – wenn auch nicht die ausschließliche -, daß die Fotografien einen Teil der Ware nicht oder nur schwer erkennbar wiedergeben. Der Kläger bestreitet dies auch nicht und vertritt lediglich die Ansicht, daß sich ein Fachdrogist in den Aufzeichnungen über die Bestandsaufnahme ohne größere Mühe zurechtfinden würde, die Bewertung also auch stichprobenweise nachprüfen könnte. Hierauf aber kommt es nicht an.

Das FG vertritt auch zutreffend die Ansicht, daß die vereinfachte Bestandsaufnahme nach § 40 Abs. 4 Nr. 1 HGB nicht in Betracht kam. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG ist eine Zusammenfassung des Warenlagers zu Gruppen nach Durchschnittspreisen nicht möglich. Diese Feststellung hat der Kläger nicht angegriffen. Der Senat ist deshalb an die tatsächliche Feststellung des FG gemäß § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gebunden.