BFH-Urteil vom 12.7.1979 (IV R 55/74) BStBl. 1980 II S. 5

BFH-Urteil vom 12.7.1979 (IV R 55/74) BStBl. 1980 II S. 5

Im Feststellungsverfahren nach § 55 Abs. 5 EStG 1971 ist auch darüber zu entscheiden, ob der Grund und Boden zum betrieblichen Anlagevermögen gehört.

EStG 1971 § 55 Abs. 5; EStG in der bis 1969 geltenden Fassung § 4 Abs. 1 Satz 5.

Sachverhalt

Streitig ist im Rahmen des Feststellungsverfahrens nach § 55 Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1971, ob beim Einfamilienhaus eines Steuerberaters, das wegen beruflicher Nutzung teilweise zum notwendigen Betriebsvermögen gehörte, auch der zugehörige Grund und Boden teilweise notwendiges Betriebsvermögen darstellte.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) übt seit dem 16. Dezember 1967 eine Praxis als Steuerbevollmächtigter bzw. Steuerberater aus; dabei nutzt er ein am 15. Dezember 1967 erworbenes, als Einfamilienhaus bewertetes Gebäudegrundstück zum Teil beruflich, zum anderen Teil zu eigenen Wohnzwecken. Der Kläger ermittelt seine Gewinne nach § 4 Abs. 1 EStG.

Von den gesamten Anschaffungskosten für das Grundstück von 165.816,83 DM entfallen 30.000 DM auf den Grund und Boden, 3.000 DM auf die Parkplatzbefestigung und der Rest von 132.816,83 DM auf das Gebäude. Die gesamte Grundstücksfläche beträgt 2.160 m2 Auf dem Vordergelände, dessen Verkehrswert am 1. Juli 1970 24 DM pro m2 betrug, befindet sich der Bürobesuchern zur Verfügung stehende Parkplatz mit einer Fläche von 180 m2. Die mit dem Gebäude bebaute Fläche beträgt 190,59 m2. Von der gesamten Nutzfläche dieses Gebäudes sind 44,10 m2 = 23,14% beruflich genutzt.

In den Erläuterungen zu seiner Eröffnungsbilanz per 16. Dezember 1967 erläuterte der Kläger die Einbringungswerte des Grundstücks wie folgt:

Das Gebäude sei mit 23,14% der Anschaffungskosten = 30.726,82 DM zu aktivieren, die Parkplatzbefestigung mit 100% = 3.000 DM. Der Grund und Boden sei zu 10,37% beruflich genutzt, nämlich mit 44,10 m2 (Bodenanteil der beruflich genutzten Gebäudefläche) und 180 m2 (Parkplatz), insgesamt also mit 224 m2; dies seien 10,37% der gesamten Fläche von 2.160 m2. Der Einbringungswert betrage danach 3.011 DM.

Entsprechend diesen Erläuterungen wies der Kläger in seinen Bilanzen bis zum 31. Dezember 1969 den Grund und Boden, die Parkplatzbefestigung und das Gebäude (unter Berücksichtigung der Absetzungen für Abnutzung – AfA -) aus. In der am 4. Januar 1973 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt – FA -) eingereichten Bilanz per 31. Dezember 1971 buchte der Kläger den Grund und Boden als Abgang und führte dazu aus:

Der Grund und Boden gehöre nach Abschn. 14 Abs. 2 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) nicht zum Betriebsvermögen. Der freiberuflich genutzte Teil des Grund und Bodens liege mit 10,37% unter der 20-%-Grenze. Die absolute Wertgrenze von 20.000 DM sei ebenfalls weit unterschritten. Da der Grund und Boden auf der einen Seite und das Gebäude auf der anderen Seite verschiedene Wirtschaftsgüter seien, müßten sie auch bei der Beurteilung der Frage, ob der jeweils betrieblich genutzte Teil von Gewicht sei, für sich betrachtet werden.

Mit Feststellungsbescheid vom 24. Mai 1973 setzte das FA den Teilwert des betrieblichen Anteils des Grund und Bodens am 1. Juli 1970 gemäß § 55 Abs. 5 Satz 3 EStG 1971 auf 4.032 DM fest. Dabei hat es das Vorderland mit 24 DM pro m2 und das Hinterland mit 12 DM pro m2 = insgesamt 38.880 DM geschätzt und hiervon 10,37% = 4.032 DM angesetzt. Der zweifache Ausgangsbetrag nach § 55 Abs. 1 EStG ist in dem Bescheid (anteilmäßig) mit 3.837 DM angegeben. Hiergegen erhob der Kläger nach erfolglosem Einspruch Klage, mit der er vorbrachte, er sei damit einverstanden, daß die verschiedenen Telefongespräche, die er mit dem FA über die Streitfrage geführt habe, in Verbindung mit den Erläuterungen zu den Bilanzen per 31. Dezember 1970 und 31. Dezember 1971 als Antrag nach § 55 Abs. 5 Satz 1 EStG 1971 aufgefaßt werde. In dem Verfahren nach § 55 Abs. 5 EStG 1971 müsse das FA zunächst über die Frage entscheiden, ob ein Grundstück zum Betriebsvermögen gehöre oder nicht. Er könne deshalb die Feststellung beantragen, daß der streitige Grundstücksteil nicht zum Betriebsvermögen gehöre. Nach dem Beschluß des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 16. Juli 1968 GrS 7/67 (BFHE 94, 124, BStBl 1969, 108) seien Grund und Boden und Gebäude getrennt zu bewerten, weil sie steuerlich keine Einheit bildeten. Der betrieblich genutzte Teil des Grund und Bodens sei danach von untergeordneter Bedeutung und gehöre nicht zu seinem Betriebsvermögen.

Soweit die Zugehörigkeit des Grund und Bodens zum Betriebsvermögen trotzdem bejaht werde, beantrage er, den Teilwert auf 24 DM pro m2, das sind 5.379 DM, festzustellen; denn sowohl das Gebäude als auch der Parkplatz befänden sich auf dem vom FA mit 24 DM pro m2 bewerteten Vordergelände.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage nur hinsichtlich des Hilfsantrages statt. Es führte aus, der Kläger begehre nicht die ersatzlose Aufhebung, sondern die Änderung des Feststellungsbescheides insofern, als mit dem Bescheid festgestellt werden solle, daß Teile des Grund und Bodens nicht zum Betriebsvermögen gehörten; hilfsweise begehre er die Erhöhung des festgestellten Teilwerts. Der Hauptantrag halte sich nach Auffassung des FG in dem in § 55 Abs. 5 EStG vorgesehenen Rahmen des Feststellungsverfahrens, so daß der Kläger einen Rechtsanspruch gegenüber dem FA auf die begehrte Feststellung habe, wenn sie sachlich begründet sei.

Die Klage sei jedoch hinsichtlich des Hauptantrages nicht begründet, da die betrieblich genutzten Grundstücksteile nicht von untergeordneter Bedeutung seien, so daß sie zum notwendigen Betriebsvermögen gehörten. Die überbaute Fläche werde in gleichem Umfang betrieblich genutzt wie das Gebäude. Da hier 24,17% der Nutzfläche des Gebäudes betrieblich genutzt würden, seien auch 24,17% des überbauten Grund und Bodens, also mehr als 20%, betrieblich genutzt.

Dagegen habe der Hilfsantrag Erfolg. Der Verkehrswert der betrieblich genutzten Grundstücksfläche betrage 24 DM pro m2. Ihr Wert könne nicht aus dem Wert des Gesamtgrundstücks abgeleitet werden. Gehe man hiervon aus, so sei der Teilwert mit 224,1 x 24 DM = 5.379 DM für den zum Betriebsvermögen gehörenden Grund und Boden anzusetzen.

Das FG hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Streitsache zugelassen.

Mit der Revision beantragt der Kläger,

1. den Feststellungsbescheid über den Wert des Grund und Bodens zum 1. Juli 1970 nach § 55 Abs. 5 EStG sowie die zugehörige Einspruchsentscheidung vom 21. September 1973 und die Entscheidung des FG insoweit aufzuheben, als darin die Zugehörigkeit von Teilen des Grund und Bodens zu dem der selbständigen Arbeit dienenden Betriebsvermögen bejaht werde,

2. festzustellen, daß der Grund und Boden oder Teile davon nicht zu dem der selbständigen Arbeit dienenden Betriebsvermögen gehören und infolgedessen auch kein Teilwert hierfür festzustellen sei.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

I.

Gemäß § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG in der bis einschließlich 1969 geltenden Fassung blieb der Grund und Boden bei der Gewinnermittlung außer Ansatz. Diese Bestimmung galt für die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG, § 4 Abs. 3 EStG und die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen für Land- und Forstwirte. Durch das Zweite Steueränderungsgesetz 1971 (2. StÄndG 1971) vom 10. August 1971 (BGBl I, 1.266, BStBl I, 373) wurde § 55 EStG 1971 eingefügt, nachdem das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) durch Entscheidung vom 11. Mai 1970 1 BvL 17/67 (BGBl I, 1.145, BStBl II 1970, 579) § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG für verfassungswidrig erklärt hatte.

Gemäß § 55 Abs. 7 EStG 1971 ist der Grund und Boden, der nach § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG 1969 bisher nicht anzusetzen war, wie eine Einlage zu behandeln. Er ist dabei mit dem nach § 55 Abs. 1 oder § 55 Abs. 5 EStG maßgebenden Wert anzusetzen. Für die Wertbestimmung gibt es demnach zwei Arten der Ermittlung und Feststellung: Nach § 55 Abs. 1 EStG – der als der Normalfall gedacht ist – ist das Zweifache des Ausgangsbetrages nach den Absätzen 2 bis 4 als fiktive Anschaffungskosten anzusetzen. Für die Ermittlung und den Ansatz dieses Ausgangsbetrages ist kein formelles Feststellungsverfahren vorgesehen.

Nach § 55 Abs. 5 EStG kann der Steuerpflichtige auch beantragen, daß in einem gesonderten Feststellungsverfahren durch Feststellungsbescheid als maßgebender Wert der höhere Teilwert festgestellt wird, wenn er nachweist, daß der Teilwert für Grund und Boden i. S. des Absatzes 1 am 1. Juli 1970 höher ist als das Zweifache des Ausgangsbetrages.

Beide Arten der Berechnung und Feststellung des anzusetzenden Bodenwertes schließen die Entscheidung der Vorfrage ein, daß der betreffende Grund und Boden Teil des betreffenden land- und forstwirtschaflichen, freiberuflichen oder gewerblichen Betriebsvermögens ist und zu dessen Anlagevermögen gehört. Nur für diesen Fall gilt § 55 EStG 1971 (vgl. dazu § 52 Abs. 25 EStG 1971).

Die Frage der Zugehörigkeit zum Anlagevermögen eines Betriebes ist im Rahmen des § 55 EStG bei den in Betracht kommenden Fällen erstmals zu entscheiden, da sie für den betreffenden Grund und Boden vorher ertragsteuerlich ohne Bedeutung und deshalb auch nicht verbindlich festzustellen war. Die bisherige buchmäßige Behandlung kann dabei kein entscheidendes Kriterium sein, da wegen der nach § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG a. F. geltenden Rechtslage vor dem 1. Juli 1970 im allgemeinen eine Aktivierung des Grund und Bodens bei den in Betracht kommenden Steuerpflichtigen nicht erfolgt ist und, soweit sie erfolgt ist, keine bindende Wirkung haben konnte. Auf die bewertungsrechtliche Einstufung des Grund und Bodens (§ 18 des Bewertungsgesetzes – BewG -) kann es ebenfalls nicht entscheidend ankommen.

Wird der Wert, mit dem der Grund und Boden anzusetzen ist, nach § 55 Abs. 1 i.V. m. den Abs. 2 bis 4 EStG 1971 ermittelt, so kann über den Einwand, es handle sich nicht um Betriebsvermögen i. S. dieser Vorschrift, mangels eines besonderen Verfahrens wohl nur im Anfechtungsverfahren gegen den Einkommensteuerbescheid entschieden werden, zu dessen unselbständigen Besteuerungsgrundlagen der Ansatz des Grund und Bodens erstmals gehört. Über diese Frage braucht der Senat jedoch hier nicht zu befinden. – Anders verhält es sich hinsichtlich des Feststellungsverfahrens nach § 55 Abs. 5 EStG 1971, das Gegenstand des vorliegenden Rechtsstreits ist. Ähnlich wie beim einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellungsverfahren können hier die festgestellten Besteuerungsgrundlagen selbständig angefochten werden, also nicht nur hinsichtlich der Höhe, sondern auch dem Grunde nach. Das bedeutet, daß hier auch der Einwand geprüft wird, bei dem Grund und Boden handle es sich nicht um Betriebsvermögen im oben dargestellten Sinne. Das FA hat im Falle der Begründetheit dieses Einwandes einen Bescheid (oder eine Einspruchsentscheidung) zu erlassen mit der Feststellung, daß ein Teilwert nach § 55 Abs. 5 EStG 1971 nicht festzustellen ist oder die erfolgte Feststellung des Teilwerts wieder aufgehoben wird, weil der betreffende Grund und Boden nicht Teil des Betriebsvermögens ist (vgl. hierzu § 216 der Reichsabgabenordnung – AO – a. F.).

Ein solcher negativer Bescheid, der auch zu ergehen hat, wenn das FA den Erlaß eines Feststellungsbescheides nach § 55 Abs. 5 EStG von vornherein mit der Begründung ablehnt, bei dem betreffenden Grund und Boden handle es sich nicht um Betriebsvermögen, erlangt ebenso Bestandskraft wie der positive Feststellungsbescheid über den höheren Teilwert, dem ja auch die positive Feststellung zugrunde liegt, daß es sich bei dem betreffenden Grund und Boden um Anlagevermögen des betreffenden Betriebes handelt.

II.

Mit seinem Hauptantrag begehrt der Kläger einen negativen Feststellungsbescheid nach § 55 Abs. 5 EStG mit der Begründung, der betreffende Grund und Boden gehöre nicht zum Anlagevermögen seiner freiberuflichen Praxis. Der Kläger beruft sich dabei zu Unrecht auf Abschn. 14 Abs. 2 EStR 1972, wonach eigenbetrieblich genutzte Grundstücksteile nicht zum notwendigen Betriebsvermögen gehören, wenn ihr Wert im Verhältnis zum Wert des ganzen Grundstücks von untergeordneter Bedeutung ist.

Im Urteil vom 6. Juli 1978 IV R 164/74 (BFHE 125, 549, BStBl II 1978, 647) hat es der erkennende Senat im Falle der Vermietung von Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters an die Gesellschaft offen gelassen, ob der Abs. 2 des Abschn. 14 der EStR, der die Zugehörigkeit von eigenbetrieblich genutzten Grundstücksteilen zum Betriebsvermögen entgegen den allgemeinen Zugehörigkeitskriterien einschränkt, Rechtens ist. Auch wenn man aber mit der übrigen Rechtsprechung des BFH in Fällen der vorliegenden Art (eigenbetriebliche Nutzung eines Einfamilienhauses) diese Frage bejaht (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 21. Juli 1967 VI 290/65, BFHE 90, 10, BStBl III 1967, 752; vom 19. Dezember 1972 VIII R 65/70, BFHE 109, 18, BStBl II 1973, 477), und auch die Wertgrenzen des Abschn. 14 Abs. 2 EStR grundsätzlich anerkennt, ist das Begehren des Klägers nicht begründet. Wie das FG zutreffend ausgeführt hat, verkennt der Kläger, daß mit dem Begriff „Grundstück“ bzw. „Grundstücksteil“ i. S. der Einkommensteuer-Richtlinien nicht der nackte Grund und Boden, sondern das Grundstück als Ganzes, also einschließlich des darauf errichteten Gebäudes gemeint ist. Die im Abschn. 14 EStR enthaltenen, von der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (RFH) und des BFH ausgehenden Grundsätze gelten gerade und vor allem für bebaute Grundstücke. Sie haben zum Ausgangspunkt die einheitliche Beurteilung des Grund und Bodens und des darauf errichteten Gebäudes in der Frage der Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen bzw. in der Frage einer möglichen Aufteilung dieser Zugehörigkeit teils zum Betriebsvermögen und teils zum Privatvermögen. Diese einheitliche Beurteilung hat mit dem Umstand, daß Grund und Boden einerseits und Gebäude andererseits bilanziell grundsätzlich zwei verschiedene Wirtschaftsgüter darstellen, nichts zu tun. Bei der Frage der Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen ist entscheidend die zwischen einem Gebäude bzw. Gebäudeteil und dem zugehörigen Grund und Boden regelmäßig bestehende Identität der Nutzung für private und betriebliche Zwecke. Davon ist die Rechtsprechung des BFH immer ausgegangen (vgl. hierzu Urteil vom 27. Januar 1977 I R 48/75, BFHE 121, 203, BStBl II 1977, 388).

Diese Grundsätze der Rechtsprechung wurden durch die Neufassung des Abschn. 14 in den EStR 1979 verdeutlicht. Es heißt dort: „Befinden sich auf einem Grundstück außer dem eigenbetrieblich genutzten Gebäude noch ein oder mehrere andere Gebäude, so gehört der zum eigenbetrieblich genutzten Gebäude gehörende Grund und Boden zum notwendigen Betriebsvermögen, weil der Grund und Boden und ein darauf errichtetes Gebäude nur einheitlich entweder als Betriebs- oder als Privatvermögen qualifiziert werden können …“. Zur Frage der untergeordneten Bedeutung eines eigenbetrieblich genutzten Grundstücksteils werden die bisherigen Grenzwerte in den Einkommensteuer-Richtlinien 1979 beibehalten. Es heißt aber ergänzend: „Wird ein Gebäudeteil eigenbetrieblich genutzt, so ist auf den Wert des Gebäudeteils zuzüglich des zugehörigen Grund und Bodens abzustellen.“

Nach Auffassung des Senats läßt nur diese Auslegung, d.h. die Zusammenfassung von Grund und Boden und Gebäuden bei der Frage, ob eigenbetrieblich genutzte Grundstücksteile zum Betriebsvermögen gehören, es als vertretbar erscheinen, die in den Einkommensteuer-Richtlinien genannten absoluten und relativen Wertgrenzen in Fällen der vorliegenden Art als brauchbare Abgrenzungskriterien zu benutzen.

Geht man davon aus, so ist die Revision des Klägers schon deshalb sachlich unbegründet, weil sein Einfamilienhaus und der zugehörige Grund und Boden nach den Feststellungen des FG zu mehr als 20 v.H. betrieblich genutzt wurden. Dazu kommt die Parkplatzfläche, die nach der eigenen Darlegung des Klägers im Klageverfahren „in so überwiegendem Maße betrieblich genutzt wird, daß sie als Betriebsvermögen behandelt werden kann“. Diese Darlegung hat sich das FG bei seine Entscheidung zutreffend zu eigen gemacht, ohne daß dagegen begründete Revisionsrügen geltend gemacht worden sind.

Da die Erhöhung des festgestellten Teilwerts des Grund und Bodens durch das FG nicht der Nachprüfung durch das Revisionsgericht unterliegt (Verbot der reformatio in peius), war die Revision des Klägers aus den angeführten Gründen als unbegründet zurückzuweisen.

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