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Allgemein Steuern, Einkommensteuer

Doppelbesteuerung: Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit bzw. unselbstständiger Arbeit

Tätigkeit für einen privaten Arbeitgeber in einem DBA-Staat

Im Veranlagungsverfahren ist zu prüfen, ob die Voraussetzungen der Freistellung des Arbeitslohns erfüllt sind. Dies gilt auch dann, wenn entsprechende Freistellungsbescheinigungen für Zwecke des Lohnsteuerabzugs nach § 39b Abs. 6 EStG durch das Betriebsstättenfinanzamt erteilt worden sind (> R 123 LStR 2004).

Durch StÄndG 2003 wurde in § 50d Abs. 8 EStG, erstmals anzuwenden ab VZ 2004, für im Ausland erzielten Arbeitslohn folgendes geregelt: Bei unbeschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern wird der im Ausland erzielte Arbeitslohn abzüglich Werbungskosten, der nach einem DBA freizustellen und dem Progressionsvorbehalt zu unterwerfen ist, ungeachtet des jeweiligen DBA nur dann im Rahmen der ESt-Veranlagung tatsächlich freigestellt, wenn der Arbeitnehmer den Nachweis erbringt, dass  entweder für die Einkünfte im Ausland Steuer bezahlt wurde  oder der ausländische Staat auf sein Besteuerungsrecht ausdrücklich verzichtet. Der Nachweis der Besteuerung im Ausland gilt auch dann als erbracht, wenn die nach deutschem Steuerrecht ermittelten Einkünfte höher sind als die im Ausland versteuerten Einkünfte oder die Einkünfte im Ausland einer Pauschbesteuerung unterliegen. Die Regelung wirkt wie eine subject-to-tax-Klausel. Die Nachweispflicht gilt nur für das Veranlagungsverfahren. Im Lohnsteuerabzugsverfahren erteilt das Betriebsstättenfinanzamt auf Antrag weiterhin eine Freistellungsbescheinigung. Wird der Nachweis erst nach Durchführung der Veranlagung erbracht, ist der Steuerbescheid gem. § 175 Abs.1 S. 2 AO zu berichtigen. § 50d Abs. 8 EStG gilt nicht in Fällen des Auslandstätigkeitserlasses.  > Vfg. OFD  Nürnberg 05.03.2004, S 1320 – 41/St 32, OFD München 3.2.2004, Fachinfo. Der unter Progressionsvorbehalt freigestellte ausländische Arbeitslohn ist in der Anlage N 2003 Kz 47/48.39, die hierauf entfallenden Werbungskosten sind zu Kz 87/88.57 einzutragen. Zur Mitteilung des freigestellten Arbeitslohns an die ausländische Steuerverwaltung durch Spontanauskunft, um die dortige Besteuerung zu ermöglichen.

 

Tätigkeitsortsprinzip

Ist ein inländischer Arbeitnehmer für einen privaten Arbeitgeber in einem DBA-Land tätig, so hat regelmäßig der Tätigkeitsstaat das Besteuerungsrecht. Die Einkünfte sind in diesem Fall in Deutschland in der Regel unter Progressionsvorbehalt freizustellen. Die im Ausland gezahlte Steuer auf den ausländischen Arbeitslohn wird nicht auf die deutsche Einkommensteuer angerechnet. Entscheidend ist, wo die Tätigkeit tatsächlich ausgeübt wird. Unerheblich ist, woher bzw. wohin die Zahlung des Arbeitslohns geleistet wird oder wo der Arbeitgeber ansässig ist. Die DBA belassen i.d.R. Deutschland das  Besteuerungsrecht, wenn sich der Arbeitnehmer nicht länger als 183 Tage im Steuer- bzw. Kalenderjahr bzw. innerhalb von 12 Monaten in dem anderen Staat aufhält, die Vergütung nicht von oder für einen Arbeitgeber gezahlt wird, der im Tätigkeitsstaat ansässig ist und nicht von einer Betriebsstätte getragen wird, die der Arbeitgeber im Tätigkeitsstaat hat.

 

Geschäftsführer und Vorstandsmitglieder von Kapitalgesellschaften

Geschäftsführer und Vorstandsmitglieder von Kapitalgesellschaften üben ihre Tätigkeit grundsätzlich an dem Ort aus, an dem sie sich persönlich aufhalten (> BFH 05.10.1994, BStBl II 1995 S. 95). Zu beachten sind jedoch die in einigen DBA enthaltenen Sonderregelungen über Geschäftsführervergütungen z.B. Art. 16 DBA Japan, Art. 16 DBA Schweden, Art. 15 Abs. 4 DBA Schweiz, Art. 16 DBA Österreich 2000 (anwendbar ab 2003). Zur Verständigungsvereinbarung zum DBA Österreich 1954/92 > ESt-Kartei OFD München/Nürnberg Anhang DBA Österreich Karte. Zu Besonderheiten des DBA Schweiz bei leitenden Angestellten > BMF 07.07.1997, BStBl I S. 723, Anhang 29 IV LStH 2004. Der Stpfl. hat nach § 90 Abs. 2 AO den Nachweis über die Ausübung der Tätigkeit in dem anderen Staat oder deren Zeitdauer durch Vorlage geeigneter Aufzeichnungen (z.B. Stundenprotokolle, Terminkalender, Reisekostenabrechnungen) zu führen. Die 183-Tage-Regelung ist hierbei zu prüfen.

 

Leiharbeitsverhältnis

Nach einigen Abkommen (z.B. mit Dänemark, Frankreich, Italien, Kasachstan, Norwegen, Schweden) ist bei Leiharbeitnehmern die 183-Tage-Regelung nicht anzuwenden. In diesem Fall haben sowohl der Tätigkeitsstaat als auch der Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers für den Arbeitslohn ein Besteuerungsrecht. Ist Deutschland Ansässigkeitsstaat, wird in diesem Fall die ausländische Steuer im Rahmen des § 34c EStG angerechnet bzw. abgezogen. Abweichend hiervon regelt Art. 15 Abs. 3 und 2 DBA Österreich 2000 (anwendbar ab 2003, für Vorjahre entsprechende Verständigungsvereinbarung), dass der Arbeitslohn der überlassenen Arbeitnehmer nur im Wohnsitzstaat besteuert werden kann, wenn sich die Arbeitnehmer nicht länger als 183 Tage im Kalenderjahr im Ausland aufhalten und die Vergütung nicht von einer Betriebsstätte getragen wird, die der Arbeitgeber im Tätigkeitsstaat hat. Bei einem Auslandsaufenthalt von über 183 Tagen hat der Tätigkeitsstaat das Besteuerungsrecht. Der jeweilige Wohnsitzstaat stellt frei.

 

183-Tage-Regelung

Das Besteuerungsrecht bleibt in der Bundesrepublik Deutschland als Ansässigkeitsstaat, soweit die folgenden Voraussetzungen sämtlich vorliegen (sog. 183-Tage-Regelung): 

  • der Arbeitnehmer hält sich im Tätigkeitsstaat insgesamt nicht länger als 183 Tage während des jeweiligen Steuer- bzw. Kalenderjahrs bzw. innerhalb von 12 Monaten in dem anderen Staat auf (Formulierung variiert in den einzelnen DBA; Steuerjahr im Tätigkeitsstaat nicht notwendig identisch mit Kalenderjahr),
  • und  die Vergütungen werden von einem oder für einen Arbeitgeber gezahlt, der nicht im Tätigkeitsstaat ansässig ist,
  • und die Vergütungen werden nicht von einer Betriebsstätte oder festen Einrichtung getragen, die der Arbeitgeber in dem Tätigkeitsstaat hat.

 

Ermittlung der 183-Tage-Frist

Voraussetzung für die 183-Tage-Regelung ist u.a., dass sich der Arbeitnehmer insgesamt nicht länger als 183 Tage im Tätigkeitsstaat aufhält. Die einzelnen DBA gehen von verschiedenen Bezugszeiträumen aus: 12 Monatszeitraum Kanada, Kasachstan, Korea, Liberia, Malta, Mexiko, Norwegen, Russland, Usbekistan Australien (01.07. – 30.06.) Bangladesch (01.07. – 30.06.) Mauritius (01.07. – 30.06.) Großbritannien (06.04. – 05.04.) Namibia (01.03.- 28.02.) nur bei natürlichen Personen Indien (01.04. – 31.03.) Neuseeland (01.04. – 31.03.) Iran (21.03. – 20.03.) Pakistan (01.07. – 30.06.) Sri Lanka (01.04. – 31.03.) Abweichendes Steuerjahr des Tätigkeitsstaates Irland (06.04. – 05.04.) ab 2002 Kalenderjahr Südafrika (01.03. – 28.02.) Kalenderjahr alle übrigen Länder

Bei einem vom Kalenderjahr abweichenden Steuerjahr ist das Steuerjahr des Tätigkeitsstaats maßgeblich. Bei der Ermittlung der 183 Tage ist nach einigen DBA (z.B. DBA Belgien, DBA Dänemark) die Ausübung der Tätigkeit maßgebend. Die Mehrzahl der DBA beziehen aber die 183 Tage auf die körperliche Anwesenheit im Tätigkeitsstaat. Es kommt darauf an, ob der Arbeitnehmer an mehr als 183 Tagen im Tätigkeitsstaat anwesend war. Dies ist auch bei einer nur kurzfristigen Anwesenheit an einem Tage der Fall.

Als Tage der Anwesenheit im Tätigkeitsstaat werden u.a. mitgezählt: 

  • der Ankunfts- und Abreisetag; bei Berufskraftfahrern werden Tage der Hin- und Rückreise nicht mitgezählt (zur Besteuerung von Berufskraftfahrern mit luxemburgischen Arbeitgebern und Wohnsitz in Deutschland > BMF 13.03.2002, BStBl I S. 485).
  • alle Tage der Anwesenheit im Tätigkeitsstaat unmittelbar vor, während und unmittelbar nach der Tätigkeit, z.B. Samstage, Sonntage, öffentliche Feiertage, Tage der Anwesenheit im Tätigkeitsstaat während Arbeitsunterbrechungen, z.B. bei Streik, Aussperrung, Ausbleiben von Lieferungen, Krankheit (außer wenn diese der Abreise des Arbeitnehmers entgegensteht und er sonst die Voraussetzungen für die Befreiung im Tätigkeitsstaat erfüllt hätte),
  • Urlaubstage, die unmittelbar vor, während und unmittelbar nach der Tätigkeit im Tätigkeitsstaat verbracht werden.
  • Tage der Unterbrechung der Tätigkeit, die ausschließlich außerhalb des Tätigkeitsstaates verbracht werden, sowie Zeiten des Transits außerhalb des Tätigkeitsstaates werden nicht mitgezählt.
  • Kehrt der Arbeitnehmer täglich zu seinem Wohnsitz im Ansässigkeitsstaat zurück, so ist er täglich im Tätigkeitsstaat anwesend (> BFH 10.07.1996, BStBl 1997 II S. 15).

Mehrere Aufenthalte im gleichen Vertragsstaat innerhalb eines Steuerjahres / Kalenderjahres / 12-Monatszeitraumes für einen oder mehrere Arbeitgeber sind zusammenzurechnen.

 

Zahlung durch einen im Tätigkeitsstaat ansässigen Arbeitgeber

Voraussetzung für die 183-Tage-Regelung (> Tz 1.4.1) ist u.a., dass die Vergütungen von einem oder für einen Arbeitgeber gezahlt werden, der nicht im Tätigkeitsstaat ansässig ist. Nach DBA Österreich 1954/92 (anwendbar bis VZ 2002) und DBA Norwegen ist Voraussetzung, dass der Arbeitgeber in der Bundesrepublik Deutschland ansässig ist (> hierzu Beispiel 6 zu Tz 5 des BMF 05.01.1994, a.a.O.). Arbeitgeber i.S. des DBA ist derjenige Unternehmer, der die Vergütungen für die ihm geleistete Arbeit wirtschaftlich trägt, sog. „wirtschaftlicher Arbeitgeber“ (> BFH 21.08.1985, BStBl 1986 II S. 4). Dies ist dann der Fall, wenn der Arbeitnehmer dem ausländischen Unternehmen seine Arbeitsleistung schuldet, unter dessen Leitung tätig wird, dessen Weisungen unterworfen ist und der Arbeitslohn nicht Preisbestandteil für eine Lieferung oder Werkleistung ist. „Wirtschaftliches Tragen“ liegt sowohl vor, wenn der Arbeitgeber die Vergütungen unmittelbar dem betreffenden Arbeitnehmer auszahlt, als auch, wenn ein anderes Unternehmen für ihn mit dem (individuellen) Arbeitslohn in Vorleistung geht. Bei der Arbeitnehmerentsendung bei verbundenen Unternehmen > BMF 09.11.2001, BStBl I S. 796, Tz 2.2 und 4.4. Beim internationalen Arbeitnehmerverleih ist nach Sinn und Zweck der 183-Tage-Regelung der Entleiher als Arbeitgeber anzusehen (> Tz 4 des BMF-Schreibens 05.01.1994, a.a.O.) Nach Auffassung des BFH 04.09.2002, BStBl 2003 II S. 306, gilt dies nicht allgemein. Vielmehr sind – unter Bezugnahme auf Nr. 8 des Kommentars zu Art. 15 des OECD-MA – in jedem einzelnen Fall die  tatsächlichen Gegebenheiten zu prüfen. Im Urteil BFH 18.12.2002, BFH/NV 2003 S. 1152, hat der BFH die Auffassung vertreten, wirtschaftlicher Arbeitgeber im Sinne des DBA sei bei Einschaltung eines ausländischen Arbeitnehmerverleihers grundsätzlich der Verleiher des ausländischen Arbeitnehmers und nicht der inländische Entleiher. Ob sich die Finanzverwaltung der Auffassung des BFH anschließt, bleibt abzuwarten. Sonderregelungen der DBA für Leiharbeitnehmer sind zu beachten. Eine Betriebsstätte kommt auf DBA-Ebene nicht als Arbeitgeber in Betracht (> BFH 29.01.1986, BStBl II S. 442 und S. 513). Jedoch kann eine Personengesellschaft nach Sinn und Zweck der 183-Tage-Regelung Arbeitgeber sein. Die Ansässigkeit des Arbeitgebers bestimmt sich in diesem Fall nach dem Ort der Geschäftsleitung.

 

Zahlung des Arbeitslohnes zu Lasten einer Betriebsstätte des Arbeitgebers im Tätigkeitsstaat

Voraussetzung für die 183-Tage-Regelung ist u.a., dass die Vergütung nicht von einer Betriebsstätte oder festen Einrichtung getragen wird, die der Arbeitgeber in dem Tätigkeitsstaat hat. Maßgebend für den Begriff „Betriebsstätte“ ist die Definition in dem jeweiligen Abkommen. Nach den meisten DBA ist z.B. eine Bau- oder Montagestelle (anders als nach § 12 AO) erst ab einem Zeitraum von 12 Monaten eine Betriebsstätte (> im Einzelnen BMF 24.12.1999, BStBl I S. 1076, Anlagen I – IV).

Der Arbeitslohn wird zu Lasten einer ausländischen Betriebsstätte gezahlt, wenn die Vergütungen wirtschaftlich gesehen von der Betriebsstätte getragen werden. Nicht entscheidend ist, wer die Vergütung ausbezahlt oder wer die Vergütung in seiner Buchführung abrechnet. Entscheidend ist allein, ob und ggf. in welchem Umfang die im Ausland ausgeübte Tätigkeit nach dem jeweiligen DBA der ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist und die Vergütung deshalb wirtschaftlich zu Lasten der ausländischen Betriebsstätte geht (> BFH 24.02.1988, BStBl II S. 819). Wenn der Arbeitslohn lediglich Teil von Verrechnungen für Lieferungen und Leistungen mit der Betriebsstätte ist, wird der Arbeitslohn als solcher nicht von der Betriebsstätte getragen . Eine selbstständige Tochtergesellschaft (z.B. GmbH) ist nicht Betriebsstätte der Muttergesellschaft, kann aber ggf. selbst Arbeitgeberin sein.

 

Höhe des freizustellenden Arbeitslohnes, Behandlung von Werbungskosten und Sonderausgaben

Laufende Bezüge

Ist der Arbeitslohn in Deutschland nach einem DBA dem Grunde nach (teilweise) freizustellen, ist zunächst zu prüfen, inwieweit die Vergütung der Auslandstätigkeit oder der Inlandstätigkeit zugeordnet werden kann. Soweit eine direkte Zuordnung nicht möglich ist, ist der Arbeitslohn nach dem Verhältnis der vereinbarten Arbeitstage im Ausland zu den übrigen vereinbarten Arbeitstagen aufzuteilen (> BFH 29.01.1986, BStBl II S. 479 und 513 und Beispiele in Tz 6.1 des BMF-Schreibens 05.01.1994, a.a.O.). Zur Zuordnung/Aufteilung bei Aktienoptionsrechten > BFH 24.01.2001, BStBl II S. 509 und 512, BFH 20.06.2001, BStBl II S. 689 und BMF 10.03.2003, BStBl I S. 234.

 

Nachzahlungen

Nach denselben Grundsätzen ist auch eine einmalige Zahlung (z.B. Jubiläumszahlung) zu behandeln, die eine Nachzahlung für eine frühere aktive Tätigkeit darstellt. Für die Steuerbefreiung kommt es nicht darauf an, zu welchem Zeitpunkt und wo die Vergütung bezahlt wird, sondern allein darauf, dass sie für eine Auslandstätigkeit gezahlt wird. Kann die Nachzahlung der Auslandstätigkeit nicht direkt zugeordnet werden, ist sie anteilig auf die Auslands- und Inlandstätigkeit aufzuteilen. Eine Nachzahlung für eine frühere aktive Tätigkeit liegt nicht vor, wenn die einmalige Zahlung ganz oder teilweise der Versorgung dient.

 

Abfindungen

Abfindungen sind grundsätzlich in dem Staat zu besteuern, in dem der Arbeitnehmer zum Zeitpunkt der Auszahlung ansässig ist (> BFH 10.07.1996, BStBl 1997 II S. 341). Anhand der   Abfindungsvereinbarung und des bisherigen Arbeitsvertrages ist jedoch zu untersuchen, ob in der Abfindungssumme Zahlungen zur Abgeltung von Ansprüchen aus dem bisherigen Arbeitsvertrag enthalten sind. Derartige Zahlungen, wie z.B. abgegoltene Gratifikationen, Tantiemen, Urlaubsgeld und der laufende Arbeitslohn bis zur tatsächlichen Beendigung des Beschäftigungsverhältnisses,  unterliegen der Besteuerung im bisherigen Tätigkeitsstaat. Die abweichende Verständigungsregelung zu dem DBA Schweiz betr. Abfindungen, die allgemein für das vorzeitige Ausscheiden aus dem Dienst gewährt werden, ist zu beachten (> BMF 20.05.1997, BStBl I S. 560), > ESt-Kartei OFD München/Nürnberg Anhang DBA Schweiz Karte 12.2.

-> Abfindungsrechner

 

Progressionsvorbehalt / Berücksichtigung von Werbungskosten

Für den Progressionsvorbehalt sind die Einkünfte nach deutschem Recht zu ermitteln. Ist der ausländische Arbeitslohn von der Besteuerung freizustellen, sind Werbungskosten, die durch die Tätigkeit im Ausland veranlasst sind, beim Progressionsvorbehalt zu berücksichtigen. Diese Ausgaben dürfen nicht die inländischen Einkünfte mindern (§ 3c Abs. 1 EStG). Dies gilt auch für vorab entstandene Werbungskosten (z.B. Bewerbungskosten für eine Stelle im Ausland > BFH 06.10.1993, BStBl 1994 II S.113).

Die Werbungskosten sind in der Anlage N 2003 zu Kz 87/88.57 einzutragen. Der Werbungskosten-Pauschbetrag darf nicht doppelt bei in- und ausländischen Einkünften berücksichtigt werden. Sind die addierten tatsächlichen in- und ausländischen Werbungskosten höher als der Werbungskosten-Pauschbetrag (z.B. inländische Werbungskosten 200 €, ausländische Werbungskosten 2.000 €), kann höchstens die Summe der tatsächlich entstandenen Werbungskosten berücksichtigt werden. Im Beispiel wird für die inländischen Einkünfte der Werbungskosten-Pauschbetrag (bis VZ 2003: 1.044 €) berücksichtigt. Für die ausländischen Einkünfte werden die ausländischen Werbungskosten, gemindert um die Differenz von Werbungskosten-Pauschbetrag und tatsächlichen inländischen Werbungskosten berücksichtigt. Also: 2.000 € ./. (1.044 € ./. 200 €) = 1.156 €

Der BFH 17.12.2003, DB 2004 S. 683, vertritt dagegen die Auffassung, bei den nach DBA freizustellenden Einkünften seien für die Berechnung des Progressionsvorbehalts die tatsächlich angefallenen,
über dem Werbungskosten-Pauschbetrag liegenden Werbungskosten zu berücksichtigen, auch wenn bei Ermittlung der inländischen Einkünfte der Werbungskosten-Pauschbetrag berücksichtigt wurde. Ob sich die Finanzverwaltung der Auffassung des BFH anschließt, bleibt abzuwarten. Entsprechende Fälle sind offen zu halten. Aussetzung der Vollziehung kann gewährt werden.

 

Verbot des Abzugs von Sonderausgaben

Sonderausgaben (Vorsorgeaufwendungen) sind nicht abzugsfähig, wenn sie in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen (§ 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG). Grundsätzlich ist § 10 Abs. 3 EStG (Kürzung des Vorwegabzugs) zu beachten. Zur Bemessungsgrundlage für die Kürzung des Vorwegabzugs i.S.d. § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG gehört aber nicht der nach DBA steuerfreie Arbeitslohn (> R 106 S. 1 EStR 2003).

 

Grenzgänger

Besonderheiten gelten nach den DBA mit Belgien (bis 2003), Frankreich, Österreich (1954/92 und 2000) und der Schweiz auch für Grenzgänger. Das sind Arbeitnehmer, die im Grenzbereich des einen Staates arbeiten und täglich zu ihrem Wohnsitz im Grenzbereich des anderen Staates zurückkehren. Sie werden grundsätzlich im Wohnsitzstaat besteuert. > ESt-Kartei OFD München/Nürnberg, Anhang DBA Belgien Karte 1.1, DBA Frankreich Karte 3.1/3.2, DBA Österreich Karte 6.1, DBA Schweiz Karte 8.1 Zur Besteuerung deutscher Grenzgänger mit Arbeitsort in der Schweiz > Einführungsschreiben vom 19.09.1994, BStBl I S. 683 und BMF 07.07.1997, BStBl I S. 723, Anhang 29 IV LStH 2004.

 

Künstler und Sportler

Abweichende Regelungen bestehen für Künstler und Sportler. Für die Bestimmung, ob es sich um eine selbstständige oder unselbstständige Tätigkeit handelt > BMF 05.10.1990, BStBl I S. 638 sowie BMF 31.07.2002, BStBl I S. 707. Für Künstler und Sportler bestehen regelmäßig besondere Artikel in den DBA (i.d.R. Art. 17 DBA). Danach hat der Tätigkeitsstaat grundsätzlich das Besteuerungsrecht. Handelt es sich um einen  unbeschränkt steuerpflichtigen Künstler/Sportler, der im Ausland auftritt, besteht häufig neben dem Besteuerungsrecht des ausländischen Tätigkeitsstaates auch ein Besteuerungsrecht für Deutschland als Ansässigkeitsstaat; in diesen Fällen wird die ausländische Steuer auf die Einkommensteuer des Künstlers/Sportlers angerechnet. Zu Besonderheiten und zur Frage der Vermeidung der Doppelbesteuerung nach den einzelnen DBA. Unter den Künstlerbegriff i. S. der DBA fallen nur vortragende Künstler (z.B. Sänger, Musiker), nicht jedoch nur mittelbar an der Aufführung mitwirkende Personen (z.B.  Regisseure, Bühnenbildner, Choreographen) > BMF 23.01.1996, BStBl I S. 89 Tz 5.2, BFH 08.04.1997, BStBl II S. 679 und 18.07.2001, BStBl 2002 II S. 410. Nicht vortragende Künstler, wie auch z.B. Maler und Bildhauer, sind nach den allgemeinen Grundsätzen des DBA zu behandeln, d.h. für Nichtselbstständige gilt die 183-Tage-Regelung. Bei Selbstständigen hat der Tätigkeitsstaat nur bei Vorliegen einer festen Einrichtung bzw. einer Betriebsstätte das Besteuerungsrecht. Liegt eine solche nicht vor, hat Deutschland das alleinige Besteuerungsrecht mit der Folge, dass eine gezahlte ausländische Steuer nicht zu berücksichtigen ist. Der Steuerpflichtige kann im Tätigkeitsstaat die Erstattung dieser Steuer beantragen.

 

Sonderregelungen

Für Flug- und Schiffspersonal, Hochschullehrer, Studenten, Schüler, Lehrlinge und sonstige Auszubildende enthalten die DBA zum Teil besondere, unterschiedliche Regelungen. Zur Besteuerung von Gastlehrkräften > BMF 10.01.1994, BStBl I S. 14, Anhang 29 III LStH 2004.

 

Tätigkeit für einen öffentlichen Arbeitgeber in einem DBA-Staat

Wird der Arbeitnehmer für einen Arbeitgeber im öffentlichen Dienst tätig, so hat i.d.R., unabhängig vom Ort der Tätigkeit, der Kassenstaat das Besteuerungsrecht. Dies gilt meist nicht, soweit der Arbeitnehmer die Staatsangehörigkeit des Tätigkeitsstaates besitzt (sog. Ortskräfte). Für den Begriff „öffentlicher Dienst“ sind die Bestimmungen des jeweiligen DBA zu beachten. Zur Behandlung der Auslandszulage der Lektoren des Deutschen Akademischen Auslandsdienstes > ESt-Kartei OFD München/Nürnberg § 3 Nr. 64 Karte 1.1.
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Auslandstätigkeitserlass für Einkünfte aus Nicht-DBA Staaten

Unter den Voraussetzungen des Auslandstätigkeitserlasses (> BMF 31.10.1983, Anhang 22 LStH 2004) werden die ausländischen Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit unter Anwendung des Progressionsvorbehalts freigestellt (Eintragung des Arbeitslohns in Anlage N 2003 zu Kz 47/48.36 bzw. der Werbungskosten zu Kz 87/88.57). Im Einzelnen müssen folgende Voraussetzungen erfüllt sein: die Auslandstätigkeit wird in einem Nicht-DBA-Staat ausgeübt,  der Stpfl. ist Arbeitnehmer eines inländischen Arbeitgebers,  die Auslandstätigkeit erfolgt für einen inländischen Lieferanten, Hersteller oder Auftragnehmer,  die Auslandstätigkeit steht im Zusammenhang mit einem der in Abschn. I Nrn. 1 bis 4 des Auslandstätigkeitserlasses aufgezählten Vorhaben,  es liegt kein Arbeitslohn aus einer inländischen öffentlichen Kasse vor,  die Dauer der Auslandstätigkeit beträgt mindestens ununterbrochen drei Monate.

 

Spontanauskünfte

Um die anderen EU-Mitgliedstaaten und die Staaten, mit denen im DBA ein Auskunftsaustausch vereinbart ist bzw. praktiziert wird (> im Einzelnen Tz 9 des Leitfadens), bei der Durchsetzung der ihnen nach dem DBA zustehenden Besteuerungsrechte zu unterstützen, sind im Lohnsteuerabzugs-  bzw. im Veranlagungsverfahren Spontanauskünfte zu fertigen, wenn der freigestellte Arbeitslohn jährlich 10.000 € übersteigt (> BMF 03.06.1996, BStBl I S. 644, > BMF 03.02.1999, BStBl I S. 228). Soweit erforderlich, sind die inländischen Beteiligten vorher anzuhören (§ 117 Abs. 4 AO). Hat der  Steuerpflichtige die Angaben im Antrag auf Freistellung im Lohnsteuerabzugsverfahren oder in der Einkommensteuererklärung selbst gemacht, entfällt eine weitere Anhörung (Tz 5.1 BMF 03.02.1999, a.a.O). Zu Dienstweg und Vordrucken > Vfg. OFD Nürnberg 14.1.2002 und 05.03.2004, S 1320 – 41/St 32, OFD München 28.2.2002 S 1320 – 9 St 3510.