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Verwirklichung des Tatbestandes der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung

Wer unentgeltlich für eine ihm nahestehende, nicht kreditwürdige Person seinen Namen für den Erwerb und die Finanzierung eines Mietshauses übernimmt und dieser Person die Vermietung überlässt, erzielt selbst keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Das gilt auch dann, wenn die Darlehensvaluta von seinem hierzu von der nahestehenden Person aufgefüllten Konto abgebucht werden und so nach einer Überschussprognose ohne Berücksichtigung der Tilgung rechnerisch Überschüsse erzielt werden.Niedersächsisches Finanzgericht 2. Senat, Urteil vom 27.11.2012, 2 K 5/12

§ 21 Abs 1 Nr 1 EStG, § 598 BGB, § 535 BGB

Tatbestand

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Die Beteiligten streiten um die nach einer Steuerfahndungsprüfung angenommene Erzielung von zusätzlichen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.
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Die Klägerin erwarb 1983 das Eigentum an dem Hausgrundstück .. in P. und hat es im Mai 2009 ohne Erzielung eines über die Übernahme von Grundschulden hinaus gehenden Kaufpreises an den Zeugen S. übertragen. Die Klägerin hatte zudem bei der B-Bank zwei Darlehen über insgesamt 300.000 DM aufgenommen, die zur Kaufpreisfinanzierung und Finanzierung umfangreicher Sanierungsarbeiten dienten. S., bis Ende 1987 der langjährige Lebensgefährte der Klägerin, sanierte das Haus nach dem Erwerb und vermietet seitdem die beiden Wohnungen und ferner den im Erdgeschoss belegenen Kiosk. Die Klägerin bevollmächtigte ihn auf seinen Wunsch 1997 ausdrücklich, sich um das Grundstück, seine Verwaltung und Vermietung zu kümmern. In den achtziger Jahren hatte sie noch negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung geltend gemacht.
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S. zahlte bis einschließlich 2001 monatlich 2000 DM und in den nachfolgenden Streitjahren 1.050 € monatlich bar auf ein Konto der Klägerin bei der B-Bank. Dieses Konto diente nur der Deckung von Aufwendungen in Bezug auf das vorgenannte Haus in P. Jeweils 997,02 € buchte die B-Bank zu Gunsten der Darlehenskonten monatlich ab. Ferner zahlte die Klägerin die Gebäudeversicherung in Höhe von etwa 400 € jährlich und wandte geringe Beträge für Kontoführungsgebühren und Überziehungszinsen auf.
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Bis heute wird das vorgenannte Verfahren aus den Streitjahren praktiziert. Das verbliebene Darlehen wird weiterhin durch Abbuchungen von monatlich 997,02 € vom Konto der Klägerin bedient und das Konto dafür durch S. monatlich mit 1.000 € aufgefüllt. Der Grundstücksübertragungsvertrag vom Mai 2009 ist insgesamt nicht vollzogen worden; die darlehensfinanzierende Bank war und ist nicht bereit, S. als neuen Darlehensnehmer zu akzeptieren.
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Das gegen die Klägerin wegen Nichterklärens von Einkünften aus der Vermietung des Hauses in P. eingeleitete Steuerstrafverfahren wurde durch in der Hauptverhandlung verkündeten Beschluss nach § 153 Abs. 2 StPO eingestellt.
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Aufgrund der Erkenntnisse der Steuerfahndung erließ der Beklagte die angefochtenen Änderungsbescheide für die Streitjahre, in denen er entsprechend einer Überschuss-Kalkulation unter Berücksichtigung der AfA, der Schuldzinsen und der Gebäudeversicherung Einkünfte der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung des Hauses in P. in Höhe von etwa 2.000 bis 4.000 € jährlich ansetzte und dementsprechend die Einkommensteuern der Kläger erhöhte.
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Für die Zeit ab 2009 hat der Beklagte hingegen nach Darstellung der Kläger keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Bezug auf das Hausgrundstück in P. der Klägerin zugerechnet.
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Gegen diese Änderungsbescheide legten die Kläger Einspruch ein, mit dem sie vortrugen, dass die Klägerin niemals Einnahmen aus dem Objekt in P. bezogen habe. Wirtschaftlicher Nutznießer sei allein S. gewesen; Darlehensnehmerin sei die Klägerin nur gewesen, weil S. keine Darlehenszusagen erhalten habe.
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Den Einspruch wies der Beklagte zurück. Er führte zur Begründung aus, S. sei nicht als wirtschaftlicher Eigentümer des Grundstücks in P. anzusehen. Vielmehr überlasse die Klägerin ihm das Grundstück gegen Zahlungen und verwirkliche damit den Steuertatbestand des § 21 EStG. Dass nur S. gegenüber den Mietern in P. in Erscheinung trete sei unerheblich; es läge ein Mietverhältnis zwischen der Klägerin und S. einerseits und zwischen S. und den Mietern anderseits vor.
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Mit der Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren auf Aufhebung der angefochtenen Änderungsbescheide weiter. Sie wiederholen und vertiefen ihre Ausführungen aus dem Einspruchsverfahren. Es fehle der Klägerin an der Einkünfteerzielungsabsicht.
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Der Beklagte verteidigt die angefochtenen Bescheide und führt zur Begründung aus, dass S. weder wirtschaftlicher Eigentümer noch Eigenbesitzer des Hauses in P. gewesen sei. Es fehle dafür an einem dinglichen Nutzungsrecht; die jederzeit widerrufbare Vollmacht reiche nicht aus.
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Die Beteiligten haben sich mit einer Entscheidung durch den Berichterstatter einverstanden erklärt.
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Das Gericht hat durch Vernehmung des Zeugen S. und Inaugenscheinnahme eines Schreibens Beweis erhoben.
 

Entscheidungsgründe

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I. Die Klage ist im vollen Umfang begründet. Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide und der sie bestätigende Einspruchsbescheid sind rechtswidrig und verletzten die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO).
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Die Klägerin hat in Bezug auf ihr Hauseigentum in P. in den Streitjahren keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG) erzielt, so dass die nur insoweit zum Nachteil der Kläger abgeänderten Einkommensteuerbescheide im vollen Umfang aufzuheben sind.
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Entgegen der Auffassung des Beklagten kommt es nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, der der Senat folgt, für die Zurechnung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nicht entscheidend darauf an, ob der Steuerpflichtige rechtlicher oder wirtschaftlicher Eigentümer des Mietobjekts ist. Maßgebend ist vielmehr, wer den Tatbestand der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung verwirklicht. Diesen Tatbestand verwirklicht, wer die rechtliche oder tatsächliche Macht hat, ein Gebäude(teil) oder ein anderes der in § 21 EStG genannten Wirtschaftsgüter anderen entgeltlich auf Zeit zur Nutzung zu überlassen und Träger der Rechte und Pflichten des Vermieters oder Verpächters aus einem Miet- beziehungsweise Pachtvertrag ist (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs vom 26. Oktober 1971, VIII R 137/70; BStBl. II 1972, 215; 13. Mai 1980, VIII R 63/79; BStBl. II 1981, 295, 15. April 1986, IX R 52/83, BStBl. II 1986, 605; 31. Oktober 1989, IX R 216/84, BStBl. II 1992, 506; 13. Oktober 1992, IX R 17/88, BFH/NV 1993, 227; 16. April 2002, IX R 53/98, BFH/NV 2002, 1152; 11. März 2003, IX R 16/99, BFH/NV 2003, 1043; 6. September 2006, IX R 13/05, BFH/NV 2007, 406; Lindberg in Frotscher, EStG-Praxiskommentar, Rz. 47 zu § 21).
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Dass die Klägerin in den Streitjahren den Tatbestand der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung verwirklicht hat, lässt sich nicht feststellen. Sie war nicht Trägerin der Rechte und Pflichten einer Vermieterin oder Verpächterin aus einem entsprechenden Vertragsverhältnis.
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1. Der Senat ist nach der durchgeführten Beweisaufnahme davon überzeugt, dass die Klägerin nur aufgrund ihres damaligen Näheverhältnisses zu S. ihm für die von ihm beabsichtigte Anschaffung und Vermietung des Hauses ihren Namen beziehungsweise ihre Kreditwürdigkeit zur Verfügung gestellt hat und es trotz ihrer Trennung von S. hierbei geblieben ist.
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Der Senat folgt der entsprechenden Aussage des Zeugen S. Ernsthafte Anhaltspunkte, die gegen die Glaubwürdigkeit des Zeugen sprechen, sind nicht ersichtlich. Der Zeuge hat sich sachlich, flüssig und insgesamt nachvollziehbar geäußert. Es war auch in Bezug auf die Klägerin, seine ehemalige Lebensgefährtin, keine besondere Be- oder Entlastungstendenz erkennbar.
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Der Zeuge hat insbesondere nachvollziehbar geschildert, dass ihm von der örtlichen Sparkasse eine Finanzierung verweigert wurde, dass auch seine Hausbank, die B-Bank, nicht bereit war, ihm den Hausankauf und die offenbar erheblichen Sanierungskosten zu finanzieren. Durch die Inaugenscheinnahme des entsprechenden Schreibens der Sparkasse konnte auch festgestellt werden, dass es 1983 verfasst worden sein dürfte. Dass in dieser Situation die Klägerin als damalige Lebensgefährtin ohne eigenes wirtschaftliches Interesse bereit war, das Haus (formell) in ihrem Namen zu erwerben und Darlehensnehmerin des zur Finanzierung des Kaufs und der Sanierung erforderlichen Kredite zu werden, aber allein S. von Anfang an die Lasten des Grundstücks tragen und seine Erträge vereinnahmen sollte, ist deswegen ebenfalls nachvollziehbar. Hierzu passt die für eine Grundstückskauffinanzierung eher ungewöhnliche Abrede in der ursprünglichen Zweckerklärung zu der für die B-Bank bestellten Grundschuld, dass diese auch für alle Forderungen der B-Bank gegen S. als Sicherheit dienen solle und die Darlehensvaluta auch an S. ausgezahlt werden sollten.
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Der Zeuge hat auch die relativ ungewöhnliche Situation schlüssig erklärt, dass er glatte DM- bzw. €-Beträge auf das besondere Konto der Klägerin zur Bedienung der aufgenommenen Darlehen einzahlt, weil er auch die Mieten überwiegend in bar kassiert und sich keine Kleinbeträge wiedergeben lassen will. Zudem deckt er so andere Aufwendungen der Klägerin (Kontoführungsgebühren, Hausversicherung) per saldo ab. Aus geringen Differenzen zu Gunsten der Klägerin allein – in den Streitjahren im Umfang von gut 200 € jährlich – kann daher nicht auf wirtschaftliches Eigeninteresse der Klägerin geschlossen werden.
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Da – wie sich aus den vorliegenden Kontoauszügen ergibt – der B-Bank die Darlehensraten im Wege des Bankeinzuges zufließen, ist auch die Aussage des Zeugen S. glaubhaft, dass er nicht direkt die Darlehensraten bei der B-Bank bedienen kann, weil diese auf eine Zahlung durch die Klägerin – der Darlehensnehmerin – bestehe.
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Der vorgenannten Überzeugungsbildung des Senats steht nicht entgegen, dass die Klägerin nach dem von ihr selbst eingereichten Schreiben ihrer früheren Steuerberaterin in den achtziger Jahren negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung geltend gemacht hat. Dies lässt sich zum einen aus dem Umstand erklären, dass der Zeuge S. nach seinen Angaben formal erst ab 1997 die Mietverträge in dem Haus in P. im eigenen Namen abgeschlossen hat und zum anderen aus dem auch von ihm angedeuteten Umstand, dass jedenfalls er der Auffassung gewesen sein will, dass Mieteinnahmen steuerrechtlich immer nur dem formellen Hauseigentümer zuzurechnen seien.
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2. Die entsprechenden, 1983 getroffenen und bis heute weitgehend unverändert durchgeführten, Abreden mündlichen Vereinbarungen zwischen der Klägerin und S. können weder zivil- noch steuerrechtlich als Miet- oder Pachtverhältnis eingeordnet werden.
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a) Zivilrechtlich kommt es hierfür zwar nicht auf die von den Beteiligten gewährte Bezeichnung an. Vielmehr ist entscheidend, ob die getroffene Vereinbarung dem gesetzlichen Typus eines Miet- oder Pachtvertrages i.S.d. BGB (§§ 535, 581) entspricht. Hierfür ist die entgeltliche Nutzungsüberlassung eines unbeweglichen Gegenstandes auf Zeit zentral (vgl. nur Weidenkaff in Palandt, BGB, 71. Aufl. 2012, Einf. v. § 535, Rz. 2, 15ff.). Nach § 535 Abs. 1 S. 2f. BGB treffen den Vermieter zudem die Lasten der Mietsache und er hat für ihren Erhalt zu sorgen; dies gilt grundsätzlich auch für die Pacht (§§ 581 Abs. 1, 582 BGB, vgl. Weidenkaff, a.a.O., Rz. 6f zu § 582).
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Die zwischen der Klägerin und ihrem damaligen Lebensgefährten S. 1983 getroffenen und auch nach der Trennung seit 1988 letztlich bis heute fortgeführten mündlichen Abreden lassen sich wirtschaftlich und auch rechtlich nur so verstehen, dass die Klägerin nur formal gegenüber der finanzierenden B-Bank als Grundstückserwerberin und Darlehensnehmerin auftreten sollte. Alle Nutzungen und Lasten des Hausgrundstücks sollten hingegen nur S. treffen; auch Erhalt und die (vorherige) Sanierung des Hauses war nicht Sache der Klägerin.
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Entscheidend kommt noch hinzu, dass diese Zurverfügungstellung des Namens und der Kreditwürdigkeit auch nicht – was nach § 535 Abs. 2, 581 Abs. 1 S. 2 BGB zentraler Bestandteil eines Miet- oder Pachtvertrages wäre – entgeltlich erfolgen sollte, sondern sich allein aus dem damaligen Näheverhältnis zwischen der Klägerin und S. erklärt. Aufgrund der Darlehensvereinbarungen zieht die B-Bank die Kreditraten monatlich von einem Konto der Klägerin ein. Hierfür wird dieses Konto von S. in gleichen Zeitabständen aufgefüllt; geringe Überschüsse erklären sich weitgehend aus der Einzahlung glatter Beträge durch S., in den Streitjahren insbesondere aus einer großzügigen Umrechnung von 2.000 DM (= rechnerisch 1.022,58 €) auf 1.050 €.
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Zivilrechtlich stellen die zwischen der Klägerin und S. getroffenen Abreden daher die Einräumung eines obligatorischen Nutzungsrechts an dem Hausgrundstück in P. durch einen – unentgeltlichen und formlosen – Leihvertrag (§ 598 BGB) dar.
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b) Dieser zivilrechtlichen Wertung ist steuerrechtlich zu folgen, wie sich aus der eingangs zitierten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ergibt.
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aa) Der als (Wohnungs- und Kiosk-)Vermieter auftretende S. hat eine gesicherte Rechtsposition aus dem so von ihm mit der Klägerin vereinbarten obligatorischen unentgeltlichen Nutzungsrecht, so dass er Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung der beiden Wohnungen und des Kiosk in dem Haus in P. erzielt (vgl. zum Ausreichen dieser Position und ihrer Begründung durch formlose Leihe BFH-Urteile vom 25. Oktober 1998, IX R 132/85, BFH/NV 1989, 295; 27. Juni 1996, IV R 82/95, BFH/NV 1997, 101; 16. April 2002, IX R 53/98, BFH/NV 2002, 1152; Lindberg, a.a.O., Rz. 84).
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bb) Da die Klägerin nicht Trägerin der Rechte und Pflichten einer Vermieterin oder Verpächterin aus einem entsprechenden Vertragsverhältnis ist, erzielt sie hingegen – schon in objektiver Hinsicht – keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Räumt der Eigentümer einem Anderen für die unentgeltliche Nutzung eines Gebäudes oder Gebäudeteils – auch durch einen formlos geschlossenen Leihvertrag – eine gesicherte Rechtsposition ein, hat der Eigentümer keine Einkünfte aus § 21 EStG (vgl. v.g. BFH-Urteile vom 25. Oktober 1988 und 16. April 2002).
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Auf den weiter erforderlichen, von der Klägerin in Abrede gestellten, subjektiven Tatbestand der Absicht, entsprechende Einkünfte zu erzielen, kommt es daher nicht an.
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Nur ergänzend verweist der Senat insoweit darauf, dass die diesbezüglich grundsätzlich ohne Betrachtung von Tilgungsleistungen anzustellenden Überschussprognosen in anderen Fallkonstellationen entwickelt wurden, in denen die Finanzbehörde die Einkünfteerzielungsabsicht des Verluste geltend machenden Steuerpflichtigen bestreitet und zudem wirtschaftlich der Steuerpflichtige durch die Tilgungsleistungen regelmäßig einen – wenn auch grundsätzlich nicht steuerbaren – Vermögenszuwachs (ratierlich weniger belastetes und damit für ihn werthaltigeres Grundvermögen) erlangt.
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In der hier gegebenen Fallkonstellation kann daher für die Frage der subjektiven Einkünfteerzielungsabsicht, des Strebens nach einem Totalüberschuss in der Nutzungsperiode (vgl. hierzu Drüen in Kirchhoff/Söhn/Mellinghoff, EStG-Loseblattkommentar, Rz. B 160ff. zu § 21), nicht außer Betrachtung bleiben, dass sich die Vorgänge im Kontext des Hauses in P. für die Klägerin von Anfang an als (betriebs-)wirtschaftlich neutral dargestellt haben und auch darstellen sollten. Die von S. aus den von ihm kassierten Mieteinnahmen getragenen Darlehenszinsen und weiteren Hauslasten werden von ihm in Erfüllung des Verwendungsersatzanspruchs der Klägerin gemäß § 601 BGB nur über ihr Konto an die B-Bank und andere Gläubiger (Hausversicherer) weiter geleitet. Inzwischen hat sich die Klägerin durch den Notarvertrag aus dem Mai 2009 auch ausdrücklich verpflichtet, S. das Grundstück ohne Realisierung eines Wertzuwachses – nur gegen Schuldübernahme beziehungsweise nach deren Tilgung ohne jede Gegenleistung – zu übertragen.
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c) Der Senat braucht auch nicht näher zu erörtern, ob die zu Gunsten der Klägerin in den Streitjahren auf ihrem Konto letztlich verbliebenen geringen Beträge von gut 200 € jährlich steuerpflichtige sonstige Einkünften nach § 22 Nr. 3 EStG – als ihr von S. gleichsam aufgedrängtes Entgelt für die Fortführung der 1983 getroffenen Abreden – führen könnten.
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Soweit ersichtlich liegen diese Beträge jeweils unter der jährlichen Freigrenze von 256 € bzw. 500 DM.
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II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Der Ausspruch der vorläufigen Vollstreckbarkeit hat seine Rechtsgrundlage in § 151 Abs. 1 und 3 FGO i. V. m. § 708 Nr. 10 ZPO.
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Gründe für die Zulassung der Revision (§ 115 FGO) liegen nicht vor. Die Entscheidung beruht auf den tatsächlichen Besonderheiten des Einzelfalles.