Leitsatz

Die im Rahmen eines Verbraucherinsolvenzverfahrens und nach nachfolgender Restschuldbefreiung an den Insolvenztreuhänder gezahlte Vergütung ist als außergewöhnliche Belastung abziehbar.

 Gesetze

EStG § 33

 Instanzenzug

BFH VI R 47/13

 Tatbestand

Der Kläger, der mit seiner Ehefrau zusammen veranlagt wird, erzielte im Streitjahr 2006 Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit, gesetzlichen und betrieblichen Renten sowie Vermietung und Verpachtung. Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung beruhten auf der Vermietung von insgesamt drei Eigentumswohnungen, davon eine in A, die der Kläger im Jahr 2000 erworben, und zwei in B, die der Kläger gemeinsam mit seiner Ehefrau im Jahr 1997 erworben hatte. Alle drei Wohnungen waren fremdfinanziert, die in A durch die E-Bank und die in B durch die G-Bank. Die Mieteinnahmen waren nicht ausreichend, um die laufenden Kosten einschließlich der Annuitäten für die aufgenommenen Darlehen zu decken. Dies war zumindest mitursächlich für die Zahlungsschwierigkeiten des Klägers, die dazu führten, dass für die Wohnung in A am 10.12.2004 die Zwangsversteigerung und am 27.01.2005 die Zwangsverwaltung angeordnet wurde. Für die Wohnungen in B wurde die Zwangsverwaltung am 28.02.2005 und die Zwangsversteigerung am 03.03.2005 angeordnet. Darüber hinaus wurde auf Antrag des Klägers am 24.03.2005 über sein Vermögen das Verbraucherinsolvenzverfahren eröffnet.

Während die Eigentumswohnungen in der Folgezeit außerhalb des Insolvenzverfahrens versteigert wurden, nämlich die in A am 25.01.2006 und die in B am 12.06.2006, erzielte der Insolvenztreuhänder Einnahmen in Höhe von ca. 140.000 EUR, wobei ca. 133.200 EUR aus dem Arbeitsverhältnis des Klägers resultierten (pfändbare Anteile des Arbeitseinkommens und Vorruhestands-Abfindung). Diesen Einnahmen standen nach dem endgültigen Schlussverzeichnis Insolvenzforderungen in Höhe von ca. 575.000 EUR gegenüber, inklusive Forderungen der E-Bank und der G-Bank in Höhe von ca. 384.000 EUR, die aus den Versteigerungserlösen nicht gedeckt werden konnten. Nach Vollzug der Schlussverteilung wurde das Insolvenzverfahren am 25.04.2007 aufgehoben. Der Insolvenztreuhänder erhielt für seine Tätigkeit im Insolvenzverfahren aus der Masse eine nach der Höhe der erzielten Einnahmen berechnete Vergütung i.H.v. 28.272,83 EUR. Dem Kläger wurde nach Ablauf der sog. Wohlverhaltensphase durch Beschluss vom 29.07.2011 Restschuldbefreiung erteilt. Für seine Tätigkeit in diesem Verfahren erhielt der Treuhänder eine weitere Vergütung i.H.v. 3.514,21 EUR.

Der Kläger und seine Ehefrau reichten die Einkommensteuererklärung für das Streitjahr am 30.05.2007 beim Beklagten ein. Die Erklärung enthielt keine Anlage V. Sie führte zu einer erklärungsgemäßen Veranlagung durch Bescheid vom 03.01.2008.

Gegen diesen Bescheid legte der Kläger durch Schreiben vom 17.01. und 18.01.2008 Einspruch ein und beantragte, die an den Treuhänder gezahlte Vergütung entweder als Werbungskosten oder als außergewöhnliche Belastung nach § 33 EStG zu berücksichtigen. Diesen Einspruch wies der Beklagte gegenüber dem Kläger durch Einspruchsentscheidung vom 02.06.2008 als unbegründet zurück.

Gegen diese Einspruchsentscheidung richtet sich die vorliegende Klage.

Mit der Klage hat der Kläger zum einen beantragt, die Schuldzinsen, die bis zum Zeitpunkt der Zwangsversteigerung (Zeitpunkt des Zuschlags) der Vermietungsobjekte entstanden waren, als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen. Diese Zinsen sind im Laufe des Klageverfahrens zwischen den Beteiligten einvernehmlich ermittelt worden; unter zusätzlicher Berücksichtigung der anteiligen AfA-Beträge sowie der im Rahmen der Zwangsverwaltungen erzielten Mieteinnahmen und entstandenen Kosten ergaben sich hieraus Einkünfte für die Eheleute in Höhe von insgesamt -37.980 EUR. Diese Einkünfte hat der Beklagte in einem Änderungsbescheid vom 17.12.2009 berücksichtigt, wobei er zusätzlich Einkünfte des Klägers aus einer bisher nicht erklärten gesetzlichen Rente i.H.v. 6.938 EUR erfasst hat. Bezüglich dieses Streitpunktes hat der Kläger den Rechtsstreit für erledigt erklärt; die Beteiligten streiten aber über die Frage, wer insoweit die Kosten des Verfahrens zu tragen hat. Hierzu macht der Kläger insbesondere geltend, dass der Beklagte anhand der vorliegenden Veräußerungsmitteilungen hätte erkennen können und müssen, dass auch noch im Streitjahr Einkünfte aus der Vermietung der Wohnungen entstanden seien. Der Beklagte sei insoweit seiner Amtsermittlungspflicht nicht nachgekommen.

Mit der Klage macht der Kläger zum anderen geltend, dass die im Streitjahr gezahlte Vergütung an den Insolvenztreuhänder i.H.v. 28.272,83 EUR als weitere Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen sei. Bei den vom Kläger erworbenen Eigentumswohnungen habe es sich um sog. Schrottimmobilien gehandelt. Die aus der Fremdfinanzierung resultierenden Zins- und Tilgungsverpflichtungen hätten zu seiner, des Klägers, Verbraucherinsolvenz geführt. Dies begründe einen wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen der Vergütung für den Treuhänder und der durch den Kauf der Eigentumswohnungen begonnenen Vermietungstätigkeit. Denn Auslöser der Insolvenz und der damit verbundenen Kosten des Treuhänders seien hier ausschließlich die risikobehafteten Folgen einer mit Einkünfteerzielungsabsicht ausgeübten Vermietungstätigkeit gewesen. Dementsprechend werde auch in der Literatur die Ansicht vertreten, dass die Kosten des Insolvenzverfahrens, soweit sie anteilig auf Schulden aus der Arbeitnehmertätigkeit entfielen, als Werbungskosten zuzulassen seien (etwa Drenseck in Schmidt, EStG , 32. Aufl., § 19 Rz. 110 „Insolvenzverfahren”). Hilfsweise macht der Kläger geltend, dass die genannten Kosten vor allem angesichts der geänderten BFH-Rechtsprechung (Urteil vom 12.05.2011 VI R 42/10) als außergewöhnliche Belastung nach § 33 EStG zu berücksichtigen seien. Er, der Kläger, habe sich dem Insolvenzverfahren und damit dem kraft Gesetzes entstehenden Vergütungsanspruch des Treuhänders nicht entziehen können. Die Aufwendungen seien daher zwangsläufig entstanden. Außerdem seien – so der Kläger – Prozesskosten grundsätzlich aus rechtlichen Gründen als zwangsläufig entstanden anzusehen, es sei denn der Steuerpflichtige habe sich mutwillig oder leichtfertig auf den Prozess eingelassen, d.h. wenn die beabsichtigte Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung aus Sicht eines verständigen Dritten keine hinreichende Aussicht auf Erfolg biete. Da vorliegend die Aufwendungen nicht mutwillig oder leichtfertig im oben genannten Sinne entstanden sein, müssten sie steuerlich berücksichtigt werden.

Der Kläger beantragt,

den Einkommensteuerbescheid vom 17.12.2009 zu ändern und Vergütungen an den Insolvenztreuhänder i.H.v. 28.272,83 EUR als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, hilfsweise als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Er vertritt die Ansicht, dass einem Abzug der Treuhändervergütung als Werbungskosten entgegenstehe, dass es sich bei der Verwertung der Insolvenzmasse um eine Maßnahme auf der Vermögensebene handele, die bei Überschusseinkünften nicht zu Werbungskosten führe. Auch soweit Fehleinschätzungen hinsichtlich des Marktwertes der Wohnungen zur Insolvenz geführt haben sollten, liege die Ursache der Insolvenz im nicht steuerbaren Vermögensbereich. Eine Verursachung der Insolvenz durch die Vermietung könne nicht erkannt werden. Außerdem seien im Rahmen des Insolvenzverfahrens alle Vermögenswerte zu verwerten, auch solche die nicht der Einkunftserzielung dienten. Im Übrigen hätten die zur Tabelle angemeldeten Insolvenzforderungen die Anschaffungskosten der betroffenen Eigentumswohnungen weit überstiegen. Die Gründe für das Insolvenzverfahren hätten danach nicht nur in den Fehlspekulationen gelegen. Hieraus ergebe sich, dass es sich bei den Treuhandvergütungen zumindest um gemischte Aufwendungen handele, die mangels Vorliegens eines einfach überprüfbaren Aufteilungsmaßstabes nicht abzugsfähig sein.

Einem Abzug der Treuhänderkosten als außergewöhnliche Belastung stehe entgegen, dass der Kläger durch den Immobilienerwerb die Gründe für seine Insolvenz selbst gesetzt habe. Insoweit sei keine Zwangsläufigkeit gegeben.

Zur Frage der Kostentragung für die durch den Teilabhilfebescheid eingetretene Erledigung vertritt der Beklagte die Ansicht, dass der Kläger dadurch, dass er seine Vermietungseinkünfte in der Steuererklärung nicht angegeben habe, seine Mitwirkungspflicht verletzt habe. Bereits in der Einkommensteuererklärung des Vorjahres habe er erklärt, dass es keinerlei Mieteinnahmen gegeben habe, und habe lediglich die AfA-Beträge als Einkommensverlust in die Anlagen V eingetragen. Erst im Januar 2010 habe er berichtigte Anlagen V für 2005 eingereicht und die im Rahmen der Zwangsverwaltung erzielten Mieteinnahmen i.H.v. 12.656 EUR nacherklärt. Für das Jahr 2006 habe daher für ihn, den Beklagten, kein Anlass bestanden, den Sachverhalt von Amts wegen weiter aufzuklären.

 Entscheidungsgründe

Die Klage ist lediglich mit dem Hilfsantrag begründet.

Zu Recht hat der Beklagte den Abzug der an den Insolvenztreuhänder gezahlten Vergütung als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abgelehnt.

Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie sind bei der Ermittlung der Einkünfte abzuziehen, wenn sie durch die Einkünfteerzielung veranlasst sind. Eine solche Veranlassung ist dann gegeben, wenn die Aufwendungen mit der Einkünfteerzielung objektiv zusammenhängen und ihr subjektiv zu dienen bestimmt sind, d.h. wenn sie in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einer der Einkunftsarten des Einkommensteuergesetzes stehen. Maßgeblich dafür, ob ein solcher Zusammenhang besteht, ist zum einen die – wertende – Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen „auslösenden Moments”, zum anderen dessen Zuweisung zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre (BFH-Beschluss vom 21.09.2009 GrS 1/06, BStBl II 2010, 672 ).

Im Streitfall ist die Zahlung der Treuhändervergütung nicht in dem vorgenannten Sinne durch die Einkünfteerzielung veranlasst. Zwar mag der Umstand, dass die fraglichen Wohnungen überteuert angeschafft worden sind, mit dazu beigetragen haben, dass es zu dem Insolvenzverfahren gekommen ist. Es ist aber nicht feststellbar, dass es sich hierbei um das „auslösende Moment” gehandelt hat. Denn zum einen befanden sich die Wohnungen bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens bereits seit fünf bzw. acht Jahren im Besitz des Klägers. Zum anderen bezog der Kläger ein monatliches Arbeitsentgelt i.H.v. 6.500 EUR netto. Dementsprechend führt der Insolvenztreuhänder in seinem Schlussbericht vom 22.05.2006 insoweit lediglich aus, dass die Unterdeckung bei den Mieteinnahmen die Liquidität des Schuldners erheblich belastet, und nicht, dass sie zur Insolvenz geführt habe. In diesem Zusammenhang ist daneben zu berücksichtigen, dass sich der Kläger nach dem endgültigen Schlussverzeichnis sonstigen, d.h. nicht mit den fraglichen Wohnungen zusammenhängenden Insolvenzforderungen in Höhe von ca. 190.000 EUR ausgesetzt sah.

Außerdem ist das Verbraucherinsolvenzverfahren nicht der Erwerbssphäre zuzuordnen. Denn zum einen erfolgt die Versteigerung der Eigentumswohnungen als dem (wohl) letzten Akt der Einkunftserzielung außerhalb des Insolvenzverfahrens. Zum anderen zielt das vom Kläger eingeleitete Insolvenzverfahren einschließlich der gleichzeitig beantragten Restschuldbefreiung darauf, die zukünftig zufließenden Rentenbeträge ohne Eingriffe von Gläubigern verwenden zu können. Es dient damit einem Zweck, der außerhalb der vorherigen Vermietungstätigkeit liegt.

Begründet ist die Klage insoweit, als der Kläger die Berücksichtigung der gezahlten Treuhändervergütung als außergewöhnliche Belastung beantragt.

Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung), so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass der Teil der Aufwendungen, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung übersteigt, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen wird (§ 33 Abs. 1 EStG ). Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen dann zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG ).

Während der BFH in früherer ständiger Rechtsprechung die Zwangsläufigkeit von Prozesskosten nur im Ausnahmefall bejaht hat, hat er durch Urteil vom 12.05.2011 VI R 42/10 (BStBl II 2011, 1015 ) erkannt, das Zivilprozesskosten mit Rücksicht auf das staatliche Gewaltmonopol Kläger wie Beklagtem unabhängig vom Gegenstand des Prozesses aus rechtlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Unausweichlich seien derartige Aufwendungen jedoch nur, wenn sich der Steuerpflichtige nicht mutwillig oder leichtfertig auf den Prozess eingelassen habe, wenn also die beabsichtigte Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung hinreichende Aussicht auf Erfolg gehabt habe.

Diese Rechtsprechung, der der erkennende Senat folgt, wendet der Senat auch auf die vorliegend streitigen Treuhändervergütungen an. Vergleichbar dem Zivilprozessverfahren bietet der Staat bei Überschuldung eines Bürgers mit dem Verbraucherinsolvenzverfahren mit anschließender Restschuldbefreiung ein gesetzlich geregeltes Verfahren zur gleichmäßigen Befriedigung der Gläubiger und zur anschließenden Entschuldung an. Die Inanspruchnahme dieses Verfahrens ist für den Bürger der einzige Weg, um dieses Ziel zu erreichen, und kann daher nicht als mutwillig oder leichtfertig angesehen werden. Auf den Grund, weshalb es zur Insolvenz gekommen ist, kommt es dabei genauso wenig an, wie – nach dem oben genannten BFH-Urteil im Zivilprozess – auf die Frage der Unausweichlichkeit des der streitgegenständlichen Zahlungsverpflichtung oder dem strittigen Zahlungsanspruch zu Grunde liegenden Ereignisses.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO . Dabei gehen auch die Kosten für die durch den Teilabhilfebescheid eingetretene Erledigung zu Lasten der Kläger. Insoweit weist der Beklagte zu Recht daraufhin, dass die Kläger dadurch, dass sie im Rahmen ihrer Steuererklärung für 2006 keine Anlagen V abgegeben haben, ihre Mitwirkungspflicht verletzt haben. Da die Kläger in der Einkommensteuererklärung des Vorjahres unter Hinweis auf das am 24.03.2005 eröffnete Insolvenzverfahren erklärt hatten, dass es in 2005 keinerlei Mieteinnahmen gegeben habe und die Wohnungen zudem nicht verkaufbar gewesen seien und dass deswegen lediglich die AfA-Beträge geltend gemacht worden seien, bestand für den Beklagten kein Anlass, den Sachverhalt von Amts wegen weiter aufzuklären. Insbesondere konnte trotz der vorliegenden Veräußerungsmitteilungen angesichts des Insolvenzverfahrens nicht davon ausgegangen werden, dass noch Schuldzinsen gezahlt worden sind.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung .

Die Revision wird zugelassen gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO , da die Reichweite der durch das BFH-Urteil vom 12.05.2011 VI R 42/10 (BStBl II 2011, 1015 ) eingeleiteten Rechtsprechungsänderung und deren Übertragung auf die vorliegend streitbefangene Treuhändervergütung grundsätzliche Bedeutung hat.