Arbeitslohn

1. Definition des Begriffes Arbeitslohn in R 19.3 LStR

Der Begriff Arbeitslohn im Sinne des Steuerrechts und der Begriff Arbeitsentgelt im Sinne der Sozialversicherung stimmen weitestgehend überein. In der Arbeitsentgeltverordnung wird ausgeführt, dass für die Sozialversicherung eine weitgehende Übereinstimmung mit den Regelungen des Steuerrechts sichergestellt werden soll, jedoch gibt es noch Unterschiede. Insbesondere gehören zum steuerrechtlichen Arbeitslohn auch Einnahmen aus einem früheren Arbeitsverhältnis, selbst wenn diese dem Rechtsnachfolger zufließen.

Arbeitslohn sind alle Einnahmen, die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis zufließen. Ein Veranlassungszusammenhang zwischen Einnahmen und einem Dienstverhältnis ist anzunehmen, wenn die Einnahmen dem Empfänger nur mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag seiner nichtselbstständigen Arbeit darstellen. Die letztgenannte Voraussetzung ist erfüllt, wenn sich die Einnahmen im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft erweisen. Es ist unerheblich, unter welcher Bezeichnung oder in welcher Form die Einnahmen gewährt werden.

Auch dem Arbeitnehmer übergebene Sachzuwendungen werden als Arbeitslohn angesehen. Einnahmen, die nicht in Geld bestehen /Wohnung, Kost, Waren, Dienstleistungen und sonstige Sachbezüge), sind mit den um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreisen am Abgabeort anzusetzen. Es kann noch ein allgemeiner Bewertungsabschlag von 4 % vorgenommen werden.

Keine Gegenleistung und damit kein Arbeitslohn sind Vorteile, die sich bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern lediglich als sog. notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzungen erweisen. Im Ergebnis handelt es sich um Leistungen des Arbeitgebers, die er im ganz überwiegenden betrieblichen Interesse erbringt. Die Leistungen des Arbeitgebers sind dabei im Rahmen einer Gesamtwürdigung einheitlich zu beurteilen. Eine Aufteilung zwischen Arbeitslohn und Zuwendungen im betrieblichen Interesse ist z.B. bei Übernahme sämtlicher Kosten für eine Mitarbeitertagung im Ausland mit touristischem Rahmenprogramm zulässig.

Zum Arbeitslohn gehören insbesondere folgende Bezüge in Geld oder Geldeswert, die dem Arbeitnehmer aus einem Dienstverhältnis zufließen.

Arbeitslohn
Einnahmen in Geld:	Einnahmen in Geldeswert
	(Sachbezüge)
- Löhne	1. Kostenlose oder verbilligte Zuwendungen von Sachwerten:
- Gehälter	- Waren
- Dienstbezüge	- Grundstücke
- Versorgungsbezüge	- Kraftfahrzeuge
- Pensionen	- Wertpapiere
- Betriebsrenten	- Gas, Strom, Wasser, Heizung
- Gratifikation	- Deputate
- Tantiemen
- Provisionen	2. Kostenlose oder verbilligte Gebrauchs- und
- Urlaubsgeld	Nutzungsüberlassung:
- Weihnachtsgeld	- Wohnung
- Trinkgeld (freiwilliges Trinkgeld nur bis 2001 steuerpflichtig)	- Kraftfahrzeuge
- Ersatz beruflicher Aufwendungen	- Telefon
	3. Ersparnis eigener Aufwendungen:
	- Zinsverbilligung
	- verbilligter Versicherungsschutz

2. Merkmale für das Vorliegen von Arbeitslohn

• Die objektive Bereicherung des Arbeitnehmers. Sie kann auch vorliegen, wenn nicht dem Arbeitnehmer selbst, sondern nahen Angehörigen Vorteile durch den Arbeitgeber zugewendet werden.

  Beispiel:

  Verbilligter Verkauf eines Firmen-PKW an die Ehefrau des Arbeitnehmers.

• Der wirtschaftliche Zusammenhang zwischen Arbeitslohn und Dienstverhältnis. Davon ist nicht nur bei Zuwendungen aufgrund von Arbeits-, Dienst-, Tarifverträgen oder Gesetzen auszugehen, sondern auch bei freiwilligen Zuwendungen (z.B. Gratifikation) oder unbewussten Zuwendungen durch den Arbeitgeber.

  Beispiel:

  Verbilligter Verkauf von Waren, obwohl der Arbeitgeber nicht unter dem üblichen Preis verkaufen wollte (Irrtum).

• Die Zahlung des Arbeitslohns als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers. Grundsätzlich gilt auch bei Arbeitsverhältnissen das Prinzip Leistung/Gegenleistung. Der Zusammenhang mit einer konkreten Arbeitsleistung ist aber nicht zwingend erforderlich. Arbeitslohn kann danach auch vorliegen, wenn er keine Gegenleistung für eine bestimmte Arbeitsleistung darstellt, aber aufgrund des Dienstverhältnisses gezahlt wird, z.B. Lohnfortzahlung bis zum Ablauf der Kündigungsfrist trotz Freistellung des Arbeitnehmers oder Entschädigung wegen Entlassung aus dem Dienstverhältnis oder Schadensersatz bei Arbeitsvertragsverletzung oder Lohnfortzahlung im Krankheitsfall.

• Arbeitslohn liegt nicht vor, wenn die gezahlte Vergütung, die im Rahmen der Beschäftigung anfallenden Aufwendungen nur unwesentlich übersteigt (Aufwendungsersatz). Neben den Vergütungen, die Amateursportler von ihrem Sportverein erhalten oder die das DRK an Sanitätshelfer zahlt (FinMin NRW, 26.04.1990 - S 2355 - 3 - VB 3 und vom 16.11.1998 - S 2355 - 3 - VB 3; EStGK NW § 3 EStG 4.11), stellt sich die Frage ob und inwieweit diese Regelung auch Bedeutung in anderen Bereichen haben kann. Problematisch wird vor diesem Hintergrund z.B. die Beurteilung von "Arbeitsverhältnissen", bei denen die Vergütung ganz oder weitaus überwiegend aus der Zahlung von Reisekostenerstattungen besteht, wie dies z.B. bei Zeitungszustellern oder Prospektverteilern gelegentlich anzutreffen ist.

3. Weitere Beispiele für Arbeitslohn

• vom Arbeitgeber übernommene Lohn- und Kirchensteuer

  Beispiele

  • Nettolohnvereinbarungen siehe auch Nettolohn

  • Übernahme der Lohnsteuer bei Nachversteuerung von Arbeitslohn im Rahmen von Lohnsteuer-Außenprüfungen.

  • der einem Arbeitnehmer von einem Dritten verliehene Nachwuchsförderpreis, wenn die Preisverleihung nicht vor allem eine Ehrung der Persönlichkeit des Preisträgers darstellt, sondern wirtschaftlich den Charakter eines leistungsbezogenen Entgelts hat (BFH, 23.04.2009 - VI R 39/08).

  Ausnahmen: Bei der Pauschalierung der Lohnsteuer ist der Arbeitgeber kraft gesetzliche Regelung (§ 40 Abs. 3 EStG) Schuldner der Lohnsteuer. Die Lohnsteuer zählt in diesen Fällen nicht zum Arbeitslohn

• Sieht der Arbeitgeber von der Durchsetzung eines Regressanspruchs ab, wendet er Lohn zu, z.B. Inanspruchnahme des Arbeitgebers durch Lohnsteuer-Haftungsbescheid und anschließendem Verzicht, die auf den einzelnen Arbeitnehmer entfallende Lohnsteuer von diesen regelmäßig zurückzufordern (BFH, 05.03.2007 - VI B 41/06, BFH/NV 2007, 1122).

• Übernahme der Arbeitnehmeranteile zur Sozialversicherung sowie Übernahme der Kammerbeiträge für Geschäftsführer von Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Steuerberatungsgesellschaften (BFH, 17.01.2008 - VI R 26/06).

• Übernimmt der Arbeitgeber die Kosten einer Kur des Arbeitnehmers, kommt nach dem Urteil des BFH vom 11.03.2010 - VI R 7/08 eine Aufteilung in Arbeitslohn und eine nicht der Lohnsteuer unterliegende Zuwendung im betrieblichen Eigeninteresse nicht in Betracht. Eine Kur könne nur einheitlich beurteilt und nicht in betriebsfunktionale Bestandteile und Elemente mit Vorteilscharakter unterteilt werden.

• Lohnzuschläge für

  1. Mehrarbeit (Überstunden)

  2. Erschwerniszuschläge

  3. Gefahrenzuschläge

  4. Schmutzzulagen etc.

• Trinkgeld, freiwillige Trinkgelder sind steuerfrei (§ 3 Nr. 51 EStG)

• Urlaubsabgeltungen

• Beihilfen aus Unterstützungskassen

• Werbungskostenersatz, wenn keine ausdrückliche gesetzliche Steuerbefreiung besteht

• Mankogelder über 16 EUR im Kassen- und Zähldienst

• unentgeltliche Nutzung vom Arbeitgeber gemieteter Sportanlagen, z.B. Tennis- oder Squashplätze (BFH, 27.09.1996 - VI R 44/96, BStBl II 1997, 146)

• Ersatz von Kosten für die Telefonbenutzung in der Wohnung des Arbeitnehmers
  Ausnahmen

  1. es liegt Auslagenersatz vor

  2. die Telefonkosten fielen im Zusammenhang mit Dienstreisen an und konnten daher als steuerfreie Reisenebenkosten (§ 3 Nr. 12, § 3 Nr. 16 EStG) erstattet werden

  3. die Telefonkosten stehen im Zusammenhang mit einem beruflichen Umzug und sind als Umzugskosten steuerfrei (§ 3 Nr. 13, § 3 Nr. 16 EStG)

  4. es handelt sich um berufliche und in eingeschränktem Umfang private Telefonkosten bei doppelter Haushaltsführung

• Ersatz von Kontoführungsgebühren

• Erstattung für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte

• kostenlose oder verbilligte Verpflegung und Ersatz von Verpflegungskosten
  Ausnahmen

  1. Einsatzverpflegung an Bundeswehr- oder Bundesgrenzschutzangehörige (nicht Zivilbedienstete) (§ 3 Nr. 4 EStG)

  2. Zehrkostenpauschalen aus öffentlichen Kassen (§ 3 Nr. 12 EStG)

  3. Verpflegungskosten aus öffentlichen und privaten Kassen bei Dienstreisen, doppelter Haushaltsführung und beruflichen Umzügen (§ 3 Nr. 13 und § 3 Nr. 16 EStG)

• Ersatz von Miet- und Unterkunftskosten, kostenlose und verbilligte Überlassung von Wohnraum
  Ausnahmen
  Leistungen aus privaten und öffentlichen Kassen im Zusammenhang mit Dienstreise, doppelter Haushaltsführung und beruflichen Umzügen (§ 3 Nr. 13 und § 3 Nr. 16 EStG). Erlass einer Schadensersatzforderung durch den Arbeitgeber, z.B. schuldhafte Zerstörung eines Firmenwagens auf einer Privatfahrt (BFH, 27.03.1992 - VI R 145/89, BStBl II 1992, 837).

• Beiträge des Arbeitgebers zu einer privaten Gruppenkrankenversicherung sind Arbeitslohn des Arbeitnehmers, wenn dieser einen eigenen unmittelbaren und unentziehbaren Rechtsanspruch gegen den Versicherer erlangt (BFH, 14.04.2011 - VI R 24/10, Anschluss an BFH, 16.04.1999 - VI R 66/97, BStBl II 2000, 408).

Zu weiteren Ausnahmen, bei denen kein Arbeitslohn angenommen wird, vgl. R 19.3 Abs. 2 LStR und Annehmlichkeiten.

4. Steuerfreier Arbeitslohn

Aus den unterschiedlichsten wirtschaftlichen oder politischen Gründen heraus hat der Gesetzgeber eine Vielzahl von eigentlich steuerpflichtigen Zuwendungen an den Arbeitnehmer steuerfrei gestellt (§ 3 EStG).

Beispiel:

5. Zufluss von Arbeitslohn

Der Lohnsteuerabzug setzt den Zufluss von Arbeitslohn voraus. Hat der Arbeitgeber eine mit dem Arbeitnehmer getroffene Lohnverwendungsabrede erfüllt, ist bereits Arbeitslohn zugeflossen. Bei Aktienoptionsrechten liegt ein Zufluss erst bei der Ausübung des Optionsrechts, nicht bereits bei der Einräumung des Rechts vor, BFH, 20.06.2001 - VI R 105/99

Der Zufluss des Arbeitslohns erfolgt bei einem Gutschein, der bei einem Dritten einzulösen ist, mit der Hingabe des Gutscheins, weil der Arbeitnehmer zu diesem Zeitpunkt einen Rechtsanspruch gegenüber dem Dritten erhält. Ist der Gutschein beim Arbeitgeber einzulösen, fließt Arbeitslohn erst bei Einlösung des Gutscheins zu.

Der BFH hat zum Nachteil der Betroffenen bestätigt, dass, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer eine Jahresnetzkarte überlässt, dies zum sofortigen Zufluss von Arbeitslohn führt (BFH, 12.04.2007 - VI R 89/04). Dies gilt, wenn dem Arbeitnehmer mit der Karte ein uneingeschränktes Nutzungsrecht eingeräumt wurde.

6. Aufteilung von Zuwendungen

Eine Aufteilung von Sachzuwendungen an Arbeitnehmer in Arbeitslohn und Zuwendungen im betrieblichen Eigeninteresse ist grundsätzlich möglich, wenn die Zuwendungen bei Würdigung aller Umstände des Einzelfalls gemischt veranlasst sind (BFH, 18.08.2005 - VI R 32/03, BStBl II 2006, 30). Der BFH hat sein früheres Aufteilungsverbot für die sog. Einnahmenseite aufgegeben. Bei gemischt veranlassten Reisen sind z.B. für die Aufteilung zunächst die Kostenbestandteile der Reise abzutrennen, die sich leicht und eindeutig dem betriebsfunktionalen Bereich und dem Bereich, der sich als geldwerter Vorteil darstellt, zuordnen lassen. Die danach verbleibenden Kosten sind grundsätzlich im Wege sachgerechter Schätzung (§ 162 AO) aufzuteilen. Als Aufteilungsmaßstab ist dabei in der Regel das Verhältnis der Zeitanteile heranzuziehen, in dem Reise-Bestandteile mit Vorteilscharakter zu den aus betriebsfunktionalen Gründen durchgeführten Reise-Bestandteilen stehen. Der Wert einer dem Arbeitnehmer durch den Arbeitgeber zugewandten Reise kann grundsätzlich anhand der Kosten geschätzt werden, die der Arbeitgeber für die Reise aufgewendet hat. Sofern sich ein Beteiligter auf eine abweichende Wertbestimmung beruft, muss er konkret darlegen, dass eine Schätzung des üblichen Endpreises am Abgabeort nach den aufgewandten Kosten dem objektiven Wert der Reise nicht entspricht. Die vom BFH aufgestellten Grundsätze gelten für sämtliche Sachzuwendungen.

Vgl. a. BFH, 05.09.2006 - VI R 49/05, BFH/NV 2007, 218 bei kostenloser Teilnahme an Konzern-Konferenz als Arbeitslohn: Eine Reise kann sich nahezu ausschließlich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung des Arbeitgebers erweisen, wenn sie z.B. der Vornahme von Geschäftsabschlüssen, Verhandlungen mit Geschäftspartnern, Beratungsleistungen, Lieferungsbetreuung usw. dient. Das Halten eines Vortrags kann eine damit vergleichbare betriebsfunktionale Zielsetzung sein. Aufteilung der Reisekosten ggf., wenn die Reisen betriebliche und private Elemente enthalten.
Vgl. a. BFH, 05.09.2006 - VI R 65/03, BFH/NV 2007, 215 zur Aufteilung der Zuwendungen an das Betreuungspersonal von Händlern anlässlich von Incentive-Reisen.

7. Rückzahlung von Arbeitslohn

Eine im Jahr 2010 erfolgte Lohnrückzahlung für 2009 ist im Jahr der Rückzahlung einkommensmindernd zu berücksichtigen. Auf die Rückzahlung von Arbeitslohn findet § 38a Abs. 1 Satz 2 EStG keine Anwendung. Eine niedrigere Steuerfestsetzung aus sachlichen Billigkeitsgründen nach § 163 AO ist auch dann für 2009 nicht durchzuführen, wenn die Einkommensteuer im Jahre 2010 auch ohne Berücksichtigung der Rückzahlung bereits 0,- EUR beträgt (BFH, 07.11.2006 - VI R 2/05, BStBl II 2007, 315). Zurückgezahlter Arbeitslohn ist erst im Zeitpunkt des Abflusses steuermindernd zu berücksichtigen (BFH, 04.05.2006 - VI R 19/03, StED 2006, 418).

Zum Arbeitslohn gehören auch versehentliche Überweisungen des Arbeitgebers, die dieser zurückfordern kann. Die Rückzahlung von Arbeitslohn ist erst im Zeitpunkt des tatsächlichen Abflusses einkünftemindernd zu berücksichtigen (BFH, 04.05.2006 - VI R 17/03, DStRE 2006, 1182). Die Berücksichtigung der Rückzahlung einer Abfindung ist auch dann im Abflussjahr vorzunehmen, wenn die Abfindung im Zuflussjahr begünstigt besteuert worden ist. Eine Lohnrückzahlung ist regelmäßig kein rückwirkendes Ereignis, das zur Änderung des Einkommensteuerbescheids des Zuflussjahres berechtigt (BFH, 04.05.2006 - VI R 33/03, DStR 2006, 1697).

Beispiel:

Arbeitslohnrückzahlungen setzen voraus, dass Güter in Geld oder Geldeswert beim Arbeitnehmer abfließen. Schüttet eine Versorgungskasse an ihren Träger, den Arbeitgeber, Gewinne aus, wird damit kein Arbeitslohn zurückgezahlt. Gewinnausschüttungen einer Versorgungskasse können daher weder pauschal besteuerbare Beitragsleistungen des Arbeitgebers mindern noch einen Anspruch auf Lohnsteuererstattung begründen (BFH, 12.11. 2009 - VI R 20/07).

8. Übernahme von Beiträgen

In seinem Urteil vom 17.01.2008 - VI R 26/06, BStBl II 2008, 378 hat der BFH die von einer (insoweit wegen Lohnsteuer in Haftung genommenen) Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft (einer GmbH) übernommenen Pflichtkammerbeiträge für ihre angestellten Steuerberater und Wirtschaftsprüfer sowie Geschäftsführer als Arbeitslohn angesehen: Die Pflichtmitgliedschaft, die unabhängig davon bestehe, ob der Wirtschaftsprüfer oder Steuerberater nach der Bestellung selbstständig oder als Angestellter tätig werde, schließe die Pflicht zur Zahlung von Beiträgen an die Berufskammern ein (§ 61 Abs. 1 WiPrO; § 79 Abs. 1 StBerG). Die Mitgliedschaft in der Berufskammer sei unabdingbar für die Ausübung des Berufs. Die Zahlung der Kammerbeiträge durch den Arbeitgeber liege damit in besonderer Weise im eigenen Interesse des Arbeitnehmers. Dies gelte auch für angestellte Geschäftsführer einer Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft. Zwar sei Voraussetzung für die Anerkennung einer solchen Gesellschaft, dass die Mitglieder des Vorstands, die Geschäftsführer oder die persönlichen Gesellschafter Wirtschaftsprüfer oder Steuerberater sind (§ 28 Abs. 1 WiPrO; § 50 Abs. 1 StBerG). Bei Doppelgesellschaften mit beschränkter Haftung müssten deren Geschäftsführer über eine Doppelqualifikation als Wirtschaftsprüfer und Steuerberater verfügen. Das in diesen Fällen vorliegende betriebliche Interesse an der Kammermitgliedschaft eines Wirtschaftsprüfers bzw. Steuerberaters und der damit verbundenen Zahlung der Beiträge überlagere jedoch nicht das persönliche Interesse des Angestellten. Die Zwangsmitgliedschaft in den Berufskammern sei zwingende Voraussetzung für die Ausübung des Geschäftsführerteams und damit für die Berufsausübung insgesamt. Die Übernahme der Beiträge für die Mitgliedschaft einer angestellten Rechtsanwältin im Deutschen Anwaltverein führt ebenfalls zu Arbeitslohn, wenn der Arbeitgeber nicht im überwiegend eigenbetrieblichen Interesse handelt (BFH, 12.02.2009 - VI R 32/08).

Die Übernahme der Beiträge zur Berufshaftpflichtversicherung eines angestellten Rechtsanwalts durch den Arbeitgeber stellt ebenfalls steuerpflichtigen Arbeitslohn dar (BFH, 26.07.2007 - VI R 64/06, BStBl II 2007, 892). Es handelt sich hierbei auch insofern um Arbeitslohn, als die Versicherung über den Mindestbetrag hinausgeht. Das gilt ebenso, wenn das Angestelltenverhältnis im Briefkopf der Kanzlei offengelegt wird (FG Nürnberg, 05.01.2011 - 6 K 1574/10, rkr, EFG 2011, 973). Die vorgenannte Rechtsprechung ist auf angestellte Steuerberater allerdings nicht übertragbar. Der angestellte Steuerberater ist nicht selbst versicherungspflichtig. Vielmehr umfasst die Berufshaftpflichtversicherung, zu deren Abschluss der ihn beschäftigende Steuerberater verpflichtet ist, auch die sich aus der Berufstätigkeit seiner Angestellten ergebenden Haftpflichtgefahren. In diesen Fällen handelt es sich daher nicht um die Übernahme von Beiträgen zur Berufshaftpflichtversicherung. Insoweit ist keine Vergleichbarkeit mit dem BFH-Urteil vom 26.07.2007 gegeben (SenFin Berlin, Erlass, 07.07.2009 - III B - S 2506-1/2007, DStR 2009, 1828; Schreiben des Bundesfinanzministeriums an den Deutschen Steuerberaterverband v. 25.08.2009, NWB 2009, 2875).

9. Ausländische Währung

Einkünfte in einer gängigen, frei konvertiblen und im Inland handelbaren ausländischen Währung sind als Einnahmen in Geld zu besteuern. Sie stellen aus sich heraus einen Wert dar, der durch Umrechnung in Euro zu bestimmen ist. Umrechnungsmaßstab ist - soweit vorhanden - der auf den Umrechnungszeitpunkt bezogene Euro-Referenzkurs der Europäischen Zentralbank. Lohnzahlungen sind bei Zufluss des Arbeitslohns anhand der von der Europäischen Zentralbank veröffentlichten monatlichen Durchschnittsreferenzkurse umzurechnen (BFH, 03.12.2009 - VI R 4/08).

10. Arbeitszeitreduzierung in Familienpflegezeit

Durch das Familienpflegezeitgesetz, mit dem zum 01.01.2012 die Familienpflegezeit eingeführt wurde, wird die Vereinbarkeit von Beruf und familiärer Pflege verbessert. Das BMF hat zur lohnsteuerlichen Behandlung der Familienpflegezeit Stellung genommen (BMF-Schreiben, 23.05.2012 - IV C 5 - S 1901/11/10005).

11. Arbeitslohn von dritter Seite

Preisvorteile und Rabatte, die Arbeitnehmer von Dritten erhalten, sind nur dann Arbeitslohn, wenn sie sich für den Arbeitnehmer als Frucht seiner Arbeit für den Arbeitgeber darstellen und im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis stehen. Davon kann ausgegangen werden, wenn der Dritte damit anstelle des Arbeitgebers die Arbeitsleistung des Arbeitnehmers entgilt, indem der Arbeitgeber etwa einen ihm zustehenden Vorteil im abgekürzten Weg an seine Mitarbeiter weitergibt.

Arbeitslohn liegt in solchen Fällen nicht allein deshalb vor, weil der Arbeitgeber an der Verschaffung der Rabatte mitgewirkt hat; dies gilt erst recht, wenn er von der Rabattgewährung nur Kenntnis hatte oder hätte haben müssen (BFH, 18.10.2012 - VI R 64/11, Abgrenzung gegenüber BMF-Schreiben v. 27.09.1993 - IV B 6-S 2334-152/93, BStBl I 1993, 814, auf das sich das BMF-Schreiben vom 27.01.2004 - IV C 5-S 2000-2/04, BStBl I 2004, 173, zu der ab dem 01.01.2004 gültigen Rechtslage bezieht).