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Außerordentliche Einkünfte

§ 14 EStG

§ 16 EStG

§ 18 Abs. 3 EStG

§ 24 EStG

§ 34 EStG

1. In Betracht kommende außerordentliche Einkünfte

Als außerordentliche Einkünfte kommen nur in Betracht (§ 34 Abs. 2 EStG):

  1. Veräußerungsgewinne im Sinne der §§ 14, 14a Abs. 1 EStG, der §§ 16 und 18 Abs. 3 EStG mit Ausnahme des steuerpflichtigen Teils der Veräußerungsgewinne, die nach § 3 Nr. 40 Buchstabe b EStG in Verbindung mit § 3c Abs. 2 EStG teilweise steuerbefreit sind;

  2. Entschädigungen im Sinne von § 24 Nr. 1 EStG;

  3. Nutzungsvergütungen und Zinsen im Sinne des § 24 Nr. 3 EStG, soweit sie für einen Zeitraum von mehr als drei Jahren nachgezahlt werden;

  4. Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten (Tätigkeiten, soweit sie sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstrecken und einen Zeitraum von mehr als 12 Monaten umfassen);

  5. Einkünfte aus außerordentlichen Holznutzungen im Sinne von § 34b Abs. 1 Nr. 1 EStG.

Diese Aufzählung ist abschließend. Andere Einkünfte fallen daher nicht unter die außerordentlichen Einkünfte.

2. Besteuerung

Bei den oben genannten Einkünften handelt es sich um Zusammenballungen mehrerer Jahre. Die sich hieraus ergebenden erhöhten Steuerbelastungen werden nach § 34 EStG abgemildert. Zu unterscheiden sind:

  • Die sogenannte Fünftelregelung nach § 34 Abs. 2 EStG. Sie wird für alle genannten außerordentlichen Einkünfte von Amts wegen gewährt (siehe Abschnitt 3).

  • Der ermäßigte Steuersatz nach § 34 Abs. 3 EStG (siehe Abschnitt 4). Er kommt nur für Veräußerungsgewinne (Abschnitt 1 Nr. 1) infrage und wird nur auf Antrag anstelle der Fünftelregelung gewährt.

3. Fünftelregelung

Für die außerordentlichen Einkünfte wird ohne besonderen Antrag, also von Amts wegen, der Steuertarif geglättet. Man spricht hier daher auch von "Tarifglättung". Das wird nach § 34 Abs. 1 EStG erreicht.

Die Berechnung ergibt sich nach folgendem Berechnungsschema:

Berechnungsschema

Position

Bemessungsgrundlage

Betrag

Steuer

zu versteuerndes Einkommen

./.

außerordentliche Einkünfte

A

=

verbleibendes zu versteuerndes Einkommen

+

1/5 der außerordentlichen Einkünfte

___________

B

=

Summe

Steuer B

./.

Steuer A

_____________

=

C

x 5 =

(Steuer für die
außerordentlichen
Einkünfte)

Steuer A

+

Steuer B

______________

D

=

festzusetzende Einkommensteuer

  1. Es wird zunächst die Einkommensteuer für das zu versteuernde Einkommen ohne außerordentliche Einkünfte berechnet (im Berechnungsschema Steuerbetrag A).

  2. Dann wird die Einkommensteuer für das zu versteuernde Einkommen ohne außerordentliche Einkünfte zuzüglich einem Fünftel der außerordentlichen Einkünfte ermittelt (im Berechnungsschema Steuerbetrag B).

  3. Die Differenz zwischen Steuerbetrag B und Steuerbetrag A ist zu verfünffachen (im Berechnungsschema Steuerbetrag C). Das Ergebnis ist die Steuer auf die außerordentlichen Einkünfte.

  4. Steuerbetrag C ist dem Steuerbetrag A hinzuzurechnen. Das Ergebnis ist die festzusetzende Einkommensteuer (im Berechnungsschema Steuerbetrag D).

Sind in den außerordentlichen Einkünften Veräußerungs- oder Aufgabegewinne enthalten und wurden hierauf ganz oder teilweise § 6b oder § 6c EStG angewendet, werden diese Gewinne von der Tarifglättung ausgenommen (§ 34 Abs. 1 Satz 4 EStG).

Die Fünftelregelung ist weder vom Lebensalter des Steuerpflichtigen noch davon abhängig, ob er im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig ist.

Beispiel:

Das zu versteuernde Einkommen im Veranlagungszeitraum 2008 beträgt 118.000 EUR. Hierin ist ein Veräußerungsgewinn in Höhe von 80.000 EUR enthalten. Unternehmer U ist verheiratet. Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag sollen unberücksichtigt bleiben.

Position

Bemessungsgrundlage

Betrag

Steuer

zu versteuerndes Einkommen

118.000

./. außerordentliche Einkünfte

80.000

A

= verbleibendes zu versteuerndes Einkommen

38.000

5.158

+ 1/5 der außerordentlichen Einkünfte

16.000

B

A + 1/5 der außerordentlichen Einkünfte

54.000

9.744

Steuer B ./. Steuer A

4.586

C

4.586 x 5
(Steuer für die außerordentlichen Einkünfte)

22.930

D

Steuer A + Steuer C =
(festzusetzende Einkommensteuer)

28.088

Wäre in dem Beispiel das gesamte zu versteuernde Einkommen nach dem Normaltarif versteuert worden, so hätte die Steuer betragen:

Zu versteuerndes Einkommen

118.000 EUR

Steuer

33.432 EUR

./. Steuer nach Tarifglättung

28.088 EUR

Ersparnis

5.344 EUR

Ist das zu versteuernde Einkommen positiv, aber niedriger als die außerordentlichen Einkünfte, dann ist das verbleibende zu versteuernde Einkommen negativ. In diesem Fall beträgt die Einkommensteuer das Fünffache der Einkommensteuer, die auf ein Fünftel des zu versteuernden Einkommens entfällt (§ 34 Abs. 1 Satz 3 EStG):

Beispiel:

Unternehmer U wird mit seiner Ehefrau im Veranlagungszeitraum 2008 zusammen veranlagt. Das zu versteuernde Einkommen ergibt sich:

Einkünfte aus Gewerbebetrieb, laufender Gewinn

6.000 EUR

Veräußerungsgewinn

230.000 EUR

236.000 EUR

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (negativ)

- 50.000 EUR

Gesamtbetrag der Einkünfte

186.000 EUR

Sonderausgaben

- 4.000 EUR

Zu versteuerndes Einkommen

182.000 EUR

Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag sollen unberücksichtigt bleiben.

Position

Bemessungsgrundlage

Betrag

Steuer

A

zu versteuerndes Einkommen

182.000

./. außerordentliche Einkünfte

230.000

= verbleibendes zu versteuerndes Einkommen

- 48.000

B

A x 1/5

36.400

4.732

C

Steuer B x 5 =
(Einkommensteuer)

23.660

Die Berechnungen nach der Fünftelregelung nimmt das Finanzamt von Amts wegen programmgesteuert vor. Es empfiehlt sich, trotzdem die Steuerbelastung auszurechnen. Das sollte schon deshalb geschehen, um zu vergleichen, ob die Besteuerung der Veräußerungs-/Aufgabegewinne nach der Fünftelregelung oder mit dem ermäßigten Steuersatz günstiger ist.

4. Besteuerung der Veräußerungsgewinne mit dem ermäßigten Steuersatz

4.1 Mit dem ermäßigten Steuersatz steuerbare Vorgänge

Aus vielen Wirtschaftsjahren zusammengeballte stille Reserven werden insbesondere aufgedeckt bei einer

  • Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe,

  • Veräußerung oder Aufgabe eines Teilbetriebs,

  • Veräußerung oder Aufgabe eines Gesellschaftsanteils,

  • Veräußerung oder Aufgabe eines Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien.

Gewinne aus diesen Vorgängen gehören zu den außerordentlichen Einkünften, deren Besteuerung nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG begünstigt ist.
Begünstigt sind gewerbliche (§ 16 EStG), freiberufliche (§ 18 Abs. 3 EStG) und land- und forstwirtschaftliche (§ 14 EStG) Gewinne aus den vorstehenden Geschäften.

Ausgenommen sind die steuerpflichtigen Teile der Veräußerungsgewinne, die nach § 3 Nr. 40 Buchst. b in Verbindung mit § 3c Abs. 2 EStG teilweise steuerbefreit sind (§ 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG). Es werden also nur solche Gewinne ermäßigt besteuert, die voll der Besteuerung unterliegen. Verkäufe von Anteilen an Kapitalgesellschaften nach § 16 Abs. 2 Satz 2 und § 17 EStG, die bereits durch das Teileinkünfteverfahren begünstigt werden, werden zur Vermeidung einer Doppelbegünstigung aus der ermäßigten Besteuerung herausgenommen.

Die Veräußerungs- oder Aufgabegewinne können entweder nach der Fünftelregelung oder mit dem ermäßigten Steuersatz besteuert werden.

Diese Begünstigung mit dem ermäßigten Steuersatz bedarf eines Antrags. Der Antrag kann nachgeholt, geändert oder zurückgenommen werden bis zur Rechtskraft des Bescheids. Soweit es nach den Vorschriften der AO zulässig ist, kann der Antrag im Rahmen der Änderung von Steuerbescheiden zurückgenommen werden.

Da es sich um eine sachliche Steuerermäßigung handelt, kann auch der Erbe den Antrag stellen (Schmidt/Wacker, EStG, § 34 Rz. 55).

Wird die Besteuerung für die Veräußerungs- und Aufgabegewinne mit dem ermäßigten Steuersatz gewählt, bleiben die übrigen außerdem angefallenen außerordentlichen Einkünfte der Fünftelregelung unterworfen.

Beispiel:

Unternehmer U hat im Veranlagungszeitraum einen Veräußerungsgewinn erzielt. Außerdem hat er Entschädigungen im Sinne von § 24 Nr. 1 EStG bezogen. Stellt er keinen Antrag nach § 34 Abs. 3 EStG, werden sowohl der Veräußerungsgewinn als auch die Entschädigung nach der Fünftelregelung besteuert. Stellt er für den Veräußerungsgewinn den Antrag für die Besteuerung nach § 34 Abs. 3 EStG und sind auch dessen Voraussetzungen erfüllt, wird der Veräußerungsgewinn nach § 34 Abs. 3 EStG und die Entschädigung nach der Fünftelregelung besteuert.

4.2 Besteuerung

Besteuerung mit dem ermäßigten Steuersatz

(1)

Auf Antrag ermäßigt besteuerte Einkünfte

Veräußerungs- und Aufgabegewinne i.S. von §§ 14, 16 und 18 Abs. 3 EStG mit Ausnahme des steuerpflichtigen Teils der Veräußerungs- und Aufgabegewinne, die nach § 3 Nr. 40 Buchst. b in Verbindung mit § 3c Abs. 2 teilweise steuerbefreit sind, soweit sie nicht 5 Millionen EUR übersteigen (§§ 14, 16, 18 Abs. 3, 34 EStG).

(2)

§ 6b oder § 6c EStG

Die Tarifermäßigung ist ausgeschlossen, wenn für Veräußerungen § 6b oder § 6c ganz oder teilweise angewendet worden sind (§ 34 Abs. 3 Satz 6 i.V.m. Abs. 1 Satz 4 EStG)

(3)

Persönliche Voraussetzungen

  • Vollendung des 55. Lebensjahres oder

  • dauernd berufsunfähig im sozialversicherungsrechtlichen Sinn

(§§ 16 Abs. 4 Satz 1, 34 Abs. 3 Satz 1 EStG).

(4)

Freibetrag

45.000 EUR.
Der Freibetrag ermäßigt sich um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn 136.000 EUR übersteigt
(§ 16 Abs. 4 EStG).

(5)

Ermäßigter Steuersatz

  • 56 % des durchschnittlichen Steuersatzes, der sich ergäbe, wenn die tarifliche Einkommensteuer nach dem gesamten zu versteuernden Einkommen zuzüglich der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte zu bemessen wäre,

  • mindestens 15 %

(§ 34 Abs. 3 Satz 2 EStG).

(6)

Häufigkeit der Inanspruchnahme

Die Steuerermäßigung kann nur einmal im Leben in Anspruch genommen werden (§ 34 Abs. 3 Satz 4 EStG). Inanspruchnahmen in Veranlagungszeiträumen vor dem 01.01.2001 sind hierbei unbeachtlich.

(7)

Anzahl der begünstigten Veräußerung- oder Aufgabegewinne

Fallen in einem Veranlagungszeitraum mehrere Veräußerungs- oder Aufgabegewinne an, kann die Ermäßigung nur für einen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn beantragt werden (§ 34 Abs. 3 Satz 5 EStG).

(8)

Besteuerung der übrigen Einkünfte

  1. Veräußerungsgewinne, die die Höchstgrenze von 5 Millionen EUR übersteigen, werden nach der Fünftelregelung besteuert.

  2. Die außer Veräußerungsgewinnen angefallenen übrigen außerordentlichen Einkünfte werden nach der Fünftelregelung besteuert.

  3. Das um die außerordentlichen Einkünfte verminderte zu versteuernde Einkommen wird nach den allgemeinen Tarifvorschriften besteuert.

Das Merkmal (7) ist auch zu beachten, wenn zum Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens ein Mitunternehmeranteil gehört und beide Betriebsvermögen veräußert werden. Auch in diesem Fall ist daher zu entscheiden, ob die Besteuerung mit dem ermäßigten Steuersatz für die Veräußerung des Einzelunternehmens oder des Mitunternehmeranteils beantragt wird.

4.3 Vergleichsberechnung

Ob für Veräußerungs- oder Aufgabegewinne die Fünftelregelung oder die Versteuerung mit dem ermäßigten Steuersatz günstiger ist, muss durch eine Vergleichsberechnung ermittelt werden. Beide Verfahren dienen dazu, die Steuerprogression zu mildern.

Grob gesehen sind günstig

  • bei einem zu versteuernden Einkommen unterhalb der Progressionsstufe die Fünftelregelung,

  • bei einem zu versteuernden Einkommen in der oberen Progressionsstufe die Versteuerung mit dem ermäßigten Steuersatz,

  • bei einem negativen verbleibenden zu versteuernden Einkommen die Fünftelregelung.

Das sollte aber jeweils im Einzelfall durch eine Vergleichsberechnung geprüft werden.

Beispiel:

Der verheiratete Unternehmer U wurde im Veranlagungszeitraum 2008 58 Jahre alt. Er verkaufte seinen Gewerbebetrieb und erzielte einen Veräußerungsgewinn von 200.000 EUR. Der laufende Gewinn betrug 80.000 EUR. Außerdem erzielte er Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von - 40.000 EUR. Seine Sonderausgaben betrugen 15.000 EUR. Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag sollen bei der Berechnung unberücksichtigt bleiben.

Der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG kommt hier nicht zum Zuge, da der Veräußerungsgewinn den Betrag von 136.000 EUR um 64.000 EUR und damit um mehr als 45.000 EUR übersteigt.

laufender Gewinn

80.000 EUR

Veräußerungsgewinn

200.000 EUR

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

- 40.000 EUR

Gesamtbetrag der Einkünfte

240.000 EUR

Sonderausgaben

- 15.000 EUR

Einkommen

225.000 EUR

zu versteuerndes Einkommen

225.000 EUR

tarifliche Einkommensteuer

78.672 EUR

durchschnittlicher Steuersatz:
78.672 EUR : 225.000 EUR x 100 = 34,97 %
34,97 % x 0,56 =

19,58 %

Da der ermäßigte durchschnittliche Steuersatz den Mindestsatz von 15 % übersteigt, wird er auf den Veräußerungsgewinn angewendet. Das übrige zu versteuernde Einkommen wird nach dem allgemeinen Tarif besteuert.

Veräußerungsgewinn: 200.000 EUR.
Steuer zum ermäßigten Steuersatz: 200.000 EUR x 19,58 % = 39.160 EUR.
Übriges zu versteuerndes Einkommen: 25.000 EUR.
Steuer hierauf: 1.864 EUR
Gesamtsteuer: 39.160 EUR + 1.864 EUR = 41.024 EUR.

Falls U keine weitere Einkunftsquelle für gewerbliche Einkünfte hat und nach der Veräußerung seines Gewerbebetriebs nur noch Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bezieht, kann es günstiger sein, den Gewerbebetrieb zum 01.01.2009 zu veräußern. Dann werden im Jahr 2008 nur der laufende Gewinn und im Jahr 2009 der Veräußerungsgewinn und die übrigen Einkünfte besteuert. Die Einkommensteuer berechnet sich für beide Veranlagungszeiträume:

2008

Laufender Gewinn

80.000 EUR

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

- 40.000 EUR

Gesamtbetrag der Einkünfte

40.000 EUR

Sonderausgaben

- 15.000 EUR

Zu versteuerndes Einkommen

25.000 EUR

Einkommensteuer

1.864 EUR

2009

Veräußerungsgewinn

200.000 EUR

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

- 40.000 EUR

Gesamtbetrag der Einkünfte

160.000 EUR

Sonderausgaben

- 15.000 EUR

Zu versteuerndes Einkommen

145.000 EUR

Tarifliche Einkommensteuer:

44.772 EUR

Durchschnittlicher Steuersatz:
44.772 EUR : 145.000 EUR x 100 =
30,88 % x 0,56 =
Besteuerung des Veräußerungsgewinns:
200.000 EUR x 17,29 %

30,88 %
17,29 %

34.580 EUR

Gesamtsteuer in 2008 und 2009

36.444 EUR

Gegenüber einer Besteuerung in einem Jahr ergibt sich so eine Minderung der Steuer von 41.024 EUR - 36.444 EUR = 4.580 EUR.

In 2009 ist das zu versteuernde Einkommen niedriger als die außerordentlichen Einkünfte. In einem solchen Fall sollte auch eine Vergleichsberechnung nach der Fünftelregelung durchgeführt werden.

Position

Bemessungsgrundlage

Betrag

Steuer

A

Zu versteuerndes Einkommen

145.000 EUR

./. außerordentliche Einkünfte

200.000 EUR

= verbleibendes zu versteuerndes Einkommen

- 55.000 EUR

B

Zu versteuerndes Einkommen x 1/5

29.000 EUR

2.674 EUR

C

Steuer von B x 5 =

13.370 EUR

In diesem Fall ist also die Besteuerung des Veräußerungsgewinns aufgrund der Fünftelregelung günstiger als mit dem ermäßigten Steuersatz. Das ist aber nicht immer der Fall, wenn das verbleibende zu versteuernde Einkommen negativ ist. Das muss durch eine Vergleichsberechnung im Einzelfall geprüft werden.



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