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Gehaltsumwandlung

§§ 40 ff. EStG

Inhaltsübersicht

1. Allgemeines

Ab 01.01.2002 hat jeder Arbeitnehmer einen Rechtsanspruch auf die Umwandlung von Barlohn in Beiträge zu einer betrieblichen Altersversorgung. Die Besteuerung richtet sich nach dem jeweiligen Durchführungsweg (Betriebliche Altersversorgung). Ab 2005 besteht ein zusätzlicher Anreiz zur Gehaltsumwandlung darin, dass Einzahlungen in eine Direktversicherung steuerfrei behandelt werden können.

In der Regel knüpfen Steuerbefreiungen und andere Steuervergünstigungen daran, dass der Arbeitgeber die begünstigten Leistungen zusätzlich zum übrigen Arbeitslohn erbringt (BFH, 07.12.1984 - VI R 72/82, BStBl II 1985, 170). Ist der Arbeitgeber nicht in der Lage oder nicht bereit, derartige Zusatzleistungen zu erbringen, können Arbeitgeber und Arbeitnehmer unter bestimmten Bedingungen vereinbaren, dass ein Teil des Arbeitslohnes stattdessen als steuerbegünstigte Zuwendung ausgezahlt wird (Gehaltsumwandlung).

Solche Gehaltsumwandlungen sind unabhängig von der betrieblichen Altersversorgung immer dann steuerlich unbachtlich, wenn das Einkommensteuergesetzes normiert, dass die spezielle Leistung nur steuerfrei ist oder in günstiger Weise (z.B. pauschaliert nach §§ 40 ff. EStG) versteuert werden kann, wenn sie "zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht wird".

Dies ist z.B. bei den nachfolgend aufgeführten zweckbestimmten Arbeitgeberleistungen der Fall:

steuerfreie Kindergartenzuschüsse (§ 3 Nr. 33 EStG),
pauschal besteuerte Zuschüsse zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit dem eigenen Pkw (§ 40 Abs. 2 S. 2 EStG),
Pauschalierung der Lohnsteuer mit 25 % bei Computerübereignung und Arbeitgeberzuschüssen zur Internetnutzung (§ 40 Abs. 1 Nr. 5 EStG).

2. Einzelheiten zur Zusätzlichkeitsvoraussetzung:

Die "Zusätzlichkeitsvoraussetzung" erfordert, dass die zweckbestimmte Leistung zu dem Arbeitslohn hinzukommt, den der Arbeitgeber schuldet, wenn die maßgebende Zweckbestimmung getroffen wird.
Eine zweckbestimmte Leistung wird nur dann zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht, wenn der Arbeitnehmer die Leistung ohne Zweckbindung nicht erhalten würde.
Entscheidend ist also, dass nur derjenige Arbeitnehmer die Leistung erhalten kann, der sie zum begünstigten Zweck verwendet; er also nicht stattdessen eine Leistungen in anderer Form - etwa als Barlohn - erhalten könnte.
Wird eine zweckbestimmte Leistung
1. unter Anrechnung auf den vereinbarten Arbeitslohn
  oder
2. durch Umwandlung (Umwidmung) des vereinbarten Arbeitslohns gewährt, liegt keine zusätzliche Leistung vor, da der vereinbarte Arbeitslohn im Ergebnis unverändert bleibt.

Der ohnehin geschuldete Arbeitslohn i.S.d. § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG ist der arbeitsrechtlich geschuldete. Ein Zuschuss zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn i.S.d. § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG kann lt. BFH auch unter Anrechnung auf andere freiwillige Sonderzahlungen (hier: Weihnachtsgeld) geleistet werden (BFH, 01.10.2009 - VI R 41/07 sowie R 3.33 Abs. 5 LStR.

Hinweis:

Vergütungen zur Erstattung von Reisekosten können auch dann nach § 3 Nr. 16 EStG steuerfrei sein, wenn sie der Arbeitgeber aus umgewandeltem Arbeitslohn zahlt. Voraussetzung ist, dass Arbeitgeber und Arbeitnehmer die Lohnumwandlung vor der Entstehung des Vergütungsanspruchs vereinbaren (BFH, 27.04.2001 - VI R 2/98, BStBl II 2001, 601).

Zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn werden nur freiwillig geleistete Zuschüsse erbracht (BFH, 19.09.2012 - VI R 54/11 und VI R 55/11).

3. Umwandlung von Arbeitslohn in Sachzuwendungen

Eine Ausnahme von dieser strengen Handhabung gilt, wenn ein Arbeitnehmer auf einen Teil seines Barlohnes verzichtet und dafür im Austausch einen Firmenwagen privat nutzen darf. Der BFH hat die Barlohnumwandlung im vorliegenden Fall mit steuerlicher Wirkung anerkannt. Der Austausch von Lohnformen - Sachlohn in Form von Nutzungsüberlassung statt Barlohn - ist danach steuerlich anzuerkennen, selbst wenn wirtschaftliches Ziel der Vereinbarung auch die Steuerersparnis durch die Ausnutzung einer günstigeren Bewertung des Sachlohns ist (BFH, 20.08.1997 - VI B 83/97, BStBl II 1997, 667). Nach Ansicht des BFH besteht kein Klärungsbedarf, ob die Bewertung der Kfz-Gestellung nach der 1 %-Methode auch bei Barlohnumwandlung anzuwenden ist, weil dies offenkundig der Fall sei. Die entsprechende Verwaltungsregelung der LStR enthält keinen Vorbehalt dahingehend, dass sie im Falle der Barlohnumwandlung nicht anwendbar wäre.

3.1 Der BFH unterscheidet in der Begründung seines Beschlusses vom 20.08.1997 zwei grundsätzliche Fallgestaltungen:

Geschuldeter Barlohn wird nicht an den Arbeitnehmer ausbezahlt, sondern auf seine Weisung anderweitig verwendet, z.B. zur Erfüllung einer Verbindlichkeit des Arbeitnehmers aus Kauf, Miete, Darlehn, usw. Eine derartige Lohnverwendung stellt lediglich eine Abkürzung des Zahlungsweges dar und lässt den Charakter der Zahlung als Barlohnumwandlung unberührt. Eine solche Bestimmung kann auch vorliegen, wenn Arbeitgeber und Arbeitnehmer Rechtsgeschäfte wie zwischen fremden Dritten abschließen, zu deren Erfüllung Barlohn verwendet wird. (Gehaltsverzicht)
Hiervon zu unterscheiden ist der Fall, dass der Arbeitnehmer unter Änderung des Anstellungsvertrages auf einen Teil seines Barlohns verzichtet und ihm der Arbeitgeber stattdessen eine Sachzuwendung z.B. in Form eines Nutzungsvorteils gewährt. In diesem Fall ist der verbliebene Barlohn mit dem Nennwert und der Sachlohn mit den Werten des § 8 Abs. 2 und 3 EStG anzusetzen.

3.2 Ausnahmen

Nicht von diesen Einschränkungen bei der Barlohnumwandlung betroffen sind Direktversicherungen und Pensionskassen, hier lässt R 40b.1 Abs. 5 LStR in jedem Fall zu, dass die pauschal besteuerten Beiträge durch eine Gehaltsumwandlung finanziert werden. Das gilt auch ohne Öffnungsklausel für arbeitsrechtlich geschuldeten Arbeitslohn.

4. Gehaltsumwandlung über Arbeitszeitkonten

Arbeitnehmer und Arbeitgeber können für die vom Arbeitnehmer zu erbringende Arbeitsleistung vereinbaren, den Lohn nicht auszuzahlen, sondern einem Arbeitszeitkonto gut zu schreiben. Wird der Lohn dann in einer späteren Phase der Arbeitsfreistellung aus dem Zeit- und Wertguthaben ausgezahlt, so fließt dem Arbeitnehmer mit der Gutschrift auf dem Arbeitszeitkonto noch kein Arbeitslohn zu. Es handelt sich auch um eine Form der Gehaltsumwandlung (OFD Koblenz, 14.02.2002 - S 2332 A - St 3, DStZ 2002 S. 268).

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