Gesellschafter
§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG
§ 19 EStG
Bei im Unternehmen mitarbeitenden Gesellschaftern ist für die steuerrechtliche Anerkennung von Arbeitsverhältnissen grundsätzlich zu unterscheiden zwischen Gesellschaftern von
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Personengesellschaften wie die
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Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR)
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Offene Handelsgesellschaft (OHG)
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Kommanditgesellschaft (KG)
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und
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Kapitalgesellschaften wie die
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Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH)
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Aktiengesellschaft (AG).
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Im Einzelnen gilt Folgendes:
Die mitarbeitenden Gesellschafter einer OHG oder einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) sind steuerlich in keinem Falle Arbeitnehmer, sondern Mitunternehmer. Etwaige Vergütungen für eine Tätigkeit im Unternehmen sind deshalb kein Arbeitslohn, sondern Gewinn.
Die Komplementäre einer KG sind lohnsteuerrechtlich in keinem Fall Arbeitnehmer. Auch die Vergütung der Tätigkeit eines Kommanditisten im Unternehmen ist in aller Regel kein Arbeitslohn, sondern Gewinnanteil. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz ist nur in sehr seltenen Fällen möglich (BFH, 24.01.1980 - IV R 156/78, BStBl II, 271 u. BFH, 24.01.1980 - IV R 157/78; BStBl II, 271). Ist ein Kommanditist sozialversicherungspflichtig und erhält er daher Arbeitgeberanteile zu seinen Sozialversicherungsbeiträgen, so handelt es sich hierbei nicht um steuerpflichtigen Arbeitslohn, sondern um eine Vergütung für die Tätigkeit im Dienste der KG, also um gewerbliche Einkünfte (BFH, 19.10.1970 - GrS 1/70, BStBl II 1971, 177).
Diese Grundsätze für Gesellschafter einer KG gelten in gleicher Weise für die Kommanditisten einer GmbH & Co. KG. Auch wenn mitarbeitende Gesellschafter (z.B. Gesellschafter-Geschäftsführer) formell einen Arbeitsvertrag mit der Komplementär-GmbH abschließen, wird das Arbeitsverhältnis steuerlich nicht anerkannt und die Vergütungen als Vorabgewinn den gewerblichen Einkünften zugerechnet (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG).
Praxistipp:
Die o.g. Rechtsfolgen treten aber nur ein, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer gleichzeitig Kommanditist der KG ist. Ein Arbeitsverhältnis wird daher steuerlich z.B. anerkannt, wenn bei einer Familien-GmbH & Co. KG der Sohn als Geschäftsführer eingesetzt ist, aber nur Anteile an der Komplementär-GmbH hält, die Eltern dagegen Kommanditisten der KG sind. Die Geschäftsführervergütungen des Sohnes sind in diesem Fall Arbeitslohn und können von der KG als Betriebsausgaben abgesetzt werden.
Der Gesellschafter einer GmbH ist Arbeitnehmer im Sinne des Lohnsteuerrechts, wenn dies in den Verhältnissen klar zum Ausdruck kommt. Dies gilt auch, wenn er Geschäftsführer der GmbH ist. Die von ihm bezogenen Vergütungen sind, soweit sie nach dem Umfang der Bedeutung seiner Arbeitsleistung angemessen sind, lohnsteuerpflichtiger Arbeitslohn.
Sind solche Zahlungen unangemessen hoch, handelt es sich um eine verdeckte Gewinnausschüttung. Besonders strenge Anforderungen werden bei beherrschenden Gesellschaftern (Beteiligung über 50 %) gestellt. Als Arbeitslohn werden nur solche Zuwendungen anerkannt, die durch den Arbeitsvertrag gedeckt sind. Anders als bei Minderheitsgesellschaftern oder nicht beteiligten Arbeitnehmern führen freiwillige Zuwendungen und nicht vereinbarte Sondervergütungen regelmäßig auch dann zu verdeckten Gewinnausschüttungen, wenn sie nach Art und Höhe der Vergütung üblich und angemessen sind.
Um dies zu vermeiden, ist neben der Angemessenheit der Gesamtbezüge zu beachten, dass alle Vergütungen und geldwerten Vorteile auf Grund einer im Voraus getroffenen klaren und eindeutigen Vereinbarung gezahlt werden. Die Gegenleistungen für die Geschäftsführungstätigkeit sollten also von vornherein in einem eindeutigen Arbeitsvertrag festgelegt werden.
Praxistipp:
Um Nachweisschwierigkeiten hinsichtlich der vertraglichen Vereinbarungen auszuschließen, sollte der Arbeitsvertrag möglichst schriftlich abgefasst werden. Zur Vermeidung verdeckter Gewinnausschüttungen muss er neben dem Gehalt auch Regelungen zur Gewährung von Sondervergütungen wie Tantiemen, Gratifikationen, Weihnachtsgeld und Sachzuwendungen wie die Privatnutzung von Telefon oder Firmenwagen enthalten.
Soll die Art oder Höhe der Vergütungen geändert werden, muss dazu zunächst vorher eine entsprechende Zusatzvereinbarung zum Anstellungsvertrag abgeschlossen werden.
Die sozialversicherungsrechtlich unterschiedliche Beurteilung, je nachdem ob der GmbH-Geschäftsführer weniger oder mehr als die Hälfte des Stammkapitals hält, ist für die Lohnsteuer ohne Bedeutung.
Zur steuerlichen Behandlung der Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung und zu den Folgen einer irrtümlich angenommenen Versicherungspflicht siehe Arbeitgeberanteil.
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