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Steuerlexikon

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Pensionszusage

§ 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG

§ 3 Nr. 66 EStG

Bei Pensionszusagen handelt es sich um betriebliche Versorgungsbezüge, die nach Ablauf der aktiven Dienstzeit bei einer Körperschaft, einer Personengesellschaft oder einer Einzelfirma als Altersversorgung gezahlt werden. Der Arbeitnehmer hat die Versorgungsbezüge im Zeitpunkt der Auszahlung als Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit zu versteuern (§ 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG).

Der Arbeitgeber bildet sog. Pensionsrückstellungen gem. § 6a EStG. Ein Lohnzufluss ist insoweit für den Arbeitnehmer noch nicht gegeben. Behält der Arbeitgeber einen Beitrag vom Arbeitslohn ein und führt ihn einer Versorgungsrückstellung zu, fließt dem Arbeitnehmer (noch) kein Arbeitslohn zu (BFH, 20.07.2005 - VI R 165/01, BStB II 2005, 890). Erst die späteren Auszahlungen sind steuerpflichtig. Die Ablösung einer vom Arbeitgeber erteilten Pensionszusage führt beim Arbeitnehmer dann zum Zufluss von Arbeitslohn, wenn der Ablösungsbetrag auf Verlangen des Arbeitnehmers zur Übernahme der Pensionsverpflichtung an einen Dritten gezahlt wird (BFH, 12.04.2007 - VI R 6/02, BStBl. II 2007, 581).

Bei Personengesellschaften spricht man auch von einer betrieblichen Versorgungsrente. Eine betriebliche Versorgungsrente ist gegeben, wenn als Zweck der Rente die Entlohnung von früher für den Betrieb geleisteter Dienste im Vordergrund steht; ihr Rechtsgrund wird überwiegend durch das betrieblich veranlasste Bestreben bestimmt, den Rentenberechtigten zu versorgen und ihn vor materieller Not zu schützen (BFH, 07.10.1997 - VIII R 56/96, BFH/NV 1998, 820 sowie BFH, 22.03.2006 - XI R 60/03). Bei dem Rentenberechtigten handelt es sich ggf. um Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 S. 2 EStG. Bei den Einnahmen aus einer betrieblichen Versorgungsrente wegen einer früheren selbstständigen Tätigkeit handelt es sich um Einkünfte gem. § 18 EStG.

Indizien für eine betriebliche Versorgungsrente sind:

  • keine verwandtschaftlichen Beziehungen zwischen den Gesellschaftern und dem Begünstigten,

  • Zusage an alle Gesellschafter bzw. langjährig Beschäftigte,

  • Gewährung der Zusage nicht im Zusammenhang mit der Veräußerung eines Betriebes oder Mitunternehmeranteiles,

  • Bemessung der Höhe nach dem Versorgungsbedürfnis des Berechtigten, nicht um stille Reserven o.ä. abzugelten.

Sie ist abzugrenzen von Versorgungsleistungen.

Einzelheiten zur Abgrenzung siehe

Rückdeckungsversicherungen werden regelmäßig im Zusammenhang mit Pensionszusagen abgeschlossen. Der Abschluss einer derartigen Versicherung dient dem Arbeitgeber dazu, ihm die später erforderlichen Mittel zur Leistung einer dem Arbeitnehmer zugesagten betrieblichen Versorgung zu verschaffen. Die Abgrenzung zur Direktversicherung ist deshalb von Bedeutung, weil Beitragszahlungen für eine Rückdeckungsversicherung anders als bei einer Direktversicherung keinen gegenwärtig zufließenden Arbeitslohn darstellen. Das entscheidende Abgrenzungskriterium liegt darin, wem gegenüber dem Versicherungsunternehmen der Rechtsanspruch auf die im Versicherungsfall eintretende Versorgung zusteht (BFH, 27.05.1993 - VI R 19/92, BStBl II 1994, 246 sowie BFH, 11.12.2008 - VI R 9/05, BStBl II 2009, 385). Danach liegt eine steuerlich unbeachtliche Rückdeckung vor, wenn der Arbeitgeber als Versicherungsnehmer Beiträge an ein Versicherungsunternehmen leistet, die dem Arbeitnehmer kein eigenes Bezugsrecht einräumt. Rückdeckungsversicherungen, die Pensionszusagen einer Kapitalgesellschaft gegenüber ihren Arbeitnehmern (regelmäßig Gesellschafter-Geschäftsführer) absichern, werden regelmäßig zugunsten des pensionsberechtigten Arbeitnehmers verpfändet oder mit aufschiebender Bedingung an ihn abgetreten. Hierin liegt noch kein Zufluss von Arbeitslohn, weil der Arbeitnehmer gegenwärtig noch keine unmittelbaren Ansprüche aus der Versicherung erwirbt (R 40b.1 Abs. 3 Satz 2 Nr. 3 LStR ).

Im Zuge der Insolvenz der Kapitalgesellschaft werden solche Rückdeckungsversicherungen vielfach auf die pensionsberechtigten Arbeitnehmer übertragen. Im Zeitpunkt der Übertragung fließt dem Arbeitnehmer ein lohnsteuerpflichtiger geldwerter Vorteil zu, der regelmäßig dem geschäftsplanmäßigen Deckungskapital der Versicherung entspricht (R 40b.1 Abs. 3 Satz 3 LStR ). Hat der Arbeitgeber (ggf. Insolvenzverwalter) keinen Lohnsteuerabzug vorgenommen, hat er dem Betriebsstättenfinanzamt eine Mitteilung zukommen zu lassen (§ 38 Abs. 4 Satz 2 EStG).

Das BMF hat mit Schreiben vom 14.08.2012 - IV C 2 - S 2743/10/10001 :001 - zur Bewertung von verdeckten Einlagen in den Fällen des Verzichts eines Gesellschafter-Geschäftsführers einer KapG auf eine Pensionsanwartschaft allgemein und im Besonderen zum Verzicht auf künftig noch zu erdienende Pensionsanwartschaften Stellung genommen.

Leistungen eines Arbeitgebers aus einer Pensionszusage an einen Pensionsfonds zur Übernahme bestehender Versorgungsverpflichtungen oder Versorgungsanwartschaften werden ab 2002 nach § 3 Nr. 66 EStGsteuerfrei gestellt. Voraussetzung ist, dass der Arbeitgeber den vom Pensionsfonds benötigten Betrag nicht sofort als Betriebsausgabe geltend macht, sondern den Betriebsausgabenabzug über 10 Jahre verteilt (§ 4d Abs. 3 EStG, § 4e Abs. 3 EStG). Zur zeitlichen Anwendung der Änderungen der §§ 4d und 6a EStG s. BMF, 18.09.2001 - IV A 6 - S 2176 - 46/01; BStBl 2001 I S. 612. Weitere Einzelheiten nebst Beispiel s. Betriebliche Altersversorgung. Zur Anwendung vgl. BMF, 26.10.2006 - IV B 2 - S 2144 - 57/06.

Beispiel:

Eine AG hat Versorgungsversprechen in Form einer Pensionszusage gemacht. Die AG entschließt sich zur steuerneutralen Möglichkeit der Übertragung der Zahlungsverpflichtung für die späteren Versorgungsleistungen auf einen Pensionsfonds. Der Pensionsfonds benötigt ein Deckungskapital von 5 Mio. EUR. Die Übertragung ist im Rahmen von § 3 Nr. 66 EStG steuerfrei. Die gebildete Pensionsrückstellung von 3 Mio. EUR ist nach § 6a EStG gewinnerhöhend aufzulösen. Die Leistungen an den Pensionsfonds können im Wirtschaftsjahr der Übertragung in Höhe der aufgelösten Rückstellung als Betriebsausgabe (erfolgsneutral) abgezogen werden. Der die aufgelöste Rückstellung übersteigende Betrag von 2 Mio. EUR ist (zur Sicherung der Steuerfreiheit) in den dem Wirtschaftsjahr der Übertragung folgenden zehn Wirtschaftsjahren gleichmäßig verteilt als Betriebsausgabe mit jährlich 200.000 EUR abzuziehen (§ 4e Abs. 3 i.V.m. § 3 Nr. 66 EStG). Die späteren Versorgungsleistungen an die Arbeitnehmer stellen sonstige Einkünfte gem. § 22 Nr. 5 EStG dar, Altersvorsorge - Besteuerung.

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