Selbstanzeige - gestufte
§ 371 AO
Die Selbstanzeige bei Steuerhinterziehung im Sinne des § 371 AO kann in besonderen Fällen auch stufenweise erfolgen. Es handelt sich hierbei um eine sogenannte Stufen-Selbstanzeige oder gestufte Selbstanzeige. Die gestufte Selbstanzeige kommt für einen selbstanzeigewilligen Steuerpflichtigen immer dann in Betracht, wenn z.B. bei der Erstattung der Selbstanzeige aus Zeitgründen Eilbedürftigkeit besteht, aber der Inhalt der Selbstanzeige mit der Angabe der tatsächlich zugrundezulegenden Besteuerungsgrundlagen noch nicht vollständig und richtig genannt werden kann.
Der Steuerpflichtige kann in solchen Fällen angeben, grundsätzlich Steuern hinterzogen zu haben und gleichzeitig mitteilen, dass er zur Vervollständigung und weiteren Bearbeitung der Selbstanzeige die vollständigen und richtigen Zahlen erst zu einem späteren Zeitpunkt liefern kann. Ferner ist es ratsam, auch die bereffende Steuerart und den Steuerzeitraum zu benennen.
Nach der Rechtsprechung führt eine Selbstanzeige nach § 371 AO auch dann zur Straffreiheit, wenn sie nur für einen Teil der bei einer Steuerstraftat im Sinne von § 371 Abs. 1 AO verkürzten Steuern abgegeben wird. Maßgeblich sei hierfür der Wortlaut des § 371 Abs. 1 und 3 AO, wonach Straffreiheit "insoweit" eintritt, wie die unrichtige oder unvollständigen Angaben berichtigt oder ergänzt und die hinterzogenen Steuern nachentrichtet werden. Ferner werde dies auch durch den Sinn und Zweck des § 371 AO deutlich, wonach bisher unbekannte Steuerquellen aus fiskalischen Gründen aufgedeckt und der Nachversteuerung zugeführt werden sollten (BGH, 13.10.1998 - 5 StR 392/98, wistra 1999, 27, NStZ 1999, 83, HFR 1999, 579).
Nach Ansicht der Finanzverwaltung ist eine solche gestufte Selbstanzeige zulässig. Nr. 11 AStBV (St) 2011 bestimmt für die Behandlung von Selbstanzeigen, dass die Straf- und Bußgeldsachenstelle überprüft, ob die Angaben für eine wirksame Selbstanzeige ausreichen. Für den Fall, dass der Sachverhalt weiter aufklärungsbedürftig ist, hat die Straf- und Bußgeldsachenstelle nach Nr. 11 AStBV (St) 2011 die Ermittlungen selbst durchzuführen oder zu veranlassen.
Es handelt sich hierbei um eine Selbstanzeige aus mehreren selbstständigen Teilerklärungen. Diese Teilerklärungen müssen in einem konkludenten Zusammenhang zum grundsätzlichen Vorgang der Selbstanzeige stehen, d.h. in der Selbstanzeige ist neben der allgemeinen Schilderung des Sachverhalts der Hinweis auf eine nähere Konkretisierung der tatsächlichen Besteuerungsgrundlagen zu geben. Diese Besteuerungsgrundlagen werden sodann auch in den Teilerklärungen nachgeliefert.
Zwar ist das örtlich und sachlich zuständige Finanzamt mit seinen veranlagenden Stellen für die Durchführung der Steuerfestsetzung zuständig, im Arbeitsablauf der Finanzverwaltung übernimmt jedoch die Straf- und Bußgeldsachenstelle des jeweiligen Finanzamts für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung die weitere Bearbeitung der Selbstanzeige. Sie überprüft die rechtlichen Voraussetzungen für das Vorliegen einer Selbstanzeige und inwieweit eventuell die daraus resultierende strafbefreiende Wirkung eintritt. In den Fällen der gestuften Selbstanzeige wird von dieser Stelle dem selbstanzeigewilligen Steuerpflichtigen eine Frist bestimmt, innerhalb derer die Selbstanzeige durch konkrete Angaben (Zahlenangaben) zu vervollständigen ist.
Theoretisch erscheinen also mehrere Teilerklärungen, die in einem einheitlichen Zusammenhang mit der Selbstanzeige stehen, möglich. Praktisch erscheint aber durch die Fristsetzung der Straf- und Bußgeldsachenstellen lediglich eine Teilerklärung möglich. Diese "zweite" Erklärung sollte nunmehr die Angaben enthalten, mit der die Finanzbehörde ohne schwierige und langfristige Ermittlungen den Sachverhalt aufklären und den ursprünglichen Steuerbescheid berichtigen beziehungsweise zutreffende Steuerbescheide erlassen kann.
Praxistipp:
Für den Fall, dass in der ersten Teilerklärung der Inhalt der Selbstanzeige noch nicht den geforderten Maßstäben entsprechend vom selbstanzeigewilligen Steuerpflichtigen fristgerecht geliefert werden kann, sollte zunächst mit den bearbeitende Stellen, möglichst mit der fristsetzenden Straf- und Bußgeldsachenstelle, Kontakt aufgenommen werden. Mit dieser sollte dann die Vorgehensweise inhaltlich und zeitlich abgesprochen werden. Zieht man diese Kontaktaufnahme nicht vor, so sollte in einer schriftlichen Teilerklärung innerhalb der gesetzten Frist eine Schätzung der zu liefernden Besteuerungsgrundlagen vorgenommen werden. Auf die Vornahme der Schätzung ist ausdrücklich hinzuweisen. Sie sollte auch ausdrücklich zuungunsten des Steuerpflichtigen vorgenommen worden sein, damit der Selbstanzeigewille in dieser Teilerklärung bezüglich Steuerart, Steuerzeitraum und Steuerbetrag möglichst günstig für den Steuerpflichtigen in Erscheinung tritt. Da der Sachverhalt in diesen Fällen wahrscheinlich aufgrund fehlender Aufzeichnungen, mangelnden Erinnerungsvermögens, aufwendiger Ermittlungsarbeit usw. nie gänzlich aufzuklären sein wird, werden sich die Parteien auf der Grundlage der freiwillig gelieferten Besteuerungsgrundlagen auf dem Schätzungswege einigen müssen.
