Steuerberater Berlin Michael Schröder Steuerberater
 

Teileinkünfteverfahren

§ 3 Nr. 40 EStG

§ 3c Abs. 2 EStG

§ 20 EStG

§ 23 EStG

§ 32d EStG

§ 52a Abs. 3 und 10 EStG

§ 8b Abs. 1 und 5 KStG

1. Doppelbesteuerung von Körperschaft und Anteilseigner

Die Körperschaft und ihre Anteilseigner stehen sich bei der Besteuerung wie fremde Dritte gegenüber. Hieraus ergeben sich gegenüber den Personengesellschaften wesentliche Unterschiede hinsichtlich der gegenseitigen Leistungen und der Besteuerung:

Leistungsbeziehungen

Körperschaften

Personengesellschaften

Unter der Voraussetzung, dass die Leistungen angemessen sind, werden sie dem Grunde und der Höhe nach anerkannt. Auf der Ebene der Körperschaft werden sie als Betriebsausgaben abgezogen. Bei den Anteilseignern handelt es sich um Einnahmen im Rahmen einer entsprechenden Einkunftsart. Zum Beispiel Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit, Vermietung und Verpachtung.

Die Leistungen der Gesellschaft an die Gesellschafter werden den Gesamtgewinnen der Personengesellschaft hinzugerechnet. Von dem betreffenden Gesellschafter sind die Vergütungen der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu versteuern (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG).

Gewinne

Körperschaften

Personengesellschaften

Der Gewinn unterliegt bei der Körperschaft der Körperschaftssteuer.

Werden Gewinne an Anteilseigner ausgeschüttet, unterliegen sie bei ihnen, wenn sie natürliche Personen sind, der Einkommensteuer.

Der Gewinn wird nur bei den Gesellschaftern versteuert. Die auf die einzelnen Gesellschafter entfallenden Gewinnanteile werden von dem betreffenden Gesellschafter als Einkünfte aus Gewerbebetrieb versteuert (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG).

Soweit also Gewinne von der Körperschaft an Anteilseigner ausgeschüttet werden, die natürliche Personen sind, unterliegen sie einer doppelten Besteuerung. Auf der Ebene der Körperschaft unterliegen sie der Körperschaftssteuer, bei den Anteilseignern der Einkommensteuer.

2. Korrektur der Doppelbesteuerung

2.1 Besteuerung der Körperschaften

Die Steuersätze für die Körperschaftsteuer haben für verschiedene Veranlagungszeiträume gewechselt. Das ergibt sich aus folgender Aufstellung.

Körperschaftsteuersätze

Veranlagungszeiträume bis 31.12.2002

25 %

Veranlagungszeitraum 2003

26,5 %

Veranlagungszeiträume 2004 bis 2006

25 %

Veranlagungszeitraum 2007

25 %

Veranlagungszeiträume ab 2008

15 %

Die Kapitalgesellschaften führen also bis zum Veranlagungszeitraum 2007 25% (Veranlagungszeitraum 2003 ausnahmsweise 26,5 %), ab Veranlagungszeitraum 2008 15% ihres Gewinns definitiv als Körperschaftsteuer an das Finanzamt ab.

2.2 Besteuerung der Anteilseigner

2.2.1 Anteilseigner sind Körperschaften

Wenn Körperschaften Anteilseigner sind, bleiben Ausschüttungen an sie grundsätzlich steuerfrei (§ 8b Abs. 1 KStG). So werden Mehrfachbelastungen mit Körperschaftsteuer und Einkommensteuer vermieden, solange die Ausschüttungen auf der Ebene der Körperschaften bleiben. Erst wenn sie die Unternehmensebene verlassen und an eine natürliche Person erfolgen, werden es einkommensteuerpflichtige Einnahmen aus Kapitalvermögen gemäß § 20 EStG.
Jedoch gelten 5% der Bezüge nicht als Betriebsausgaben abziehbar (§ 8b Abs. 5 KStG).
Das gilt sowohl für Veranlagungszeiträume bis einschließlich 2008 als auch für Veranlagungszeiträume ab 2009.

2.2.2 Anteilseigner sind natürliche Personen

Auf der Ebene der Kapitalgesellschaft wurden die Gewinne bereits mit Körperschaftsteuer belastet (vgl. Abschnitt 2.1). Eine Doppelbelastung der Gewinne mit Steuern soll ganz oder wenigstens teilweise vermieden werden.
Daher werden Gewinnausschüttungen und vergleichbare Einnahmen sowie Vermögensmehrungen im Zusammenhang mit Anteilen an Kapitalgesellschaften auf der Ebene der Anteilseigner, wenn es natürliche Personen sind, teilweise von der Einkommensteuer befreit.

Es ist zu unterscheiden, ob es sich um Veranlagungszeiträume

  • bis einschließlich 2008 oder

  • ab 2009

handelt.

Veranlagungszeiträume bis einschließlich 2008
Bis einschließlich Veranlagungszeitraum 2008 werden die von der Kapitalgesellschaft bezogenen Gewinnausschüttungen sowie die diesen gleichzusetzenden Vermögensmehrungen beim Anteilseigner, wenn es natürliche Personen sind, zur Hälfte als Einnahmen aus Kapitalvermögen erfasst (Halbeinkünfteverfahren).
Es spielt hierbei keine Rolle, ob die Einkünfte beim Anteilseigner

  • im betrieblichen Bereich oder

  • im privaten Bereich

zufließen.

Hiermit zusammenhängende Ausgaben können nur zur Hälfte als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden (§ 3c Abs. 2 EStG).

Veranlagungszeiträume ab 2009
Ab dem Veranlagungszeitraum 2009 (§ 52a Abs. 3 EStG) hat § 32d EStG für die Abgrenzung der Kapitalerträge zentrale Bedeutung.

Für Einkünfte aus Kapitalvermögen, die nicht unter § 20 Abs. 8 EStG fallen, beträgt die Einkommensteuer 25 % (§ 32d Abs. 1 Satz 1 EStG). Für sie kommt die Abgeltungsteuer infrage.

Unter § 20 Abs. 8 EStG fallen Einkünfte der in den Absätzen 1, 2 und 3 von § 20 EStG bezeichneten Art aus

  • Land- und Forstwirtschaft

  • Gewerbebetrieb

  • selbstständiger Arbeit und

  • Vermietung und Verpachtung.

Diese Einkünfte sind den genannten vier Einkunftsarten zuzurechnen. Wenn also der Tatbestand von § 20 Abs. 1 bis 3 EStG und gleichzeitig der von § 13, §§ 15 bis 17, § 18 oder § 21 EStG erfüllt ist, ist § 20 EStG dieser gleichzeitig eingreifenden Vorschrift subsidiär. Einkünfte nach § 20 Abs. 1, 2 und 3 EStG fallen also nicht unter die Abgeltungsteuer, wenn sie nach § 20 Abs. 8 EStG den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb, selbstständiger Arbeit oder Vermietung und Verpachtung zuzurechnen sind. Sie werden dann mit dem individuellen Steuersatz des Anteilseigners besteuert, wenn dieser eine natürliche Person ist.

Es ist daher zunächst abzugrenzen in Kapitalerträge, die

  1. zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb, selbstständiger Arbeit oder Vermietung und Verpachtung gehören (erste Gruppe) und

  2. nicht zu diesen Einkünften gehören (zweite Gruppe).

Die zur ersten Gruppe gehörenden Kapitalerträge teilen sich in die

  • zum betrieblichen Bereich gehörenden Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbstständiger Arbeit und

  • zum privaten Bereich gehörenden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.

Kapitalerträge können nach der Rechtsprechung zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gehören, wenn sie in engem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Erzielung von Mieteinnahmen stehen (BFH, 08.04.1986 - VIII R 260/82, BStBl II 1986, 557). So können Guthabenzinsen aus Bausparverträgen zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gerechnet werden, wenn alleiniger Zweck die Verwendung zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist. Hierbei ist zu berücksichtigen, dass der Sparzweck bestimmend für den Abschluss des Bausparvertrags sein kann. Das schließt aber nicht aus, dass das Sparen lediglich Durchgangsstadium auf dem Wege zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist. Wenn sich daher ergibt, dass mit dem Bausparvertrag nur die Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung bezweckt ist, gehören die Zinseinnahmen bereits in der Ansparphase zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (BFH, 08.02.1983 - VIII R 163/81, BStBl II 1983, 355).

Da aber die Guthabenzinsen durch die Nutzungsüberlassung des Kapitals veranlasst sind und nicht durch die Nutzungsüberlassung von Grundvermögen, wird die Zuordnung der Zinserträge zu den Einkünften aus Kapitalvermögen für systemgerechter gehalten (Blümich/Stuhrmann, EStG § 20 EStG Rz. 357). Mieteinkünfte liegen nur vor, wenn der Tatbestand von § 21 EStG erfüllt ist, wenn also z.B. Mietzinsen oder Erbbauzinsen als Entgelte für die Nutzung des Mietobjektes zufließen. Die gesetzliche Zuordnung der Einkünfte wird nicht durch die Absicht der späteren Einkommensverwendung durchbrochen, soweit diese von der tatsächlichen Einkünfteerzielung getrennt werden kann. Zinsen aus zum Hausbau bestimmten Bankguthaben bleiben daher in der Regel Kapitaleinkünfte (Schmidt/Weber-Grellet, EStG § 20 EStG Rz. 233).

Kapitalerträge können nur in Gestalt von Zinsen den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zugerechnet werden. Eine Zurechnung kommt daher nur unter der Voraussetzung in Betracht, dass der Auffassung des BFH zugestimmt wird. Treffen die abweichenden Kommentar-Meinungen zu, scheiden Kapitalerträge von vornherein als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus.

Letztlich kommt es aber nur darauf an, ob Zinserträge überhaupt unter § 3 Nr. 40 EStG fallen. Denn nur dann kann für sie das Teileinkünfteverfahren Anwendung finden. Sie sind aber nicht in § 3 Nr. 40 EStG aufgeführt. Selbst wenn daher der Meinung des BFH gefolgt würde und Zinserträge unter den dort genannten Voraussetzungen zu den Mieteinnahmen zählen würden, käme das Teileinkünfteverfahren nicht zur Anwendung, müssten daher Kapitaleinnahmen auch dann voll versteuert werden, wenn sie den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zugerechnet werden.

Die zur zweiten Gruppe gehörenden Kapitalerträge rechnen zum privaten Bereich. Sie teilen sich in die Kapitalerträge nach

Die zum betrieblichen Bereich der ersten Gruppe gehörenden Kapitalerträge

  • fallen unter das Teileinkünfteverfahren, wenn die Voraussetzungen von § 3 Abs. 40 EStG erfüllt sind,

  • sind voll zu versteuern, wenn die Voraussetzungen von § 3 Abs. 40 EStG nicht erfüllt sind.

2.2.3 Besteuerung der Kapitalerträge bei den Anteilseignern

Aufgrund der Ausführungen in den Abschnitten 2.2.1 und 2.2.2 ergibt sich die Besteuerung der Kapitalerträge bei den Anteilseignern aus folgender Übersicht:

Veranlagungszeitraum
(§ 52a Abs. 3 EStG)
Anteilseigner sind natürliche PersonenAnteilseigner sind Körperschaften
Beteiligung im privaten BereichBeteiligung im betrieblichen Bereich
12
bis zum 31.12.2008(1) Einnahmen sind zur Hälfte anzusetzen und mit dem individuellen Steuersatz zu versteuern (§ 3 Nr. 40 EStG.)
(2) Hiermit zusammenhängende Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten dürfen nur zur Hälfte abgezogen werden (§ 3c Abs. 2 EStG).
siehe Halbeinkünfteverfahren.
Grundsätzlich steuerfrei, solange Ausschüttungen sich im körperschaftsteuerpflichtigen Bereich befinden (§ 8b Abs. 1 KStG). 5 % der Bezüge sind nicht als Betriebsausgaben abziehbar (§ 8b Abs. 5 KStG).
ab 20093.13.2
(1) Wenn die Voraussetzungen von § 32d Abs. 1 EStG vorliegen: In voller Höhe unterliegen sie der Abgeltungssteuer in Höhe von 25 % (§ 32d Abs. 1 EStG). Falls es zu einer niedrigeren Steuer führt, kann die Besteuerung zum individuellen Steuersatz beantragt werden (§ 32d Abs. 6 EStG).
(2) Wenn die Voraussetzungen von § 32d Abs. 2 EStG vorliegen: Vollversteuerung.
(3) Option des Anteilsinhabers unter den Voraussetzungen von § 32d Abs. 2 Nr. 3 möglich.
(1) Wenn die Voraussetzungen von § 3 Nr. 40 EStG erfüllt sind (Teileinkünfteverfahren):
Zu 60 % je nach Zurechnung des Betriebsvermögens Einkünfte aus Gewerbebetrieb, selbständiger Arbeit oder Land- und Forstwirtschaft (§ 20 Abs. 8 EStG).
60 % der mit den Einnahmen zusammenhängenden Aufwendungen als Betriebsausgaben abziehbar (§ 3c Abs. 2 EStG).
(2) Wenn die Voraussetzungen von § 3 Nr. 40 EStG nicht erfüllt sind:
Vollversteuerung
Wenn die Ausschüttungen die Unternehmensebene verlassen und einer natürlichen Person zufließen, sind es Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 20 EStG.

2.3 Besteuerung von Kapitalgesellschaften und den Anteilseignern

Um die Gesamtbelastung auf der Ebene der Kapitalgesellschaft und der Anteilseigner zu prüfen, soll davon ausgegangen werden, dass die Kapitalgesellschaft einen Gewinn in Höhe von 100 erzielt, diesen versteuert und den Gewinn nach Steuern voll ausschüttet.

Erfolgt die Ausschüttung in 2008, ist auf der Ebene des Anteilseigners das Halbeinkünfteverfahren anzuwenden (Abschnitt 2.2.3, Übersicht Spalte 1).

Wird in 2009 ausgeschüttet, ist beim Anteilseigner zu unterscheiden:

  • Gehört die Beteiligung zum Privatvermögen, kommt unter den Voraussetzungen von § 32d Abs. 1 EStG die Besteuerung nach der Abgeltungsteuer in Höhe von 25 % zur Anwendung (Abschnitt 2.2.3, Übersicht Spalte 3.1).

  • Gehört die Beteiligung zum Betriebsvermögen, unterliegen nach dem Teileinkünfteverfahren 60 % der Einnahmen nach Abzug von 60 % der Aufwendungen als Betriebsausgaben der Besteuerung zum individuellen Steuersatz (Abschnitt 2.2.3, Übersicht Spalte 3.2).

Besteuerung auf der Ebene der Kapitalgesellschaft ab 2008

Gewinn

100

Gewerbesteuer bei einem Hebesatz von 400 % (nicht als Betriebsausgabe abziehbar)

14

Körperschaftsteuer 15 % von 100

15

Solidaritätszuschlag 5,5 % von 15

0,83

Steuern insgesamt

29,83

- 29,83

Gewinnausschüttung

70,17

Es soll nun die Gesamtsteuerbelastung - Steuerbelastung auf der Ebene der Gesellschaft zuzüglich der Steuerbelastung auf der Ebene der Anteilseigner - ermittelt werden, je nachdem die individuelle Steuerbelastung des Anteilseigners erfolgt

  • zum Spitzensteuersatz von 45 %

  • zum Steuersatz von 35 %

  • zum Steuersatz von 30 %.

Besteuerung auf der Ebene der Anteilseigner

2008

2009

Beteiligung im Privatvermögen

Beteiligung im Betriebsvermögen

Gewinnausschüttung

70,17

70,17

70,17

steuerpflichtig

50 % x 70,17 = 35,09

70,17

60 % x 70,17 = 42,10

Einkommensteuer 45 %

45 % x 35,09 = 15,79

25 % x 70,17 = 17,54

45 % x 42,10 = 18,95

+ Solidaritätszuschlag 5,5 %

5,5 % x 15,79 = 0,87

5,5 % x 17,54 = 0,96

5,5 % x 18,95 = 1,04

= Steuern auf der Ebene der Anteilseigner

16,66

18,50

19,99

+ Steuern auf der Ebene der Gesellschaft

29,83

29,83

29,83

= Gesamtsteuerbelastung

46,49

48,33

49,82

Einkommensteuer 35 %

35 % x 35,09 = 12,28

25 % x 70,17 = 17,54

35 % x 42,10 = 14,74

+ Solidaritätszuschlag 5,5 %

5,5 % x 12,28 = 0,68

5,5 % x 17,54 = 0,96

5.5 % x 14,74 = 0,81

= Steuern auf der Ebene der Anteilseigner

12,96

18.50

15,55

+ Steuern auf der Ebene der Gesellschaft

29,83

29,83

29,83

= Gesamtsteuerbelastung

42,79

48,33

45,38

Einkommensteuer 30 %

30 % x 35,09 = 10,53

25 % x 70,17 = 17,54

30 % x 42,10 = 12,63

+ Solidaritätszuschlag 5,5 %

5,5 % x 10,53 = 0,58

5,5 % x 17,54 = 0,96

5,5 % x 12,63 = 0,69

= Steuern auf der Ebene der Anteilseigner

11,11

18,50

13,32

+ Steuern auf der Ebene der Gesellschaft

29,83

29,83

29,83

= Gesamtsteuerbelastung

40,94

48,33

43,15

Die Gesamtsteuerbelastung ist also in jedem der drei Fälle am niedrigsten, wenn die Ausschüttung noch in 2008 erfolgt.

Erfolgt die Ausschüttung in 2009 und später, ist bei einer Einkommensteuerbelastung mit dem Spitzensteuersatz von 45 % die Gesamtbelastung am geringsten, wenn die Beteiligung im Privatvermögen ist. Sinkt aber der Steuersatz auf 35 % oder 30 %, beträgt die Gesamtsteuerbelastung wesentlich weniger, wenn die Beteiligung im Betriebsvermögen gehalten wird. Es ist daher in Veranlagungszeiträumen 2009 und später im Einzelfall auch zu prüfen, ob es steuerlich günstiger ist, eine Beteiligung im Betriebsvermögen zu halten.

Es wurde bei den vorstehenden Überlegungen außer Acht gelassen, dass nach dem Halbeinkünfteverfahren und dem Teileinkünfteverfahren auch mit den Einnahmen wirtschaftlich zusammenhängende Aufwendungen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden können. Das ist bei der Einzelfallprüfung, ob die Beteiligung 2009 und später im Privatvermögen oder im Betriebsvermögen gehalten wird, außerdem zu erwägen.

3. Besteuerung von Kapitalerträgen im Betriebsvermögen eines Personenunternehmens ab 2009

3.1 Zurechnung von Kapitalerträgen zu Gewinneinkünften

Soweit Kapitalerträge zu den Einkünften aus

  1. Land- und Forstwirtschaft,

  2. Gewerbebetrieb oder

  3. selbstständiger Tätigkeit

gehören, sind sie diesen Einkünften zuzurechnen (§ 20 Abs. 8 EStG). Durch sie veranlasste Aufwendungen sind Betriebsausgaben. Erstmals gilt das für die nach dem 31.12.2008 zufließenden Kapitalerträge (§ 52a Abs. 10 Satz 10 EStG).

3.2 Teileinkünfteverfahren

Fließen ab Veranlagungszeitraum 2009 (§ 52a Abs. 3 EStG) aus Beteiligungen an Kapitalgesellschaften Kapitalerträge in das Betriebsvermögen einer der drei genannten Einkunftsarten von Anteilseignern, sind 40 % dieser Einnahmen steuerfrei, wenn die Voraussetzungen von § 3 Satz 1 Nr. 40 EStG erfüllt sind (siehe Abschnitt 2.2.3, Tabelle Spalte 3.2).
Hierzu gehören

  1. sowohl laufende Gewinnausschüttungen und Bezüge aus Beteiligungen

  2. als auch Gewinne aus Veräußerungen

    • von Beteiligungen und

    • von Anteilen an Kapitalgesellschaften im Sinne von § 17 EStG.

60 % der Einnahmen werden also bei den Anteilseignern durch die Einkommensteuer erfasst (Teileinkünfteverfahren). Je nachdem, zu welcher Einkunftsart das Betriebsvermögen bei dem betreffenden Anteilseigner gehört, rechnen die Einnahmen zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder selbstständiger Tätigkeit.

Die mit den Einnahmen zusammenhängenden Aufwendungen werden entsprechend nur in Höhe von 60 % als Betriebsausgaben abgezogen (§ 3c Abs.2 EStG).

3.3 Unter das Teileinkünfteverfahren fallende Einnahmen

Die wichtigsten unter das Teileinkünfteverfahren fallenden Einnahmen enthält die folgende Aufstellung:

Gewinnausschüttungen und sonstige Bezüge

(1)

Gewinnanteile (Dividenden), Ausbeuten und sonstige Bezüge aus

  • Aktien,

  • Genussrechten, mit denen das Recht am Gewinn und Liquidationserlös einer Kapitalgesellschaft verbunden ist,

  • Anteilen an GmbH,

  • Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sowie an bergbautreibenden Vereinigungen, die die Rechte einer juristischen Person haben,

  • Bezüge im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 1

(§ 3 Satz 1 Nr. 40 Buchst. d, § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 9 EStG)

(2)

Verdeckte Gewinnausschüttungen, soweit sie das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert haben (§ 3 Satz 1 Nr. 40 Buchst. d Satz 2, § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG)

(3)

Einnahmen, die anstelle der Bezüge im Sinne von (1) von einem anderen als dem Anteilseigner bezogen werden, wenn die Aktien mit Dividendenrechnung erworben, aber ohne Dividendenanspruch geliefert werden (§ 3 Nr. 40 Buchst. d, § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG)

Gewinnrealisierungen aus Anteilen an Körperschaften im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG

(4)

Einnahmen aus Leistungen einer nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 KStG, die Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer (1) wirtschaftlich vergleichbar sind, soweit sie nicht bereits zu den Einnahmen im Sinne der Nummer (1) gehören. Dies gilt nur, soweit sie das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert haben (§ 3 Satz 1 Nr. 40 Buchst. d Satz 2 EStG)

Veräußerungen oder Entnahmen von Anteilen, aus denen Leistungen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG erzielt werden, siehe (1)

(5)

Gewinn aus der Veräußerung oder Entnahme von

  • Aktien,

  • Genussrechten, mit denen das Recht am Gewinn und Liquidationserlös einer Kapitalgesellschaft verbunden ist,

  • Anteilen an GmbH,

  • Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sowie an bergbautreibenden Vereinigungen, die die Rechte einer juristischen Person haben

(§ 3 Nr. 40 Buchst. a, § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG)

Veräußerungen oder Entnahmen von Anteilen an Organgesellschaften

(6)

Gewinn aus der Veräußerung oder Entnahme von Anteilen an einer Organgesellschaft i. S. von §§ 14, 17 oder 18 KStG
(§ 3 Satz 1 Nr. 40 Buchst. a EStG)

Betriebsveräußerungen und Betriebsaufgaben

(7)

Veräußerung von Anteilen nach (5) und (6) im Rahmen von Betriebsveräußerungen und Betriebsaufgaben, soweit der Veräußerungspreis i. S. von § 16 Abs. 2 EStG beim Empfänger zu Einnahmen im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 9 EStG gehört oder auf die Veräußerung oder Entnahme gemäß (6) entfällt. Ausnahme: In der Vergangenheit wurden stille Reserven nach § 6b EStG übertragen.
(§ 3 Satz 1 Nr. 40 Buchst. b EStG)

Auflösung von juristischen Personen oder Kapitalrückzahlungen

(8)

Zahlungen aufgrund der Auflösung von juristischen Personen oder für Kapitalrückzahlungen
(§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. e, § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG)

Erträge aufgrund von Teilwertzuschreibungen

(9)

Aufstockungen von Wertansätzen für Beteiligungen nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG, aber nicht, soweit der Ansatz des niedrigeren Teilwertes in vollem Umfang zu einer Gewinnminderung geführt hat und keine Wertaufholung vorgenommen worden ist (§ 3 Satz 1 Nr. 40 Buchst. a Satz 1 EStG)

Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften nach § 17 EStG

(10)

Veräußerung von Anteilen im Privatvermögen, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten 5 Jahre zu mindestens 1 % am Kapital unmittelbar oder mittelbar beteiligt war
(§ 3 Nr. 40 Buchst. c Satz 1 EStG)

Veräußerung von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen

(11)

Einnahmen aus der Veräußerung von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen
§ 3 Nr. 40 Buchst. g (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG)

Abtretung von Dividendenansprüchen

(12)

Einnahmen aus der Abtretung von Dividendenansprüchen und sonstigen Ansprüchen
§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. h (§ 20 Abs. 2 Satz 2 EStG)

Bezüge i.S.v. § 22 Nr. 1 Satz 2 EStG

(13)

Bezüge i. S. von § 22 Nr. 1 Satz 2, soweit diese nicht von einer steuerbefreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse stammen
(§ 3 Nr. 40 Buchst. i EStG).

Nur solche zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehörende Einnahmen können unter das Teileinkünfteverfahren fallen, die in § 3 Nr. 40 EStG aufgeführt sind.

Beispiel:

A hat eine stille Beteiligung an der X-GmbH und erzielt einen Gewinnanteil in Höhe von 4.000 EUR. Einnahmen aus der Beteiligung als stiller Gesellschafter rechnen zwar zu den Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Sie sind aber nicht als teilweise steuerfrei in § 3 Nr. 40 EStG aufgeführt. Der Gewinnanteil des stillen Gesellschafters fällt daher nicht unter das Teileinkünfteverfahren.

3.4 Besteuerung der Kapitalerträge

Fließen nach dem 31.12.2008 Kapitalerträge aus einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft in das zu einer Gewinneinkunftsart gehörende Betriebsvermögen eines Anteilseigners und sind die Voraussetzungen von § 3 Nr. 40 EStG in der ab 2009 geltenden Fassung erfüllt, sind die Kapitalerträge beim Anteilseigner nach dem Teileinkünfteverfahren zu besteuern (siehe Abschnitte 3.1, 3.2, 3.3).

3.4.1 Einkünfte aus der Quelle

Als Einkünfte, die unter das Teileinkünfteverfahren fallen, kommen zunächst die aus den Einkunftsquellen laufend fließenden Einnahmen in Betracht. Das sind die Dividenden, Ausbeuten und sonstigen Bezüge insbesondere aus Aktien und GmbH-Anteilen. Hierzu rechnen auch die verdeckten Gewinnausschüttungen (Tabelle in Abschnitt 3.3, (1) und (2)).

Beispiel:

An der A & B GmbH sind A und B je zur Hälfte beteiligt. A hält seinen Anteil im Privatvermögen, B im Betriebsvermögen seines Gewerbebetriebs. Die Gewinnausschüttung für 2008 beträgt für A und B je 10.000 EUR. Die Ausschüttungen erfolgen in 2009. Sowohl bei A als auch bei B sind 2.000 EUR Finanzierungskosten entstanden. Die individuelle Einkommensteuerbelastung beträgt bei beiden 35 %.

Privatvermögen (A)

Betriebsvermögen (B)

Einnahmen

10.000 EUR

10.000 EUR

steuerpflichtig

10.000 EUR

6.000 EUR

Aufwendungen als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben abziehbar

- 0 EUR

- 1.200 EUR

steuerpflichtig

10.000 EUR

4.800 EUR

Sparerpauschbetrag

- 801 EUR

0 EUR

Bemessungsgrundlage

9.199 EUR

4.800 EUR

Einkommensteuer A = 25 %, B = 35 %

2.300 EUR

1.680 EUR

Solidaritätszuschlag 5 %

+ 127 EUR

+ 92 EUR

Gesamtbelastung

2.427 EUR

1.772 EUR

Bei hohen Finanzierungskosten kann es daher günstig sein, wenn die Beteiligung zum Betriebsvermögen gehört. Dann sind nach dem Teileinkünfteverfahren nur 60 % der Einnahmen steuerpflichtig. 60 % der Finanzierungskosten können als Betriebsausgaben abgezogen werden.

3.4.2 Einkünfte aus der Veräußerung der Quelle

Gehören Aktien, GmbH-Anteile und andere Anteile an Körperschaften zum Betriebsvermögen und werden sie veräußert, so fällt der Veräußerungsgewinn nach § 3 Nr. 40 Buchst. a Satz 1 in Verbindung mit § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG unter das Teileinkünfteverfahren (siehe Tabelle in Abschnitt 3.3 (5)).

Rechnen diese Anteile zum Privatvermögen und werden sie veräußert, ist zu unterscheiden:

  • Wurden sie vor dem 01.01.2009 erworben und beträgt der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung mehr als ein Jahr, ist ein hierbei erzielter Gewinn steuerfrei, und zwar auch dann, wenn die Veräußerung im Jahr 2009 stattfindet (§ 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG in der bis 2008 geltenden Fassung).

  • Werden die Anteile aber nach dem 31.12.2008 erworben, so ist § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG n. F. anzuwenden (§ 52a Abs. 10 Satz 1 EStG). Zwar sind Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern als bei Grundstücken und aus anderen nach dem BGB gleichbehandelten Rechten steuerfrei, wenn der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt (§ 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG i. d. ab VZ 2009 geltenden Fassung), sodass hierzu auch Veräußerungsgeschäfte über Anteile gerechnet werden könnten. Diese Veräußerungsgeschäfte sind aber ausdrücklich ausgenommen, wenn hieraus erzielte Einkünfte den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen sind (§ 23 Abs. 2 EStG i.d. ab VZ 2009 geltenden Fassung). Unter eine solche Ausnahmebestimmung fallen Veräußerungsgeschäfte durch die ab VZ 2009 geltende Vorschrift von § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG. Ein hierbei erzielter Gewinn rechnet zu den Einkünften aus Kapitalvermögen ohne Rücksicht auf die Zeitdauer zwischen Anschaffung und Veräußerung. Der Gewinn unterliegt in voller Höhe der Abgeltungsteuer von 25 % (§ 32d Abs. 1 EStG). Als Werbungskosten ist lediglich der Sparer-Pauschbetrag in Höhe von 801 EUR abziehbar (§ 20 Abs. 9 EStG).

Hinweis:

Im Fall der zweiten Alternative, also wenn die Anteile nach dem 31.12.2008 erworben werden, sollte versucht werden, die Besteuerung nach § 17 EStG zu erreichen (siehe Tabelle in Abschnitt 3.3 (10)). Dann unterliegen die Einkünfte dem Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 Buchst. d EStG).

Beispiel:

A erwirbt am 01.05.2009 einen Anteil in Höhe von 0,5 % an der X-GmbH für 100.000 EUR. Er veräußert diesen Anteil am 10.06.2010 für 200.000 EUR. Er erzielt also einen Gewinn in Höhe von 100.000 EUR. Der persönliche Steuersatz von A beträgt 30 %. Die Veräußerung unterliegt aber der Abgeltungsteuer.
Es sind daher 25.000 EUR Abgeltungsteuer fällig.
Erwirbt A vor der Veräußerung einen weiteren Anteil von 0,5% an der X-GmbH hinzu, beträgt nun sein Anteil 1 %. Die Veräußerung des Anteils fällt jetzt unter § 17 EStG. Auch den zweiten Anteil hat A für 100.000 EUR erworben. Beide Anteile verkauft A für insgesamt 400.000 EUR. Er erzielt also einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 200.000 EUR, von dem nunmehr 60 %, also 120.000 EUR nach dem Teileinkünfteverfahren zu versteuern sind. Die Steuer beträgt also 120.000 EUR x 30 % = 36.000 EUR. Wenn A nur den Anteil in Höhe von 0,5 % mit einem Veräußerungsgewinn von 100.000 EUR veräußert hätte, hätte die Steuer 25.000 EUR betragen. Nun hat er 2 Anteile in Höhe von insgesamt 1 % veräußert, wobei auf jeden Anteil ein Veräußerungsgewinn von 100.000 EUR entfiel. Verteilt man die Steuer auf jeden Anteil, so entfallen hierauf je 18.000 EUR. Es ergibt sich daher für jeden Anteil eine Steuerersparnis gegenüber der Veräußerung nur eines Anteils von 7.000 EUR.

3.4.3 Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe

Werden zum Betriebsvermögen gehörende Anteile, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 9 EStG gehören, veräußert, so unterliegen die Gewinne der Besteuerung nach dem Teileinkünfteverfahren (siehe Abschnitt 3.4.2). Soweit bei Betriebsveräußerungen und Betriebsaufgaben Veräußerungspreise i. S. von § 16 Abs. 2 EStG auf Veräußerungen solcher Anteile entfallen, unterliegen sie dem Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 Buchst. b EStG). Ausnahme: In der Vergangenheit wurden stille Reserven nach § 6b EStG übertragen (siehe Tabelle in Abschnitt 3.3 (7)).

Beispiel:

Zum Betriebsvermögen der A & B OHG gehört ein Anteil an der X-GmbH, dessen Buchwert 3.000 EUR beträgt. A ist an der OHG zu 1/2 beteiligt. Er verkauft den Anteil im Jahr 2009 an den Dritten D und erzielt hierbei einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 40.000 EUR. Hiervon entfallen 9.000 EUR auf den GmbH-Anteil. Er versteuert nach dem Teileinkünfteverfahren:
60 % von 9.000 EUR = 5.400 EUR, abzüglich 60 % x 3.000 EUR = 1.800 EUR, also 3.600 EUR. Die durch die Betriebsveräußerung in Höhe von 9.000 EUR aufgedeckten stillen Reserven des GmbH-Anteils versteuert A also nur in Höhe von 3.600 EUR.

3.4.4 Option bei Anteilen im Privatvermögen zur Besteuerung wie im betrieblichen Bereich

Anteilseigner einer Kapitalgesellschaft, deren Anteile in ihrem Privatvermögen sind, versteuern die in Abschnitt 3.3 aufgeführten Einnahmen durch Abgeltungsteuer (§ 32d Abs. 1 EStG).

Hinweis:

Wenn Anteilseigner, deren Anteile in ihrem Privatvermögen sind, unternehmerisch an einer Kapitalgesellschaft beteiligt sind, können sie die Abgeltungsteuer zugunsten der Besteuerung nach dem Teileinkünfteverfahren "abwählen".

Diese Möglichkeit besteht unter folgenden Voraussetzungen (§ 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG):

  1. Der Anteilseigner ist eine natürliche Person,

  2. die Anteile werden im Privatvermögen gehalten,

  3. die Beteiligung besteht an der Kapitalgesellschaft

    • zu mindestens 25 % oder

    • zu mindestens 1 % und zugleich übt der Anteilseigner eine berufliche Tätigkeit für die Kapitalgesellschaft aus.

Bei bestimmten Sachverhaltsgestaltungen soll der Anteilserwerb nicht zur bloßen Kapitalanlage, sondern unternehmerischen Interessen dienen. Aufgrund der qualifizierten Höhe der Kapitalbeteiligung oder aufgrund beachtlicher Beteiligungshöhe und wegen der hinzukommenden beruflichen Tätigkeit des Beteiligten kann maßgeblicher Einfluss auf die Kapitalgesellschaft ausgeübt werden. Hiervon ist auszugehen, wenn die vorstehend mitgeteilten Voraussetzungen erfüllt sind.

Hinweis:

Auf Antrag des Beteiligten werden die Kapitalerträge nach dem Teileinkünfteverfahren besteuert. Der Antrag gilt grundsätzlich als für fünf Veranlagungszeiträume gestellt. Dabei wird fingiert, dass die Voraussetzungen für eine Option während dieses gesamten Zeitraums erfüllt sind. Erst nach Ablauf von fünf Veranlagungszeiträumen sind ein erneuter Antrag und eine Darlegung der Antragsvoraussetzungen erforderlich.

Die Anteile bleiben im Privatvermögen. Lediglich die Besteuerung erfolgt so, als würden sie im Betriebsvermögen gehalten, nach dem Teileinkünfteverfahren. Finanzierungskosten werden im Rahmen von § 3c Abs. 2 EStG, also zu 60 %, als Werbungskosten abgesetzt.

Bei einer Beteiligung in Höhe von mindestens 25 % wird ohne weiteres die Möglichkeit zur Option eingeräumt. Bei einer Beteiligung von weniger als 25 % aber mindestens 1 % muss noch hinzukommen, dass der Anteilseigner für die Kapitalgesellschaft beruflich tätig ist. In welchem Umfang das sein muss, wird weder im Gesetz noch in seiner Begründung ausgeführt.

Aus dem Sinnzusammenhang kann geschlossen werden, dass der Gesetzgeber von der Möglichkeit des Anteilseigners ausgegangen ist, dass es ihm aufgrund der Höhe der Beteiligung und der beruflichen Tätigkeit möglich ist, maßgeblichen Einfluss auf die Kapitalgesellschaft auszuüben. Denn im Bericht des Finanzausschusses zum Gesetzentwurf der Bundesregierung werden als Beispiele genannt ein umfangreicher Beteiligungserwerb im Rahmen eines "management buy out" oder der Erwerb eines Anteils an einer Berufsträgerkapitalgesellschaft (BT-Drs. 16/7036, 14). Es dürfte daher vor allem an eine Tätigkeit als Gesellschaftergeschäftsführer gedacht worden sein. Da der Gesetzgeber aber keine Mindestanforderungen an die Tätigkeit normiert hat, kann das Wahlrecht von allen Arbeitnehmern einer Kapitalgesellschaft mit einer entsprechenden Beteiligungsquote ausgeübt werden, auch wenn sie keinen Einfluss auf die laufende Geschäftsführung haben. Ebenso ist irrelevant, zu welcher Einkunftsart die Einkünfte aus der beruflichen Tätigkeit für die Kapitalgesellschaft gehören (Blümich/Treiber, EStG § 32d EStG Rz. 144).

Beispiel:

A ist als Arbeitnehmer bei der Y-GmbH beschäftigt. Am Kapital der GmbH ist er zu 2 % beteiligt. 2009 erhält er eine Gewinnausschüttung in Höhe von 30.000 EUR. Den Anteil an der GmbH hat A fremdfinanziert und einschließlich der Finanzierungskosten Werbungskosten in Höhe von 2.000 EUR aufgewendet. Seine persönliche Einkommensteuerbelastung beläuft sich auf 35 %. Er prüft, ob sich ein Antrag nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG "lohnt". Zu diesem Zweck stellt er die Steuerbelastung der Kapitaleinkünfte durch Abgeltungsteuer und nach dem Teileinkünfteverfahren gegenüber:

Abgeltungsteuer

Teileinkünfteverfahren

Einnahmen

30.000 EUR

30.000 EUR

steuerpflichtig

30.000 EUR

18.000 EUR

Werbungskosten 2.000 EUR, abziehbar

0 EUR

- 1.200 EUR

Sparer-Pauschbetrag

- 801 EUR

Bemessungsgrundlage

29.199 EUR

16.800 EUR

Einkommensteuerbelastung:

29.199 EUR x 25 %

7.300 EUR

16.800 EUR x 35 %

5.880 EUR

Im Hinblick auf die Steuerersparnis wäre in dem Beispiel der Antrag angebracht. Eine Bindung an das Teileinkünfteverfahren besteht nicht, da ein Widerruf möglich ist. Dann kann aber nicht mehr erneut für dieselbe Beteiligung zum Teileinkünfteverfahren zurückgekehrt werden. Erst nach vollständiger Veräußerung der Anteile kann die Option für eine erneut erworbene Beteiligung wieder ausgeübt werden.

Der Antrag für die Anteile an der jeweiligen Beteiligung kann nur einheitlich gestellt werden. Auch bei einem Hinzuerwerb weiterer Anteile kann die Option nur einheitlich ausgeübt werden (BT-Drs. 16/7036, 14).

Abgeltungsteuer 2009

Gewerbeertrag - Halbeinkünfteverfahren

Halbeinkünfteverfahren

Kapitaleinkünfte

Kapitaleinkünfte 2009

Kapitalertragsteuer

Körperschaftsteuer - EU

Spekulationsgeschäft

Unternehmensteuerreform 2008



Steuerrechner

10000 60000 120000
z.v. Einkommen 40000,- Euro

Weitere Steuerrechner:

Buchhaltungssoftware für PC
MS-Buchhalter
Jetzt kostenlos downloaden …

zur kostenlosen online Buchhaltung

So erreichen Sie uns


Steuerberater Berlin
Schmiljanstr. 7
12161 Berlin
E-Mail: Steuerberater@steuerschroeder.de

Unsere Bürozeiten

Montag:10 - 18 Uhr
Dienstag:10 - 18 Uhr
Mittwoch:10 - 16 Uhr
Donnerstag:10 - 18 Uhr
Freitag:10 - 17 Uhr
sonst nach Vereinbarung

 

StBK/B

Steuerberater-Verband Berlin-Brandenburg e.V.

Datev



steuerschroeder

Steuerberatung und Steuererklärung vom Steuerberater in Berlin

Steuerberater-Twitter Steuerberater Dipl.-Kfm. Michael Schröder auf Xing kontaktieren Facebook