Steuerberater Berlin Michael Schröder Steuerberater
 

Steuerstrafverfahren - Verkürzungsberechnung

§ 46 StGB

§ 370 AO

§ 378 AO

1. Allgemeines

Mit der Verkürzungsberechnung wird in Steuerstrafverfahren die Höhe der verkürzten Steuern beziehungsweise verkürzten Steuerbeträge berechnet. Dies dient dazu festzustellen, ob überhaupt Steuern verkürzt worden sind und somit der objektive Tatbestand einer Steuerhinterziehung im Sinne des § 370 AO oder einer leichtfertigen Steuerverkürzung nach § 378 AO gegeben ist. Ergibt sich nach der Verkürzungsberechnung, dass eine Steuerverkürzung gegeben ist, so dienen die berechneten Verkürzungsbeträge als Grundlage für die Strafzumessung.

Die Verkürzungsberechnung stellt im Falle der Abgabe unrichtiger Steuererklärungen im Wesentlichen eine Berechnung der festzusetzenden Steuer unter Änderung der bisherigen Steuerfestsetzung mit den nunmehr im Steuerstrafverfahren festgestellten richtigen und vollständigen Angaben zur Steuerfestsetzung dar

Für den Fall, dass der Beschuldigte bislang keine Steuererklärungen abgegeben hat, wird unter Feststellung der Besteuerungsgrundlagen eine erstmalige Steuerfestsetzung unter Berücksichtigung einer eventuell bereits durchgeführten Steuerfestsetzung im Wege der Schätzung von Besteuerungsgrundlagen im Sinne des § 162 AO durchgeführt.

Die Verkürzungsberechnung erfolgt für die einzelne Steuerstraftat, also für Steuerart und Veranlagungszeitraum gesondert.

2. Verkürzungsberechnung für den Eintritt des Erfolgs einer Steuerverkürzung

Steuerstraftaten im Sinne des § 369 AO sind hauptsächlich die Taten, die nach den Steuergesetzen strafbar sind (§ 369 Abs. 1 Nr. 1 AO). Dies ist im Wesentlichen die Steuerhinterziehung nach § 370 AO.
Steuerordnungswidrigkeiten im Sinne des § 377 AO sind Zuwiderhandlungen, die nach den Steuergesetzen mit Geldbuße geahndet werden können. Hierzu zählt insbesondere die leichtfertige Steuerverkürzung nach § 378 AO.
Zur Verwirklichung der Rechtsfolge muss bei beiden Delikten neben dem subjektiven Tatbestand (Schuldfrage) auch der objektive Tatbestand gegeben sein.

Für den objektiven Tatbestand muss neben einer Tathandlung auch ein Taterfolg vorliegen. Der Taterfolg muss zudem auch durch die Tathandlung verursacht worden sein, der sogenannte Kausalzusammenhang zwischen Handlung und Erfolg muss also gegeben sein. Als Tathandlung kommt die Tatbestandsverwirklichung entweder durch ein aktives Tun (Begehungsdelikt) oder auch durch ein Unterlassen (Unterlassungsdelikt) in Betracht.

Sowohl bei der Steuerhinterziehung als auch der Steuerordnungswidrigkeit als Erfolgsdelikte ist die Vollendung des Delikts abhängig vom Eintritt des im Tatbestand beschriebenen Erfolgs. Aus § 370 Abs. 4 Satz 1 AO ergibt sich, dass bei der Steuerhinterziehung im Bereich der Steuerfestsetzung als Taterfolg die Verkürzung der Steuer anzusehen ist. Steuern sind demnach namentlich dann verkürzt, wenn sie nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt worden sind. Dies gilt selbst dann, wenn die Steuerfestsetzung vorläufig oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist oder eine Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht.

Gleiches gilt für die leichtfertige Steuerverkürzung im Sinne des § 378 AO als Steuerordnungswidrigkeit nach § 377 AO, da sich diese lediglich im subjektiven Tatbestand der Schuldfrage von der Steuerhinterziehung unterscheidet.

Die durch den Tatbestand bestimmte Tathandlung muss auch den durch den Tatbestand geforderten Erfolg verursacht haben.

  • Wird eine Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO dadurch begangen, dass der Beschuldigte der Finanzbehörde über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben gemacht hat, mithin eine unrichtige bzw. unvollständige Steuererklärung/-anmeldung abgegeben hat, so erfüllt allein die Abgabe der Erklärung/Anmeldung nicht den (objektiven) Tatbestand der vorsätzlichen Steuerverkürzung. Es muss vielmehr aufgrund der unrichtigen bzw. unvollständigen Steuererklärung/-anmeldung zu einer Steuerfestsetzung kommen, bei der die Steuer nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt worden ist. Dies ist immer dann nicht der Fall, wenn der für die Veranlagung zuständige Finanzbeamte die Unrichtigkeit erkennt oder die Steuer aus einem anderen Grunde zu niedrig festgesetzt wird.
    Zur Bestimmung des Kausalzusammenhangs (Ursachenzusammenhangs) wird im Steuerstrafrecht der Äquivalenztheorie gefolgt. Hiernach ist jede Bedingung eines Erfolges gleichermaßen auch seine Ursache. Da alle Ursachen gleichwertig sind, erfolgt keine Differenzierung zwischen bedeutsamen und nebensächlichen Ursachen. Somit ist jede Bedingung, die nicht hinweg gedacht werden kann, ohne dass der Erfolg in seiner konkreten Gestalt entfiele, dann auch Ursache im Sinne des Steuerstrafrechts.

  • Wird eine Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO dadurch begangen, dass der Beschuldigte die Finanzbehörde pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt und keine Steuererklärung/-anmeldung abgibt, so wird der (objektive) Tatbestand der vorsätzlichen Steuerverkürzung nicht allein durch die Nichtabgabe erfüllt. Durch die Nichtabgabe der Steuererklärung/-anmeldung muss es vielmehr dazu kommen, dass eine Steuer nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt wird.

  • Gemäß § 370 Abs. 2 AO ist der Versuch der Steuerhinterziehung ebenso strafbar. Die vollendete Steuerhinterziehung unterscheidet sich von der versuchten Steuerhinterziehung im tatsächlichen Eintritt des Erfolges, also der wirtschaftlichen Steuerverkürzung. Somit bestraft die Rechtsfolge des § 370 Abs. 2 AO auch die Steuerhinterziehung, deren Taterfolg zwar gewollt war, aber der (wirtschaftlich) nicht eingetreten ist. Zur Strafzumessung beim Versuch der Steuerhinterziehung siehe Steuerstrafverfahren - Strafzumessung. Auch der Versuch einer leichtfertigen Steuerverkürzung kann geahndet werden.

Hinweis:

Unrichtige bzw. unvollständige Steuerfestsetzungen oder trotz bestehender Abgabeverpflichtung nicht abgegebene Steuererklärungen/-anmeldungen, bei denen die Finanzbehörde rechtzeitig eine höhere Steuer festsetzt als tatsächlich festzusetzen wäre, führen folglich nicht zu einer (leichtfertigen/vorsätzlichen) vollendeten Steuerverkürzung.

Somit ist für die Frage nach dem Eintritt des Erfolgs einer leichtfertigen/vorsätzlichen Steuerverkürzung eine Verkürzungsberechnung durchzuführen, um festzustellen, ob überhaupt eine Steuer nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt worden ist.

3. Verkürzungsberechnung als Grundlage für die Strafzumessung

Nach den allgemeinen Grundsätzen des Strafrechts ist gemäß § 46 StGB die Schuld des Täters Grundlage für die Zumessung der Strafe. Das Maß der Schuld ergibt sich in Steuerstrafverfahren im Wesentlichen aus der Höhe der schuldhaft verkürzten Steuern. Für den zutreffenden Verfahrensabschluss und somit für die Strafzumessung ist deshalb zu berechnen bzw. zu ermitteln, in welcher Höhe Steuern verkürzt sind und inwieweit die Verkürzung vom Vorsatz bzw. von der Leichtfertigkeit umfasst wurde (Nr. 76 Abs. 1 AStBV (St) 2011).

Unter Zugrundelegung des zuvor ermittelten strafrechtlich relevanten Sachverhalts ist eine gesonderte Verkürzungsberechnung durchzuführen und zu den Akten zu nehmen. Die Ermittlung der verkürzten Steuerbeträge erfolgt grundsätzlich getrennt nach Steuerart und Steuerjahr. Das Ergebnis des strafrechtlichen Ermittlungsverfahrens ist im Abschlussvermerk unter Verweis auf die Verkürzungsberechnung festzuhalten.

Der Verstoß gegen die dem Täter im Interesse der Besteuerung auferlegten besonderen Rechtspflichten wiegt in der Regel um so schwerer, je höher die hinterzogenen Steuern sind, s. hierzu auch Steuerstrafverfahren - Strafzumessung.

4. Berechnung der verkürzten Steuer im Fall der Nichtabgabe von Steuererklärungen/-anmeldungen

4.1 Allgemeines

Im Fall der Nichtabgabe von Steuererklärungen/-anmeldungen ist die verkürzte Steuer die Steuer, die sich bei Abgabe einer zutreffenden Steuererklärung/-anmeldung zum Abgabezeitpunkt ergeben hätte bzw. festgesetzt worden wäre.

4.2 Grundschema für die Einkommensteuer/Gewerbesteuer

Bei der Berechnung der Einkommensteuer und der Gewerbesteuer sind die für das jeweilige Jahr geleisteten Vorauszahlungen, einbehaltenen Abzugssteuern und anrechenbaren Steuern in Abzug zu bringen.

Daraus ergibt sich für die Berechnung der Einkommensteuerverkürzung folgendes Grundschema (immer getrennt nach Veranlagungszeiträumen):

Summe der tatsächlich zu erklärenden Einkünfte

-

Sonderausgaben

-

außergewöhnliche Belastungen

-

Freibeträge

=

zu versteuerndes Einkommen (zvE)

=

festgesetzte Einkommensteuer laut Grund - bzw. Splittingtabelle

-

geleistete Einkommensteuer-Vorauszahlungen für das betreffende Jahr

-

einbehaltene Lohnsteuerabzugsbeträge

-

anrechenbare Körperschaftsteuer

-

anrechenbare Kapitalertragsteuer

=

verkürzter Einkommensteuer-Betrag

Der Solidaritätszuschlag bleibt in der Darstellung aus Gründen der Übersichtlichkeit außen vor.

Beispiel:

Der Steuerpflichtige/Beschuldigte ist bis zum Veranlagungszeitraum 2007 seiner Verpflichtung zur Abgabe von (Einkommen-)Steuererklärungen pflichtgemäß und zeitnah nachgekommen. Lediglich für den Veranlagungszeitraum 2008 unterlässt er es pflichtwidrig, eine Steuererklärung einzureichen. Er verfügt im Jahre 2008 über ein zu versteuerndes Einkommen in Höhe von 30.000 EUR. Dies setzt sich aus Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit und Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zusammen. Er ist nicht verheiratet und hat keine unterhaltspflichtigen Kinder. Ferner wurde er in der Vergangenheit steuerlich nicht beraten. Lohnsteuerabzugsbeträge liegen in Höhe von 2.063 EUR vor. Der Solidaritätszuschlag bleibt in diesem Beispiel aus Gründen der Übersichtlichkeit außen vor. Vorauszahlungen auf die Einkommensteuer wurden nicht geleistet.

Nach dem Grundschema für die Berechnung der Einkommensteuerverkürzung ergibt sich folgende "strafbefangene" Einkommensteuer:

zu versteuerndes Einkommen: 30.000 EUR

=

festgesetzte Einkommensteuer laut Grund - bzw. Splittingtabelle: 5.807 EUR

-

einbehaltene Lohnsteuerabzugsbeträge: 2.063 EUR

=

verkürzter Einkommensteuer-Betrag: 3.744 EUR

Hinweis:

Die Berechnung der Einkommensteuerverkürzung und die Berechnung der Verkürzung des Solidaritätszuschlags zur Einkommensteuer werden für den jeweiligen Veranlagungszeitraum gesondert durchgeführt. Für die Anwendung der üblichen Strafmaßtabellen im Rahmen der Strafzumessung erfolgt jedoch eine Zusammenrechnung der verkürzten Einkommensteuerbeträge und Solidaritätszuschläge eines Veranlagungszeitraumes.

4.3 Grundschema für die Umsatzsteuer

Bei der Umsatzsteuer gilt es zu beachten, dass eine Steuerverkürzung durch falsche oder unterlassene Umsatzsteuer-Voranmeldungen und/oder durch falsche oder unterlassene Jahreserklärungen zur Umsatzsteuer begangen werden kann. Es kann somit nach herrschender Meinung ein Fall der Tatmehrheit im Sinne des § 53 StGB vorliegen, wenn der Beschuldigte mehrere Straftaten begangen hat, die gleichzeitig abzuurteilen sind, und dadurch mehrere Freiheitsstrafen oder mehrere Geldstrafen verwirkt hat. Im Falle der Umsatzsteuer beziehen sich die Voranmeldungen und die Jahreserklärung zwar auf die Umsatzsteuer eines Veranlagungszeitraumes. Der Taterfolg der jeweiligen Tathandlung ist jedoch unterschiedlich. Während bei der falschen oder unterlassenen Umsatzsteuer-Voranmeldung lediglich ein Taterfolg bis zur Festsetzung der Jahressteuer und somit eine Steuerverkürzung auf Zeit vorliegt, bewirkt eine falsche oder unterlassene Jahressteuererklärung eine Steuerverkürzung auf Dauer. Daraus folgt, dass bei der Umsatzsteuer im Laufe eine Veranlagungszeitraumes 13 Straftaten möglich sind, davon entfallen zwölf auf den Bereich der Voranmeldungen und eine auf die Jahreserklärung.

Für die Berechnung der Umsatzsteuer im Falle der Nichtabgabe der Jahreserklärung/Voranmeldungen ergibt sich folgendes Grundschema (getrennt nach Veranlagungs- bzw. Voranmeldungszeiträumen):

Summe der steuerpflichtigen Umsätze (ggf. aufgeteilt nach jeweils anfallendem Steuersatz)

x

jeweils hierauf anzuwendender Steuersatz

=

verkürzter Umsatzsteuer-Betrag

Hinweis:

In den Fällen der Nichtabgabe von Umsatzsteuer-Voranmeldungen oder -Jahreserklärungen fällt die Vorsteuer oder besser der Vorsteuervergütungsanspruch unter das Kompensationsverbot gemäß § 370 Abs. 4 Satz 3 AO. Hiernach dürfen steuerliche Minderungsbeträge strafrechtlich den Verkürzungsbetrag nicht mindern. Dies stellt eine steuerstrafrechtliche Sondervorschrift dar. Der aus dem steuerlichen Vorsteuervergütungsanspruch resultierende Betrag wird jedoch im Rahmen der Strafzumessung strafmildernd zu berücksichtigen sein (BFH, 28.03.1985 - IV R 159/82, BStBl II 1986, 120)

Beispiel:

Der umsatzsteuerpflichtige, steuerlich nicht beratene Beschuldigte unterlässt es, für den Veranlagungszeitraum 2008 eine Jahressteuererklärung abzugeben. Er hat in diesem Veranlagungszeitraum 100.000 EUR an Umsätzen zum Steuersatz i.H.v. 19 % erzielt. Bei einer Abgabe der Steuererklärung hätte er einen Vorsteuervergütungsanspruch in Höhe von 8.000 EUR geltend machen können.

Nach dem Grundschema für die Berechnung der Umsatzsteuerverkürzung ergibt sich folgende "strafbefangene" Jahressteuer:

Summe der steuerpflichtigen Umsätze: 100.000 EUR

x

19% Umsatzsteuersatz

=

verkürzter Umsatzsteuer-Betrag: 19.000 EUR

Die gleichfalls angefallenen Vorsteuern in Höhe von 8.000 EUR sind hiervon im Rahmen der Verkürzungsberechnung nicht in Abzug zu bringen. In der Praxis werden die angefallenen Vorsteuern aber regelmäßig strafmildernd im Rahmen des Verfahrensabschlusses berücksichtigt.

5. Berechnung der verkürzten Steuer bei Abgabe unrichtiger Steuererklärungen

5.1 Allgemeines

Im Fall der Abgabe einer unrichtigen Steuererklärungen ist die vorzuwerfende Steuerverkürzung der Unterschiedsbetrag zwischen der festgesetzten Steuer laut (erstem) Bescheid aufgrund der abgegebenen unrichtigen/unvollständigen Erklärung auf der einen Seite und der festzusetzenden Steuer unter Berücksichtigung der strafbefangenen Feststellungen auf der anderen Seite.

Aufgrund des Kompensationsverbots nach § 370 Abs. 4 Satz 3 AO darf eine Saldierung des Verkürzungsbetrages mit steuerlichen Minderungsmöglichkeiten (Feststellungen zugunsten des Beschuldigten) strafrechtlich nicht erfolgen.

Beispiel:

Im Rahmen des strafrechtlichen Ermittlungsverfahrens wird festgestellt, dass der beschuldigte Gewerbetreibende

  • die im Rahmen seines ausgeübten Gewerbebetriebes erzielten Umsätze bislang lediglich zu 50 % der Besteuerung unterworfen hat, aber auch

  • versehentlich Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung um 5.000 EUR zu niedrig erklärt hat.

Das steuerliche Mehrergebnis wird unter Berücksichtigung der festgestellten Mehrumsätze bei den gewerblichen Einkünften und des festgestellten Werbungskostenbetrages bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung errechnet.

Die strafrechtliche Verkürzungsberechnung berücksichtigt lediglich die erzielten Mehrumsätze und lässt den Werbungskostenbetrag außen vor.

Eine Saldierung mit Feststellungen zugunsten des Beschuldigten ist hingegen vorzunehmen, wenn nicht erfasste Ausgaben in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit nicht verbuchten Einnahmen stehen.

Beispiel:

Aus bislang nicht verbuchten Wareneinkäufen in Höhe von 30.000 EUR hat der beschuldigte Steuerpflichtige Warenverkäufe in Höhe von 100.000 EUR nicht der Besteuerung unterworfen.

In diesem Fall werden die Wareneinkäufe mit den Warenverkäufen im Rahmen der Erhöhung der gewerblichen Einkünfte saldiert, da sie in unmittelbarem Zusammenhang miteinander stehen.

5.2 Grundschema für die Einkommensteuer

Daraus ergibt sich folgendes Grundschema für die Verkürzungsberechnung bei der Einkommensteuer im Falle der Abgabe einer unrichtigen beziehungsweise unvollständigen Steuererklärung (getrennt nach Veranlagungszeiträumen):

zu versteuerndes Einkommen laut (erstem) Bescheid aufgrund der eingereichten Steuererklärung

+

Mehreinkünfte § 15 EStG
(Bruttomehreinnahmen
- enthaltene Umsatzsteuer
- Gewerbesteuer-Rückstellung
- damit in ursächlichem Zusammenhang stehender, bislang unberücksichtigter Ausgaben)

+

Mehreinkünfte § 18 EStG
(Brutto-Mehreinnahmen
- enthaltene Umsatzsteuer
- damit in ursächlichem Zusammenhang stehender, bislang unberücksichtigter Ausgaben)

+

Mehreinkünfte aus anderen Einkunftsarten
(Mehreinnahmen
- eventuell nicht ausgenutzte Werbungskostenpauschbeträge)

=

zu versteuerndes Einkommen neu

=

festgesetzte Einkommensteuer neu unter Anwendung der Grund- bzw. Splittingtabelle

-

festgesetzte Einkommensteuer abzüglich der Steueranrechnungsbeträge laut (erstem) Bescheid aufgrund der eingereichten Steuererklärung

-

geleistete Einkommensteuer-Vorauszahlungen für das betreffende Jahr

-

einbehaltene Lohnsteuerabzugsbeträge

-

anrechenbare Körperschaftsteuer

-

anrechenbare Kapitalertragsteuer

=

verkürzter Einkommensteuer-Betrag

Der Solidaritätszuschlag bleibt aus Gründen der Übersichtlichkeit außen vor.

Beispiel:

zu versteuerndes Einkommen 2007

40.000 EUR

+

erstmalig festgestellte Einnahmen aus Kapitalvermögen

10.000 EUR

-

Werbungskosten-Pauschbetrag gemäß § 9a S. 1 Nr. 2 EStG 2007

51 EUR

-

Sparer-Freibetrag gemäß § 20 Abs. 4 S. 1 EStG 2007

750 EUR

=

zu versteuerndes Einkommen neu

49.199 EUR

=

bei Anwendung der Grundtabelle festgesetzte Einkommensteuer

12.769 EUR

-

festgesetzte Einkommensteuer laut (erstem) Bescheid aufgrund der eingereichten Steuererklärung

9.223 EUR

=

verkürzter Einkommensteuerbetrag

3.546 EUR

Hinweis:

Bei einer Steuerhinterziehung nach § 370 AO werden nur vorsätzlich bewirkte Steuerverkürzungen vom Tatbestand des § 370 AO erfasst. Aus diesem Grunde scheiden bei der Berechnung der Steuerverkürzung im Sinne des § 370 AO die nicht vorsätzlich verkürzten Teilbeträge aus, wenn der Gesamtbetrag der verkürzten Steuereinnahmen bei einer Steuerart für einen Veranlagungszeitraum nur zum Teil auf vorsätzlichem Verhalten und zu einem anderen Teil dagegen auf leichtfertig, leicht fahrlässig oder schuldlos unrichtigen oder fehlenden Angaben beruht.

Beispiel:

Bei einem Einkommen laut unrichtiger Steuererklärung 2007 in Höhe von 20.000 EUR beträgt die Einkommensteuer laut Grundtabelle 2.850 EUR. Der Beschuldigte hat nach den Feststellungen im steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahren

  • Einkünfte in Höhe von 3.000 EUR vorsätzlich verschwiegen,

  • Privatausgaben in Höhe von 500 EUR leichtfertig in der Steuererklärung unrichtig abgesetzt und

  • Betriebsausgaben fahrlässig in Höhe von 3.000 EUR überhöht angegeben.

Bei einem zu versteuernden Einkommen für die objektiv verkürzten Steuerbeträge in Höhe von 26.500 EUR kommt es unter Anwendung der Grundtabelle zu einer Steuer in Höhe von 4.720 EUR. Das zu versteuernde Einkommen nur mit den vorsätzlich verkürzten Steuerbeträgen beträgt 23.000 EUR und würde bei Anwendung der Grundtabelle zu einer Steuer in Höhe von 3.689 EUR führen.

Demnach beträgt die objektive Steuerverkürzung insgesamt 1.870 EUR (festgesetzte Einkommensteuer neu in Höhe von 4.720 EUR abzüglich festgesetzte Einkommensteuer laut erstem Bescheid aufgrund unrichtiger Steuererklärung in Höhe 2.850 EUR). Die vorsätzliche Steuerverkürzung als Grundlage für die Strafzumessung beträgt jedoch lediglich 839 EUR (Einkommensteuer aus dem zu versteuernden Einkommen mit den vorsätzlich verkürzten Einkünften in Höhe von 3.689 EUR abzüglich festgesetzte Einkommensteuer laut erstem Bescheid aufgrund unrichtiger Steuererklärung in Höhe 2.850 EUR).

Im obigen Beispiel darf der vorsätzlich verkürzte Steuerbetrag nicht von der Spitze her und somit von den tatsächlichen, vollständigen Besteuerungsgrundlagen ausgehend wie folgt berechnet werden:

Tatsächlich zu versteuerndes Einkommen 26.500 DM; Einkommensteuer laut Grundtabelle: 4.720 EUR,
abzüglich vorsätzlich verschwiegene Einkünfte in Höhe von 3.000 EUR,
ergibt ein zu versteuerndes Einkommen in Höhe von 23.500 EUR; Einkommensteuer laut Grundtabelle: 3.833 EUR.

Bei dieser unzutreffenden Berechnung von der Spitze her beträgt die errechnete Steuerverkürzung 887 EUR (festgesetzte Einkommensteuer neu in Höhe von 4.720 EUR abzüglich Einkommensteuer aus dem zu versteuernden Einkommen ohne die vorsätzlich verkürzten Einkünfte in Höhe von 3.833 EUR) statt (wie oben zutreffend berechnet) 839 EUR.

Grund hierfür ist die Art der Einkommensteuer als Steuer mit progressivem Tarif. In diesen Fällen ist der Betrag der vorsätzlichen Steuerverkürzung von denjenigen Besteuerungsgrundlagen aus zu berechnen, die der Täter kannte und in seinen Vorsatz aufgenommen hat. Etwaige weitere Besteuerungsgrundlagen, aus denen ohne sein Wissen und seinen Willen eine erhöhte Steuerverkürzung erwachsen ist, bleiben bei der Berechnung der vorsätzlich verkürzten Steuerbeträge aus der Steuerhinterziehung nach § 370 AO außen vor.

5.3 Grundschema für die Umsatzsteuer

Für die Berechnung der Umsatzsteuer im Falle der Abgabe unrichtiger bzw. unvollständiger Jahreserklärungen/Voranmeldungen ergibt sich folgendes Grundschema (getrennt nach Veranlagungs- beziehungsweise Voranmeldungszeiträumen):

Summe der steuerpflichtigen Umsätze (ggf. aufgeteilt nach jeweils anfallendem Steuersatz) bisher

+

Mehrumsätze aus steuerstrafrechtlichem Ermittlungsverfahren (netto)

=

tatsächlich erzielte steuerpflichtige Umsätze

x

jeweils hierauf anzuwendender Steuersatz

=

tatsächlicher Umsatzsteuer-Betrag

-

tatsächlich geleistete Umsatzsteuer-Vorauszahlungen

-

evtl. bereits geltend gemachte tatsächliche Umsatzsteuer-Vergütungsansprüche

-

festgesetzte Umsatzsteuer abzüglich anrechenbarer Voranmeldungsbeträge laut (erstem) Bescheid aufgrund der eingereichten Steuererklärung

=

verkürzter Umsatzsteuer-Betrag

Beispiel:

Der Gewerbetreibende gibt für den Veranlagungszeitraum 2008 eine unrichtige Umsatzsteuer-Jahreserklärung mit Umsätzen zum Regelsteuersatz in Höhe von 100.000 EUR ab. Aufgrund der bislang eingereichten und vollständigen Umsatzsteuer-Voranmeldungen hat er bislang 18.000 EUR an Umsatzsteuer entrichtet, sodass eine Umsatzsteuer in Höhe von 1.000 EUR aus dem ersten Umsatzsteuer-Jahresbescheid zu entrichten gewesen ist. Im steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahren wird festgestellt, dass Umsätze (netto) in Höhe von 10.000 nicht der Besteuerung unterworfen worden sind.

Summe der steuerpflichtigen Umsätze

100.000 EUR

+

Mehrumsätze aus steuerstrafrechtlichem Ermittlungsverfahren

10.000 EUR

=

tatsächlich erzielte steuerpflichtige Umsätze

110.000 EUR

x

hierauf anzuwendender Steuersatz

19 %

=

tatsächlicher Umsatzsteuer-Betrag

20.900 EUR

-

tatsächlich geleistete Umsatzsteuer-Vorauszahlungen

18.000 EUR

-

festgesetzte Umsatzsteuer abzüglich anrechenbarer Voranmeldungsbeträge laut (erstem) Bescheid aufgrund der eingereichten Steuererklärung

1.000 EUR

=

verkürzter Umsatzsteuer-Betrag

1.900 EUR

6. Verkürzungsberechnung bei einer Steuerverkürzung auf Zeit

Im Gegensatz zu einer Steuerverkürzung auf Dauer ist der Unrechtsgehalt der Tat bei einer Steuerverkürzung auf Zeit, die sich im Ergebnis als Hinausschieben der Fälligkeit auswirkt, wesentlich geringer. Eine Steuerverkürzung auf Zeit ist zum Beispiel gegeben

  • bei der verspäteten Abgabe von Steueranmeldungen oder

  • bei Nichtabgabe von Steueranmeldungen mit darauf folgender, nicht zu niedriger Festsetzung der Steuer im Schätzungswege gemäß § 162 AO.

Nach ständiger Rechtsprechung des BGH (BGH, 10.12.1991 - 5 StR 536/91, wistra 1992, 93; BGH, 26.05.1993 - 5 StR 190/93, wistra 1993, 223; BGH, 01.11.1995 - 5 StR 535/95, wistra 1996, 105) führt die Nichtabgabe oder die Abgabe unrichtiger Umsatzsteuervoranmeldungen zu einer Verkürzung auf Zeit, bei der sich der tatbestandsmäßige Umfang aus den Hinterziehungszinsen errechnet, dem sogenannten Zinsschaden. Begründet wird dies im Wesentlichen mit dem gesetzlich vorgesehenen System von Voranmeldungen und der Jahreserklärung.

Im Rahmen einer objektiven Betrachtungsweise geht der BGH in seinen Entscheidungen von einer Steuerverkürzung auf Zeit bis zur Fälligkeit der entsprechenden Jahreserklärung aus. Erst mit Abgabe einer falschen Jahreserklärung wird die endgültige, und somit dauerhafte, Steuerverkürzung bewirkt. Dies gilt selbst dann, wenn nach unterlassenen oder unrichtigen Voranmeldungen keine Jahreserklärung abgegeben wird und der Tatbestand der Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO vorliegt. Hierbei ist es nach Auffassung des BGH auch unmaßgeblich, ob der Beschuldigte im Einzelfall den Vorsatz hatte, die Voranmeldungen zu berichtigen oder nachzureichen oder eine richtige Umsatzsteuer-Jahreserklärung abzugeben.

Beachte:
Obwohl in den Verkürzungsfällen auf Zeit auch der gesamte Verkürzungsbetrag dem Fiskus vorenthalten wird, ist für die Verkürzungsberechnung von dem beim Fiskus eingetretenen Verspätungsschaden auszugehen.

Anhaltspunkt für die Berechnung des Verspätungsschadens ist der jeweilige Kapitalmarktzinssatz. In der Praxis erfolgt die Berechnung des Verspätungsschadens aus Vereinfachungsgründen regelmäßig in Anlehnung an die zur Berechnung von Hinterziehungszinsen herangezogenen Grundsätze (§§ 235, 238 AO). Gemäß § 238 AO betragen die Zinsen für jeden Monat 0,5 % und sind von dem Tag an, an dem der Zinslauf beginnt, nur für volle Monate zu zahlen. Angefangene Monate bleiben außer Betracht. Für die Berechnung der Zinsen wird der zu verzinsende Betrag jeder Steuerart auf den nächsten durch fünfzig Euro teilbaren Betrag abgerundet.

Beispiel:

Der Gewerbetreibende gibt für den Zeitraum von September bis November 2008 pflichtwidrig keine Umsatzsteuer-Voranmeldungen bis zum vorgeschriebenen Fälligkeitstermin (jeweils 10. des Folgemonats) ab, obwohl er in diesen Monaten jeweils steuerpflichtige Umsätze zum Regelsteuersatz in Höhe von 100.000 EUR erzielt hat. Ende Februar des Folgejahres schätzt das Finanzamt die Besteuerungsgrundlagen gemäß § 162 AO in der zutreffenden Höhe. Die darauf entfallenden Umsatzsteuerbeträge werden vom Gewerbetreibenden fristgerecht entrichtet.

Für die Berechnung des Verspätungsschadens ist zunächst ausgehend von der Fälligkeit der Beginn des Zinslaufs festzulegen. Der Zinslauf endet mit Schätzung der Besteuerungsgrundlagen in zutreffender Höhe. Die Anzahl der Monate des Zinslaufes ist sodann mit dem Zinssatz von 0,5 % zu multiplizieren. Daraus ergibt sich der Zinssatz der auf den jeweiligen, verspätet angemeldeten Umsatzsteuerbetrag anzuwenden ist.

Voranmeldungszeitraum

Voranmeldungsbetrag (EUR)

Fälligkeit

Zinslauf bis Ende Februar 2009

Zinssatz (0,5 vom Hundert je Monat)

September 2008

19.000

10.10.2008

5 Monate

2,5

Oktober 2008

19.000

10.11.2008

4 Monate

2,0

November 2008

19.000

10.12.2008

3 Monate

1,5

Somit beträgt der Verspätungsschaden für

September 2008: 19.000 EUR x 2,5 % = 475 EUR;
Oktober 2008: 19.000 EUR x 2,0 % = 380 EUR;
November 2008: 19.000 EUR x 1,5 % = 285 EUR.

Aus der neueren Rechtsprechung des BGH (BGH, 22.10.97 - 5 StR 223/97, NJW 1998, 390; BGH, 20.04.1999 - 5 StR 54/99, wistra 1999, 298) lässt sich jedoch ableiten, dass dieser die seinen früheren Entscheidungen zugrunde gelegte objektive Betrachtungsweise nicht eingeschränkt gelten lassen will. Subjektive Kriterien sollen vielmehr im Rahmen der Strafzumessung berücksichtigt werden.

Demnach soll der gesamte jeweils monatlich erlangte Vorteil (und nicht nur der Verspätungsschaden = Zinsschaden ) als vom Vorsatz erfasstes Handlungsziel bei der Strafzumessung erschwerend berücksichtigt werden, wenn der Beschuldigte von Anfang an nicht die Absicht hatte, eine zutreffende Umsatzsteuer-Jahreserklärung abzugeben. Ferner ist es hiernach nicht zu beanstanden, von einer Hinterziehung auf Dauer auszugehen, wenn es dem Beschuldigten ausschließlich auf die Erlangung ungerechtfertigter Vorsteuererstattungen mit Hilfe von Scheinrechnungen unter Vortäuschen von Umsätzen angekommen ist.

Insbesondere wenn sich eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung oder aber auch neuerdings eine Umsatzsteuer-Nachschau im Sinne des § 27b UStG ankündigt oder bereits angeordnet ist, kommt die Rechtsprechung des BGH zur Steuerverkürzung auf Zeit zur praktischen Auswirkung. Da diese Prüfungen in der Regel zeitnah stattfinden, wird der ausführende Amtsträger im Rahmen seiner Vorbereitungen auf die Frage gestoßen sein, ob der Steuerpflichtige seiner steuerlichen Verpflichtung zur Abgabe von Umsatzsteuer-Voranmeldungen zeitnah nachgekommen ist oder nicht. Regelmäßig wird in diesen Fällen bereits zu einem frühen Zeitpunkt der Anfangsverdacht einer Steuerverkürzung im Sinne des § 397 AO zu bejahen sein. Ist der Steuerpflichtige bislang seiner Abgabeverpflichtung zeitnah nachgekommen und unterlässt er es nunmehr über einen längeren Zeitraum, die notwendigen Umsatzsteuervoranmeldungen einzureichen oder holt er dieses mit erheblicher Verspätung nach, so wird im Kontakt mit der Straf- und Bußgeldsachenstelle stets zu prüfen sein, ob hinsichtlich des konkreten Tatvorwurfs von einer dauerhaften Verkürzung ausgegangen werden kann oder nicht.

Bei einer Steuerverkürzung auf Zeit kommt des Öfteren aufgrund der Höhe des Verspätungsschadens eine Verfahrenseinstellung nach § 398 AO in Betracht, wenn strafverschärfende Umstände nicht festgestellt werden.

Beachte:
Werden Steueranmeldungen verspätet abgegeben oder erklärt der Beschuldigte die bislang nicht angemeldeten Umsätze im Rahmen der Jahreserklärung nach, so ist regelmäßig prüfen, ob die Voraussetzungen für das Vorliegen einer wirksamen Selbstanzeige im Sinne des § 371 AO gegeben sind.

Hinweis:

Der Einwand, dass bei einer auf Dauer gewollten Verkürzung die Steuern nachgezahlt worden seien und daher kein Dauerschaden eingetreten sei, rechtfertigt nicht die Annahme einer Steuerverkürzung auf Zeit (Nr. 76 Abs. 3 S. 3 AStBV (St) 2011).



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