Steuergeheimnis - Steuerstrafverfahren

1. Allgemeines

Ergeben sich im Besteuerungsverfahren hinreichende tatsächliche Anhaltspunkte für Straftaten, so ist die Strafverfolgungsbehörde verpflichtet, wegen aller verfolgbaren Taten einzuschreiten. Dies ist der Ausfluss aus dem Legalitätsprinzip des § 152 StPO. Mit der Einleitung eines steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahrens wird jedoch das Besteuerungsverfahren nicht beendet, vielmehr laufen beide Verfahren nebeneinander bis zu ihrem Abschluss weiter.

Gemäß § 393 Abs. 1 AO richten sich die Rechte und Pflichten der Steuerpflichtigen und der Finanzbehörde im Besteuerungsverfahren und im Strafverfahren nach den für das jeweilige Verfahren geltenden Vorschriften.

Im Besteuerungsverfahren ist der Steuerpflichtige grundsätzlich nach § 200 Abs. 1 AO verpflichtet, bei der Feststellung der Sachverhalte, die für die Besteuerung erheblich sein können, mitzuwirken. Insbesondere hat er Auskünfte zu erteilen, Aufzeichnungen, Bücher, Geschäftspapiere und andere Urkunden zur Einsicht und Prüfung vorzulegen, die zum Verständnis der Aufzeichnungen erforderlichen Erläuterungen zu geben und die Finanzbehörde bei Ausübung ihrer Befugnisse nach § 147 Abs. 6 AO zu unterstützen. Dieser Verpflichtung wird der Steuerpflichtige in der Regel insofern beruhigt nachgehen, als er auf die Verpflichtung der mit seinen Verhältnissen betrauten Personen zur Wahrung des Steuergeheimnisses gemäß § 30 AO vertrauen kann.

Im Besteuerungsverfahren sind jedoch gemäß § 393 Abs. 1 S. 2 AO Zwangsmittel im Sinne des § 328 AO gegen den Steuerpflichtigen unzulässig (sogenanntes Zwangsmittelverbot), wenn er dadurch gezwungen werden würde, sich selbst wegen einer von ihm begangenen Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit zu belasten. Dies gilt stets, soweit gegen ihn wegen einer solchen Tat das Strafverfahren eingeleitet worden ist (§ 393 Abs. 1 S. 3 AO). Der Steuerpflichtige ist gemäß § 393 Abs. 1 S. 4 AO hierüber zu belehren, soweit dazu Anlass besteht. Anlass zu dieser Belehrung besteht immer dann, wenn dem Steuerpflichtigen die Einleitung des Steuerstrafverfahren mitgeteilt wird. Zu diesem Zeitpunkt muss er über seine geänderte Stellung im Verfahren und über seine Rechte informiert (belehrt) werden. Die Einleitung des Strafverfahrens ist dem Steuerpflichtigen und nunmehr auch Beschuldigten in einem steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahren gemäß § 397 Abs. 3 AO spätestens dann mitzuteilen, wenn er dazu aufgefordert wird, Tatsachen darzulegen oder Unterlagen vorzulegen, die im Zusammenhang mit der Straftat stehen, derer er verdächtig ist.

In der Praxis erfolgt die Bekanntgabe der Einleitung des Strafverfahrens und die ordnungsgemäße Belehrung im Rahmen einer Durchsuchungsmaßnahme gemäß § 102 StPO beim Steuerpflichtigen/Beschuldigten, wenn dieser bei Durchführung dieser Maßnahme zugegen ist.

An diesem Punkt kann es zu einem Spannungsfeld zwischen der Wahrung des Steuergeheimnisses nach § 30 AO und den Ermittlungen im Steuerstrafverfahren kommen, zumal in diesen Fällen sowohl die Erforschung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten (§ 208 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO ) als auch die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen im Rahmen dieser Ermittlungsverfahren (§ 208 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO ) in den Aufgabenbereich der Steuerfahndung fällt und somit in der Praxis von ein und derselben Person ausgeführt wird. Dies liegt in der Natur der Sache, da die Steuerstraftatbestände auf steuerlichen Vorschriften aufbauen, obwohl die rechtliche Trennung beider Verfahren davon nicht berührt wird.

Der Steuerpflichtige/Beschuldigte ist demnach zwar weiterhin verpflichtet, im Besteuerungsverfahren mitzuwirken, kann aber nach Einleitung und Bekanntgabe des Strafverfahrens nicht mehr mit Zwangsmitteln dazu gezwungen werden, wenn er sich durch seine Angaben selbst belasten würde. Aus diesem Grunde sind die Ermittlungspersonen der Steuerverwaltung im Sinne des § 404 AO vielfach gezwungen, Ermittlungen bei anderen Personen durchzuführen, die zur Aufklärung des Sachverhaltes notwendig und verhältnismäßig sind. Hierbei ist es zwingend notwendig, dass bei diesen Ermittlungen im Umfeld die Verhältnisse des Betroffenen, welche grundsätzlich dem Schutz des Steuergeheimnisses nach § 30 Abs. 1 AO unterliegen, von Amtsträgern oder diesen gleichgestellten Personen offenbart werden müssen. So ist der Zeuge nur dann in der Lage seine Zeugenaussagen wahrheitsgemäß zu tätigen, wenn er über das Beweisthema informiert ist. Auch bei einer Hauptverhandlung werden Verhältnisse des Betroffenen offenbart, denn dort ist grundsätzlich die Öffentlichkeit der Hauptverhandlung gewährleistet (§ 169 GVG).

Zur Lösung dieses Spannungsfeldes normiert § 30 AO abschließend aufgezählte Rechtfertigungsgründe, wann Verhältnisse eines anderen befugt offenbart oder verwertet werden dürfen. Als Berührungspunkte mit dem Steuergeheimnis im Verlauf eines Steuerstrafverfahrens bzw. eines Steuerordnungswidrigkeitenverfahrens kommen in Betracht:

• Offenbarung zur Durchführung eines Strafverfahrens wegen einer Steuerstraftat oder zur Durchführung eines Bußgeldverfahrens wegen einer Steuerordnungswidrigkeit (§ 30 Abs. 4 Nr. 1 i.V.m. § 30 Abs. 2 Nr. 1b AO)

• Mitteilung von Besteuerungsgrundlagen nach § 31 AO

• Anzeigenerstattung

• Mitteilungen an die Strafverfolgungsbehörden und Strafgerichte

• Recht auf Akteneinsicht

• Internationales Steuerstrafrecht

• Insolvenzverfahren

2. Offenbarung zur Durchführung eines Strafverfahrens wegen einer Steuerstraftat oder eines Bußgeldverfahrens wegen einer Steuerordnungswidrigkeit (§ 30 Abs. 4 Nr. 1 i.V.m. § 30 Abs. 2 Nr. 1b AO)

Die Offenbarung der nach § 30 Abs. 2 AO erlangten Kenntnisse ist zulässig, soweit sie der Durchführung eines Strafverfahrens wegen einer Steuerstraftat oder eines Bußgeldverfahrens wegen einer Steuerordnungswidrigkeit dient.

In diesen Fällen wird das Ermittlungsverfahren gemäß § 386 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 AO von der Finanzbehörde selbstständig durchgeführt. Das Verfahren kann aber auch jederzeit ohne Angabe von Gründen an die Staatsanwaltschaft abgegeben (§ 386 Abs. 4 S. 1 AO) oder von der Staatsanwaltschaft an sich gezogen werden (§ 386 Abs. 4 S. 2 AO). In diesen Fällen liegt eine befugte Offenbarung nach § 30 Abs. 4 Nr. 1 AO vor. Dies gilt selbst dann, wenn mit derselben Handlung des Beschuldigten eine Steuerstraftat und eine nichtsteuerliche Straftat begangen wird (Tateinheit im Sinne des § 52 StGB). Liegt der Verdacht vor, dass die Steuerstraftat neben anderen nichtsteuerlichen Straftaten begangen worden ist (Tatmehrheit im Sinne des § 53 StGB), so führt im Umkehrschluss aus § 386 Abs. 2 Nr. 1 AO die Staatsanwaltschaft das Ermittlungsverfahren, sodass eine befugte Offenbarung nicht auf § 30 Abs. 4 Nr. 1 AO gestützt werden darf. Es ist dann jedoch eine Offenbarungsbefugnis aus § 30 Abs. 4 Nr. 4a und/oder Nr. 5 AO zu prüfen.

Bei folgenden Ermittlungsverfahren im Zusammenhang mit Verfahren, für die die Finanzbehörde nach § 386 AO oder § 409 AO zuständig ist, erfolgt eine befugte Offenbarung nach § 30 Abs. 4 Nr. 1 AO (beispielhafte Aufzählung):

• Hinzuziehung von Polizeibeamten bei Ermittlungsmaßnahmen

• Hinzuziehung von Sachverständigen und Zeugen

• Durchsuchungen (beim Beschuldigten - § 102 StPO - und bei anderen Personen - § 103 StPO)

• Vernehmungen oder Anhörungen des Beschuldigten

• Vernehmung von Zeugen

• Vorführung eines im Steuerstrafverfahren vorläufig Festgenommenen

• Wahrnehmung der Rechte als Nebenkläger

Hinweis:

Hinweis:

Zur Wahrung des Steuergeheimnisses dürfen in einem Beschluss auf Durchsuchung bei einer anderen Person nach § 103 StPO nur die Verhältnisse offenbart werden, die in Zusammenhang mit der anderen Person stehen und zur Erfüllung dieser Maßnahme notwendig sind.

Weitere Beispiele für ein befugtes Offenbaren:

• Mitteilung an Passbehörden zwecks Verhinderung der Ausreise aus steuerlichen Gründen (§ 62 Abs. 2 AuslG i. V. m. § 10 PaßG).

• Weiterleitung von Zufallsfunden an die zuständige Ermittlungsbehörde (§ 108 StPO).

• Mitteilung der wirtschaftlichen Verhältnisse zur Bemessung der Tagessatzhöhe an die Staatsanwaltschaft oder das Gericht auf deren Ersuchen. Bei Abgaben von Strafverfahren an die Staatsanwaltschaft oder das Strafgericht ist bei Abgabe der Steuerakten darauf zu achten, dass Vorgänge derjenigen Veranlagungszeiträume zurückzubehalten sind, die vom Strafvorwurf nicht betroffen sind.

• Aktenvorlage an das Finanzgericht oder den Bundesfinanzhof. Im finanzgerichtlichen Verfahren dürfen die Verhältnisse des Steuerpflichtigen und die Verhältnisse Dritter nur offenbart werden, wenn und soweit sie unmittelbare Bedeutung für die Entscheidung der Streitsache haben. Bei einem äußeren Betriebsvergleich für Zwecke der Nachkalkulation z.B. darf nicht offenbart werden, wessen Verhältnisse den Vergleichswerten zugrunde liegen.

3. Gesetzlich zugelassene Offenbarung (§ 30 Abs. 4 Nr. 2 AO)

Die Offenbarung muss durch die Abgabenordnung oder ein anderes Gesetz ausdrücklich zugelassen sein. Eine Offenbarungsbefugnis kann nicht durch Auslegung aus dem Gesetz entnommen werden. Der Umfang der zu offenbarenden Verhältnisse muss sich ebenfalls aus dem Gesetz ergeben.

Praxisrelevante Beispiele:

• Offenbarung gegenüber Steuerberatungskammern bei Verletzung von Berufspflichten (§§ 5 Abs. 2, 10 StBerG)

• Offenbarung gegenüber Arbeitsämtern für Zwecke des Bundeskindergeldgesetzes und Arbeitsförderungsgesetzes sowie Offenbarung gegenüber Trägern der Sozialhilfe und Versorgungsämtern (§ 21 Abs. 4 SGB X)

• § 125c BRRG

• § 153a Abs. 1 S. 1 GewO

• § 474 Abs. 3 StPO i. V. m. §§ 385, 399 AO

• Zuwendung von Vorteilen (§ 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 10 EStG)

Hinweis:

Hinweis:

Wegen der weiteren Offenbarungsbefugnisse siehe Steuergeheimnis - Offenbarungsbefugnisse.

4. Mitteilung von Besteuerungsgrundlagen nach § 31 AO

Nach § 31 Abs. 2 AO sind die Finanzbehörden zur Mitteilung an die Träger der Sozialversicherung zwecks Nacherhebung der Sozialabgaben berechtigt. Diese Mitteilungen sind jedoch grundsätzlich nur auf Ersuchen und nur in Fällen von erheblicher sozialversicherungsrechtlicher Bedeutung von Amts wegen zu machen. In der Praxis sieht die Finanzbehörde in Steuerfahndungsfällen unabhängig von der betragsmäßigen Höhe grundsätzlich die erhebliche Bedeutung grundsätzlich als gegeben an. Eine Offenbarung ist nur zulässig, soweit die Angaben für die Festsetzung von Beiträgen benötigt werden. Mitteilungen für andere Zwecke, zum Beispiel für die Vollstreckung der festgesetzten Beträge, dürfen nicht gemacht werden. Die Mitteilungsbefugnis schließt nicht die Befugnis zur Gewährung von Akteneinsicht oder zur Übersendung von Akten ein.

5. Das Steuergeheimnis und die Anzeigenerstattung

1. a)

   Schutz des Beschuldigten gegenüber dem Anzeigenerstatter:

   Bei Einleitung eines Steuerstrafverfahrens aufgrund einer Anzeige kommt es in der Praxis immer häufiger vor, dass der Anzeigenerstatter ein Interesse an Informationen über den Verfahrensstand, Verfahrensablauf oder Verfahrensabschluss äußert. § 30 AO gibt keine Befugnis zur Offenbarung dieser Informationen. Es ist noch nicht einmal zulässig, dem Anzeigenerstatter in irgendeiner Form mitzuteilen, ob seine Anzeige überhaupt zur Einleitung eines steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahren geführt hat. Auch § 171 StPO erlaubt eine Offenbarung nicht (Nr. 80 Abs. 3 AStBV (St) 2011).

2. b)

   Schutz des Anzeigenerstatters:

   Das Steuergeheimnis erstreckt sich nicht nur auf die Verhältnisse des Steuerpflichtigen/Beschuldigten, sondern auch auf die Verhältnisse von Auskunftspflichtigen und anderen Personen.

   Hierfür ist es unerheblich, ob diese Personen in einem Straf- oder Bußgeldverfahren auskunftspflichtig sind oder ihre Angaben ohne rechtliche Verpflichtung abgegeben haben. Vom Steuergeheimnis ist somit grundsätzlich auch der Name und der Inhalt der Angaben einer Gewährsperson (z.B. des Anzeigenerstatters) geschützt.

   Spricht der Anzeigenerstatter einen Verzicht auf den Schutz des Steuergeheimnisses aus, so muss dieser Verzicht ausdrücklich erfolgen. Insbesondere ist ein Verzicht nicht allein in dem Umstand so sehen, dass der Anzeigenerstatter die Anzeige namentlich und nicht anonym erstattet.

   Eine Offenbarung des Anzeigenerstatters ist allerdings in zwei Fällen zulässig:

   1. bei einer Verletzung des allgemeinen Persönlichkeitsrechts des von der Anzeige Betroffenen durch die Handlung des Anzeigenerstatters. Wer zu Unrecht strafrechtlichen Ermittlungstätigkeiten ausgesetzt wird, kann ein berechtigtes Interesse daran haben, den Informationsgeber zu erfahren (BFH 08.02.1994 - VII R 88/92, BStBl II 1994, 552). Dies wird der Fall sein, wenn der Verdacht besteht, dass der Denunziant sich durch die Weitergabe der Information selbst einer strafbaren Tat (§§ 185, 186, 187,145d StGB) verdächtig gemacht hat.

   2. wenn sich der von der Anzeige Betroffene ohne Kenntnis des Anzeigenerstatters nicht wirksam verteidigen kann, etwa weil die Aussage des Anzeigenerstatters das einzige Beweismittel darstellt. Die strafprozessualen Grundsätze der Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme und vollständigen Sachverhaltserforschung stehen einer Zusicherung der Vertraulichkeit/Geheimhaltung entgegen.

   Eine Ausnahme von diesen Offenbarungsbefugnissen wird nur im Falle einer wirksamen Sperrerklärung nach § 96 StPO für den Bereich der Schwerkriminalität, des illegalen Betäubungsmittel- und Waffenhandels, der Falschgeldkriminalität und der Staatsschutzdelikte in Betracht kommen.

   In der Praxis werden die Ermittlungspersonen der Strafverfolgungsbehörde dem Anzeigenerstatter allerdings keine Zusage darüber erteilen, dass sein Name auf jeden Fall geschützt wird.

6. Mitteilungen an die Strafverfolgungsbehörden und Strafgerichte

7. Das Steuergeheimnis und das Recht auf Akteneinsicht

Gemäß § 147 StPO ist der Verteidiger befugt, die Akten, die dem Gericht vorliegen oder diesem im Falle der Erhebung der Anklage vorzulegen wären, einzusehen sowie amtlich verwahrte Beweisstücke zu besichtigen. Daher prüfen die Strafverfolgungsbehörden stets seine wirksame Bestellung und Bevollmächtigung.

Um bei der Einsichtnahme/Vorlage der Akten oder der Besichtigung von Beweisstücken durch den Verteidiger nicht das Steuergeheimnis zu verletzen, werden die Verhältnisse Dritter, die dem Steuergeheimnis unterliegen, aus den Unterlagen entnommen oder geschwärzt.

Insbesondere bei zusammenveranlagten Ehegatten wird dies in der Praxis nicht immer beachtet.

8. Internationales Steuerstrafrecht

Unter den Voraussetzungen des § 117 AO können die Strafverfolgungsbehörden der Finanzverwaltung auch die zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe nach Maßgabe des deutschen Rechts in Anspruch nehmen, denn die steuerlichen und strafprozessualen Möglichkeiten deutscher Steuer- und Strafverfolgungsbeamten enden an den Grenzen der Bundesrepublik. Lediglich die innerhalb des förmlichen Rechts- und Amtshilfeverkehrs gewonnenen Erkenntnisse sind verwertbar.

Die Weitergabe von Informationen zur Durchführung eines zwischenstaatlichen Rechts- und Amtshilfeersuchens an die ausländischen Behörden dient grundsätzlich der Durchführung eines Steuerstrafverfahrens und stellt somit eine befugte Offenbarung nach § 30 Abs. 4 Nr. 1 AO dar.

Hinweis:

9. Insolvenzverfahren und Steuergeheimnis

Der Insolvenzverwalter rückt mit der Übernahme des Verfügungs- und Verwaltungsrechts an der Masse nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens auch hinsichtlich der Informationsrechte gegenüber der Finanzverwaltung in die Stellung des Steuerpflichtigen. Aus diesem Grunde dürfen notwendige Angaben zur Durchführung des Besteuerungsverfahrens ihm gegenüber befugt offenbart werden.

Kommt der Insolvenzverwalter im Rahmen seiner Tätigkeit zu einem Verdacht nichtsteuerlicher Straftaten (z.B. Untreue), so leitet er seinen Bericht an die Staatsanwaltschaft weiter. Im Gegensatz dazu darf die Finanzbehörde ihre Erkenntnisse nur dann an die Strafverfolgungsbehörden weitergeben, wenn sie sie im eingeleiteten Verfahren erworben hat