GoB - Unveränderlichkeit
§ 146 Abs. 4 AO
§ 239 Abs. 3 HGB
Nach § 239 Abs. 3 HGB und § 146 Abs. 4 AO dürfen Buchungen oder Aufzeichnungen weder in der Weise verändert werden, dass der ursprüngliche Inhalt nicht mehr feststellbar ist, noch in der Weise, dass es ungewiss ist, ob die Veränderungen ursprünglich oder erst später gemacht worden sind.
Gegen den Grundsatz der Unveränderbarkeit wird verstoßen, wenn z.B.
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bei manueller Buchführung unausgefüllte Zwischenräume bestehen,
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Durchstreichungen, Rasuren, Überschreibungen oder Überklebungen vorliegen,
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falsche Buchungen rückgängig gemacht worden sind, anstatt sie zu stornieren und die Stornierungen zu dokumentieren,
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wichtige handschriftliche Vermerke mit Bleistift gemacht werden.
Beispiel:
Ein Einzelhändler mit offener Ladenkasse führt selbst ein Kassenbuch, das er am Ende eines Monats seinem Steuerberater übergibt, damit dieser die Daten in seiner EDV-Buchführung erfasst. Bei der Übernahme der Daten fällt dem Steuerberater auf, dass sich an einem Tag ein Kassenfehlbetrag von 500 EUR ergibt. Mit dieser Information konfrontiert fällt dem Einzelhändler ein, dass er von seinem Bruder ein privates Bar-Darlehen von 1.000 EUR erhielt, das er an diesem Tag in die Kasse einzahlte. Daraufhin ergänzte der Einzelhändler seine Aufzeichnung um eine entsprechende Einlage in seine Kasse für diesen Tag.
Lösung:
Es handelt sich hierbei nicht nur um einen Verstoß gegen das Gebot der täglichen Kassenaufzeichnungspflicht mit Erfassung aller Entnahmen und Einlagen. Die Kassenbuchführung ist damit bereits nicht ordnungsgemäß (Kassenfehlbetrag, hier ausgeglichen durch eine nicht nachgewiesene Einlage, fehlende Kassensturzfähigkeit zumindest an einem Tag).
Durch die entsprechende nachträgliche "Bearbeitung" des Kassenbuchs liegt auch ein Verstoß gegen den Grundsatz der Klarheit der Aufzeichnungen vor. Das Gebot der Unveränderlichkeit wurde verletzt. Allein dieser Sachverhalt führt bereits zu der Feststellung, dass ein Mangel der (Kassen)buchführung vorliegt
EDV-Buchführungssysteme müssen in ihrem Programm Sicherungen und Sperren enthalten, die verhindern, dass man auf einmal eingegebene Daten erneut zugreifen und diese damit ändern kann.
Beispiel:
Ein Steuerberater, der mit dem DATEV-Buchhaltungsprogramm "Kanzlei-REWE" als autonomes PC-Buchführungssystem arbeitet, lässt sich für den Monat April alle Belege seines Mandanten geben und erfasst diese im Mai vollständig. Lediglich ein Beleg über eine betriebliche Kfz-Reparatur, die der Stpfl. aus privaten Mitteln gezahlt hat, wird erst im Dezember nachgereicht und erfasst.
Der Steuerberater schreibt nach der Erfassung der ihm vorgelegten Unterlagen den "Vorlauf April" fest. Der nachgereichte Beleg aus April wird im Dezember erfasst und mit dem entsprechenden Vorlauf ebenfalls festgeschrieben.
Für den sachverständigen Dritten ist sofort erkennbar, dass der Beleg über die Kfz-Reparatur nachgebucht wurde und somit nicht zeitnah erfasst worden ist. Dies stellt zwar grundsätzlich einen Verstoß gegen den Grundsatz der zeitgerechten Erfassung dar. Handelt es sich hierbei jedoch um eine Ausnahme, führt dies nicht zu der Annahme einer nicht ordnungsmäßigen Buchführung.
Hätte der Steuerberater die Vorläufe nicht festgeschrieben, wäre die Nachbuchung möglicherweise nicht entsprechend dokumentiert worden. Hierbei handelt es sich um einen deutlich schwereren Verstoß gegen die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung, weil der Grundsatz der Unveränderlichkeit missachtet worden wäre.
Praxistipp:
Bei der Nutzung des DATEV-Buchhaltungsprogrammes "Kanzlei-REWE" ist eine zeitnahe Festschreibung der Vorläufe aus den o.g. Gründen immer empfehlenswert.
Die wesentlichen Merkmale zum Gebot der Unveränderlichkeit von Buchungen und Aufzeichnungen in der EDV-Buchführung ergeben sich aus GoBS, 5. und 8.
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