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Altersvorsorge - Besteuerung

§ 3 Nr. 63 EStG

§ 19 Abs. 2 EStG

§ 22 Nr. 5 EStG

1. Allgemeines

Bei der Rentabilitätsüberprüfung von Anlageprodukten der Altersvorsorge ist zu bedenken, dass der "Riester-Förderung" in der Ansparphase die "Riester-Besteuerung" in der Auszahlungsphase folgt. Die Einzahlungen in die staatlich geförderte Altersvorsorge bleiben wegen der Zulagen bzw. des Sonderausgabenabzugs zunächst praktisch steuerfrei (vgl. Altersvorsorge - Zulage und Altersvorsorge - Sonderausgabenabzug). In der Ansparphase bleiben auch Zinsen und Erträge steuerfrei. Deshalb unterliegen die späteren Rentenzahlungen aus Altersvorsorgeverträgen der Steuerpflicht (nachgelagerte Besteuerung), soweit sie auf geförderte Beiträge entfallen (§ 22 Nr. 5 EStG). Dies gilt auch für Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen bei inländischen Sondervermögen oder ausländischen Investmentgesellschaften.

Auch die Leistungen aus der betrieblichen Altersversorgung mit Direktversicherungen, Pensionsfonds und Pensionskassen werden als sonstige Einkünfte (nachgelagert) besteuert, soweit sie auf mit Zulage oder Sonderausgabenabzug geförderte Beiträge oder steuerfreie Arbeitgeberleistungen (§ 3 Nr. 63 EStG) entfallen.

Der Gesetzgeber hat somit einen ersten Schritt hin zu einer allgemeinen nachgelagerten Besteuerung aller Altersbezüge vollzogen. Die nachgelagerte Besteuerung kann trotz Miterfassung von Wertsteigerungen und Erträgen günstig sein, wenn im Alter die zu versteuernden Einkünfte nicht mehr so hoch sind.

Wie sich die ausgezahlten Leistungen der staatlich geförderten privaten Altersvorsorge im Einzelnen zusammensetzen, ist unerheblich. Die Förder-Zulagen sind bei Gutschrift auf dem Altersvorsorgevertrag nicht einkommensteuerpflichtig. Sie werden aber Teil des Altersvorsorgevermögens und unterliegen daher als Bestandteil der Altersvorsorgeleistungen der nachgelagerten Besteuerung.

Zulagen, die nach Beginn der Auszahlungsphase des Altersvorsorgevermögens eingehen, werden direkt vom Anbieter an den Anleger weitergeleitet. Die "Durchleitung" der Zulage führt in diesen Fällen unmittelbar zu Einkünften aus § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG (Klarstellung durch das Steueränderungsgesetz 2001).

Angespartes Altersvorsorgevermögen setzt sich zusammen aus:

  1. Beiträgen

  2. Zulagen

  3. Erträgen

  4. Wertsteigerungen

Beispiel:

Der Anleger hat 30 Jahre jeweils die Höchstbeträge inkl. der Zulagen in einen begünstigten Altersvorsorgevertrag eingezahlt. Mit Vollendung des 65. Lebensjahres erhält er eine monatliche Rente von 600 EUR.

Beurteilung:

Die Rentenzahlung ist mit dem Jahresbetrag von 7.200 EUR im Rahmen der jährlichen Einkommensteuer-Veranlagung nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG steuerpflichtig.

Von den Einnahmen kann im Rahmen der neuen Besteuerung nach § 22 Nr. 5 EStG ein Jahres-Pauschbetrag in Höhe von 102 EUR abgezogen werden (§ 9a EStG). Bei der Zusammenveranlagung steht der Pauschbetrag jedem Ehegatten mit entsprechenden Bezügen zu.

2. Aufteilung der Leistungen

Es wird häufig vorkommen, dass keine "reinen" geförderten Altersvorsorgeverträge vorliegen, sondern Mischfälle, die sowohl geförderte als auch nicht geförderte Beiträge enthalten. Insoweit bedarf es der Aufteilung der Leistungen. Für Leistungen, die auf Kapital beruhen, das steuerlich nicht begünstigt wurde, gelten die allgemeinen Besteuerungsregeln, d.h. sonstige Rentenleistungen werden - wie bisher - mit dem Ertragsanteil nach § 22 Nr.1 EStG erfasst. Ggf. kommt eine Zuordnung nach § 20 EStG als Einkünfte aus Kapitalvermögen in Betracht.

Beispiele zur erforderlichen Aufteilung der Leistungen:

  1. Umwandlung von Altverträgen in begünstigte Altersvorsorgeverträge,

  2. Einzahlung von höheren Beiträgen (inkl. Zulagen) als für die Förderung erforderlich,

  3. Wechselfälle der Rentenversicherungspflicht (Vorliegen und Nichtvorliegen der Rentenversicherungspflicht über den Einzahlungszeitraum) mit durchlaufenden Einzahlungen.

Die Möglichkeit der Umwandlung von bereits bestehenden Verträgen in Altersvorsorgeverträge betrifft insbesondere bestehende Kapitallebensversicherungsverträge, die auf Grund der einmaligen Kapitalauszahlung ohne eine Vertragsänderung nicht steuerlich gefördert werden können. Wird ein bereits bestehender Vertrag an die neuen Kriterien angepasst, bleiben das bis zum Umwandlungszeitpunkt angesammelte Kapital sowie die sich aus diesem Kapital ergebenden Erträge und Wertsteigerungen grundsätzlich steuerfrei. Bei einer Umwandlung auf Rentenbasis setzt sich dann die spätere Vertragsleistung aus einem nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG voll steuerpflichtigen Anteil und einem nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG mit dem Ertragsanteil zu besteuernden Anteil zusammen. Um eine Übervorteilung zu verhindern, hat der Gesetzgeber geregelt, dass im Fall einer schädlichen Verwendung die auf den Altvertrag entfallenden Erträge nur dann steuerfrei sind, wenn der Vertrag vor der Umwandlung mindestens 12 Jahre bestanden hat.

Bei anderen umgewandelten Verträgen (Bank- und Investmentverträgen) werden auch die Erträge insoweit in den als sonstige Einkünfte in vollem Umfang zu versteuernden Zahlungen erfasst, als sie auf nicht gefördertem Kapital, also z.B. auf dem umgewandelten Altkapital, beruhen (§ 22 Nr. 5 Satz 3 EStG).

3. Schädliche Verwendung

Wird das geförderte Altersvorsorgevermögen nicht als Rente, im Rahmen eines Auszahlungsplanes oder als begünstigte Zwischenentnahme ausgezahlt, ist in diesem Fall der sog. schädlichen Verwendung die auf das ausgezahlte Kapital entfallende Zulage und der Steuervorteil zurückzuzahlen. Neben der Rückzahlungsverpflichtung hat der Zulageberechtigte auch die im ausgezahlten Kapital enthaltenen Erträge und Wertsteigerungen (im Jahr der Fehlverwendung) als sonstige Einkünfte zu versteuern ( § 22 Nr. 5 Satz 4 EStG). Es werden also die ausgezahlten Leistungen, gekürzt um Zulagen und Eigenbeiträge, der Besteuerung unterworfen.

Besteuerung gem.
§ 22 Nr. 5
Satz 4 EStG:

Ausgezahltes gefördertes Altersvorsorgevermögen
- abzüglich Eigenbeiträge
- abzüglich Zulagen (steuerliche Förderung)
= zu versteuernder Betrag

Bei einer schädlichen Verwendung des Altersvorsorge-Eigenheimbetrags ist der noch nicht in den Altersvorsorgevertrag zurückgeführte Restbetrag des Altersvorsorge-Eigenheimbetrags (abzüglich der darin enthaltenen Eigenbeiträge und Zulagen aus der Ansparphase, also vor der Entnahme) zu besteuern. Zusätzlich ist der Restbetrag für den Zeitraum zwischen Entnahme und schädlicher Verwendung (= Zahlungsrückstand oder z.B. Veräußerung) fiktiv mit 5 % für jedes volle Kalenderjahr (Zins- und Zinzeszins) zu verzinsen und dieser fiktive Ertrag als sonstige Einkünfte zu versteuern (§ 22 Nr. 5 Satz 5 EStG). Hierdurch sollen die in der Ansparphase vor der Entnahme zunächst unversteuert gebliebenen Erträge sowie die Erträge, die durch die Entnahme des Altersvorsorge-Eigenheimbetrags nicht erzielt werden konnten, erfasst werden. Denn durch die schädliche Verwendung gehen diese Beträge nicht in die nachgelagerte Besteuerung der Rentenleistungen ein.

Zunächst stellten Verfügungen, die im Rahmen der Regelung der Scheidungsfolgen zu Lasten des steuerlich geförderten Altersvorsorgekapitals getroffen wurden, immer eine schädliche Verwendung dar. Die Folge war, dass die auf die Auszahlung entfallenden Zulagen und die nach § 10a Abs. 4 EStG gesondert festgestellten Beträge zurückzuzahlen waren. Die steuerliche Förderung ist zwar eine höchstpersönliche Förderung für eine bestimmte Person, sie soll aber auch demjenigen zugute kommen, der von der Rentenniveauabsenkung betroffen ist. Da im Zuge des Altersvermögensgesetzes nicht nur die Altersrenten, sondern auch die Hinterbliebenenabsicherung aus der gesetzlichen Rentenversicherung abgesenkt wurde, wurde in § 93 Abs 1 Satz 6 EStG VZ 2004 eine entsprechende Sonderregelung für den Fall des Todes des Zulageberechtigten getroffen (unschädliche Übertragung des Altersvorsorgevermögens auf einen Vertrag des überlebenden Ehegatten). Der geschiedene berechtigte frühere Ehegatte ist von den Auswirkungen der Renten- oder Besoldungsreform jedoch gleichermaßen betroffen, denn auch er erhält eine entsprechend geringere auf die Ehezeit entfallende anteilige Altersversorgung. Eine unschädliche Übertragung des geförderten Altersvorsorgevermögens auf einen Vertrag des ausgleichsberechtigten Ehegatten ist nun auf Grund des Alterseinkünftegesetz nach § 93 Abs. 1a Satz 1 EStG möglich. Ebenso kann zu Lasten des geförderten Vertrages eine Rentenanwartschaft in einer gesetzlichen Rentenversicherung begründet werden oder das Kapital aus einem Vertrag entnommen und auf einen Vertrag des ausgleichsberechtigten Ehegatten eingezahlt werden. Gleiches gilt bei einer Abtretung des Altersvorsorgevermögens in diesem Zusammenhang. Nach § 93 Abs. 1a Satz 3 EStG n.F. hat der ausgleichsberechtigte frühere Ehegatte die steuerliche Förderung zurückzuzahlen, wenn er das erhaltene Altersvorsorgevermögen schädlich verwendet.

4. Sonderausgabenabzug bei mehreren Verträgen

Die Verteilung des Sonderausgabenabzugs auf mehrere Verträge löst für die späteren Leistungen der Verträge die nachgelagerte Besteuerung aus.

Beispiel:

Der Anleger zahlt insgesamt 3.000 EUR Beiträge (einschl. der Zulage von 154 EUR) mit 1.000 EUR, 1.000 EUR, 500 EUR, 500 EUR auf vier verschiedene zertifizierte Rentenversicherungsverträge ein (Mindesteigenbeitrag 1.846 EUR). Die Zulage wird den Verträgen mit den meisten Einzahlungen zugeordnet. Der zusätzliche Steuervorteil wird mit 600 EUR angenommen. Beantragt wird der Sonderausgabenabzug für alle Beiträge.

Beurteilung:

Da der Anleger Beiträge erbracht hat, die insgesamt über dem Förderhöchstbetrag von 2.100 EUR liegen, sind nicht alle Beiträge (zzgl. der darauf entfallenden Erträge und Wertsteigerungen) im Hinblick auf die nachgelagerte Besteuerung "vorbelastet", sondern nur, soweit hierfür tatsächlich eine Förderung gewährt wurde.

Variante A (Verteilung des Sonderausgabenabzugs auf 4 Verträge):

Vertrag
1

Vertrag
2

Vertrag
3

Vertrag
4

Beiträge

1.000 EUR

1.000 EUR

500 EUR

500 EUR

Zulage

77 EUR

77 EUR

---

---

Steuervorteil

200 EUR

200 EUR

100 EUR

100 EUR

Sonderausgaben-
Höchstbetrag (2.100 = 70 % v.
3.000 EUR

700 EUR*

700 EUR*

350 EUR*

350 EUR*

Anteil für die Besteuerung mit dem
Ertragsanteil, also nicht die volle Besteuerung

300 EUR

300 EUR

150 EUR

150 EUR

* steuerpflichtiger Beitragsanteil gem. § 22 Nr. 5 EStG (zzgl. Erträge etc.)

Variante B (Verteilung des Sonderausgabenabzugs auf 3 Verträge):

Vertrag
1

Vertrag
2

Vertrag
3

Vertrag
4

Beiträge

1.000 EUR

1.000 EUR

500 EUR

500 EUR

Zulage

77 EUR

77 EUR

---

----

Steuervorteil

240 EUR

240 EUR

120 EUR

----

Sonderausgaben-
Höchstbetrag (2.100 =
84 % v. 2.500 DM

840 EUR*

840 EUR*

420 EUR*

----

Anteil für die Besteuerung mit dem
Ertragsanteil, also nicht die volle Besteuerung

160 EUR

160 EUR

80 EUR

500 EUR

* steuerpflichtiger Beitragsanteil gem. § 22 Nr. 5 EStG (zzgl. Erträge etc.)

5. Kleinbetragsrente

Liegt zu Beginn der Auszahlungsphase eine sog. Kleinbetragsrente vor, gilt eine Abfindung hierfür nicht als schädliche Verwendung (§ 93 Abs. 3 EStG i.d.F. des AltEinkG). Wie hoch eine zu Beginn der Auszahlungsphase berechnete Rente sein darf, um als Kleinbetragsrente eingestuft zu werden, richtet sich nach dem Vierten Buch Sozialgesetzbuch (1 % der monatlichen Bezugsgröße nach § 18 SGB IV; z.Z. 24,15 EUR mtl. oder 289,90 EUR pro Jahr). Bei der Berechnung, ob eine Kleinbetragsrente vorliegt, werden alle bei einem Anbieter bestehenden Verträge eines Steuerpflichtigen berücksichtigt, auf die nach Abschnitt XI des EStG geförderte Altersvorsorgebeiträge geleistet wurden. Maßgebend ist hierbei jeweils das gesamte zu Beginn der Auszahlungsphase zur Verfügung stehende Kapital. Ein nach dem Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetz möglicher Einmalkapitalauszahlungsbetrag ist somit in die Berechnung kapitalerhöhend mit einzubeziehen. Dies gilt auch für Verträge mit einem späteren Auszahlungszeitpunkt. Zu berücksichtigen ist insoweit das zum Zeitpunkt der Auszahlung im Sinne des § 93 Abs. 3 EStG angesparte Kapital.

6. Mitteilungsverfahren

Nach § 22 Nr. 5 Satz 5 EStG hat der Anbieter eines Altersvorsorgevertrags oder einer betrieblichen Altersversorgung bei erstmaligem Bezug von Leistungen, in den Fällen des § 93 Abs. 1 EStG sowie bei Änderung der im Kalenderjahr auszuzahlenden Leistungen dem Steuerpflichtigen nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck den Betrag der im abgelaufenen Kalenderjahr zugeflossenen Leistungen im Sinne des § 22 Nr. 5 Satz 1 bis 4 EStG jeweils gesondert mitzuteilen. Zum ab 2007 zu verwendenden Vordruck vgl. BMF, 11.07.2007 - IV C 8 - S 2257-b/07/0002, BStBl I 2007, 537. Zum ab 2009 zu verwendenen Mitteilungsvordruck vgl. BMF, 23.03.2009 - IV C 3 - S 2257-b/07/10002). Zum ab 2010 zu verwendenden Mitteilungsvordruck vgl. BMF, 17.12.2010 - IV C 3 - S 2257-b/07/10002.

7. Übertragung von Anrechten

Die Übertragung von Anrechten aus einem zertifizierten Riester-Vertrag auf einen anderen auf den Namen des Stpfl. lautenden zertifizierten Vertrag ist steuerneutral möglich. Die spätere Auszahlung unterliegt insoweit der vollständigen Besteuerung, soweit sie auch ohne die Übertragung der Besteuerung unterlegen hätte. Da die Übertragung zu steuerfreien Einnahmen führt, ist ein Sonderausgabenabzug hierfür nicht möglich (§ 3 Nr. 55d EStG).



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