Bauabzugssteuer - Freistellung

1. Grundsatz

Der seit dem 01.01.2002 grundsätzlich erforderliche Steuerabzug (Bauabzugssteuer) von Bauleistungen in Höhe von 15% muss von den Abzugsverpflichteten (Bauabzugssteuer - Leistungsempfänger) nicht vorgenommen werden, wenn der Leistende (Auftragnehmer) dem Leistungsempfänger (Auftraggeber)

• ·eine im Zeitpunkt der Gegenleistung gültige Freistellungsbescheinigung vorlegt oder

• die Gegenleistung im laufenden Kalenderjahr insgesamt die Freigrenze von 5.000 EUR bzw. 15.000 EUR voraussichtlich nicht übersteigen wird (§ 48 Abs. 2 Satz 1 EStG, Bauabzugssteuer - Bagatellregelung).

Hinweis:

Wird trotz fehlender Freistellungsbescheinigung eine Steuer nicht einbehalten, drohen haftungsrechtliche Folgen (Bauabzugssteuer - Haftung).

Zum Freistellungsverfahren in Insolvenzfällen vgl. FM Saarland, 03.07.2002 - B/1-2 - 178/2002 - S 0550, DStR 2002 S. 1396.

Bauleistungen für vermietete Wohnungen unterliegen nicht der Bauabzugssteuer, wenn der Leistungsempfänger nicht mehr als zwei Wohnungen vermietet. Da jeder Ehegatte selbst eigenständiger Unternehmer sein kann, gilt die Zweitwohnungsfreigrenze für jeden Ehegatten einzeln.

2. Antrag auf Freistellungsbescheinigung

Der Leistende kann gem. § 48b EStG bei dem für ihn zuständigen Finanzamt (Bauabzugssteuer - Zuständiges Finanzamt) eine Freistellungsbescheinigung beantragen. Diese ist nach amtlich vorgeschriebenen Vordruck zu erteilen, wenn der zu sichernde Steueranspruch nicht gefährdet erscheint. Es muss also sichergestellt sein, dass der Leistende seine steuerlichen Pflichten im Inland ordnungsgemäß erfüllt. Bei ausländischen Unternehmen muss zudem auch ein inländischer Empfangsbevollmächtigter bestellt sein.

Eine Freistellungsbescheinigung nach § 48b Abs. 2 EStG soll vom Finanzamt dann erteilt werden, wenn mit großer Wahrscheinlichkeit kein zu sichernder Anspruch besteht, wobei der Leistende die Voraussetzungen hierfür glaubhaft machen muss. Als Beispiel für einen solchen Fall ist insbesondere der Existenzgründer zu nennen, bei dem mit großer Wahrscheinlichkeit kein Gewinn erzielt wird.
Ist der Leistende nur kurzzeitig im Inland tätig und bestehen deshalb keine zu sichernden Steueransprüche, hat das Finanzamt eine Freistellungsbescheinigung zu erteilen. Der Antragsteller muss diese Umstände aber schlüssig darlegen und glaubhaft machen und das Vorbringen darf nicht im Widerspruch zu anderweitigen Erkenntnissen des Finanzamts stehen.

Ist eine Personengesellschaft, z.B. eine Arbeitsgemeinschaft, Leistender, ist der Antrag bei dem für die Personengesellschaft zuständigen Finanzamt zu stellen. Sofern die Personengesellschaft ertragsteuerlich nicht zu führen ist, ist auf die umsatzsteuerliche Zuständigkeit abzustellen.

Der Antrag bedarf keiner Form. Das Finanzamt ermittelt die erforderlichen Angaben ggf. mit Hilfe eines Fragebogens.

Zur Angabe der Steuer-Nummer auf der Bescheinigung vgl. OFD Hamburg, 18.04.2002 - S 0130 - 41/02 - St 411; DStR 2002 S. 957.

Die vorläufige Erteilung einer Freistellungsbescheinigung bei der Bauabzugssteuer im Wege der einstweiligen Anordnung erfordert eine substantiierte Darlegung des Antragsteller, dass er nach den konkret gemachten Erfahrungen ohne die Bescheinigung nicht in der Lage ist, die für sein wirtschaftliches Überleben notwendigen Aufträge zu erhalten. Dazu gehören in der Regel Darlegungen dazu,

• in welchem Umfang das Unternehmen von Aufträgen steuerabzugspflichtiger Leistungsempfänger abhängig ist,

• dass das Fehlen der Bescheinigung generell oder zumindest in einer Vielzahl von Einzelfällen die Akquisition von Aufträgen verhindert hat oder zu verhindern droht und

• das durch eine beschränkte Bescheinigung vorläufig gesichert werden kann.

  (BFH, 23.10.2002 - I B 86/01, DStR 2002 S. 2977)

3. Ablehnung der Freistellungsbescheinigung

Nach dem Sinn und Zweck des Gesetzes zur Eindämmung der illegalen Betätigung im Baugewerbe sind die Finanzämter angehalten, die Erteilung einer Freistellungsbescheinigung nur im Ausnahmefall abzulehnen (vgl. z.B. FG Düsseldorf, 22.08.2002 - 14 K 1418/02, DStRE 2002 S. 1507). Der Steueranspruch ist nach Auffassung der Finanzverwaltung insbesondere dann gefährdet und damit die Versagung einer Freistellungsbescheinigung gerechtfertigt, wenn

• der Leistende seine Anzeigepflicht nach § 138 AO (= erforderliche Gewerbeanmeldung bei der Gemeinde) nicht erfüllt.

• der Leistende seiner Auskunfts- und Mitwirkungspflicht nach § 90 AO nicht nachkommt.

  Hinweis:

  Die Prüfung der Frage, ob durch einen Steuerabzug zu sichernde Steueransprüche bestehen können und die steuerliche Erfassung des Leistenden notwendig ist, ist insbesondere bei den Leistenden schwierig, die steuerlich noch nicht erfasst sind. Hier ermittelt das Finanzamt die notwendigen Angaben mit Hilfe eines Fragebogens. Erbringt der Leistende daraufhin diese Angaben nicht oder nicht vollständig, muss er damit rechnen, dass ihm die Freistellungsbescheinigung wegen Verletzung von Auskunfts- und Mitteilungspflichten versagt wird.

• der im Ausland ansässige Leistende den Nachweis der steuerlichen Ansässigkeit nicht durch eine Bescheinigung der zuständigen ausländischen Steuerbehörde erbringt.

  Hinweis:

  Für diesen Nachweis der steuerlichen Ansässigkeit nach § 48b Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG muss die ausländische Steuerbehörde die steuerliche Erfassung im Ansässigkeitsstaat bestätigen.
  Das deutsche Finanzamt kann in Zweifelsfällen vom Antragsteller auch eine qualifizierte Bescheinigung verlangen, in der die ausländische Steuerbehörde bestätigt, dass sich auch der Ort der Geschäftsleitung (BFH, 16.12.1998 - I R 138/97, BStBl II 1999, 437) im Ansässigkeitsstaat befindet und die Behörde den Umfang der wirtschaftlichen Aktivitäten des Leistenden in diesem (ausländischen) Staat mitteilt.

Eine Gefährdung des zu sichernden Steueranspruchs kann über die im Gesetz ausdrücklich erwähnten Versagungsgründe hinaus auch dann vorliegen, wenn z.B.

• nachhaltig Steuerrückstände bestehen oder

• unzutreffende Angaben in Steueranmeldungen bzw. Steuererklärungen festgestellt werden oder

• der Leistende diese wiederholt nicht oder nicht rechtzeitig abgibt.

In den genannten Fällen wird das Finanzamt ggf. eine Freistellungsbescheinigung mit einer kurzen Geltungsdauer oder nur bezogen auf einen Auftrag erteilten. Es scheint aber so zu sein, dass die Finanzämter zunächst die beantragte Freistellungsbescheinigungen doch "großzügiger" erteilen als vorher befürchtet.

Auch im Insolvenzverfahren ist die Erteilung einer Freistellungsbescheinigung nicht ausgeschlossen (BMF, 27.12.2002 - IV A 5 - S 2272 - 1/02 Tz. 33; BFH, 13.11.2002 - I B 147/02, DB 2003 S. 73).

4. Besonderheiten bei Arbeitsgemeinschaften

Einer Arbeitsgemeinschaft, für die keine gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen erfolgt (§ 180 Abs. 4 AO) und die nicht Arbeitgeber der für die Bauleistungen eingesetzten Arbeitnehmer ist, kann eine Freistellungsbescheinigung in der Regel nur erhalten, wenn auch den beteiligten Gesellschaftern von dem für sie zuständigen Finanzamt jeweils eine Freistellungsbescheinigung erteilt wurde. Zu diesem Zweck kann das für die Arbeitsgemeinschaft zuständige Finanzamt die Vorlage der Freistellungsbescheinigungen verlangen, die den beteiligten Gesellschaftern erteilt wurden.

5. Freistellungsbescheinigung für im Ausland ansässige Leistende

Die Gegenleistung unterliegt auch dann dem Steuerabzug, wenn die Bauleistung von einem nicht unbeschränkt steuerpflichtigen Leistenden erbracht wird (FG Düsseldorf, 04.03.2002 - 10 V 1007/03 AE (E), EFG 2002, 688).
Dies gilt selbst für den Fall, dass die im Inland erzielten Einkünfte des Leistenden nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der Bundesrepublik nicht besteuert werden dürfen (§ 48d Abs. 1 Satz 1 EStG). Das Gleiche gilt, wenn die Gegenleistung auf Grund eines Doppelbesteuerungsabkommens vom Steuerabzug freigestellt oder der Steuerabzug nach einem niedrigeren Steuersatz vorzunehmen ist (§ 48c Abs. 2 EStG).
Der Leistende hat jedoch einen Anspruch auf völlige oder teilweise Erstattung des Abzugsbetrags. Die Erstattung erfolgt auf Antrag durch das nach § 20a AO für die Besteuerung des nicht unbeschränkt steuerpflichtigen Leistenden zuständige Finanzamt.

Das Finanzamt kann eine Freistellungsbescheinigung für einen im Ausland ansässigen Leistenden unter bestimmten Umständen ablehnen. Dieses ist der Fall, wenn nicht ausgeschlossen werden kann, dass das Besteuerungsrecht Deutschland zusteht.
Nähert sich bei einem Werkvertrag des Antragstellers die Laufzeit des Vertrages an die nach dem Doppelbesteuerungsabkommen maßgebliche Frist, deren Überschreiten zur Begründung einer inländischen Betriebsstätte (BMF, 24.12.1999 - IV B 4 - S 1300 - 111/99, BStBl I 1999, 1076, Tz 4.3) führt, an, so kann eine Freistellungsbescheinigung abgelehnt werden.
Gleiches gilt, wenn sich auf Grund der Auswertung von Unterlagen oder anderweitiger Erkenntnisse Anhaltspunkte dafür ergeben, dass

• die Zusammenrechnung mehrerer Bauausführungen möglich ist,

• der Antragsteller im Inland eine Geschäftsstelle unterhält,

• durch einen abhängigen Vertreter handelt oder

• der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegt.

Das Finanzamt wird aber in diesen Fällen ggf. eine Freistellungsbescheinigung mit einer kurzen Dauer erteilen.

6. Geltungszeitraum der Freistellungsbescheinigung

Die Freistellungsbescheinigung kann vom Finanzamt für einen bestimmten Zeitraum, längstens jedoch für drei Jahre, erteilt werden. Außerdem ist auch eine Beschränkung der Freistellungsbescheinigung auf einen bestimmten Auftrag möglich. Will das Finanzamt die Freistellungsbescheinigung bezogen auf einen bestimmten Auftrag erteilen, so kann es die Erteilung von der Vorlage des Werkvertrages (Auftrag) abhängig machen. Auch in den Fällen, in denen die Freistellungsbescheinigung für einen bestimmten Auftrag erteilt wird, kann sie auf einen Gültigkeitszeitraum befristet werden. Es dürfen neben einer zeitraumbezogenen Bescheinigung keine auftragsbezogenen Bescheinigungen erteilt werden.

Die Freistellungsbescheinigung gilt ab dem Tag der Ausstellung.

Hinweis:

Ist der Antragsteller nur vorübergehend im Inland tätig, wird das Finanzamt die Freistellungsbescheinigung in der Regel auftragsbezogen erteilen.

Bei Verlust der Freistellungsbescheinigung wird eine Ersatzbescheinigung gleichen Inhalts und mit gleicher Sicherheitsnummer erteilt oder auf Antrag eine neue Bescheinigung ausgefertigt.

Praxistipp:

Die Gültigkeit der neuen Bescheinigung beginnt mit dem Ausstellungsdatum und ist maximal auf drei Jahre befristet. Eine Vordatierung des Gültigkeitsbeginns (beispielsweise auf den 01.01.2005) ist nicht möglich. Wurden Freistellungsbescheinigungen von der Bauabzugssteuer auf drei Jahre erteilt, werden diese nicht von Amts wegen verlängert. Entsprechend der Gesetzeslage wird eine neue Freistellungsbescheinigung nur auf Antrag erteilt. Dieser Antrag ist formell nicht gebunden und kann daher auch telefonisch erfolgen. Die neue Freistellungsbescheinigung wird unter einer neuen Sicherheitsnummer erteilt, sodass beide Bescheinigungen parallel beim BfF im Online-Service überprüft werden können. Der leistende Unternehmer braucht daher Auftraggebern, die eine Kopie seiner alten Freistellungsbescheinigung erhalten haben, nur dann eine Kopie der neuen Bescheinigung aushändigen, wenn noch Zahlungen nach dem Auslaufen der Gültigkeit der alten Bescheinigung zu erwarten sind.

Beispiel:

7. Ablehnung

Wird dem Antrag auf Erteilung einer Freistellungsbescheinigung nicht entsprochen, erlässt das Finanzamt unter Angabe der Gründe einen Ablehnungsbescheid. Gegen diesen Bescheid kann der Antragsteller Einspruch einlegen.
Wird eine günstigere Ermessensentscheidung, nämlich die Erteilung einer Freistellungsbescheinigung mit längerer Gültigkeitsdauer, begehrt, so ist auch für diesen Fall der Einspruch statthaft.

Beispiel:

8. Widerruf und Rücknahme der Freistellungsbescheinigung

Wird eine rechtmäßige Freistellungsbescheinigung für die Zukunft widerrufen, so ist sie für Gegenleistungen, die nach diesem Zeitpunkt erbracht werden, nicht mehr gültig. Für die in der Vergangenheit erbrachten Gegenleistungen behält sie ihre Gültigkeit.

Wird eine rechtswidrige Freistellungsbescheinigung mit Wirkung für die Vergangenheit zurückgenommen, war bereits für Zahlungen der Vergangenheit die Abstandnahme vom Steuerabzug unzulässig.

Ist die Freistellungsbescheinigung nur für eine bestimmte Bauleistung erteilt worden, unterrichtet das Finanzamt auch den Leistungsempfänger vom Widerruf bzw. der Rücknahme der Freistellungsbescheinigung. Dies hat zur Folge, dass der Leistungsempfänger von künftigen Gegenleistungen den Steuerabzug vorzunehmen hat und - bei der Rücknahme - auch den Steuerabzug für bereits erbrachte Gegenleistungen nachholen muss. Der Steuerabzug wird nachgeholt, indem der Auftraggeber diesen Betrag von künftigen Gegenleistungen, die gegenüber dem Leistenden erbracht werden, einbehält. Ist dies nicht möglich oder reicht die künftige Gegenleistung hierfür nicht aus, besteht insofern für den Leistungsempfänger keine Verpflichtung zum Einbehalt.

Hat das Finanzamt zwar eine zeitlich befristete, jedoch nicht auf einen bestimmten Auftrag beschränkte Freistellungsbescheinigung widerrufen oder zurückgenommen, kommt eine Haftungsinanspruchnahme des Leistungsempfängers nur dann in Betracht, wenn ihm der Widerruf oder die Rücknahme bekannt oder infolge grober Fahrlässigkeit nicht bekannt waren.

9. Mitteilung der Freistellungsbescheinigung an den Leistungsempfänger

In Fällen, in denen die Freistellungsbescheinigung auf einen bestimmten Auftrag beschränkt ist, wird sie dem Leistungsempfänger vom Leistenden im Original ausgehändigt. In den übrigen Fällen genügt es, wenn dem Leistungsempfänger eine Kopie der Freistellungsbescheinigung (zur Aufbewahrung) ausgehändigt wird.

Wird die Gegenleistung in Teilbeträgen (z.B. Abschlagszahlungen nach Baufortschritt) erbracht, kann im Hinblick auf diese Teilzahlungen nur dann vom Steuerabzug abgesehen werden, wenn bereits vor Auszahlung des jeweiligen Teilbetrags dem Leistungsempfänger eine gültige Freistellungsbescheinigung vorliegt. Es reicht also nicht aus, wenn der Leistende die Freistellungsbescheinigung dem Leistungsempfänger erst zusammen mit der Schlussrechnung vorlegt.
Das gleiche gilt, wenn der Leistungsempfänger mit einer Gegenforderung gegen den Anspruch des Leistenden (Hauptforderung) aufrechnet. Die Freistellungsbescheinigung muss zum Zeitpunkt der Aufrechnungserklärung vorliegen, wenn zu diesem Zeitpunkt die Gegenforderung vollwirksam und fällig sowie die Hauptforderung erfüllbar ist (§ 387 BGB).

Der Leistungsempfänger bleibt auch dann zur Durchführung des Steuerabzugs verpflichtet, wenn die Freistellungsbescheinigung nicht zum Zeitpunkt der Erbringung der Gegenleistung, sondern erst später vorgelegt wird.

Zur Vermeidung von Härten in der Einführungsphase der Bauabzugsbesteuerung ist festgelegt worden, dass der Leistungsempfänger dem Leistenden den einbehaltenen Betrag auszahlen kann, wenn dieser die Freistellungsbescheinigung bis zum 10. Februar 2002 vorlegt und die Anmeldung noch nicht erfolgt ist.

10. Rechtsprechung

Die Versagung der Freistellungsbescheinigung bei Gefährdung des Steueranspruchs durch steuerliches Vorverhalten (hier: der Eltern) kann im Einzelfall rechtmäßig sein. Im Streitfall beantragte eine Schülerin für einen Fugereibetrieb, den sie mit Unterstützung ihrer Eltern geführt haben will, eine Freistellungsbescheinigung. Die Eltern hatten Steuerrückstände aus einem zwangweise aufgegebenen Fugereibetrieb nicht beglichen (FG Hamburg, 30.03.2010 - 6 K 243/09).