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Bewertung des Betriebsvermögens - Kapitalgesell.

§§ 95 ff BewG

1. Vorbemerkung

Nach dem am 31.01.2007 veröffentlichten Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG, 07.11.2006 - 1 BvL 10/02) war die vormalige Ausgestaltung des § 19 ErbStG nicht mit dem Grundgesetz vereinbar. Das Erbschaftsteuerrecht war nach Ansicht des Bundesverfassungsgerichts in seiner damaligen Form nicht mit dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar, da ein einheitlicher Steuersatz auf unterschiedlich bewertete wirtschaftliche Einheiten oder Wirtschaftsgüter (Betriebsvermögen, Grundvermögen, Anteilen an Kapitalgesellschaften und land- und forstwirtschaftlichen Betrieben) angewendet wurde, vgl. auch Stichwort Erbschaftsteuer - Verfassungswidrigkeit.

Mit dem am 01.01.2009 in Kraft getreten Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts wurde das Bewertungsrecht umfassend geändert. Einzelheiten zur Neuregelung der Bewertung des Betriebsvermögens sind in dem Stichwort Erbschaftsteuerreform - Bewertung des Betriebsvermögens dargestellt.

2. Altregelung

Für vor dem 01.01.2009 erfolgte Erbfälle und Schenkungen gelten allerdings die nachfolgend dargestellten Altregelungen - mit gewissen Ausnahmen - weiter, vgl. Erbschaftsteuerreform - Inkrafttreten und rückwirkende Anwendung.

2.1 Allgemeines

Zur Änderung des BewG durch das SEStEG:

Zur Änderung des BewG durch das SEStEG wird verwiesen auf die Verfügung der OFD Koblenz vom 06.02.2007 - S 3102 / S 3220 A-St 35 5.

Hiernach ist jedenfalls für ertragsteuerliche Zwecke der gemeine Wert von (Anteilen an) Kapitalgesellschaften für Veranlagungszeiträume ab 2007 nach § 9 BewG (gemeiner Wert) i.V.m. § 11 BewG n. F. zu bestimmen. Die Anwendung des - ggf. auch modifizierten - Stuttgarter Verfahrens kommt nach der Verfügung der OFD Koblenz vom 06.02.2007 - S 3102 / S 3220 A-St 35 5 nicht mehr in Betracht.

Bewertung des Betriebsvermögens bei Kapitalgesellschaften

Der Wert des Betriebsvermögens von Kapitalgesellschaften erlangt für die Erbschaft- / Schenkungsteuer bei der Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften nach dem sog. Stuttgarter Verfahren Bedeutung. Er bildet dort die Grundlage zur Berechnung des Vermögenswerts.

Für die Bewertung des Betriebsvermögens bei Kapitalgesellschaften gelten die allgemeinen Grundsätze über die Bewertung des Betriebsvermögens. Darüber hinaus bestehen jedoch bei Kapitalgesellschaften einige Besonderheiten

2.2 Körperschaftsteuerrückstellung (altes Recht)

In der Praxis erfolgt ein Beschluss über die Verwendung des Ergebnisses des abgelaufenen Wirtschaftsjahres (Einstellung in Rücklagen, Ausschüttung, etc.) regelmäßig erst im Anschluss an die Aufstellung und Feststellung des Jahresabschlusses. Bei der AG ist diese Abfolge zwingend (§ 174 AktG). Es stellt sich daher die Frage, ob die Änderung der Körperschaftsteuer gem. § 27 KStG a.F. (bis 31.12.2001) durch die regelmäßig erst später beschlossene Gewinnausschüttung bei der Berechnung der Körperschaftsteuerschuld bzw. des -erstattungsanspruchs zu berücksichtigen ist.

Beispiel:

Das zu versteuernde Einkommen der A-GmbH beläuft sich im Veranlagungszeitraum 2000 auf 100.000 EUR. Es wurden für 2000 Körperschaftsteuer- Vorauszahlungen i.H.v. 40.000 EUR geleistet. Die Gesellschafter fassen im Juli 2001 einen Beschluss über Gewinnausschüttungen i.H.v. 100.000 EUR. Dieser Beschluss entspricht dem Vorschlag über die Ergebnisverwendung bei Feststellung der Bilanz.

Das Finanzamt setzt die Körperschaftsteuer 2000 wie folgt fest:

Erstattung

10.000 EUR

zu versteuerndes
Einkommen

100.000 EUR

Steuersatz: 40%

Tarifbelastung

40.000 EUR

Minderung der
Körperschaftsteuer durch Gewinnausschüttung
§ 27 KStG

10.000 EUR

--------------

festzusetzende
Körperschaftsteuer

30.000 EUR

abzgl. geleistete
Vorauszahlungen

40.000 EUR

--------------

Ist die Minderung der Körperschaftsteuer gem. 27 KStGbei der Bewertung des Betriebsvermögens zum 31.12.2000 zu berücksichtigen?

§ 278 Satz 1 HGB bestimmt, dass die Steuern vom Einkommen und Ertrag, wozu die Körperschaftsteuer gehört, auf der Grundlage des Beschlusses über die Verwendung des Ergebnisses zu berechnen sind. Liegt ein solcher Beschluss im Zeitpunkt der Feststellung des Jahresabschlusses noch nicht vor, so ist von dem Vorschlag über die Verwendung des Ergebnisses auszugehen. Die Änderung der Körperschaftsteuer durch Gewinnausschüttungen ist also in den genannten Fällen bei der Aufstellung der Handelsbilanz zwingend zu berücksichtigen. Dies gilt sowohl für Minderungen als auch für Erhöhungen.

Da es sich um ein handelsrechtliches Aktivierungs- / Passivierungsgebot handelt, ist der Ansatz in der Handelsbilanz für die Steuerbilanz maßgeblich (§ 5 Abs. 1 EStG). Er ist in die Vermögensaufstellung zu übernehmen (§ 95 Abs. 1, § 109 Abs. 1 BewG).

Bei der Bewertung des Betriebsvermögens zum 31.12.2000 ist der Körperschaftsteuer-Erstattungsanspruch i.H.v. 10.000 EUR anzusetzen.
Gleiches gilt nicht für die Minderung des Körperschaftsteuerguthabens nach § 37 Abs. 2 S. 2 KStGn.F., da die KSt des Veranlagungszeitraums, in dem ausgeschüttet wird, gemindert wird.

2.3 Gewinnausschüttungsverpflichtung

Bei der Aufstellung der Handelsbilanz bleiben Gewinnausschüttungen für das abgelaufene Wirtschaftsjahr grundsätzlich außer Betracht (vgl. Gliederungsschema des § 266 HGB). Der Gewinn des Jahres ist grundsätzlich einheitlich auszuweisen. Fassen die Gesellschafter einer GmbH jedoch bereits vor der Aufstellung des Jahresabschlusses einen Gewinnausschüttungsbeschluss, so besteht ein Wahlrecht, die Bilanz ohne Berücksichtigung der Ausschüttung aufzustellen oder eine entsprechende Verbindlichkeit zu passivieren (§ 268 Abs. 1 HGB).

Ist ein Gewinnausschüttungsbeschluss gefasst, ist dieser nach R 38 ErbStR gesondert in der Vermögensaufstellung zu erfassen.

Der Erbe muss den Anspruch auf Gewinnausschüttung gesondert neben dem Wert der Beteiligung erfassen, wenn der Beschluss über die Gewinnausschüttung am Todestag bereits gefasst war. Bei der Bewertung des Betriebsvermögens der Kapitalgesellschaft im Rahmen des Stuttgarter Verfahrens ist der Gewinnausschüttungsanspruch abzuziehen, da dieser sonst doppelt erfasst würde. Für die Erbschaft- und Schenkungsteuer ist gem. § 11 ErbStG auf die Verhältnisse bei der Entstehung der Steuer abzustellen. Mit der Beschlussfassung über die Gewinnverwendung erhalten die Gesellschafter einen Anspruch gegen die Gesellschaft auf Ausschüttung des Gewinns, die Gesellschaft ist zu dieser Ausschüttung verpflichtet. Es handelt sich um eine echte Schuld der Gesellschaft, daher ist sie auch zu passivieren. Ist zu diesem Zeitpunkt kein Beschluss gefasst, haben die Gesellschafter alle Möglichkeiten auch den Gewinn in die Rücklagen einzustellen, ein echter Anspruch besteht in diesem Zeitpunkt jedenfalls nicht.

Beispiel:

A ist Gesellschafter der Maschinenfabrik-GmbH. Alleinerbe ist sein Sohn S.

A verstirbt am

  1. a.

    10.02.2001,

  2. b.

    15.07.2001.

Der Jahresabschluss der Maschinenfabrik-GmbH für das Wirtschaftsjahr (= Kalenderjahr 2000) liegt im April 2001 vor. Die Gesellschafter fassen am 30.06.2000 Beschluss über eine Gewinnausschüttung i.H.v. insgesamt 100.000 EUR für das Wirtschaftsjahr 2000. Die Auszahlung erfolgt am 01.08.2001.

Abzug einer Gewinnausschüttungsverpflichtung bei der Bewertung des Betriebsvermögens der Maschinenfabrik auf den Todestag

  1. a.

    Der Erbschaftsbesteuerung des S ist lediglich der Wert der Beteiligung an der Maschinenfabrik-GmbH zu unterwerfen. Der Gewinnausschüttungsanspruch entsteht erst im Zeitpunkt der Beschlussfassung am 30.06.2001. Bei der Ermittlung des Vermögens der GmbH ist die Gewinnausschüttungsverpflichtung nicht abzuziehen.

  2. b.

    S hat neben dem Wert der Beteiligung an der Maschinenfabrik-GmbH den Gewinnausschüttungsanspruch für das Wirtschaftsjahr 2000 zu versteuern. Dieser ist am 30.06.2001 entstanden. Die Passivierung der Gewinnausschüttungsverpflichtung in der steuerlichen Zwischenbilanz der GmbH auf den 15.07.2001 ist zulässig, da die Ausschüttungsverpflichtung bereits entstanden ist.

2.4 Besonderheiten bei Beherrschungsverhältnissen

A ist Alleingesellschafter der X-GmbH. Die Beteiligung gehört zum Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens. A verstirbt am 10.01.2000. Alleinerbe ist sein Sohn S, auf den die Beteiligung übergeht.

Das Wirtschaftsjahr des Einzelunternehmens stimmt mit dem Kalenderjahr überein. Die Bilanz auf den 31.12.1999 wird am 01.03.2000 aufgestellt.

Die Bilanz der X-GmbH auf den 31.12.1999 wird am 15.02.2000 aufgestellt. Am 24.07.2000 erfolgt ein Gewinnausschüttungsbeschluss für das Wirtschaftsjahr 1999.

Nach dem Beschluss des BFH (BFH, 07.08.2000 - GrS - 2/99, BStBl II 2000, 632) können Dividendenansprüche gegen die beherrschte Gesellschaft grundsätzlich erst dann beim Beherrschenden bilanziert werden, wenn der Gewinnverwendungsbeschluss gefasst ist.

Dem entspricht § 103 Abs. 2 BewG. Die Vorschrift lässt den Abzug eines Schuldpostens in der Höhe, wie ein beherrschender Gesellschafter in seiner Steuerbilanz Gewinnansprüche gegen eine von ihm beherrschte Gesellschaft ausweist, bei der Bewertung des Betriebsvermögens dieser Gesellschaft zu. Der Abzug ist auf die Nettodividende (= Auszahlungsbetrag zzgl. Kapitalertragsteuer, ohne anrechenbare Körperschaftsteuer) beschränkt.

Der Gewinnausschüttungsanspruch gegen die X-GmbH ist nach den Grundsätzen des Beschlusses des GrS nicht in der Steuerbilanz des Einzelunternehmens auf den 31.12.1999 zu erfassen. Gleiches gilt für eine auf den Todestag zu erstellende Zwischenbilanz des Einzelunternehmens, wenn der Einzelunternehmer vor dem Gewinnverwendungsbeschluss der beherrschten Gesellschaft stirbt.

Der Wert des Betriebsvermögens der X-GmbH bildet die Grundlage für den Vermögenswert bei der Bewertung der Geschäftsanteile nach dem Stuttgarter Verfahren. Die Gewinnausschüttungsverpflichtung kann in der Steuerbilanz der X-GmbH auf den 31.12.1999 grundsätzlich nicht passiviert werden.

2.5 Ausgleichsposten im Fall der Organschaft

Für die Erbschaft- und Schenkungsteuer ist nur die körperschaftsteuerliche Organschaft von Interesse, geregelt in den §§ 14 ff KStG. Ein Organschaftsverhältnis ist körperschaftsteuerlich von Bedeutung, wenn zwischen dem beherrschenden und dem beherrschten Unternehmen ein Gewinnabführungsvertrag abgeschlossen wurde. In diesem Vertrag verpflichtet sich die Organgesellschaft, ihren ganzen Gewinn an den Organträger abzuführen (vgl. § 291 AktG). Im Gegenzug verpflichtet sich der Organträger zur Übernahme von Verlusten der Organgesellschaft (vgl. § 302 AktG). Liegen diese Voraussetzungen neben den weiteren in den §§ 14 ff KStG genannten Voraussetzungen vor, so ist das Einkommen der Organgesellschaft dem Organträger zuzurechnen. Dieser versteuert also das Gesamteinkommen von Organgesellschaft und Organträger.

Es ergeben sich bilanzielle Probleme, wenn der tatsächlich an den Organträger abgeführte Gewinn von dem Steuerbilanzgewinn der Organgesellschaft abweicht. Dies ist z.B. der Fall, wenn die Organgesellschaft aus dem Jahresüberschuss Beträge in die Gewinnrücklage i.S.d. § 273 Abs. 3 HGB einstellt oder steuerlich nicht anzuerkennende stille Reserven bildet.

Beispiel:

Die O-GmbH (Organgesellschaft) hat sich in einem Gewinnabführungsvertrag verpflichtet, ihren gesamten Gewinn an ihre alleinige Eigentümerin A-GmbH (Organträger) abzuführen. Die Voraussetzungen einer körperschaftsteuerlichen Organschaft sind erfüllt.

Das Einkommen und der Jahresüberschuss der O-GmbH betragen im Wirtschaftsjahr 2001 200.000 EUR. Die O-GmbH beschließt, aus dem Jahresüberschuss einen Betrag von 20.000 EUR in eine Gewinnrücklage i.S.d. § 272 Abs. 3 HGB einzustellen, und führt den Restbetrag i.H.v. 180.000 EUR an die A-GmbH ab.

Der A-GmbH wird steuerrechtlich der Gewinn der O-GmbH in Höhe von 200.000 EUR zugerechnet. Diesen muss sie auch versteuern, obwohl ihr nur 180.000 EUR zufließen, 20.000 EUR aber bei der O-GmbH verbleiben und deren Wert erhöhen.

Durch die Bildung von Gewinnrücklagen oder von steuerlich nicht anzuerkennenden stillen Reserven wird der Wert der Beteiligung an der Organgesellschaft erhöht, ohne dass sich diese Werterhöhung in der Steuerbilanz des Organträgers niederschlägt; der Buchwert der Beteiligung bleibt von diesem Vorgang unberührt. Da der Organträger das Einkommen der Organgesellschaft bereits in voller Höhe versteuert hat, besteht die Gefahr einer Doppelbesteuerung, wenn die Beteiligung an der Organgesellschaft veräußert wird und der durch die stillen Reserven oder die Gewinnrücklagen erhöhte Wert der Organgesellschaft aufgedeckt wird. Es ist daher anerkannt, dass der Organträger in den genannten Fällen einen aktiven Ausgleichsposten gewinnneutral in seine Steuerbilanz einstellen kann. Die Bildung von Ausgleichsposten ist auch in anderen Fällen denkbar, in denen das Einkommen der Organgesellschaft vom tatsächlich abgeführten Gewinn abweicht.

Die Ausgleichsposten stellen lediglich eine Bilanzierungshilfe zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung dar. § 95 Abs. 1 Satz 2 BewG bestimmt daher, dass sie bei der Bewertung des Betriebsvermögens des Organträgers nicht zu übernehmen sind.

Lösung zum Beispiel:

Der A-GmbH fließt eine Gewinnabführung i.H.v. 180.000 EUR von der O-GmbH zu. Sie muss jedoch ein Einkommen der O-GmbH i.H.v. 200.000 EUR versteuern. Zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung im Falle der Veräußerung der Beteiligung an der A-GmbH bildet die B-KG in der Steuerbilanz auf den 31.12.1999 erfolgsneutral einen aktiven Ausgleichsposten i.H.v. 20.000 EUR.

Der Ausgleichsposten ist bei der Bewertung des Betriebsvermögens der A-GmbH gem. § 95 Abs. 1 Satz 2 BewG nicht zu übernehmen.

2.6 Nicht eingezahltes Nennkapital

Die Gesellschafter von AG und GmbH müssen bei der Gründung der Kapitalgesellschaft einen bestimmten Mindestbetrag aufbringen. Dieser Betrag wird als gezeichnetes Kapital, bei der AG auch als Grundkapital und bei der GmbH als Stammkapital bezeichnet.

Der Mindestnennbetrag des Grundkapitals der AG beträgt 50.000 EUR (§ 7 AktG), des Stammkapitals der GmbH 25.000 EUR (§ 5 GmbHG). Bareinlagen müssen von den Gesellschaftern jedoch nur zu 25%, bei der GmbH insgesamt mindestens 12.500 EUR, geleistet werden. Die nicht geleisteten Einlagen werden als ausstehende Einlagen bezeichnet.

Ausstehende Einlagen stellen rechtlich Forderungen der Gesellschaft an die Gesellschafter dar. Wirtschaftlich betrachtet handelt es sich jedoch um Korrekturposten zum gezeichneten Kapital. Dieser Doppelcharakter macht einen gesonderten Ausweis in der Handelsbilanz erforderlich. § 272 Abs. 1 HGB ermöglicht neben dem Brutto- den Nettoausweis der ausstehenden Einlagen. Dort wird im Übrigen danach unterschieden, ob die Einlagen von der Gesellschaft eingefordert worden sind oder nicht.

Beispiel:

A ist Alleingesellschafter der X-GmbH. A verstirbt am 15.02.2000; Alleinerbe ist sein Sohn S;. auf den die Beteiligung übergeht.

Das Nennkapital der X-GmbH beträgt 50.000 EUR, wovon 25.000 EUR eingezahlt sind. Von den ausstehenden Einlagen hat die Gesellschaft am 15.02.2000 einen Betrag von 10.000 EUR eingefordert.

In welcher Höhe sind die ausstehenden Einlagen bei der Bewertung des Betriebsvermögens zum 15.02.2000 anzusetzen?

Auszug aus der Handelsbilanz

1.
Bruttomethode:

X GmbH

Ausstehende Einlagen auf:

gezeichnetes Kapital

50.000 EUR

das gezeichnete Kapital

25.000 EUR

davon eingefordert

10.000 EUR

2.
Nettomethode:

X-GmbH

Eingeforderte ausstehende

gezeichnetes Kapital

50.000 EUR

Einlagen

10.000 EUR

nicht eingeforderte ausstehende
Einlagen

15.000 EUR

Das Bewertungsrecht folgte bisher der Nettomethode. Ausstehende Einlagen waren bei der Bewertung des Betriebsvermögens daher nur insoweit anzusetzen, als sie eingefordert waren (R 29 Abs. 2 Satz 3 VStR). Die ErbStR enthalten keine Regelung, sodass dem Ansatz in der Bilanz zu folgen ist.

Die ausstehenden Einlagen sind -soweit dieses dem Ansatz in der Bilanz entspricht- bei der Bewertung des Betriebsvermögens zum 15.02.2000 mit 10.000 EUR anzusetzen, da sie in dieser Höhe eingefordert sind. Der Erwerber S kann die Einzahlungsverpflichtung in gleicher Höhe im Rahmen der Verhältnisrechnung des § 10 Abs. 6 Satz 4 ErbStG als Nachlassverbindlichkeit abziehen.

2.7 Eigene Anteile

Der Erwerb eigener Anteile durch Kapitalgesellschaften ist unter den Voraussetzungen der §§ 71ff. AktG für die AG und des § 33 GmbHG für die GmbH zulässig. Der Erwerb muss aus frei verfügbaren Mitteln möglich sein, er ist bei der AG zusätzlich auf 10 % des Grundkapitals begrenzt.

Die eigenen Anteile sind in der Handelsbilanz auf der Aktivseite gesondert auszuweisen (§ 266 HGB). Auf der Passivseite ist zwingend unter dem Bilanzposten "Eigenkapital" eine Rücklage für eigene Anteile in gleicher Höhe zu bilden (§ 272 Abs. 4 HGB). Auf diese Weise soll die Rückzahlung des eingezahlten Nennkapitals verhindert werden (Ausschüttungssperre).

Die Behandlung der eigenen Anteile in der Steuerbilanz ist umstritten. Zum einen wird ihnen im Hinblick auf die Möglichkeit der Veräußerung und der Ausgabe an Arbeitnehmer die Eigenschaft echter Vermögenswerte zuerkannt. Zum anderen werden sie als reine Korrekturposten zum Eigenkapital angesehen. Der Meinungsstreit ist aufgrund der Übernahme der Steuerbilanzwerte (§ 95 BewG) auch für die Bewertung des Betriebsvermögens von Bedeutung.

Die VStR 1995 bestimmen, dass eigene Anteile bewertungsfähige Wirtschaftsgüter sind, wenn sie weder zur Einziehung bestimmt noch unveräußerlich sind (R 15 Abs. 1 S. 1 VStR). In diesem Fall erfolgt ein Ansatz bei der Bewertung des Betriebsvermögens mit dem Kurswert (§ 11 Abs. 1 BewG) bzw. dem gemeinen Wert (§ 11 Abs. 2 BewG). Sind die eigenen Anteile zur Einziehung bestimmt oder unveräußerlich, so bleiben sie bei der Bewertung des Betriebsvermögens der Kapitalgesellschaft außer Ansatz.



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