Steuerbefreiungen - Ausfuhrlieferungen
§ 4 Nr.1a UStG
§ 6 UStG
Inhaltsübersicht
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1. Neue Regelung für Lieferungen in Freihäfen
Bisher waren sämtliche Lieferungen von Gegenständen in Freihäfen an andere Unternehmer für deren Unternehmen als Ausfuhrlieferung steuerfrei.
Die Änderungen in § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG im Jahressteuergesetz 2009 sehen vor, dass bestimmte Lieferungen von Gegenständen an andere Unternehmer für deren Unternehmen in Freihäfen nunmehr steuerpflichtig sind.
Voraussetzungen:
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Lieferung von Gegenständen
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in einen Freihafen
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Leistungsempfänger ist Unternehmer
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die Gegenstände werden vom Leistungsempfänger für Umsätze verwendet, die nicht oder nicht zum vollen Vorsteuerabzug berechtigen
In diesen Fällen sind die Lieferungen voll umsatzsteuerpflichtig.
Die Ergänzung in § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Buchstabe a UStG stellt sicher, dass Lieferungen an in einer Freizone unternehmerisch tätige Abnehmer, die diese Gegenstände für den Vorsteuerabzug ausschließende Ausgangsumsätze verwenden, nicht entlastet werden. Dadurch werden nun insgesamt gemeinschaftsrechtskonform ungerechtfertigte Steuervorteile vermieden.
2. Allgemeines
Lieferungen aus dem Gebiet der Bundesrepublik in das Gebiet eines Landes, dass nicht der EG angehört, können von der Umsatzsteuer befreit werden, um eine Doppelbelastung durch den zusätzlich im Eingangsland erhobenen Zoll bzw. die dortige Einfuhrsteuer zu vermeiden. Die Steuerbefreiung dient dazu, Wettbewerbsnachteile für deutsche Unternehmer auszuschließen. Diese können durch Inanspruchnahme der Steuerbefreiung, die den Vorsteuerabzugnicht ausschließt, die Ware zu einem konkurrenzfähigen Preis im Bestimmungsland anbieten. Lieferungen innerhalb der EG fallen nicht unter diese Steuerbefreiung, sie sind evtl. als innergemeinschaftliche Lieferungen steuerfrei.
Innerhalb der Gruppe der Ausfuhrlieferungen gibt es verschiedene Fallarten, für die unterschiedliche Voraussetzungen zu erfüllen sind, um die Steuerfreiheit in Anspruch nehmen zu können. Diese unterscheiden sich wie folgt:
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der Lieferant tritt als Ausführer auf (§ 6 Abs.1 Nr. 1 u. 3 UStG),
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der Käufer tritt als Ausführer auf (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 UStG),
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der Bestimmungsort der Ware liegt im Drittlandsgebiet oder im Sondergebiet
(§ 1 Abs.3 UStG), -
es handelt sich um einen Ausrüstungs- oder Versorgungsgegenstand für ein Beförderungsmittel,
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die Ausfuhr erfolgt im Reiseverkehr.
3. Abgrenzung
Zu den einzelnen Fallgestaltungen sind folgende Vorbemerkungen zur Abgrenzung der Begriffe wichtig:
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Ausfuhrlieferung ist das Verbringen eines Gegenstandes vom Inland in das Drittlandsgebiet. Wird der Gegenstand vor der Ausfuhr noch von einem selbstständigen Beauftragten des Abnehmers be- oder verarbeitet, kann es sich gleichwohl um eine Ausfuhr des ursprünglichen Gegenstandes handeln.
Beispiel 1
Ein amerikanischer Kunde bestellt bei einem deutschen Lieferanten Rohstahl, der in seinem Auftrag durch einen Verarbeitungsbetrieb zu Stahlplatten gewalzt und geschnitten wird.
Es werden zwar Stahlplatten ausgeführt, gleichwohl liegt auch eine Ausfuhr des Rohstahls vor. Dies gilt allerdings nur, wenn die Be- oder Verarbeitung durch einen vom Abnehmer beauftragten selbstständigen Unternehmer erfolgt.
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Drittlandsgebiet ist das gesamte Gebiet, dass nicht zum Gebiet der EU gehört.
Es umfasst auch die Gemeinde Büsingen und die Insel Helgoland, die nicht zum deutschen Gebiet im gemeinschaftsrechtlichen Sinn gehören. Entsprechende Sonderregelungen gibt es auch in anderen Staaten, darunter fallen z.B. Grönland, San Marino, Madeira und die Azoren und die Kanarischen Inseln. Ebenso gehören Andorra, Gibraltar und der Vatikan zum Drittlandsgebiet. Das Fürstentum Monaco und die Insel Man werden im Gegensatz dazu zum Gemeinschaftgebiet hinzugerechnet. -
Sondergebiete nach § 1 Abs. 3 UStG sind insbesondere die Freihäfen sowie außerdem die Gewässer und Watten zwischen Hoheitsgrenze und der Strandlinie.
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Ausführer ist im Normalfall derjenige, der bei Überschreiten der Grenze im Besitz des gelieferten Gegenstandes ist. Dabei kann es sich um den Lieferer, den Abnehmer oder einen Erfüllungsgehilfen (insbesondere einen Spediteur) handeln. Wenn die Ware bei Grenzübertritt im Besitz eines Erfüllungsgehilfen ist, ist festzustellen, in wessen Auftrag der Spediteur handelt. Derjenige, der den Spediteur beauftragt hat, wird als Ausführer behandelt.
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Ausländischer Abnehmer ist eine Person oder Unternehmung, die ihren Wohnsitz bzw. Sitz im Ausland hat. Bei natürlichen Personen entscheidet der bei objektiver Betrachtung als örtlicher Mittelpunkt des Lebens anzusehende Ort, dieser entspricht im Regelfall dem Wohnort, der im Pass oder einem vergleichbaren Ausweispapier eingetragen ist. Gesellschaften haben nur einen Sitz, der sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergibt. Hat eine Gesellschaft mit Sitz im Inland außerdem eine Zweigniederlassung im Ausland, so ist diese ausländischer Abnehmer, wenn sie das Geschäft im eigenen Namen abgeschlossen hat. Als Zweigniederlassungen gelten nur gesondert geführte Betriebe. Warenlager, Servicestellen und unselbstständige Außenstellen erfüllen die Voraussetzungen nicht. Umgekehrt sind inländische Zweigniederlassungen ausländischer Firmen keine ausländischen Abnehmer (Ausländischer Abnehmer).
Hinweis:
Die Lieferung der Hauptgesellschaft an ihre selbstständige Zweigniederlassung im Ausland ist ein nichtsteuerbarer Innenumsatz. Ein Nachweis der Steuerfreiheit ist nicht erforderlich.
Zeitlich ist auf den Wohnsitz/Sitz im Zeitpunkt der Lieferung abzustellen. Wird der Wohnsitz verlegt, z.B. bei endgültigem Umzug in das Ausland, kann bis zur tatsächlichen Ausreise (Grenzübertritt) noch nicht von einem ausländischen Abnehmer gesprochen werden, auch wenn die Lieferung erst nach Aufgabe des inländischen Wohnsitzes erfolgt.
Typische ausländische Abnehmer sind z.B. ausländische Künstler und Sportler mit befristetem Aufenthalt im Inland, Grenzgänger, Touristen, Bewohner von Büsingen und Helgoland und deutsche Dienststellen im Ausland.
Keine ausländischen Abnehmer sind im Regelfall Gastarbeiter und Studenten, Bewohner und Firmen in den Freihäfen und ausländische Diplomaten mit Akkreditierung.
4. Vorraussetzungen
Für die verschiedenen möglichen Fälle ergeben sich unterschiedliche Voraussetzungen zur Inanspruchnahme der Steuerfreiheit. Allen ist gemeinsam, dass der Unternehmer über einen Ausfuhrnachweis und über einen Buchnachweis verfügen muss.
Darüber hinaus muss der Unternehmer in verschiedenen Fällen folgende zusätzlichen Voraussetzungen erfüllen:
Wird die Ware durch den Unternehmer in das Drittlandsgebiet befördert, reichen die obigen Nachweise, aus denen sich der Sachverhalt ergeben muss, aus.
Beispiel 2
A in Münster liefert eine Maschine mit eigenem LKW in die Schweiz.
Die Lieferung ist steuerfrei, dabei spielt es keine Rolle, wer Käufer ist.
Dies kann auch ein Inländer sein.
Liefern mehrere Unternehmer nacheinander im Reihengeschäft mit einer Warenbewegung vom Ersten zum Letzten in der Reihe, gelten Sonderregelungen.
Befördert oder versendet der Abnehmer der Ware in das Drittlandsgebiet, liegt eine steuerfreie Ausfuhrlieferung nur vor, wenn der Abnehmer ausländischer Abnehmer ist.
Beispiel 3
Ein Kunde holt bei A in Münster eine Maschine ab und bringt sie mit eigenem LKW in die Schweiz.
Die Lieferung ist bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen steuerfrei, wenn der Abnehmer seinen Wohnsitz oder Sitz im Ausland hat. Dies muss nicht in der Schweiz sein, der Abnehmer kann auch innerhalb der EG ansässig sein. Tritt er allerdings mit einer USt-IdNr. auf, können die Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung erfüllt sein mit der Folge, dass ein innergemeinschaftlicher Erwerb durch den Abnehmer zu besteuern ist. Für den Lieferanten ergeben sich insbesondere Auswirkungen hinsichtlich der Rechnungslegung und den erforderlichen Meldepflichten.
Wird die Ware durch den Lieferanten oder den Abnehmer in ein Sondergebiet transportiert, kann die Steuerbefreiung nur gewährt werden, wenn der Abnehmer Unternehmer ist, der den Gegenstand für Zwecke seines Unternehmens erwirbt. Wird ein Gegenstand geliefert, der sowohl zu unternehmerischen als auch privaten Zwecken genutzt werden kann, z.B. ein Kraftfahrzeug, ist eine Lieferung für das Unternehmen des Abnehmers anzunehmen, wenn die unternehmerische Nutzung überwiegt. Werden mehrere einzelne Gegenstände sowohl für unternehmerische als auch private Zwecke gemeinsam geliefert, ist eine Aufteilung entsprechend der Verwendungszwecke vorzunehmen, steuerfrei bleibt nur der Teil, der für unternehmerische Zwecke geliefert wird. Für den Lieferanten ist diese Beurteilung sehr schwierig, er muss sich dabei auf Angaben des Abnehmers verlassen. Diese sollten durch eine schriftliche Bestätigung des Abnehmers als Nachweis dokumentiert werden.
Eine Sonderregelung existiert für die Fälle, in denen der Lieferant die Ware in den Freihafen an einen Nichtunternehmer liefert und die Ware von dort weiter transportiert wird. Die Steuerbefreiung kann in Anspruch genommen werden, wenn der Abnehmer ausländischer Abnehmer ist und die Ware endgültig in das übrige Drittlandsgebiet gelangt.
Wird die Ware an einen Unternehmer in einem Freihafen geliefert, der den Vorsteuerabzug nicht oder nicht vollständig geltend machen kann, weil er steuerfreie Umätze ausführt, sind die Lieferungen ab 2009 als steuerpflichtig zu behandeln.
Beispiel 4
Ein amerikanischer Privatmann bestellt bei verschiedenen Lieferanten Waren zur Lieferung in den Freihafen, um sie von dort aus zusammen in die USA zu befördern.
In diesem Fall können die Lieferanten die Waren steuerfrei liefern, wenn die entsprechenden Nachweise vorliegen, dazu gehört insbesondere der Nachweis, dass der Abnehmer ausländischer Abnehmer ist und dass die Ware endgültig in das Drittlandsgebiet gelangt. Dies kann im Regelfall nur durch Kopien des Reisepasses sowie entsprechender Frachtpapiere erfolgen.
Handelt es sich bei dem gelieferten Gegenstand um Ausrüstungs- oder Versorgungsgüter für ein Beförderungsmittel, ist eine Steuerbefreiung nur unter besonderen Umständen möglich.
Beförderungsmittel in diesem Sinn sind insbesondere Kraftfahrzeuge, darüber hinaus aber auch Schiffe und Flugzeuge, wenn sie dazu bestimmt sind, Personen oder Sachen zu befördern und sich dazu fortbewegen können.
Dazu gehören z.B.:
Personen- und Lastkraftwagen, Segel- und Motoryachten, Lastschiffe, Fähren, Ausflugsschiffe, Segel- und Motorflugzeuge allerdings mit Ausnahmen.
Nicht dazu gehören:
Wohn- und Transportanhänger, Panzer, Kriegsschiffe u. -flugzeuge.
Der Begriff der Gegenstände zur Ausrüstung und Versorgung umfasst alle Ersatz- und Zubehörteile sowie Verbrauchsmaterialien.
Führt der Lieferant die Waren aus oder liefert er im Rahmen einer Werklieferung an den Abnehmer, d.h. einschließlich Einbau oder Montage der Teile, sind die Lieferungen immer steuerfrei.
Die Steuerfreiheit kann nicht gewährt werden, wenn die Gegenstände durch den Abnehmer ausgeführt werden, und er sie nicht für sein Unternehmen bzw. ein unternehmerisch genutztes Beförderungsmittel verwendet. Somit sind Lieferungen an Privatpersonen, die die Ware selbst mitnehmen, grundsätzlich steuerpflichtig.
Steuerfrei bleiben Lieferungen an andere Unternehmer für deren betriebliche Fahrzeuge. Den Nachweis, dass es sich um ein solches Fahrzeug handelt, hat der Unternehmer zu führen. Dabei reicht die Angabe der Art des Beförderungsmittels aus, wenn dies nach seiner Art nur betrieblichen Zwecken dienen kann, z.B. LKW oder Frachtschiff. Bei anderen Beförderungsmitteln, die üblicherweise auch privat genutzt werden, wird eine nichtunternehmerische Nutzung unterstellt, es sei denn, der Lieferant verfügt über Unterlagen, nach denen an der betrieblichen Nutzung kein ernstlicher Zweifel mehr besteht.
Hinweis:
Eine Bescheinigung des Abnehmers reicht in der Regel nicht aus.
Darüber hinaus bleiben Lieferungen an andere Unternehmer für deren Unternehmen z.B. als Weiterverkäufer oder Werkstattunternehmer steuerfrei, auch wenn der Kunde die Waren abholt. Das es sich um eine solche Lieferung handelt, muss der Unternehmer an Hand entsprechender Unterlagen nachweisen, soweit dies nicht nach Art und Umfang der gelieferten Waren selbstverständlich ist.
Beispiel 5
Werden durch einen Kunden 250 Zündkerzen abgeholt, kann davon ausgegangen werden, dass es sich um einen gewerblichen Abnehmer handelt. Kauft ein Kunde nur ein Autoradio, spricht eine widerlegbare Vermutung dafür, dass er dies für ein privates Fahrzeug erworben hat.
Werden Waren im Reiseverkehr geliefert, sind Sondervorschriften hinsichtlich des Ausfuhrnachweises zu beachten. Eine Lieferung im Reiseverkehr liegt vor, wenn der Kunde den gelieferten Gegenstand beim Grenzübertritt mit sich führt, ihn in seinem persönlichen Gepäck oder in dem von ihm benutzten Fahrzeug transportiert.
Diese Lieferungen können nach den allgemeinen Grundsätzen regelmäßig steuerfrei belassen werden, der Lieferant benötigt zum Nachweis gegenüber dem Finanzamt allerdings einen besonderen Ausfuhrnachweis, aus dem sich ergeben muss, dass der Abnehmer ein ausländischer Abnehmer ist und dies von einer Grenzzollstelle, an der der Abnehmer das Gemeinschaftsgebiet der EG verlässt, auch bestätigt wird.
Praxistipp:
Da für den Lieferanten bei einem Verkauf über den Ladentisch regelmäßig nicht zu erkennen ist, ob der Abnehmer die erforderlichen Nachweise später auch vorlegt, sollte er die Umsatzsteuer, die bei Steuerpflicht anfallen würde, vom Käufer zusätzlich verlangen und diesem erst nach Vorlage der Unterlagen erstatten. In seiner Rechnung darf er diese Umsatzsteuer allerdings nicht gesondert ausweisen, da er ansonsten zu einer Berichtigung der Orginalrechnung gezwungen wäre.
