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Gewerbebetrieb - Abgrenzung Vermögensverwaltung

§ 2 Abs. 1 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 2 EStG

Keine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr stellt die Verwaltung eigenen Vermögens dar. Diese ist damit das dritte negative und ungeschriebene Tatbestandsmerkmal des Gewerbebetriebes. Die Vermietung bzw. Verpachtung von Immobilien gehört daher i.d.R. zum Bereich der Vermögensverwaltung. Nur wenn besondere Umstände hinzutreten, wie z.B. die kurzfristige Vermietung, die Bereitstellung einer gewerblichen Organisation oder die Ausnutzung substanzieller Werte durch Umschichtung statt durch längerfristige Nutzung (z.B. beim gewerblichen Grundstückshandel) kann ein Gewerbebetrieb vorliegen (Einzelheiten in R 15.7 EStR und die entspr. Hinweise; s. dazu auch "Gewerblicher Grundstückshandel und "Gewerblicher Grundstückshandel - Prüfungsschema"). Der An- und Verkauf von Wertpapieren kann nur ausnahmsweise zum Gewerbebetrieb werden (H 15.7 Abs. 9 [An- und Verkauf von Wertpapieren]" EStH).

Beispiel:

Die Veräußerung von Mitunternehmeranteilen an mehr als drei am Grundstücksmarkt tätigen Gesellschaften bürgerlichen Rechts (GbR) kann zu einem gewerblichen Grundstückshandel führen. Dies gilt laut BFH selbst dann, wenn es sich bei den Gesellschaften um gewerblich geprägte Personengesellschaften handelt (BFH, 05.06.2008 - IV R 81/06). Eine gewerbliche Prägung liegt vor, wenn bei einer eigentlich nur vermögensverwaltend tätigen Personengesellschaft die persönliche Haftung ausschließlich von einer oder mehreren Kapitalgesellschaften übernommen wird (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG). Eine ihrerseits gewerblich geprägte Personengesellschaft steht dabei einer Kapitalgesellschaft gleich.

Die Veräußerung der Mitunternehmeranteile ist der Veräußerung der zu den jeweiligen Gesamthandsvermögen gehörenden Grundstücke gleichzustellen. Die Gewinne aus den Anteilsveräußerungen sind folglich, soweit die übrigen Voraussetzungen erfüllt sind, als laufende Gewinne aus gewerblichem Grundstückshandel im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung (Gewinnfeststellung) und der Gewerbesteuerveranlagung des Gesellschafters zu erfassen.

Der Gewinn aus der Veräußerung eines Anteils an einer Grundstücksgesellschaft, die zwar lediglich vermögensverwaltend tätig ist, jedoch wegen ihrer gewerblichen Prägung nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gleichwohl gewerbliche Einkünfte erzielt, ist nach §§ 16, 34 EStG tarifbegünstigt (BFH, 14.12.2006 - IV R 35/05, BFH/NV 2007, 692). Dies gilt jedoch nicht, wenn mehr als drei solcher Gesellschaftsanteile veräußert werden. Die Veräußerung des Anteils an einer vermögensverwaltenden Grundstücksgesellschaft ist der Veräußerung von zumindest einem Grundstück gleichzustellen. Die Anteile sind Objekte im Sinne der sog. Drei-Objekt-Grenze (BFH, 07.03.1996 - IV R 2/92, BStBl II 1996, 369; BFH, 10.12.1998 - III R 61/97, BStBl II 1999, 390; s. auch BMF-Schreiben vom 26.03.2004 - IV A 6 - S 2240 - 46/04, BStBl I 2004, 434, Rz 18: bei einer Beteiligung von mindestens 10 v.H.). Ein Gesellschafter, der innerhalb von fünf Jahren mehr als drei solcher Gesellschaftsanteile erwirbt und verkauft, überschreitet regelmäßig ebenso die Grenzen der privaten Vermögensverwaltung und wird damit zum gewerblichen Grundstückshändler, wie in dem Fall, in dem er mehr als drei Grundstücke (oder z.B. zwei Grundstücke und zwei solcher Gesellschaftsanteile) veräußert.

Allein der Umstand, dass die Gesellschaften, deren Anteile veräußert werden, gewerblich geprägt sind, kann nicht zu einem anderen Ergebnis führen. Denn ebenso wie bei nicht gewerblich geprägten vermögensverwaltenden Personengesellschaften ist die getrennte Zurechnung der gesamthänderisch gebundenen Anteile der Gesellschafter an den Grundstücken der Objektgesellschaften bei den einzelnen Gesellschaftern i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO erforderlich. Es macht für die Beurteilung des gewerblichen Unternehmens "Grundstückshandel" keinen Unterschied, ob die unter Beteiligung Dritter abgewickelten Grundstücksgeschäfte auf der Gesellschaftsebene gewerblich oder lediglich vermögensverwaltend sind. Die eigene Tätigkeit des Beteiligten, soweit sie für die subjektive Anknüpfung des Steuertatbestandes maßgebend ist, ist in beiden Fällen steuerrechtlich gleichwertig (BFH, 03.07.1995 - GrS 1/93, BStBl II 1995, 617). Beim einzelnen Gesellschafter einer Obergesellschaft bzw. beim unmittelbaren Gesellschafter der Objektgesellschaft ist die eigenständige Prüfung vorzunehmen, ob durch Anteilsveräußerungen die Drei-Objekt-Grenze überschritten ist. Ist dies der Fall, sind Gewinne, die dem Gesellschafter aus der Veräußerung seiner Anteile zufließen, nicht nach §§ 16, 34 EStG tarifbegünstigt.

Praxistipp:

Die nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG aufgrund der gewerblichen Prägung steuerpflichtigen gewerblichen Gewinne sind nach § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO als außerordentliche Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 2 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung festzustellen. Grundsätzlich sind sie infolge der Bindungswirkung des § 182 Abs. 1 AO auch bei einer Obergesellschaft als begünstigte Einkünfte zu erfassen (BFH, 26.01.1995 - IV R 23/93, BStBl II 1995, 467; BFH, 05.06.2008 - IV R 81/06), sodass die Tarifbegünstigung an ihre Gesellschafter weitergeleitet werden kann.
Dies gilt allerdings dann nicht, wenn die Tarifermäßigung nach §§ 16, 34 EStG keine Anwendung finden kann, z.B. bei körperschaftsteuerpflichtigen Gesellschaftern der Obergesellschaft (BFH, 21.02.1991 - IV R 93/89, BStBl II 1991, 455).
Eine Ausnahme gilt auch dann, wenn erst die Betrachtung der Gesamtumstände auf der Ebene der Obergesellschaft erkennen lässt, dass wegen der Vielzahl der Anteilsveräußerungen im Rahmen des sie betreffenden Gewinnfeststellungsverfahrens tarifbegünstigte Einkünfte nicht festzustellen sind.

Für die Gewerbesteuer gilt Folgendes:

Der Gewinn einer Personengesellschaft ist regelmäßig bei deren Gewerbeertrag zu erfassen. Sofern er anteilig auch in den gewerblichen Gewinn des Gesellschafters eingeht, ist dessen Gewinn nach § 9 Nr. 2 GewStG um die betreffenden Gewinnanteile zu kürzen. Die Kürzung findet unabhängig davon statt, ob die Personengesellschaft (Untergesellschaft) der Gewerbesteuerpflicht unterliegt. Anders verhält es sich allerdings bei einem Gewinn, der aus der Veräußerung des Anteils des Gesellschafters an der Personengesellschaft herrührt. Er geht grundsätzlich weder in den Gewerbeertrag der Personengesellschaft (Untergesellschaft) noch in den des Gesellschafters (der Obergesellschaft) ein, wird daher auch nicht von der Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 2 GewStG erfasst (BFH, 25.05.1962 - I 78/61 S, BStBl III 1962, 438).

Werden Gewinne aus der Veräußerung der Anteile an Objektgesellschaften erst bei der beschriebenen Gesamtbetrachtung auf der Ebene des Gesellschafters (Obergesellschaft) als laufende Einkünfte erfasst, gilt dies nicht. Denn nur beim Gesellschafter (bzw. bei der Obergesellschaft), nicht jedoch bei den einzelnen Objektgesellschaften, lässt sich erkennen, dass innerhalb kurzer Zeit eine Vielzahl von Anteilen veräußert worden ist, sodass - da es sich um Grundstücksgesellschaften handelt - die Drei-Objekt-Grenze überschritten ist. Das führt dazu, dass zwar auf der Ebene der Personengesellschaften (Untergesellschaften) die jeweiligen Veräußerungsgewinne nicht im Gewerbeertrag erfasst werden, dass sie aber beim Gesellschafter (bei der Obergesellschaft) als laufende Einkünfte in den Gewerbeertrag aufzunehmen sind.

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