Archiv der Kategorie: Steuern & Recht

Mit Beschluss vom 5. Dezember 2013 (Az. 8 K 3664/11 F) hat das Finanzgericht Düsseldorf die Frage der Europarechtskonformität der sog. Entstrickungsklausel (§ 4 Abs. 1 Sätze 3 und 4 des Einkommensteuergesetzes) dem Gerichtshof der Europäischen Union zur Vorabentscheidung vorgelegt.

Hintergrund des Rechtsstreits ist die langjährige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, wonach die Überführung von Einzelwirtschaftsgütern aus einem inländischen Stammhaus in eine ausländische Freistellungs-Betriebsstätte zu einer gewinnverwirklichenden Entnahme führt. Diese sog. Theorie der finalen Entnahme hat der Gesetzgeber durch Schaffung eines Entstrickungstatbestands mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2006 erstmals gesetzlich geregelt. Im Jahr 2008 hat der Bundesfinanzhof seine Rechtsprechung aufgegeben. Daraufhin hat der Gesetzgeber die Entstrickungsklausel im Jahr 2010 – mit Rückwirkung – nachgebessert.

Klägerin des Verfahrens ist eine in Deutschland ansässige Personengesellschaft mit niederländischen Gesellschaftern. Im Jahr 2005 übertrug sie Patent-, Marken- und Gebrauchsmusterrechte auf ihre niederländische Betriebsstätte. Die Betriebsprüfung war der Ansicht, dass die Überführung der Rechte in Anwendung der sog. Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze zum Fremdvergleichswert und damit unter Aufdeckung der stillen Reserven von rund 4,7 Mio. Euro erfolgen müsse; allerdings könne aus Billigkeitsgründen ein korrespondierender Ausgleichsposten gebildet und über zehn Jahre gewinnerhöhend aufgelöst werden. Hiergegen wendet sich das Unternehmen mit seiner Klage und beruft sich auf die geänderte Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs. Die gesetzliche Neuregelung entfalte eine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung und sei überdies europarechtswidrig.

Dem ist das Finanzgericht Düsseldorf jedenfalls teilweise gefolgt. Zwar seien die einschlägigen gesetzlichen Vorschriften nicht wegen Verstoßes gegen das Rückwirkungsverbot verfassungswidrig, da der Gesetzgeber nur eine gefestigte, höchstrichterliche Rechtsprechung rückwirkend gesetzlich festgeschrieben habe. Der Entstrickungstatbestand verstoße jedoch gegen die europäische Niederlassungsfreiheit. Deutschland habe das Recht, den in der inländischen Betriebsstätte gebildeten Wertzuwachs zu besteuern. Im Hinblick auf den eintretenden Liquiditätsnachteil sei es allerdings unverhältnismäßig, die Steuer – wenn auch gestreckt auf fünf oder zehn Jahre – vor Aufdeckung der stillen Reserven zu erheben. Dieser Nachteil würde vermieden, wenn dem Steuerpflichtigen – wie vom Europäischen Gerichtshof in der Entscheidung „National Grid Indus“ aufgezeigt – ein Wahlrecht zwischen der sofortigen und der aufgeschobenen Zahlung eingeräumt werde.

Das Finanzgericht Düsseldorf hat das Klageverfahren ausgesetzt. Nach Bekanntgabe der Vorabentscheidung des Europäischen Gerichtshofs wird das Verfahren – unter Zugrundelegung der Entscheidung des Europäischen Gerichtshofs – fortgesetzt.

FG Düsseldorf, Pressemitteilung vom 12.12.2013 zum Beschluss 8 K 3664/11 F vom 05.12.2013

Steuern & Recht

Flächenschlüssel bei der Vorsteueraufteilung von gemischt genutzten Gebäuden

11. Dezember 2013 steuerschroeder.de

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 22. August 2013 (V R 19/09) entschieden, dass die Neuregelung der Vorsteueraufteilung in § 15 Abs. 4 Satz 3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) mit dem Unionsrecht vereinbar ist. Diese Vorschrift ordnet seit dem 1. Januar 2004 einen Vorrang des Flächenschlüssels vor dem Umsatzschlüssel an.

In der Sache ging es um die Höhe des Vorsteuerabzugs für Eingangsleistungen zur Herstellung eines Gebäudes, mit dem sowohl steuerfreie als auch steuerpflichtige Vermietungsumsätze erzielt werden. Da der Vorsteuerabzug nur für steuerpflichtige Ausgangsumsätze möglich ist, war eine Aufteilung der Vorsteuern erforderlich. Der Kläger nahm die Aufteilung nach dem Umsatzschlüssel vor. Dem widersprach die Finanzverwaltung und teilte die Vorsteuern nach dem für den Kläger ungünstigeren Flächenschlüssel auf. Der BFH billigte diese Art der Aufteilung.

Der objektbezogene Flächenschlüssel führt zu einer präziseren Vorsteueraufteilung als der auf die Gesamtumsätze des Unternehmens bezogene Pro-rata-Satz nach Art. 17 Abs. 5 der 6 der EG-Richtlinie. Deshalb darf ihn der deutsche Gesetzgeber nach dem EuGH-Urteil vom 8. November 2012 C-511/10 vorrangig vor dem Umsatzschlüssel zur Aufteilung vorsehen. Der Vorrang des Flächenschlüssels nach § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG gilt aber nur für solche Vorsteuerbeträge, die der Berichtigung nach § 15a UStG unterliegen. Hierunter fallen insbesondere Vorsteuern aus Anschaffungs- und Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern.

BFH, Pressemitteilung Nr. 88/13 vom 11.12.2013 zum Urteil V R 19/09 vom 22.08.2013

EuGH-Vorlage: Darf die Vorsteueraufteilung bei gemischt genutzten Gebäuden vom Flächenverhältnis anstelle des Umsatzverhältnisses abhängig gemacht werden?

Beschluss vom 22.07.10 V R 19/09

Mit Beschluss vom 22. Juli 2010 hat der V. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) ein Vorabentscheidungsersuchen an den Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) gerichtet.

In der Sache geht es um die Höhe des Vorsteuerabzugs für Eingangsleistungen zur Herstellung eines Gebäudes, mit dem sowohl steuerfreie als auch steuerpflichtige Vermietungsumsätze erzielt werden. Da der Vorsteuerabzug nur für steuerpflichtige Ausgangsumsätze eröffnet wird, ist in diesen Fällen ebenso wie bei der Errichtung eines Gebäudes für Geschäfts- und private Wohnzwecke eine Aufteilung der Vorsteuern erforderlich. Als Aufteilungsmaßstab kommt das Verhältnis von steuerfrei zu steuerpflichtig vermieteten Flächen in Betracht (Flächenschlüssel), nach der Rechtsprechung des BFH aber auch die für Steuerpflichtige oft günstigere Höhe der Mietumsätze (Umsatzschlüssel). Im Rahmen des Steueränderungsgesetzes 2003 ordnete der Gesetzgeber an, dass ab dem 1. Januar 2004 eine Aufteilung nach dem Umsatzschlüssel nur noch dann erfolgen darf, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist. Da bei Gebäuden eine Aufteilung nach dem Flächenschlüssel stets eine wirtschaftliche Zurechnung ermöglicht, schließt die Gesetzesänderung eine Anwendung des Umsatzschlüssels praktisch aus.

Der V. Senat fragt beim EuGH an, ob diese Einschränkung des Umsatzschlüssels mit den Vorgaben des Unionsrechts vereinbar ist. Dieses sieht den Umsatzschlüssel als Regel-Aufteilungsmaßstab vor. Hiervon können die Mitgliedstaaten zwar in Ausnahmefällen abweichen, der Senat hält es jedoch für zweifelhaft, ob die Voraussetzungen für einen dieser Ausnahmefälle vorliegen.

Die EuGH-Vorlage hat große Bedeutung für die Errichtung von Wohn- und Geschäftsgebäuden, da die Höhe des Vorsteuerabzugs deren Finanzierung (Kapitalbedarf) beeinflusst.

BUNDESFINANZHOF Entscheidung vom 22.7.2010, V R 19/09

EuGH-Vorlage zur Zulässigkeit der Einschränkung des Umsatzschlüssels durch § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG 1999 i.d.F. des StÄndG 2003 – Aufteilung der Vorsteuern aus der Errichtung eines gemischtgenutzten Gebäudes – Einheitliche Auslegung der Unionsrichtlinien unter Berücksichtigung anderer Sprachfassungen

Leitsätze

Dem EuGH wird folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt:

Ist Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG dahingehend auszulegen, dass er die Mitgliedstaaten ermächtigt, für die Aufteilung der Vorsteuern aus der Errichtung eines gemischt-genutzten Gebäudes vorrangig einen anderen Aufteilungsmaßstab als den Umsatzschlüssel vorzuschreiben?

Tatbestand

I. Sachverhalt Die Beteiligten streiten darum, ob die Vorsteuern auf Eingangsleistungen zur Herstellung eines gemischt-genutzten Gebäudes im Streitjahr (2004) nach dem Verhältnis der Ausgangsumsätze aufgeteilt werden konnten.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) errichtete in den Jahren 2003 und 2004 ein Wohn- und Geschäftshaus, das sie nach Fertigstellung (Ende 2004) teils steuerpflichtig, teils steuerfrei vermietete. Von den im Streitjahr angefallenen und den Gebäudeteilen nicht direkt zugerechneten Vorsteuern machte die Klägerin 54,07 % (aus 446.610,27 EUR) in ihrer Umsatzsteuer-Jahreserklärung des Streitjahres geltend. Diesen Prozentsatz ermittelte sie auf der Grundlage der im Jahr 2003 kalkulierten Umsätze aus der Vermietung von Wohnungen zu privaten Wohnzwecken (152.000 EUR) und der Vermietung von Geschäftsräumen (179.000 EUR).

Im Anschluss an eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) die Auffassung, nach § 15 Abs. 4 Satz 3 des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG) i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 2003 (StÄndG 2003) vom 15. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2645) seien die Vorsteuern ab dem 1. Januar 2004 nach einem Flächenmaßstab aufzuteilen. Bei einem Flächenanteil der steuerpflichtig vermieteten Geschäftsräume von 34,4% führe dies zu einer Kürzung der geltend gemachten Vorsteuern. Außerdem habe der Übergang vom Umsatzschlüssel zum Flächenschlüssel ab dem 1. Januar 2004 eine Änderung der Verhältnisse und damit eine Berichtigung der Vorsteuern nach § 15a UStG zur Folge. Gegen den auf dieser Grundlage ergangenen Umsatzsteuerbescheid 2004 vom 9. Juni 2004 legte die Klägerin erfolglos Einspruch ein.

Die Klage hatte dagegen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) ging in dem in „Entscheidungen der Finanzgerichte“ (EFG) 2009, 1790 veröffentlichten Urteil davon aus, dass die Klägerin nach der nationalen Regelung des § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG nicht mehr befugt gewesen sei, ihre Vorsteuern im Verhältnis der steuerfreien zu den steuerpflichtigen Umsätzen aufzuteilen, weil die Aufteilung der Vorsteuern nach dem Flächenschlüssel zwar auf einem wirtschaftlich vertretbaren Aufteilungsmaßstab beruhe. Diese Regelung verstoße aber gegen das Gemeinschaftsrecht, das den Umsatzschlüssel als Regel-Aufteilungsmaßstab vorsehe. Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 Buchst. c der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) eröffne dem nationalen Gesetzgeber nicht die Möglichkeit, vorrangig einen anderen Aufteilungsmaßstab als den Umsatzschlüssel festzulegen. Diese Bestimmung regele lediglich die vorrangige Direktzuordnung der Eingangsleistungen zu steuerpflichtigen oder steuerfreien Ausgangsleistungen. Für den verbleibenden Rest an Vorsteuern gelte die Grundregel der Unterabs. 1 und 2 des Art. 17 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG, die eine Aufteilung anhand des Umsatzschlüssels vorsehe.

Mit der –vom FG zugelassenen– Revision rügt das FA sinngemäß die Verletzung des § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG und bringt zur Begründung im Wesentlichen vor: Diese Norm beruhe auf Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG, wobei der in der deutschen Sprachfassung verwendete Begriff „Zuordnung“ im Sinne von „Gebrauch“ oder „Verwendung“ zu verstehen sei. Die Auslegung des Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG durch das FG stimme nicht mit der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zum Vorsteuerabzug bei der Anschaffung oder Herstellung gemischt-genutzter Gebäude überein. Wenn die gesamten Vorsteuerbeträge aus der Anschaffung oder Herstellung eines solchen Gebäudes nach § 15 Abs. 4 UStG aufzuteilen seien (BFH-Urteile vom 28. September 2006 V R 43/03, BFHE 215, 335, BStBl II 2007, 417; vom 22. November 2007 V R 43/06, BFHE 219, 450, BStBl II 2008, 770), verbleibe kein Raum mehr für eine Direktzuordnung, die nach dem Verständnis des FG durch Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG ermöglicht werde.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Der Senat setzt das Verfahren aus und legt dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) die im Leitsatz genannte Frage zur Vorabentscheidung vor.

III. Die maßgeblichen Vorschriften

1. Nationales Recht

Für die Beurteilung des Streitfalls sind die folgenden Vorschriften des UStG maßgebend:

a) § 1 Steuerbare Umsätze

„(1) Der Umsatzsteuer unterliegen die folgenden Umsätze:

1. die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. …“

b) § 4 Steuerbefreiungen bei Lieferungen und sonstigen Leistungen

„Von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 fallenden Umsätzen sind steuerfrei: …

12. Buchst. a) die Vermietung und die Verpachtung von Grundstücken, …“

c) § 9 Verzicht auf Steuerbefreiungen

„(1) Der Unternehmer kann einen Umsatz, der nach § 4 Nr. … 12 … steuerfrei ist, als steuerpflichtig behandeln, wenn der Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird. …“

d) § 15 UStG Vorsteuerabzug

„(1) Der Unternehmer kann die folgenden Vorsteuerbeträge abziehen:

1. die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind.

…

(2) Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen sowie für die sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung folgender Umsätze verwendet:

1. steuerfreie Umsätze; …

(4) Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten, eingeführten oder innergemeinschaftlich erworbenen Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln. Eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, ist nur zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist.“

2. Unionsrecht

Unionsrechtlich sind die folgenden Vorschriften der Richtlinie 77/388/EWG von Bedeutung:

a) Art. 2 Steueranwendungsbereich

„Der Mehrwertsteuer unterliegen:

1. Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Inland gegen Entgelt ausführt; …“

b) Art. 17 Entstehung und Umfang des Rechts auf Vorsteuerabzug

„(1) Das Recht auf Vorsteuerabzug entsteht, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht.

(2) Soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden, ist der Steuerpflichtige befugt, von der von ihm geschuldeten Steuer folgende Beträge abzuziehen: …

…

(5) Soweit Gegenstände und Dienstleistungen von einem Steuerpflichtigen sowohl für Umsätze verwendet werden, für die nach den Absätzen 2 und 3 ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, als auch für Umsätze, für die dieses Recht nicht besteht, ist der Vorsteuerabzug nur für den Teil der Mehrwertsteuer zulässig, der auf den Betrag der erstgenannten Umsätze entfällt.

Dieser Pro-rata-Satz wird nach Artikel 19 für die Gesamtheit der vom Steuerpflichtigen bewirkten Umsätze festgelegt.

Jedoch können die Mitgliedstaaten

a) dem Steuerpflichtigen gestatten, für jeden Bereich seiner Tätigkeit einen besonderen Pro-rata-Satz anzuwenden, wenn für jeden dieser Bereiche getrennte Aufzeichnungen geführt werden;

b) den Steuerpflichtigen verpflichten, für jeden Bereich seiner Tätigkeit einen besonderen Pro-rata-Satz anzuwenden und für jeden dieser Bereiche getrennte Aufzeichnungen zu führen;

c) dem Steuerpflichtigen gestatten oder ihn verpflichten, den Abzug je nach der Zuordnung der Gesamtheit oder eines Teils der Gegenstände oder Dienstleistungen vorzunehmen;

d) dem Steuerpflichtigen gestatten oder ihm vorschreiben, den Vorsteuerabzug nach der in Unterabsatz 1 vorgesehenen Regel bei allen Gegenständen und Dienstleistungen vorzunehmen, die für die dort genannten Umsätze verwendet wurden;

e) vorsehen, dass der Betrag der Mehrwertsteuer, der vom Steuerpflichtigen nicht abgezogen werden kann, nicht berücksichtigt wird, wenn er geringfügig ist.“

c) Art. 19 Berechnung des Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzugs

„(1) Der Pro-rata-Satz des Vorsteuerabzugs nach Artikel 17 Absatz 5 Unterabsatz 1 ergibt sich aus einem Bruch; dieser enthält:

– im Zähler den je Jahr ermittelten Gesamtbetrag der zum Vorsteuerabzug nach Artikel 17 Absätze 2 und 3 berechtigenden Umsätze, abzüglich der Mehrwertsteuer

– im Nenner den je Jahr ermittelten Gesamtbetrag der im Zähler stehenden sowie der nicht zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätze, abzüglich der Mehrwertsteuer. Die Mitgliedstaaten können in den Nenner auch die Subventionen einbeziehen, die nicht in Artikel 11 Teil A Absatz 1 Buchstabe a) genannt sind.

Der Pro-rata-Satz wird auf Jahresbasis in Prozent festgesetzt und auf einen vollen Prozentsatz aufgerundet.“

IV. Rechtliche Beurteilung des Streitfalls

1. Nationales Recht

Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen vom Vorsteuerabzug ist die Steuer für die Lieferung von Gegenständen sowie für sonstige Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet (§ 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG). Der Senat legt diese Bestimmungen unionsrechtlich dahingehend aus, dass ein Vorsteuerabzug nur besteht, wenn der Unternehmer Leistungen bezieht, die er für Zwecke eigener steuerpflichtiger Umsätze zu verwenden beabsichtigt (z.B. BFH-Urteil vom 6. Mai 2010 V R 29/09, BFH/NV 2010, 1952). Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten Gegenstand nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist nach § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln (§ 15 Abs. 4 Satz 2 UStG). Eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen (sog. Umsatzschlüssel), ist nach § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG, mit dem der Gesetzgeber auf die Anerkennung des Umsatzschlüssels als sachgerechten Aufteilungsmaßstab durch die Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH-Urteil vom 17. August 2001 V R 1/01, BFHE 196, 345, BStBl II 2002, 833) reagierte, seit dem 1. Januar 2004 nur noch dann zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist.

Im Streitfall erzielte die Klägerin aus der Vermietung des Gebäudes steuerfreie Umsätze (§ 4 Nr. 12 Buchst. a UStG), soweit sie Wohnungen zu privaten Wohnzwecken vermietete. Daneben erzielte sie aufgrund des Verzichts auf die Steuerbefreiung (§ 9 Abs. 1 UStG; Art. 13 Teil C der Richtlinie 77/388/EWG) steuerpflichtige Vermietungsumsätze, soweit ihre Mieter die Räumlichkeiten zur Ausführung steuerpflichtiger Umsätze verwendeten. Die im Zusammenhang mit der Errichtung des Gebäudes angefallenen Vorsteuern waren somit nach § 15 Abs. 4 UStG aufzuteilen. Einer Aufteilung nach dem von der Klägerin begehrten Verhältnis der steuerfreien zu den steuerpflichtigen Umsätzen (Umsatzschlüssel) steht § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG entgegen, da mit der Aufteilung nach dem vom BFH als wirtschaftlich vertretbaren Aufteilungsmaßstab anerkannten Flächenschlüssel (vgl. BFH-Urteil vom 12. März 1992 V R 70/87, BFHE 168, 447, BStBl II 1992, 755, unter 2.b aa; BFH-Beschluss vom 21. Mai 1987 V S 11/85, BFH/NV 1987, 536) eine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist.

2. Unionsrecht

a) Soweit Gegenstände und Dienstleistungen sowohl für Umsätze verwendet werden, für die ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, als auch für Umsätze, für die dieses Recht nicht besteht, sieht Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG einen Vorsteuerabzug nur für den Teil der Mehrwertsteuer vor, der auf die ein Recht zum Vorsteuerabzug begründenden Umsätze entfällt. Da Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG i.V.m. Art. 19 der Richtlinie 77/388/EWG vorsieht, dass der Pro-rata-Satz für die Gesamtheit der vom Steuerpflichtigen bewirkten Umsätze festgelegt wird, werden grundsätzlich die zum Vorsteuerabzug berechtigenden und die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätze des gesamten Unternehmens ins Verhältnis gesetzt. Aus den vorgenannten Bestimmungen hat der vorlegende Senat geschlossen, dass das Unionsrecht den Umsatzschlüssel als Regel-Aufteilungsmaßstab vorgibt (BFH-Urteile vom 18. November 2004 V R 16/03, BFHE 208, 461, BStBl II 2005, 503, unter II.3.a; vom 1. Juli 2004 V R 32/00, BFHE 205, 555, BStBl II 2004, 1022, unter II.3.a; BFH-Beschluss vom 20. April 1998 V B 129/97, BFH/NV 1999, 79).

b) Die Bestimmung des Pro-rata-Satzes nach dem Gesamtumsatz des Unternehmens hat pauschalen Charakter, da sie außer Betracht lässt, für welchen Bereich des Unternehmens die Eingangsleistungen bezogen wurden. Dies kann unter Umständen zu sachwidrigen Ergebnissen führen. So ändert sich beispielsweise ein Pro-rata-Satz von 50 % für Vorsteuern aus Eingangsleistungen zur Errichtung eines vermieteten Wohn- und Geschäftshauses bei steuerpflichtigen und steuerfreien Vermietungsumsätzen in jeweils gleicher Höhe, wenn der Vermieter im Rahmen seines Unternehmens noch weitere Umsätze ausführt. Dabei kann die Einbeziehung von steuerfreien Ausgangsumsätzen zu einer Verminderung des Pro-rata-Satzes auf beispielsweise 10 % oder weniger, die Einbeziehung von steuerpflichtigen Ausgangsumsätzen zu einer Erhöhung des Pro-rata-Satzes auf beispielsweise 90 % oder mehr führen.

Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG („Jedoch können die Mitgliedstaaten…“) erlaubt deshalb mehrere Einschränkungen des Grundsatzes von Unterabs. 2.

Der Senat hält es für klärungsbedürftig, ob eine dieser Bestimmungen den nationalen Gesetzgeber dazu ermächtigt, die Aufteilung nach dem Umsatzschlüssel dahingehend einzuschränken, dass dieser nur dann angewandt werden darf, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist (Subsidiarität des Umsatzschlüssels).

aa) Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 Buchst. a und b der Richtlinie 77/388/EWG ermächtigen die Mitgliedstaaten, dem Steuerpflichtigen zu gestatten oder ihn zu verpflichten, für jeden Bereich seiner Tätigkeit einen „besonderen Pro-rata-Satz“ anzuwenden, wenn für jeden dieser Bereiche getrennte Aufzeichnungen geführt werden. Unter einem „besonderen“ Pro-rata-Satz könnte zwar auch eine andere Aufteilungsmethode als der Umsatzschlüssel zu verstehen sein, deren Anwendung ist aber an das Vorliegen getrennter Aufzeichnungen geknüpft. Da § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG eine derartige Verknüpfung nicht enthält, sondern den Umsatzschlüssel in allen Fällen ausschließt, in denen eine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist, dürfte Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 Buchs. a und b der Richtlinie 77/388/EWG als unionsrechtliche Grundlage nicht in Betracht kommen.

bb) Der Senat hält es auch für zweifelhaft, ob Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 Buchst. d und e der Richtlinie 77/388/EWG die Mitgliedstaaten zur Einschränkung des Umsatzschlüssels ermächtigt. Buchst. d nimmt ausdrücklich Bezug auf die in Unterabs. 1 vorgesehene Regel und setzt damit die Anwendung des Umsatzschlüssels voraus. Buchst. e der Bestimmung betrifft nicht das Aufteilungsverfahren, sondern enthält eine Bagatellregelung zugunsten des Steuerpflichtigen.

cc) Fraglich ist, ob Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG den nationalen Gesetzgeber zur Einschränkung des Umsatzschlüssels berechtigt. Nach dieser Bestimmung können die Mitgliedstaaten dem Steuerpflichtigen gestatten oder ihn verpflichten, den Abzug je nach der Zuordnung der Gesamtheit oder eines Teils der Gegenstände oder Dienstleistungen vorzunehmen.

(1) Die Bundesregierung hat die Einschränkung des Umsatzschlüssels durch § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG ausdrücklich auf Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG gestützt (vgl. Regierungsentwurf eines Steueränderungsgesetzes 2003, BTDrucks 15/1562 S. 51 „Zu Buchstabe d“) und zur Begründung ausgeführt, die Anwendung des Umsatzschlüssels sei für die Mitgliedstaaten nicht verbindlich, da sie nach Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG davon abweichende Aufteilungsmaßstäbe festlegen könnten. Dies kann darauf gestützt werden, dass sich in der unterschiedlichen Nutzung der Flächen die Zuordnung des Gebäudes bzw. der Gebäudeteile zu den mit ihnen ausgeführten Umsätzen ausdrückt (vgl. Meyer, EFG 2009, 1792; Kraeusel, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht 2004, 2; Birkenfeld, Umsatzsteuer-Handbuch, § 184 Rz 373).

(2) Gegen diese Auffassung könnte aber angeführt werden, dass der Wortlaut des Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG unklar ist und die Gesetzessystematik sowie der Normzweck für eine Beibehaltung des Umsatzschlüssels sprechen.

(a) Der Wortlaut der Ermächtigung zur Aufteilung von Vorsteuern nach der „Zuordnung“ der Gesamtheit oder eines Teils der Gegenstände oder Dienstleistungen lässt nicht erkennen, dass dem Gesetzgeber damit die Möglichkeit eröffnet wird, einen anderen Aufteilungsschlüssel als den Umsatzschlüssel vorzuschreiben. Im nationalen Recht ist zwar ebenso wie im Gemeinschaftsrecht anerkannt, dass der Unternehmer Gegenstände und Dienstleistungen dem unternehmerischen oder dem nichtunternehmerischen Bereich zuordnen kann. Die Aufteilung von Vorsteuern kann aber schon deshalb nicht von einer derartigen Zuordnung abhängen, weil sowohl die steuerpflichtigen als auch die steuerfreien Umsätze zum unternehmerischen Bereich gehören und die Aufteilung von Vorsteuern gerade solche Umsätze betrifft, die nicht eindeutig zugeordnet werden können.

Die Notwendigkeit einer einheitlichen Auslegung der Unionsrichtlinien gebietet es, eine Bestimmung bei Zweifeln an ihrem Inhalt unter Berücksichtigung der Fassungen in den anderen Amtssprachen auszulegen. Dabei ist grundsätzlich allen Sprachfassungen der gleiche Wert beizumessen (EuGH-Urteile vom 2. April 1998 C-296/95, Commissioners of Customs and Excise, Slg. 1998, I-1605 Rz 5; vom 26. Mai 2005 C-498/03, Kingscrest, Slg. 2005, I-4427 Rz 26; vom 12. November 1998 C-149/97, Institute of The Motor Industry, Slg. 1998, I-7053 Rz 16).

Die französische Fassung des Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 Buchst. c lautet „…opérer la déduction suivant l’affectation de tout ou partie des biens et services“, wobei mit „l’affectation“ der Verwendungszweck gemeint sein könnte. Nach der englischen Fassung („…to make the deduction on the basis of the use of all or part of the goods and services“) ist ebenfalls auf die Nutzung bzw. Verwendung der Waren oder Dienstleistungen abzustellen. Dies wird bestätigt durch die italienische Fassung („operare la deduzione in base all’utilizzazione della totalità o di une parte di beni e servizi“) und die niederländische Fassung, die in diesem Zusammenhang den Terminus „gebruik“ verwendet.

Demnach darf der nationale Gesetzgeber den Steuerpflichtigen berechtigen oder verpflichten, die Aufteilung der Vorsteuern entsprechend der Verwendung der Gesamtheit oder eines Teils der Gegenstände oder Dienstleistungen vorzunehmen. Die Frage nach dem Aufteilungsschlüssel bleibt jedoch auch unter Berücksichtigung der erwähnten Fassungen anderer Mitgliedstaaten offen. Dies könnte entweder zur Folge haben, dass hierfür auf den Regel-Aufteilungsmaßstab und damit auf den Umsatzschlüssel rekurriert wird oder aber, dass jeder Aufteilungsschlüssel zulässig ist, der die Nutzung oder Verwendung von Gegenständen und Dienstleistungen messen kann. Dies wäre für Gebäude auch die Flächengröße oder das Raumvolumen.

(b) Die systematische Auslegung des Art. 17 der Richtlinie 77/388/EWG könnte der Möglichkeit entgegenstehen, einen anderen Aufteilungsschlüssel als den Umsatzschlüssel zwingend vorzuschreiben. Während Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG festlegt, dass der nach Art. 19 Abs. 1 ermittelte Pro-rata-Satz für die Gesamtheit der Umsätze des Steuerpflichtigen gelten soll, schafft Unterabs. 3 eine Rechtsgrundlage dafür, von einem einheitlichen Aufteilungsmaßstab für das gesamte Unternehmen des Steuerpflichtigen abzusehen und für bestimmte Teilbereiche gesonderte Aufteilungsverhältnisse zu ermitteln. Demnach könnte Unterabs. 3 so zu verstehen sein, dass er lediglich Ausnahmen von der zwingenden Anwendung eines einheitlichen Aufteilungsmaßstabs für das gesamte Unternehmen schafft, also nichts an der Vorgabe ändert, die Vorsteuern anhand eines Umsatzschlüssels aufzuteilen. Dies stünde auch im Einklang mit den Bestimmungen in Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 Buchst. a, b und d der Richtlinie 77/388/EWG, die –wie bereits ausgeführt wurde– ebenfalls von einem Umsatzschlüssel ausgehen.

(c) Schließlich könnte der in den Gesetzesmaterialien für die Richtlinie 77/388/EWG niedergelegte Zweck des Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 einer Einschränkung des Umsatzschlüssels entgegenstehen. Danach sollen durch Unterabs. 3 die Ungleichmäßigkeiten der Besteuerung vermieden werden, die sich aus dem pauschalen Charakter der „allgemeinen“ Pro-rata-Regel ergeben. Die Mitgliedstaaten können daher dem Steuerpflichtigen gestatten oder vorschreiben, „spezielle“ Pro-rata-Sätze zu ermitteln und den Abzug entsprechend der tatsächlichen Zuordnung der Gesamtheit oder eines Teils der Gegenstände oder Dienstleistungen zu den steuerpflichtigen Tätigkeiten vorzunehmen (vgl. Vorschlag für die Sechste Richtlinie des Rates zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern, Bulletin der Europäischen Gemeinschaften, Beilage 11/73, S. 20). Die Verwendung der Termini „allgemeiner“ und „spezieller“ Pro-rata-Satz könnte dahingehend verstanden werden, dass am Umsatzschlüssel als Aufteilungsmaßstab festzuhalten ist und die mit dem allgemeinen Pro-rata-Satz verbundenen „Ungleichmäßigkeiten der Besteuerung“ dadurch vermieden werden sollen, dass anstelle des Unternehmens (Gesamtumsatz) eine gegenständliche Aufteilung anhand des Umsatzes eines konkreten Bezugsobjekts (Gesamtheit oder eines Teils der Gegenstände) vorgenommen wird.

3. Entscheidungserheblichkeit

Die Entscheidungserheblichkeit der Vorlage folgt daraus, dass sich die Klägerin im Falle der Unionsrechtswidrigkeit des § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG auf die für sie günstigere Regelung des Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 1 und 2 i.V.m. Art. 19 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG berufen und eine Aufteilung der Vorsteuern nach dem Umsatzschlüssel erreichen könnte.

Steuern & Recht

Keine Verlängerung der Festsetzungsverjährung bei vom Steuerberater leichtfertig unrichtig erstellter Einkommensteuererklärung

11. Dezember 2013 steuerschroeder.de

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 29. Oktober 2013 VIII R 27/10 entschieden, dass ein Steuerberater, der bei der Erstellung einer Einkommensteuererklärung den Gewinn des Mandanten leichtfertig fehlerhaft ermittelt, nicht Täter einer leichtfertigen Steuerverkürzung ist, da er selbst keine unrichtigen Angaben gegenüber dem Finanzamt (FA) macht. Das leichtfertige Handeln des Steuerberaters ist dem Steuerpflichtigen auch nicht zuzurechnen, so dass die Voraussetzungen für eine Verlängerung der Festsetzungsfrist auf fünf Jahre nicht vorliegen.

Ein Arzt hatte seinen Steuerberater mit der Erstellung der Gewinnermittlung und der Einkommensteuererklärung beauftragt. Aufgrund eines leichtfertigen Fehlers des Steuerberaters wurde der Verlust aus der Beteiligung des Arztes an einer Laborgemeinschaft in der Steuererklärung und bei der Einkommensteuerfestsetzung jeweils doppelt berücksichtigt, ohne dass dies für den Steuerpflichtigen bei der Unterschrift der Steuererklärung auf den ersten Blick erkennbar war (insoweit abweichend von dem Fall des BFH-Urteils vom 23. Juli 2013 VIII R 32/11, in dem sich der Fehler aufdrängen musste). Das FA stellte den Fehler bei einer Außenprüfung fest und erließ einen geänderten Einkommensteuerbescheid.

Der BFH hat den Einkommensteueränderungsbescheid aufgehoben, da zum Zeitpunkt seines Erlasses die reguläre Festsetzungsverjährung von vier Jahren bereits abgelaufen war. Die Voraussetzungen für eine Verlängerung der Festsetzungsfrist auf fünf Jahre wegen einer leichtfertigen Steuerverkürzung hätten nicht vorgelegen, da weder der Kläger noch sein Steuerberater eine leichtfertige Steuerverkürzung begangen hätten. Der Steuerberater habe den objektiven Tatbestand einer leichtfertigen Steuerverkürzung nicht erfüllt, da nicht er selbst, sondern der Steuerpflichtige die Steuererklärung beim FA eingereicht und damit unrichtige Angaben gemacht habe. Der Steuerpflichtige, der den objektiven Tatbestand der Steuerverkürzung durch die Abgabe der unrichtigen Steuererklärung erfüllt habe, habe nicht leichtfertig gehandelt, da er auch bei gewissenhafter und ihm zumutbarer Prüfung nicht habe erkennen können, dass die von ihm unterschriebene Einkommensteuererklärung unrichtig war. Das leichtfertige Handeln des Steuerberaters könne dem Kläger auch nicht nach straf- oder steuerrechtlichen Grundsätzen zugerechnet werden. Deshalb könne die bei der Erstellung der Steuererklärung häufig notwendige Aufgabenteilung zwischen Steuerpflichtigen und steuerlichem Berater dazu führen, dass die Festsetzungsfrist bei objektiv unrichtigen Angaben wie üblich abläuft, selbst wenn sich der Ermittlungsaufwand der Finanzbehörde erhöht.

BFH, Pressemitteilung Nr. 87/13 vom 11.12.2013 zum Urteil VIII R 27/10 vom 29.10.2013

Abweichende Angaben in Steuererklärungen können eine leichtfertige Steuerverkürzung bedeuten

Urteil vom 23.07.13 VIII R 32/11

Reicht der Steuerpflichtige beim Finanzamt gleichzeitig zwei Steuererklärungen ein, die den Gewinn desselben Jahres betreffen, von denen aber eine den Gewinn nur zur Hälfte wiedergibt, so kann darin eine Ordnungswidrigkeit in Form einer leichtfertigen Steuerverkürzung liegen. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden (Urteil vom 23. Juli 2013 VIII R 32/11).

Ein Arztehepaar hatte den Gewinn seiner Arztpraxis in der Gewinnfeststellungserklärung richtig angegeben und hälftig auf die Eheleute verteilt. In der Einkommensteuererklärung bezifferten sie die entsprechenden Einkünfte des Ehemannes zutreffend mit der Hälfte des Gewinns, die Einkünfte der Ehefrau indes nur mit einem Viertel. Beide Steuererklärungen waren durch einen Steuerberater angefertigt worden; die Eheleute hatten sie unterschrieben und beim Finanzamt (FA) eingereicht.

Das FA erließ den Einkommensteuerbescheid zunächst auf der Grundlage der Einkommensteuererklärung. Nachdem der Fehler später aufgefallen war, berücksichtigte das FA in einem Änderungsbescheid den Gewinnanteil der Ehefrau in voller Höhe. Dagegen wandten die Eheleute ein, dass beim Erlass des Änderungsbescheids die vierjährige Festsetzungsfrist (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung – AO -) bereits abgelaufen gewesen sei. Das Finanzgericht gab ihnen Recht.

Der BFH sah dies jedoch anders: Da die Eheleute eine leichtfertige Steuerverkürzung i.S. des § 378 AO begangen hätten, verlängere sich die Festsetzungsfrist gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO auf fünf Jahre. Daher habe das FA den Einkommensteuerbescheid noch ändern können. Die Eheleute hätten den Fehler bei Unterzeichnung ihrer Einkommensteuererklärung, spätestens aber nach Erhalt des Einkommensteuerbescheids bemerken und korrigieren müssen. Ihnen hätte sich die Frage aufdrängen müssen, weshalb der in der Einkommensteuererklärung ausgewiesene Gewinnanteil der Ehefrau von ihrem Gewinnanteil, der in der Gewinnfeststellungserklärung angegeben war, erheblich abwich. Da sie diese gravierende Abweichung hingenommen und die Steuererklärung gleichwohl unterzeichnet und in den Verkehr gegeben hätten, ohne sich bei ihrem steuerlichen Berater oder beim FA nach dem Grund der Abweichung zu erkundigen, hätten sie die ihnen obliegende Sorgfalt in erheblichem Umfang verletzt und eine leichtfertige Steuerverkürzung begangen.

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 23.7.2013, VIII R 32/11

Leichtfertige Steuerverkürzung, abweichende Angaben in Einkommensteuer- und Gewinnfeststellungserklärung

Leitsätze

Deklarieren Kläger ihre Einkünfte aus selbständiger Arbeit aus ihrer Arztpraxis in ihrer Gewinnfeststellungserklärung in zutreffender Höhe, geben sie in der zeitgleich abgegebenen Einkommensteuererklärung die Einkünfte der Klägerin aber nur in hälftiger Höhe an, kann darin eine leichtfertige Steuerverkürzung liegen.

Tatbestand

I. Die Beteiligten streiten über die Frage, ob die Änderung des Einkommensteuerbescheids 2001 trotz Ablaufs der regulären Festsetzungsverjährungsfrist noch zulässig war.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) wurden vom Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) für das Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie betreiben eine Arztpraxis in Form einer GbR, an der sie hälftig beteiligt sind. Die einheitliche und gesonderte Feststellung des Gewinns wird ebenfalls durch das FA durchgeführt.

Ihre gemeinsame Einkommensteuererklärung 2001 sowie die Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit für 2001 reichten die Kläger jeweils im Oktober 2002 beim FA ein. Die unter Mithilfe eines Steuerberaters gefertigten Steuererklärungen wurden von den Klägern am 25. September 2002 unterschrieben und tragen den Eingangsstempel des FA jeweils vom 8. Oktober 2002.

In der Gewinnfeststellungserklärung 2001 gaben die Kläger den Gewinn der Arztpraxis mit 446.249 DM an, den sie jeweils hälftig aufteilten. In der Einkommensteuererklärung verwiesen die Kläger in der Anlage GSE auf die gesonderte Feststellung durch Angabe der dortigen Steuernummer; die Einkünfte des Klägers bezifferten sie mit 223.124 DM, die der Klägerin indes nur mit 112.125 DM. Der Einkommensteuerbescheid 2001 wurde am 9. Oktober 2002 unter Übernahme der erklärten Beträge vom Bearbeiter gezeichnet und erging am 23. Oktober 2002 mit dem Ansatz der zu niedrigen Einkünfte der Klägerin. Auf der Steuererklärung findet sich der handschriftliche Hinweis „bislang ohne Mitteilung, jedoch glaubhaft“.

Der Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit aus der Gemeinschaftspraxis der Kläger erging am 22. Oktober 2002, bei mutmaßlicher Zeichnung am 10. Oktober 2002 (dieses Datum tragen die Mitteilungen). Die an die Veranlagungsstelle versandten Mitteilungen weisen sowohl für den Kläger als auch für die Klägerin zutreffend Einkünfte von je 223.124 DM bzw. 223.125 DM aus. Die Mitteilungen tragen den nicht datierten Bearbeitungsvermerk „ohne steuerliche Auswirkung“, „bereits angesetzt“ sowie das Namenszeichen des auswertenden Bearbeiters. Ein Änderungsbescheid für die Einkommensteuerfestsetzung 2001 erging daraufhin zunächst nicht. Erst aufgrund einer anderen Mitteilung vom 6. Mai 2003 über Beteiligungseinkünfte des Klägers in Höhe von nur 134 DM änderte das FA den Einkommensteuerbescheid für die Kläger vom 23. Oktober 2002 durch Bescheid vom 26. Mai 2003. Dieser berücksichtigte indes nur die Mitteilung vom 6. Mai 2003 über die Beteiligungseinkünfte des Klägers in Höhe von 134 DM.

Nachdem bei einer internen Prüfung des Falls der zu niedrige Ansatz bei der Klägerin festgestellt worden war, informierte die Betriebsprüfungsstelle Anfang 2007 die zur Einkommensteuerveranlagung bestimmte Arbeitseinheit. Mit der Begründung, die Festsetzungsfrist betrage wegen zumindest leichtfertiger Steuerverkürzung fünf Jahre, erließ das FA unter dem 4. April 2007 einen nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr, in dem die Einkünfte der Klägerin aus selbständiger Arbeit nunmehr mit 223.124 DM angesetzt wurden. Den dagegen erhobenen Einspruch wies das FA als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht (FG) gab der dagegen erhobenen Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 2123 veröffentlichten Urteil mit der Begründung statt, die Festsetzungsfrist sei vor Erlass des Änderungsbescheids bereits abgelaufen gewesen. Sie sei nicht nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO verlängert worden. § 169 Abs. 2 Satz 2 AO setze voraus, dass eine Steuerhinterziehung oder leichtfertige Steuerverkürzung vorliege und dadurch der hinterzogene bzw. verkürzte Betrag vom FA bislang nicht habe geltend gemacht werden können. Daran fehle es, wenn das FA aufgrund einer anderweitigen Erklärung des Steuerpflichtigen vor Beginn der regulären Festsetzungsfrist die Steuer in zutreffender Höhe hätte festsetzen können und müssen. Mit der gesonderten Feststellung sei für den Ansatz der Einkünfte der Klägerin allein der Feststellungsbescheid maßgebend geworden, der die Beteiligungseinkünfte zutreffend festgestellt habe. Die Auswertung der gesonderten Feststellung habe allein dem FA oblegen.

Dagegen richtet sich die Revision des FA. Das FA rügt die Verletzung des § 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO, § 169 Abs. 2 Satz 2 AO, § 370 Abs. 1 und Abs. 4 AO und § 378 Abs. 1 AO.

Das FA beantragt,

das Urteil des FG München vom 10. Juni 2011 8 K 1016/08 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen,

die Revision des FA als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision des FA ist begründet; das angefochtene Urteil wird nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) aufgehoben und die Klage abgewiesen. Das Urteil der Vorinstanz verletzt § 169 Abs. 2 Satz 2 AO.

Die Entscheidung des FG, die Festsetzungsfrist sei vor Erlass des Änderungsbescheids vom 4. April 2007 bereits abgelaufen gewesen, sodass das FA den Einkommensteuerbescheid 2001 nicht mehr nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO habe ändern dürfen, hält der revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand.

Gemäß § 170 Abs. 1 AO beginnt die Festsetzungsfrist grundsätzlich mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden ist oder eine bedingt entstandene Steuer unbedingt geworden ist. Abweichend von dieser Regelung beginnt die Festsetzungsfrist nach Abs. 2 der Norm, wenn eine Steuererklärung einzureichen ist, mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuererklärung eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahrs, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist, es sei denn, dass die Festsetzungsfrist nach Abs. 1 später beginnt.

Im Streitfall ist die Einkommensteuererklärung der Kläger betreffend den Veranlagungszeitraum 2001 am 8. Oktober 2002 beim FA eingegangen. Die Festsetzungsfrist beginnt daher mit Ablauf des Kalenderjahrs 2002. Entgegen der Auffassung des FG beträgt die Festsetzungsfrist im Streitfall aber gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO fünf Jahre, da eine leichtfertige Steuerverkürzung gegeben ist. Diese Fünfjahresfrist war im Zeitpunkt des Erlasses des Änderungsbescheids vom 4. April 2007 noch nicht verstrichen.

a) Unstreitig haben die Kläger in ihrer Einkommensteuererklärung vom Oktober 2002 ihre Einkünfte aus selbständiger Arbeit aus ihrer Arztpraxis fehlerhaft angegeben. Zwar haben sie die Einkünfte des Klägers zutreffend benannt, diejenigen der Klägerin indes nur in hälftiger Höhe mit 112.125 DM. Das FA hat diese Beträge bei der Veranlagung übernommen, der Einkommensteuerbescheid 2001 für die Kläger vom 23. Oktober 2002 enthielt daher zu niedrige Einkünfte der Klägerin und demgemäß entsprach die festgesetzte Steuer nicht den tatsächlich erzielten Einkünften der Kläger, die sie in ihrer Gewinnfeststellungserklärung 2001 (zutreffend) mit insgesamt 446.249 DM beziffert hatten. Die fehlerhaften Angaben in der Einkommensteuererklärung waren damit ursächlich für die zu niedrig festgesetzten, d.h. verkürzten Steuern. Auf die Frage, ob diese fehlerhafte Angabe der Einkünfte der Klägerin auf einem „Verrutschen“ auf der Tastatur beruht, wie die Kläger behauptet haben, kommt es insoweit nicht an.

Die Kläger, die an der von ihnen betriebenen ärztlichen Gemeinschaftspraxis hälftig beteiligt waren, hätten diesen Fehler bei Unterzeichnung ihrer Einkommensteuererklärung, spätestens aber nach Erhalt des Einkommensteuerbescheids 2001 vom 23. Oktober 2002 bemerken und korrigieren müssen. Denn gemäß § 150 Abs. 2 AO sind die Angaben in den Steuererklärungen wahrheitsgemäß nach bestem Wissen und Gewissen zu machen und –wenn der Vordruck dies vorsieht– schriftlich zu versichern. Auch wenn die an den Steuerpflichtigen gestellten Kontrollanforderungen nicht überspannt werden dürfen, muss doch der Steuerpflichtige die ihm nach seinen persönlichen Fähigkeiten und Verhältnissen zumutbare Sorgfalt walten lassen (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 3. Dezember 2009 VI R 58/07, BFHE 227, 365, BStBl II 2010, 531; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 150 AO Rz 13, m.w.N.). Im Streitfall waren die Kläger zwar steuerrechtlich nicht vorgebildet. Als Akademiker, die seit mehreren Jahren eine ärztliche Gemeinschaftspraxis betreiben, musste sich ihnen aber die Frage aufdrängen, weshalb der in der Einkommensteuererklärung der Kläger ausgewiesene Gewinnanteil der Klägerin von ihrem Gewinnanteil, der in der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung und die Eigenheimzulage angegeben war, erheblich abwich. Das gilt umso mehr, als sie auch in den Vorjahren jeweils hälftig am Gewinn aus der Arztpraxis partizipiert haben und zudem steuerlich beraten waren. Wenn sie diese gravierende Abweichung hingenommen und die Steuererklärung gleichwohl unterzeichnet und in den Verkehr gegeben haben, ohne sich bei ihrem steuerlichen Berater oder beim FA nach dem Grund der Abweichung zu erkundigen, haben sie die ihnen obliegende Sorgfalt in erheblichem Umfang verletzt und eine leichtfertige Steuerverkürzung i.S. des § 378 AO begangen. Aufgrund der fehlerhaften Zahlen ist es zu einer Verkürzung von Steuern gekommen, denn im Einkommensteuerbescheid 2001 für die Kläger sind zu niedrige Einkünfte der Klägerin aus selbständiger Arbeit zugrunde gelegt. Die festgesetzte Einkommensteuer ist daher zu niedrig ausgefallen.

Auf die im Schrifttum teilweise umstrittene Frage, ob der steuerliche Berater der Kläger, welcher diesen Fehler –wie er in der Revisionserwiderung selbst einräumt– vor Ablauf der Festsetzungsfrist bemerkt hat, das FA gemäß § 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO auf diesen Fehler hätte hinweisen und diesen richtigstellen müssen, oder ob diese Norm lediglich für den Steuerpflichtigen gilt, nicht aber für dessen steuerlichen Berater (vgl. dazu Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 153 AO Rz 4, m.w.N.), kommt es daher nicht an.

Zutreffend geht das FA deshalb davon aus, dass sich die Festsetzungsfrist gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO auf fünf Jahre verlängert hat.

b) Die Annahme einer leichtfertigen Steuerverkürzung durch Unterlassen scheidet entgegen der Auffassung der Kläger nicht deshalb aus, weil Steuerpflichtige nicht verpflichtet sind, Fehler des FA richtigzustellen. Zwar hat der BFH bereits mit Senatsurteil vom 4. Dezember 2012 VIII R 50/10 (BFHE 239, 495) entschieden, dass ein Steuerpflichtiger mit der Abgabe einer vollständigen und ordnungsgemäßen Steuererklärung seine Erklärungspflichten erfüllt. Weicht die aufgrund der zutreffend erklärten Tatsachen durchgeführte Veranlagung des Steuerpflichtigen zu dessen Gunsten vom geltenden Recht ab, ergeben sich aus dem Verfahrensrecht keine weiteren Erklärungspflichten; demgemäß kann dann auch keine Steuerhinterziehung oder leichtfertige Steuerverkürzung durch Unterlassen gegeben sein.

Im Streitfall weist die Einkommensteuererklärung der Kläger indes nicht die „richtigen“ Einkünfte der Klägerin aus, sondern nur die Hälfte der von der Klägerin erzielten Einkünfte. Für den Veranlagungszeitraum 2001 liegt damit keine ordnungsgemäße und vollständige Einkommensteuererklärung der Kläger vor. Eine Berichtigungs- oder Erklärungspflicht nach § 153 AO war damit gegeben (vgl. Senatsurteil in BFHE 239, 495). Die in diesem Zusammenhang von den Klägern in Bezug genommenen Kommentierungen zu § 153 AO (Pahlke/Koenig/Cöster, Abgabenordnung, 2. Aufl., § 153 Rz 16 bzw. Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 153 AO Rz 10) tragen die Schlussfolgerungen der Kläger nicht.

c) Eine abweichende Beurteilung folgt nicht daraus, dass das FA es unterlassen hat, aufgrund der zutreffenden Gewinnfeststellungserklärung 2001 für die Kläger nach Erlass des Feststellungsbescheids 2001, der für den Einkommensteuerbescheid 2001 einen Grundlagenbescheid i.S. des § 171 Abs. 10 AO darstellt und dem gemäß § 182 Abs. 1 Satz 1 AO Bindungswirkung zukommt, den Einkommensteuerbescheid entsprechend zu ändern (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO).

Zwar haben die beim FA für die Einkommensteuerveranlagung der Kläger zuständigen Bediensteten rechtsfehlerhaft gehandelt, indem sie davon ausgegangen sind, die gesondert und einheitlich festgestellten Gewinnanteile der Kläger seien für die Einkommensbesteuerung 2001 nicht mehr relevant, weil „ohne steuerliche Auswirkung, bereits angesetzt“. Den Angaben in der Einkommensteuererklärung kann aber nicht lediglich deklaratorischer Charakter beigemessen werden. Die fehlerhafte Nichtauswertung einer Feststellungsmitteilung durch das FA unterbricht den Kausalverlauf zwischen unrichtigen Angaben in einer Einkommensteuererklärung und der eingetretenen Steuerverkürzung durch Bekanntgabe des Einkommensteuerbescheids nicht.

aa) Dass die Angaben in der Einkommensteuererklärung 2001 der Kläger nicht lediglich deklaratorischen Charakter haben, zeigt sich bereits daran, dass das FA auf Grundlage dieser Angaben die Einkommensteuerveranlagung der Kläger durchgeführt hat. Auch wenn die daraufhin erfolgte Steuerfestsetzung aufgrund von Feststellungen in Grundlagenbescheiden später einmalig oder mehrfach korrigiert wird, müssen die Steuerpflichtigen die im Einkommensteuerbescheid festgesetzte Steuer zunächst entrichten, soweit nicht der Einkommensteuerbescheid als solcher angefochten wird. Werden Grundlagenbescheide rechtsfehlerhaft nicht ausgewertet, verbleibt es bei der im Einkommensteuerbescheid festgesetzten Steuer. Die Angaben in der Einkommensteuererklärung haben damit nicht nur deklaratorischen Charakter. Das zeigt sich auch daran, dass die Finanzverwaltung gemäß § 155 Abs. 2 AO einen Steuerbescheid bereits dann erteilen kann, wenn ein Grundlagenbescheid noch nicht erlassen wurde. Das dieser Regelung zu Grunde liegende Motiv des Gesetzgebers, ein Abwarten des Grundlagenbescheids könne „Verzögerungen im Steuereingang und damit vorübergehende Einnahmeausfälle“ verursachen (BTDrucks 8/3648, S. 35), macht deutlich, dass Folgebescheide, die bereits vor Grundlagenbescheiden ergehen, konkrete steuerliche Wirkung haben sollten. Auch der Gesetzgeber ist damit nicht von einem bloß deklaratorischen Charakter der Angaben in der Einkommensteuererklärung ausgegangen.

bb) Daraus folgt zugleich, dass die rechtsfehlerhaft unterbliebene Auswertung des Grundlagenbescheids den auf das Handeln der Kläger zurückzuführenden Kausalverlauf nicht im Sinne einer überholenden Kausalität unterbrechen kann. Eine überholende Kausalität, die den einmal gesetzten Ursachenzusammenhang unterbricht, ist nur anzunehmen, wenn durch ein späteres Ereignis eine neue Ursachenreihe eröffnet wird und die alte nicht fortwirkt (vgl. Tröndle/Fischer, Strafgesetzbuch und Nebengesetze, 60. Aufl., Vor § 13 Rz 38, m.w.N.). Mit der Nichtauswertung des Grundlagenbescheids hat der Veranlagungsbeamte indes keine neue und von den Angaben der Kläger unabhängige Ursache gesetzt, sondern deren falsche Angaben, die bereits zu einer Steuerverkürzung geführt haben, unberührt gelassen (vgl. in diesem Sinne auch BFH-Urteil vom 5. Juni 2007 VII R 65/05, BFHE 217, 233, BStBl II 2008, 273).

d) Soweit die Vorinstanz in diesem Zusammenhang davon ausgeht, eine Verlängerung der Festsetzungsfrist gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO komme nur in Betracht, wenn dem Fiskus ein Steuerbetrag vorenthalten worden sei, zu dessen Rückgewinnung er auf eine verlängerte Festsetzungsfrist angewiesen sei und daran fehle es, wenn das FA aufgrund einer anderweitigen Erklärung des Steuerpflichtigen die Steuer rechtzeitig in zutreffender Höhe hätte festsetzen können und müssen, hält diese Auffassung der revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand. Der Senat hat bereits mit Urteil vom 26. Februar 2008 VIII R 1/07 (BFHE 220, 229, BStBl II 2008, 659) klargestellt, dass die Regelung des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO es dem Gläubiger ermöglichen soll, die ihm vorenthaltenen Steuerbeträge auch noch nach Ablauf von vier Jahren zurückzufordern. Damit wird unter anderem der Zweck verfolgt, der Verwaltung ausreichend Zeit zur Berichtigung falscher Bescheide zur Verfügung zu stellen, um den mit einer Steuerhinterziehung oder leichtfertigen Steuerverkürzung einhergehenden objektiven Erschwernissen bei der Sachverhaltsaufklärung angemessen Rechnung zu tragen. Die Regelung ist damit auf eine verfahrensrechtliche Schlechterstellung des Steuerhinterziehers bzw. Steuerverkürzers im Vergleich zum steuerehrlichen Bürger angelegt (Senatsurteil in BFHE 220, 229, BStBl II 2008, 659). Wenn die Vorinstanz diese Entscheidung dahin interpretiert, der Fiskus sei zur Rückgewinnung des ihm vorenthaltenen Steuerbetrags auf eine verlängerte Festsetzungsfrist nicht angewiesen, wenn er vor Ablauf der regulären Festsetzungsfrist die Steuer in zutreffender Höhe hätte festsetzen können, so liegt darin eine Überinterpretation dieses Urteils. Zum einen gibt der Wortlaut der Regelung für eine derartige einschränkende Auslegung nichts her. Das gilt auch für das vorstehend zitierte Senatsurteil in BFHE 220, 229, BStBl II 2008, 659. In dem vom Senat entschiedenen Fall ging es letztlich darum, ob Sinn und Zweck des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO darin bestehen kann, einen Steuerhinterzieher in die Lage zu versetzen, einen Erstattungsanspruch über die reguläre Festsetzungsfrist hinaus zu realisieren. Hier geht es indes nicht um Erstattungsansprüche von Steuerpflichtigen, sondern um Nachforderungen des Fiskus. Zum anderen hat der Senat entschieden, dass dem Fiskus vorenthaltene Beträge im Interesse der Besteuerungsgleichheit nachgefordert werden können. Dass insoweit eine Kenntnis des Fiskus von den „richtigen“ Besteuerungsgrundlagen schädlich sein soll, kann dem Senatsurteil nicht entnommen werden.

Nach der Rechtsprechung des BFH könne Täter einer leichtfertigen Steuerverkürzung i.S. des § 378 AO auch derjenige sein, der die Angelegenheiten eines Steuerpflichtigen wahrnehme. Da vom Steuerpflichtigen eine Erklärung mit wahrem Inhalt erwartet werde, sei der steuerliche Berater bezüglich des Inhalts der Erklärung Erfüllungsgehilfe des Steuerpflichtigen. Je weiter der Steuerpflichtige Pflichten auf den Berater übertrage und sich dadurch entlaste, desto mehr wachse die Verantwortlichkeit des Beraters. Die bei der Erstellung der Steuererklärung notwendige Aufgabenteilung zwischen Steuerpflichtigem und Berater könne nicht dazu führen, dass die Festsetzungsfrist bei objektiv unrichtigen Angaben wie üblich ablaufe. Denn in diesem Fall erhöhe sich der Ermittlungsaufwand der Finanzbehörden. Steuerrechtlich habe der Steuerpflichtige die objektiv unrichtigen Angaben zu verantworten, selbst wenn ihn daran kein eigenes Verschulden treffe. Dies ergebe sich auch aus der Rechtsprechung des BFH zu § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und des geänderten Einkommensteuerbescheids für 1996 vom 30. Oktober 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. April 2007 (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Die Voraussetzungen für eine Verlängerung der Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Sätze 2 und 3 AO auf fünf Jahre lagen nicht vor, da weder der Kläger noch sein Steuerberater noch dessen Steuerfachangestellte eine leichtfertige Steuerverkürzung nach § 378 AO i.V.m. § 370 AO begangen haben.

1. a) Nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO beginnt die Festsetzungsfrist, wenn eine Steuererklärung einzureichen ist, mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuererklärung eingereicht wird. Die Festsetzungsfrist beträgt für die Einkommensteuer vier Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO). Bei Steuerhinterziehung verlängert sie sich auf zehn Jahre, bei leichtfertiger Steuerverkürzung auf fünf Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO).

b) Im Streitfall begann die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer 1996 mit Ablauf des Jahres 1998, da die Kläger in diesem Jahr die Steuererklärung für 1996 abgegeben haben (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO). Die reguläre Festsetzungsfrist endete am 31. Dezember 2002, sodass durch die erweiterte Prüfungsanordnung vom 8. Mai 2003 der Ablauf der Festsetzungsfrist nicht nach § 171 Abs. 4 AO gehemmt werden konnte. Die Rechtmäßigkeit des Einkommensteuerbescheids hängt somit davon ab, ob zumindest eine leichtfertige Steuerverkürzung gemäß § 378 AO vorlag, da nur in diesem Fall die Prüfungsanordnung vor Eintritt der Festsetzungsverjährung ergangen wäre.

2. Zu Unrecht ist das FG davon ausgegangen, dass der Steuerberater und seine Steuerfachgehilfin den objektiven Tatbestand des § 378 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 370 Abs. 1 AO erfüllt haben.

a) Ob eine Steuerhinterziehung oder leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt, bestimmt sich nach §§ 370, 378 AO, da § 169 AO diesbezüglich keine Legaldefinition enthält. Wie sich aus der Gesetzesüberschrift ergibt, handelt es sich bei § 370 AO um eine Strafvorschrift und bei § 378 AO um eine Bußgeldvorschrift. Hängt die Rechtmäßigkeit eines Steuerbescheids von der Verlängerung der Festsetzungsfrist auf fünf Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO) und somit vom Vorliegen einer leichtfertigen Steuerverkürzung ab, müssen zur Rechtmäßigkeit des Bescheids die objektiven und subjektiven Tatbestandsmerkmale des § 378 AO erfüllt sein (Senatsurteil vom 16. Januar 1973 VIII R 52/69, BFHE 108, 286, BStBl II 1973, 273; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 5. März 1979 GrS 5/77, BFHE 127, 140, BStBl II 1979, 570; BFH-Urteile vom 8. September 1994 IV R 6/93, BFH/NV 1995, 573; vom 2. April 1998 V R 60/97, BFHE 186, 1, BStBl II 1998, 530; BFH-Beschluss vom 8. November 2000 XI B 38/00, BFH/NV 2001, 478; Senatsurteil vom 15. Januar 2013 VIII R 22/10, BFHE 240, 195, BStBl II 2013, 526; Klein/Rüsken, AO, 11. Aufl., § 169 Rz 36, 26; Banniza in Hübschmann/Hepp/ Spitaler –HHSp–, § 169 AO Rz 48; Kruse in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 169 AO Rz 15; Paetsch in Beermann/Gosch, AO § 169 Rz 46).

Danach sind die im Steuerrecht vorkommenden Begriffe des Straf- bzw. Ordnungswidrigkeitenrechts materiell-rechtlich wie im Strafrecht zu beurteilen. Dagegen ist die Frage, ob diese Tatbestandsmerkmale tatsächlich erfüllt sind, nicht nach den Vorschriften der Strafprozessordnung, sondern nach den Verfahrensvorschriften der Abgabenordnung und der Finanzgerichtsordnung zu prüfen, da es sich lediglich um eine strafrechtliche Vorfrage im Rahmen einer Entscheidung über die Rechtmäßigkeit eines Steuerbescheids handelt (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 127, 140, BStBl II 1979, 570; Senatsurteil in BFHE 240, 195, BStBl II 2013, 526).

b) Nach § 378 Abs. 1 Satz 1 AO handelt ordnungswidrig, wer als Steuerpflichtiger oder bei Wahrnehmung der Angelegenheiten eines Steuerpflichtigen eine der in § 370 Abs. 1 AO bezeichneten Taten leichtfertig begeht. Danach kann der Steuerberater nur dann eine Ordnungswidrigkeit begehen, wenn er den objektiven Tatbestand des § 370 Abs. 1 AO erfüllt.

aa) Die Regelung des § 370 AO hat einen gegenüber der Vorgängerregelung des § 359 der Reichsabgabenordnung engeren Anwendungsbereich. Nach deren Wortlaut („bewirkt“) genügte zur Tatbestandserfüllung die ursächliche Herbeiführung des Erfolgs der Steuerverkürzung. Die Unbestimmtheit des Tatbestands führte zu erheblichen Auslegungsproblemen und rechtsstaatlichen Bedenken (Hellmann in HHSp, § 370 AO Rz 28 ff.). Um dem Verfassungsgrundsatz des Art. 103 Abs. 2 des Grundgesetzes (GG) besser zu genügen, hat der Gesetzgeber die tatbestandlichen Voraussetzungen für eine Steuerhinterziehung in der Neufassung des § 370 AO eindeutig umschrieben und das weiter gehende Tatbestandsmerkmal der vorherigen Fassung („bewirkt“) fallengelassen (BTDrucks VI/1982, S. 192 ff.). Die Neuregelung weicht von der Reichsabgabenordnung in der Umschreibung des Tatbestands der Steuerhinterziehung vor allem dadurch ab, dass sie eindeutig festlegt, welche Handlung oder Unterlassung vorliegen muss, damit der Erfolg der Tat, die Verkürzung von Steuern oder die Erlangung von Steuervorteilen, tatbestandsmäßig verwirklicht wird. Nach dem Willen des Gesetzgebers besteht die Tathandlung darin, dass den zuständigen Behörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben gemacht werden oder dass diese Behörden pflichtwidrig über derartige Tatsachen in Unkenntnis gelassen werden. Der Entwurf ersetzte die bisher vier Tathandlungen (Erschleichen nicht gerechtfertigter Steuervorteile; Bewirken der Verkürzung von Steuereinnahmen; zweckwidrige Verwendung von Sachen, für die dem Täter Steuerbefreiung oder Steuervorteile gewährt sind; Unterlassen der rechtzeitigen Anzeige der Zweckentfremdung) durch zwei präzisere Umschreibungen, nämlich gegenüber den Finanzbehörden unrichtige oder unvollständige Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen zu machen oder diese über steuerlich erhebliche Tatsachen pflichtwidrig in Unkenntnis zu lassen. Als dritte Tathandlung wurde die pflichtwidrige Verwendung von Steuerzeichen normiert. Der Finanzausschuss stellte durch die Formulierung „für sich oder einen anderen“ klar, dass die Steuerhinterziehung auch von einem anderen als dem Steuerpflichtigen begangen werden kann (BTDrucks 7/4292, S. 134 zu § 370 AO).

bb) Der Tatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO setzt voraus, dass der Täter den Finanzbehörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige Angaben macht. Bei der von dem Gesetzgeber intendierten engen Auslegung des Tatbestands begeht der Steuerberater keine Ordnungswidrigkeit nach § 378 AO, wenn er die Steuererklärung seines Mandanten lediglich vorbereitet und diese vom Steuerpflichtigen unterzeichnet und eingereicht wird, weil es an eigenen Angaben des Steuerberaters gegenüber dem Finanzamt fehlt (Beschluss des Bayerischen Obersten Landesgerichts –BayObLG– vom 9. November 1993 4St RR 54/93, Deutsches Steuerrecht –DStR– 1994, 410; Beschluss des Oberlandesgerichts –OLG– Braunschweig vom 8. März 1996 Ss (B) 100/95, DStR 1997, 515; Beschluss des OLG Zweibrücken vom 23. Oktober 2008 1 Ss 140/08, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2009, 321, und herrschende Meinung in der Literatur Klein/Jäger, a.a.O., § 370 Rz 31, § 378 Rz 9; Joecks in Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht, 7. Aufl., § 378 Rz 23 ff., m.w.N.; Meyer in Beermann/Gosch, AO § 370 Rz 241; Rüping in HHSp, § 378 AO Rz 24; Reitz, DStR 1984, 91; Dörn, Zeitschrift für Wirtschaft, Steuer, Strafrecht –wistra– 1994, 215; derselbe in Die Steuerberatung –Stbg– 2002, 454; Müller, Der AO-Steuer-Berater –AO-StB– 2003, 210; Rolletschke, wistra 2004, 49; Gotzens/Heinsius, Stbg 2000, 209, 216 f.; a.A. Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 378 AO 1977, Rz 24 [keine generelle Freizeichnung des Steuerberaters]; Weyand in Schwarz, AO, § 378 Rz 4 [weite Auslegung des Begriffs „Wahrnehmung der Angelegenheiten eines Steuerpflichtigen“]).

Durch die Einreichung der vom Steuerpflichtigen unterzeichneten Steuererklärung hat nicht der Steuerberater, sondern der Steuerpflichtige entsprechend seiner steuerrechtlichen Verpflichtung Angaben gegenüber dem Finanzamt gemacht. Es ist seine Erklärung, für die er mit seiner Unterschrift die Verantwortung übernommen hat, nicht die des Steuerberaters. Dies gilt selbst im Falle eines sog. Mitwirkungsvermerks des Steuerberaters, weil sich die Mitwirkung bei der Anfertigung der Steuererklärung auf die Vorbereitung der Steuererklärung des Steuerpflichtigen beschränkt und eine vom Steuerberater gegenüber seinem Mandanten geschuldete und erbrachte Leistung darstellt.

Der IV. Senat, der in seinem Urteil in BFHE 200, 495, BStBl II 2003, 385 die Auffassung vertreten hat, dass der Tatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO auch dann erfüllt sei, wenn der Steuerberater selbst keine Angaben gegenüber der Finanzbehörde macht, hat auf Anfrage des Senats nach § 11 Abs. 3 Sätze 1 und 3 FGO der Abweichung von seiner Rechtsprechung zugestimmt.

cc) Der Steuerberater der Kläger hat das FA auch nicht i.S. von § 378 AO i.V.m. § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis gelassen, da er nicht erkannt hat, dass die Laboraufwendungen doppelt steuerlich geltend gemacht wurden (vgl. Klein/Jäger, a.a.O., § 370 Rz 63, m.w.N.). Die umstrittene Frage, ob der Steuerberater überhaupt nach § 153 AO zur Berichtigung einer Erklärung verpflichtet ist und den Tatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO erfüllen kann, kann daher offenbleiben (dazu Heuermann in HHSp, § 153 AO Rz 4).

c) Der Steuerberater hat eine leichtfertige Steuerverkürzung nach § 378 AO i.V.m. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO auch nicht in mittelbarer Täterschaft begangen. Bei Ordnungswidrigkeiten gilt –anders als im Strafrecht– der Einheitstäterbegriff nach § 14 des Gesetzes über Ordnungswidrigkeiten (OWiG). Beteiligen sich mehrere an einer Ordnungswidrigkeit, so handelt jeder von ihnen ordnungswidrig. Eine Beteiligung an der Ordnungswidrigkeit eines anderen setzt nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) voraus, dass der andere vorsätzlich handelt (BGH-Beschlüsse vom 6. April 1983 2 StR 547/82, BGHSt 31, 309; vom 12. März 1991 KRB 6/90, BGHR OWiG § 14 Beteiligung 1; s. auch BayObLG-Beschluss in DStR 1994, 410; Beschluss des OLG Stuttgart vom 27. Dezember 1989 3 Ss 732/89, Die Justiz 1990, 101). Dies ist vorliegend nicht der Fall, da für ein vorsätzliches Handeln des Klägers, der selbst dem FA unrichtige Angaben gemacht und dadurch Steuern verkürzt hat, keine Anhaltspunkte bestehen. Eine mittelbare Täterschaft des Steuerberaters scheidet danach aus.

d) Eine bußgeldrechtliche Verantwortung des Steuerberaters ergibt sich auch nicht aus § 9 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 OWiG. Nach dieser Vorschrift ist unter der Voraussetzung, dass jemand von dem Inhaber eines Betriebs oder einem sonst dazu Befugten ausdrücklich beauftragt wird, in eigener Verantwortung Aufgaben wahrzunehmen, die dem Inhaber des Betriebs obliegen und er aufgrund dieses Auftrags handelt, ein Gesetz, nach dem besondere persönliche Merkmale die Möglichkeit der Ahndung begründen, auch auf den Beauftragten anzuwenden, wenn diese Merkmale zwar nicht bei ihm, aber bei dem Inhaber des Betriebs vorliegen. Dem Betrieb steht das Unternehmen gleich (§ 9 Abs. 2 Satz 2 OWiG).

Danach setzt der Anwendungsbereich der Vorschrift ein, wenn der Normadressat, dem die Bußgelddrohung ursprünglich gilt, durch besondere persönliche Merkmale gekennzeichnet ist. Nach der Legaldefinition des § 9 Abs. 1 OWiG sind persönliche Merkmale persönliche Eigenschaften (körperliche, physische oder rechtliche Wesensmerkmale), Verhältnisse oder Umstände (z.B. die Gewerbsmäßigkeit). Sie beziehen sich auf einen objektiven Umstand einer Person (Bohnert, Kommentar zum Ordnungswidrigkeitenrecht, 2. Aufl., § 9 OWiG Rz 7). Im vorliegenden Fall ist der Umstand, dass der Kläger als Steuerpflichtiger die Steuererklärung unterschreibt und beim FA einreicht, kein persönliches Merkmal, sondern eine die Ordnungswidrigkeit begründende Handlung, nämlich die unrichtige Angabe über steuerlich erhebliche Tatsachen gegenüber dem FA, sodass der Tatbestand des § 9 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 OWiG nicht erfüllt ist. Zudem setzt § 9 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 OWiG eine ausdrückliche Beauftragung durch den Betriebsinhaber zur eigenverantwortlichen Wahrnehmung der Steuerangelegenheiten voraus, woran es fehlt, wenn der Steuerberater, wie im vorliegenden Fall, lediglich mit der Gewinnermittlung und Vorbereitung der Steuererklärung beauftragt ist und lediglich im Innenverhältnis tätig wird (Joecks in Franzen/Gast/Joecks, a.a.O., § 378 Rz 9; Weyand in Schwarz, a.a.O., § 378 Rz 3; differenzierend Dörn, wistra 1994, 215, 219; derselbe in Deutsche Steuer-Zeitung 1993, 478, 480 f. und Stbg 2002, 454 f.; Kohlmann, a.a.O., § 378 AO 1977, Rz 28).

e) Da sich das Vorliegen einer leichtfertigen Steuerverkürzung gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO nach dieser materiell-rechtlichen Beurteilung des Straf- und Ordnungswidrigkeitenrechts richtet, hat sich die reguläre Festsetzungsfrist aufgrund des Handelns des Steuerberaters und seiner Steuerfachgehilfin nicht verlängert. Zwar greift die verlängerte Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO auch dann ein, wenn nicht der Steuerschuldner selbst, sondern ein Dritter die Steuer hinterzogen oder leichtfertig verkürzt hat, da sie die Erschwernis ausgleichen soll, die im Falle der Steuerhinterziehung bei der Festsetzung entsteht, und zwar unabhängig davon, „wer jeweils der Täter ist“ (BTDrucks VI/1982, S. 150). Auch muss die Person des Täters nicht feststehen; ausreichend ist, dass von mehreren in Betracht kommenden Personen jedenfalls eine die Steuerhinterziehung zum Vorteil des Steuerschuldners begangen hat (BFH-Urteil vom 19. März 1998 V R 54/97, BFHE 185, 351, BStBl II 1998, 466).

Aus dem Wortlaut des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO „Steuer hinterzogen“, § 169 Abs. 2 Satz 3 AO „begangen“ und § 378 Abs. 1 AO „begeht“ ergibt sich jedoch, dass eine Verlängerung der Festsetzungsfrist nur eintritt, wenn die dritte Person den objektiven und subjektiven Tatbestand einer der in § 370 Abs. 1 AO bezeichneten Taten erfüllt (BFH-Urteil in BFHE 186, 1, BStBl II 1998, 530). Da im vorliegenden Fall weder der Steuerberater noch dessen Steuerfachangestellte den objektiven Tatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO erfüllt haben, sind die Voraussetzungen für eine Verlängerung der Festsetzungsfrist insoweit nicht erfüllt.

3. Da die Vorentscheidung auf einer abweichenden Rechtsauffassung beruht, ist sie aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der Klage ist stattzugeben. Die Vorentscheidung erweist sich auch nicht aus anderen Gründen als richtig (§ 126 Abs. 4 FGO).

Auch das Handeln des Klägers selbst führt nicht zu einer Verlängerung der Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO. Zwar hat er den objektiven Tatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO erfüllt, da er dem FA in Bezug auf seine Laboraufwendungen falsche Angaben gemacht und dadurch Steuern verkürzt hat. Jedoch ist die vom FG offengelassene Frage, ob er auch leichtfertig gehandelt hat, aufgrund der tatsächlichen Feststellungen des FG-Urteils zu verneinen.

a) Leichtfertigkeit i.S. des § 378 Abs. 1 Satz 1 AO bedeutet einen erheblichen Grad an Fahrlässigkeit, der etwa der groben Fahrlässigkeit des bürgerlichen Rechts entspricht, aber im Gegensatz hierzu auf die persönlichen Fähigkeiten des Täters abstellt (vgl. BFH-Urteile vom 4. Februar 1987 I R 58/86, BFHE 149, 109, BStBl II 1988, 215; vom 24. April 1996 II R 73/93, BFH/NV 1996, 731). Ein derartiges Verschulden liegt danach vor, wenn ein Steuerpflichtiger nach den Gegebenheiten des Einzelfalls und seinen individuellen Fähigkeiten in der Lage gewesen wäre, den aus den einschlägigen gesetzlichen Regelungen sich im konkreten Fall ergebenden Sorgfaltspflichten zu genügen. Hierzu ist eine Gesamtbewertung des Verhaltens des Steuerpflichtigen erforderlich.

b) Nach diesen Grundsätzen hat der Kläger nicht leichtfertig gehandelt, als er unrichtige Angaben in seiner Steuererklärung gemacht und durch die doppelte Berücksichtigung der durch seine Beteiligung an der Laborgemeinschaft veranlassten Ausgaben Einkommensteuer verkürzt hat.

aa) Zwar hat der BFH in Zusammenhang mit der Änderungsvorschrift des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO wiederholt hervorgehoben, dass der Steuerpflichtige verpflichtet ist, die von seinem steuerlichen Berater vorbereitete Erklärung darauf zu überprüfen, ob sie alle Angaben tatsächlicher Art enthält und diesen Verschuldensmaßstab auch auf das Vorliegen einer leichtfertigen Steuerverkürzung nach § 378 AO übertragen (vgl. Senatsbeschluss vom 25. Juni 1997 VIII B 35/96, BFH/NV 1998, 8, m.w.N.). Jedoch darf der Steuerpflichtige im Regelfall darauf vertrauen, dass der Steuerberater die Steuererklärung richtig und vollständig vorbereitet, wenn er diesem die für die Erstellung der Steuerklärung erforderlichen Informationen vollständig verschafft hat (Senatsurteil vom 18. Mai 2005 VIII R 107/03, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung –HFR– 2006, 115; vgl. auch Hellmann in HHSp, § 370 AO Rz 226). Danach ist er grundsätzlich nicht verpflichtet, die vom Steuerberater vorbereitete Steuererklärung in allen Einzelheiten nachzuprüfen.

bb) Im vorliegenden Fall hat der Kläger seinen Steuerberater mit der Gewinnermittlung und der Erstellung der Einkommensteuererklärung beauftragt. Er hat ihm die hierfür erforderlichen Unterlagen vollständig überlassen. Hierzu gehörte auch das Schreiben der Laborgemeinschaft, in dem darauf hingewiesen wurde, dass der Verlust in der Steuererklärung in der Anlage GSE einzutragen sei, alle Zahlungen an die Laborgemeinschaft im Jahr 1996 aber erfolgsneutral zu behandeln seien. Der Umstand, dass die Zahlungen auch in der Einnahmenüberschussrechnung erfasst waren, war auf den ersten Blick nicht zu erkennen. Der Kläger hätte auch bei gewissenhafter und ihm zumutbarer Prüfung nicht erkennen müssen, dass die von ihm unterschriebene Einkommensteuererklärung unrichtig war. Denn hierzu hätte er die Erfassung der Einnahmen und Ausgaben im Einzelnen nachprüfen müssen. Dies konnte jedoch von dem Kläger, der als selbständiger Arzt eine Praxis betreibt, nicht erwartet werden. Der Kläger handelte danach nicht leichtfertig.

4. Dem Kläger kann auch das leichtfertige Handeln des Steuerberaters und dessen Fachangestellter weder nach straf- oder bußgeldrechtlichen noch nach steuerrechtlichen Grundsätzen zugerechnet werden.

a) Die Feststellung des FG, dass der Steuerberater und seine Steuerfachgehilfin bei der Erstellung der Steuererklärung der Kläger leichtfertig gehandelt haben, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Ob eine Leichtfertigkeit i.S. des § 378 AO vorliegt, ist im Wesentlichen Tatfrage. Die hierzu getroffenen Feststellungen des FG hinsichtlich des subjektiven Tatbestands können in der Revisionsinstanz grundsätzlich nur darauf überprüft werden, ob der Rechtsbegriff des leichtfertigen Handelns richtig erkannt wurde und ob die Würdigung der Verhältnisse hinsichtlich dieses individuellen Verschuldens den Denkgesetzen und Erfahrungssätzen entspricht (BFH-Urteil vom 30. Juni 2010 II R 11/09, BFH/NV 2010, 2026, m.w.N.).

Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass es für ein leichtfertiges Handeln eines Steuerberaters ausreicht, wenn dieser aufgrund der von seinem Mandanten überlassenen Unterlagen –im vorliegenden Fall durch den Zusatz auf der Verlustbescheinigung der Laborgemeinschaft– ausdrücklich auf eine mögliche Fehlerquelle bei der Gewinnermittlung hingewiesen wird und trotz dieses Hinweises die Arbeit seiner noch relativ jungen Buchhaltungskraft in diesem Punkt nicht überprüft. Auf dieser Grundlage konnte das FG die festgestellten Tatsachen dahin würdigen, dass ein die Leichtfertigkeit begründender Sorgfaltspflichtverstoß gegeben war. An diese Feststellungen ist der BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden. Gleiches gilt für die Feststellung des FG, dass auch die Steuerfachangestellte des Steuerberaters leichtfertig gehandelt habe, da sie aufgrund der bestehenden Unklarheiten bei dem Steuerberater hätte nachfragen müssen, ob der auf dem Schreiben der Laborgemeinschaft ausgewiesene Verlust bei der Gewinnermittlung des Klägers zu berücksichtigen ist.

b) Das leichtfertige Handeln des Steuerberaters und dessen Steuerfachgehilfin ist dem Kläger weder nach strafrechtlichen noch nach steuerrechtlichen Grundsätzen zuzurechnen.

aa) Die Frage, ob eine leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt, beantwortet sich allein nach den persönlichen Fähigkeiten des Täters (s. unter II.3.a). Der Schuldvorwurf ist danach rein subjektiv geprägt und nicht übertragbar (Müller, AO-StB 2003, 210, 211; Drescher, Steuer Consultant 2009, 29). Folglich scheidet eine Zurechnung des Verschuldens des Steuerberaters nach dem Straf- und Ordnungswidrigkeitenrecht aus.

bb) Das leichtfertige Handeln des Steuerberaters kann dem Kläger auch nicht nach steuerrechtlichen Grundsätzen zugerechnet werden, da bei der Anwendung des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO die Frage, ob der subjektive Tatbestand des § 378 AO erfüllt ist, allein nach den materiell-rechtlichen Bestimmungen des Straf- und Ordnungswidrigkeitenrechts zu entscheiden ist (Senatsurteil in BFHE 108, 286, BStBl II 1973, 273; Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 127, 140, BStBl II 1979, 570; BFH-Urteile in BFH/NV 1995, 573; in BFHE 186, 1, BStBl II 1998, 530; BFH-Beschluss in BFH/NV 2001, 478; Senatsurteil in BFHE 240, 195, BStBl II 2013, 526; Klein/Rüsken, a.a.O., § 169 Rz 26; Banniza in HHSp, § 169 AO Rz 48; Kruse in Tipke/Kruse, a.a.O., § 169 AO Rz 15; Paetsch in Beermann/Gosch, AO § 169 Rz 46), die eine Zurechnung ausschließen.

Steuerrechtlich zugerechnet werden kann ein Verschulden nur dann, wenn es sich auf eine Norm des Steuerrechts, wie z.B. § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO und –ausdrücklich geregelt in– § 110 Abs. 1 Satz 2 AO, § 152 Abs. 1 Satz 3 AO bezieht, nicht jedoch, wenn das Verschulden Voraussetzung für die Erfüllung des subjektiven Tatbestands einer Straftat oder Ordnungswidrigkeit ist.

Die gegenteilige Auffassung, nach der dem Steuerpflichtigen bei der Anwendung des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO das Verschulden seines Steuerberaters jedenfalls nach steuerrechtlichen Grundsätzen zugerechnet werden soll (Senatsbeschluss in BFH/NV 1998, 8; Senatsurteil in HFR 2006, 115 „Zurechnung der Steuerverkürzung durch den Berater“), findet im Gesetzeswortlaut keine Stütze und ist mit den aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) abgeleiteten Anforderungen an die Bestimmtheit von Eingriffsrecht nicht zu vereinbaren.

Dies hat aufgrund der grundsätzlichen Bindung des Richters an das Gesetz zur Konsequenz, dass die bei der Erstellung der Steuererklärungen häufig zwangsläufig notwendige Aufgabenteilung zwischen Steuerpflichtigem und steuerlichem Berater dazu führen kann, dass die Festsetzungsfrist bei objektiv eindeutig unrichtigen Angaben wie üblich abläuft, selbst wenn sich auch in diesem Fall der Ermittlungsaufwand der Finanzbehörden erhöht.

Steuern & Recht

Angehörigenverträge: Fremdvergleich muss anlassbezogen ausgeführt werden (Darlehensvertrag)

11. Dezember 2013 steuerschroeder.de

Angehörigenverträge: Fremdvergleich muss anlassbezogen ausgeführt werden (Darlehensvertrag)

BFH, Pressemitteilung Nr. 90/13 vom 11.12.2013 zum Urteil X R 26/11 vom 22.10.2013

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 22. Oktober 2013 (X R 26/11) erneut klargestellt, dass bei der steuerrechtlich erforderlichen Prüfung der Fremdüblichkeit von zwischen nahen Angehörigen vereinbarten Vertragsbedingungen großzügigere Maßstäbe anzulegen sind, wenn der Vertragsschluss (hier ein Darlehen) unmittelbar durch die Erzielung von Einkünften veranlasst ist (vgl. bereits Pressemitteilung Nr. 74 vom 23. Oktober 2013 zu einem Arbeitsverhältnis).

Der Kläger betrieb eine Bäckerei. Er erwarb von seinem Vater umfangreiches Betriebsinventar. In Höhe des Kaufpreises gewährte der Vater dem Kläger ein verzinsliches Darlehen; diese Forderung trat der Vater sogleich an seine Enkel, die seinerzeit minderjährigen Kinder des Klägers, ab. Der Darlehensvertrag sah vor, dass die jährlichen Zinsen dem Darlehenskapital zugeschrieben werden sollten. Beide Seiten sollten den Vertrag ganz oder teilweise mit einer Frist von sechs Monaten kündigen können.

Das Finanzamt erkannte die Zinsaufwendungen des Klägers nicht als Betriebsausgaben an. Das Finanzgericht (FG) bestätigte diese Auffassung mit der Begründung, die Vereinbarungen über das Stehenlassen der Zinsen, die kurzfristige Kündigungsmöglichkeit und das Fehlen von Sicherheiten seien nicht fremdüblich.

Dem ist der BFH nicht gefolgt. Da der Kläger ohne das Angehörigendarlehen den Mittelbedarf für seine betriebliche Investition bei einem Kreditinstitut hätte decken müssen, hätte das FG bei der Durchführung des Fremdvergleichs großzügigere Maßstäbe anlegen müssen als in Fällen, in denen z. B. Eigenmittel dem Betrieb entnommen und als Angehörigendarlehen zurückgewährt werden. Bei der hier zu beurteilenden Fallgruppe können einzelne unübliche Klauseln durch andere Vereinbarungen kompensiert werden, solange gewährleistet ist, dass die Vertragschancen und -risiken insgesamt in fremdüblicher Weise verteilt sind. So kann beispielsweise das Fehlen von Sicherheiten jedenfalls bei kurzfristiger Kündigungsmöglichkeit durch einen höheren Zinssatz ausgeglichen werden.

Eine abschließende Entscheidung war dem BFH nicht möglich, weil das FG nicht festgestellt hatte, ob bzw. wann die Zinsen tatsächlich an die Kinder des Klägers ausgezahlt worden sind.

Steuern & Recht

Vorläufiger Rechtsschutz wegen Prüfung der Verfassungsmäßigkeit des ab 2009 geltenden Erbschaftsteuergesetzes

11. Dezember 2013 steuerschroeder.de

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Beschluss vom 21. November 2013 (II B 46/13) zu dem ab 2009 geltenden Erbschaftsteuergesetz entschieden, dass die Vollziehung eines Erbschaftsteuerbescheids wegen des beim Bundesverfassungsgericht (BVerfG) anhängigen Normenkontrollverfahrens 1 BvL 21/12 auf Antrag des Steuerpflichtigen auszusetzen oder aufzuheben ist, wenn ein berechtigtes Interesse des Steuerpflichtigen an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes besteht. Ein berechtigtes Interesse liegt jedenfalls vor, wenn der Steuerpflichtige mangels des Erwerbs liquider Mittel (wie z. B. Bargeld, Bankguthaben, mit dem Ableben des Erblassers fällige Versicherungsforderungen) zur Entrichtung der festgesetzten Erbschaftsteuer eigenes Vermögen einsetzen oder die erworbenen Vermögensgegenstände veräußern oder belasten muss.

Der II. Senat des BFH hält nicht mehr an seiner Rechtsprechung fest, nach der eine Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung eines Steuerbescheids ausscheidet, wenn zu erwarten ist, dass das BVerfG lediglich die Unvereinbarkeit eines Gesetzes mit dem Grundgesetz (GG) aussprechen und dem Gesetzgeber eine Nachbesserungspflicht für die Zukunft aufgeben wird.

Die Antragstellerin ist die geschiedene Ehefrau des im September 2011 verstorbenen Erblassers. Aufgrund eines Vermächtnisses des Erblassers erhält sie auf Lebenszeit eine monatliche Rente von 2.700 Euro. Die hierfür anfallende Erbschaftsteuer in Höhe von 71.000 Euro entrichtete die Antragstellerin Ende 2012. Das Finanzamt und das Finanzgericht lehnten es ab, die Vollziehung des Erbschaftsteuerbescheids aufzuheben und die Erbschaftsteuer vorläufig an die Antragstellerin zu erstatten.

Der BFH hat die Vollziehung des Erbschaftsteuerbescheids mit Wirkung ab Fälligkeit der Erbschaftsteuer aufgehoben, bis das BVerfG in dem Verfahren 1 BvL 21/12 entschieden hat. Maßgebend hierfür war, dass der BFH die als verfassungswidrig angesehene Vorschrift bereits dem BVerfG zur Prüfung der Verfassungsmäßigkeit vorgelegt hat und im Streitfall ein berechtigtes Interesse an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes besteht. Kann ein Erwerber die Erbschaftsteuer nicht bzw. nicht ohne weitere, ggf. auch verlustbringende Dispositionen aus dem Erwerb begleichen, ist ihm wegen des anhängigen Normenkontrollverfahrens nicht zuzumuten, die Erbschaftsteuer vorläufig zu entrichten. Gehören dagegen zu dem der Erbschaftsteuer unterliegenden Erwerb auch verfügbare Zahlungsmittel, die zur Entrichtung der Erbschaftsteuer eingesetzt werden können, fehlt regelmäßig ein vorrangiges Interesse des Steuerpflichtigen an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes.

Vorläufiger Rechtsschutz ist unabhängig davon zu gewähren, welche Entscheidung vom BVerfG zur Verfassungsmäßigkeit der vorgelegten Norm zu erwarten ist. Ist ein qualifiziertes Interesse des Steuerpflichtigen an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes vorhanden, muss es im Hinblick auf Art. 19 Abs. 4 GG auch effektiv durchsetzbar sein und darf nicht deshalb leerlaufen, weil das BVerfG in einem Normenkontrollverfahren möglicherweise

BFH, Pressemitteilung Nr. 91/13 vom 11.12.2013 zum Beschluss II B 46/13 vom 21.11.2013

BUNDESFINANZHOF Beschluss vom 21.11.2013, II B 46/13

Vorläufiger Rechtsschutz wegen des beim BVerfG anhängigen Normenkontrollverfahrens zur Prüfung der Verfassungsmäßigkeit des § 19 Abs. 1 ErbStG ab 2009

Leitsätze

1. Die Vollziehung eines auf § 19 Abs. 1 ErbStG ab 2009 beruhenden Erbschaftsteuerbescheids ist wegen des beim BVerfG anhängigen Normenkontrollverfahrens 1 BvL 21/12 auf Antrag des Steuerpflichtigen auszusetzen oder aufzuheben, wenn ein berechtigtes Interesse des Steuerpflichtigen an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes besteht.

2. Ein berechtigtes Interesse liegt jedenfalls vor, wenn der Steuerpflichtige mangels des Erwerbs liquider Mittel (wie z.B. Bargeld, Bankguthaben, mit dem Ableben des Erblassers fällige Versicherungsforderungen) zur Entrichtung der festgesetzten Erbschaftsteuer eigenes Vermögen einsetzen oder die erworbenen Vermögensgegenstände veräußern oder belasten muss.

3. An der Rechtsprechung, nach der eine Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung nicht zu gewähren ist, wenn zu erwarten ist, dass das BVerfG lediglich die Unvereinbarkeit eines Gesetzes mit dem GG aussprechen und dem Gesetzgeber eine Nachbesserungspflicht für die Zukunft aufgeben wird, hält der Senat nicht mehr fest.

Tatbestand

I. Die Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antragstellerin) ist die geschiedene Ehefrau des im September 2011 verstorbenen Erblassers (E). Aufgrund eines Vermächtnisses des E erhält sie auf Lebenszeit eine monatliche Rente von 2.700 EUR.

Der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt –FA–) setzte für den Erwerb der Antragstellerin in Höhe von 342.015 EUR (Jahreswert der Rente 32.400 EUR x Vervielfältiger 10,556) mit Bescheid vom 1. Oktober 2012 Erbschaftsteuer in Höhe von 71.000 EUR fest, die die Antragstellerin am 2. November 2012 entrichtete.

Mit dem Einspruch machte die Antragstellerin im Hinblick auf den Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 27. September 2012 II R 9/11 (BFHE 238, 241, BStBl II 2012, 899) und das damit beim Bundesverfassungsgericht (BVerfG) anhängige Verfahren 1 BvL 21/12 die Verfassungswidrigkeit des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der Fassung des Erbschaftsteuerreformgesetzes vom 24. Dezember 2008 –ErbStG– (BGBl I 2008, 3018) geltend. Das Einspruchsverfahren ruht bis zu einer Entscheidung des BVerfG im Verfahren 1 BvL 21/12.

Die von der Antragstellerin beantragte Aussetzung der Vollziehung (AdV) lehnte das FA ab. Die beim Finanzgericht (FG) beantragte Aufhebung der Vollziehung wurde ebenfalls abgelehnt. Das FG führte zur Begründung aus, das Aussetzungsinteresse der Antragstellerin überwiege nicht die öffentlichen Interessen am ordnungsgemäßen Gesetzesvollzug und an einer geordneten Haushaltsführung. Die festgesetzte Erbschaftsteuer belaufe sich nur auf knapp 25 % des Erwerbs. Die Antragstellerin könne etwaige finanzielle Härten durch die Wahl der Jahresversteuerung gemäß § 23 ErbStG abmildern. Die Gewährung einer Aufhebung der Vollziehung käme dagegen einem einstweiligen Außerkraftsetzen des ErbStG gleich.

Mit der Beschwerde rügt die Antragstellerin die Verletzung des § 69 Abs. 2 Sätze 2 und 7 sowie Abs. 3 Sätze 1 und 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die nach Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG) gewährleistete Garantie auf effektiven Rechtsschutz könne einem Steuerpflichtigen bei einem Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz (Art. 3 Abs. 1 GG) nicht dadurch faktisch entzogen werden, dass nach der Rechtsprechung des BFH dem öffentlichen Interesse an einer geordneten Haushaltswirtschaft der Vorrang vor dem Interesse des Steuerpflichtigen an einer AdV eingeräumt werde (vgl. BFH-Beschluss vom 1. April 2010 II B 168/09, BFHE 228, 149, BStBl II 2010, 558). Außerdem fehle eine gesetzliche Grundlage, die bei ernstlichen Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit einer der Besteuerung zugrunde gelegten Norm ein besonderes berechtigtes Interesse des Steuerpflichtigen an der AdV verlange. Die Ablehnung der AdV sei auch nicht damit zu rechtfertigen, dass nach der Rechtsprechung des BFH (II. Senat) regelmäßig keine weitergehende Entscheidung getroffen werden könne als vom BVerfG zu erwarten sei (vgl. BFH-Beschluss vom 17. Juli 2003 II B 20/03, BFHE 202, 380, BStBl II 2003, 807). Dies bedeute eine Vorwegnahme der Entscheidung in der Hauptsache, weil die fortgesetzte Vollziehung aller Erbschaftsteuerbescheide kaum rückgängig zu machen sei und damit für den einzelnen Steuerpflichtigen dauerhaft nachteilige Wirkungen habe.

Die Antragstellerin beantragt, die Vorentscheidung und die Vollziehung des Erbschaftsteuerbescheids vom 1. Oktober 2012 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Beschwerde als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Beschwerde ist begründet. Die Vorentscheidung und die Vollziehung des angefochtenen Erbschaftsteuerbescheids sind aufzuheben. Entgegen der Auffassung des FG kommt dem Interesse der Antragstellerin an der Aufhebung der Vollziehung der Vorrang gegenüber dem öffentlichen Interesse am Vollzug des ErbStG zu.

1. An der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Erbschaftsteuerbescheids bestehen –wie das FG zutreffend ausgeführt hat– ernstliche Zweifel i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO.

a) Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO hat das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise auszusetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes bestehen. Ernstliche Zweifel sind zu bejahen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Steuerbescheids neben den für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen bewirken (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Beschluss vom 3. April 2013 V B 125/12, BFHE 240, 447, m.w.N.). Im Falle eines bereits vollzogenen Verwaltungsaktes ist die Vollziehung wieder aufzuheben (§ 69 Abs. 3 Satz 3 FGO).

b) Im Streitfall bestehen ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Tarifvorschrift des § 19 Abs. 1 ErbStG. Beim BVerfG ist unter dem Az. 1 BvL 21/12 ein Normenkontrollverfahren zu der Frage anhängig, ob die Vorschrift des § 19 Abs. 1 ErbStG i.V.m. §§ 13a und 13b ErbStG wegen Verstoßes gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) verfassungswidrig ist, weil die in §§ 13a und 13b ErbStG vorgesehenen Steuervergünstigungen in wesentlichen Teilbereichen von großer finanzieller Tragweite über das verfassungsrechtlich gerechtfertigte Maß hinausgehen und dadurch die Steuerpflichtigen, die die Vergünstigungen nicht beanspruchen können, in ihrem Recht auf eine gleichmäßige, der Leistungsfähigkeit entsprechende und folgerichtige Besteuerung verletzt werden (vgl. Vorlagebeschluss des BFH in BFHE 238, 241, BStBl II 2012, 899).

2. Das Interesse der Antragstellerin an der Aufhebung der Vollziehung ist gegenüber dem öffentlichen Interesse am Vollzug des ErbStG vorrangig.

a) Nach ständiger Rechtsprechung setzt eine Aufhebung der Vollziehung, die mit ernstlichen Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit einer dem angefochtenen Steuerbescheid zugrunde liegenden Gesetzesvorschrift begründet wird, voraus, dass nach den Umständen des Einzelfalles ein besonderes berechtigtes Interesse des Antragstellers an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes besteht, dem der Vorrang vor dem öffentlichen Interesse am Vollzug des Gesetzes zukommt (vgl. BFH-Beschlüsse in BFHE 228, 149, BStBl II 2010, 558; vom 21. Mai 2010 IV B 88/09, BFH/NV 2010, 1613; vom 9. März 2012 VII B 171/11, BFHE 236, 206, BStBl II 2012, 418; vom 13. März 2012 I B 111/11, BFHE 236, 501, BStBl II 2012, 611; vom 9. Mai 2012 I B 18/12, BFH/NV 2012, 1489; vom 18. Juni 2012 II B 17/12, BFH/NV 2012, 1652; Erfordernis eines berechtigten Interesses offen gelassen: BFH-Beschlüsse vom 23. August 2007 VI B 42/07, BFHE 218, 558, BStBl II 2007, 799, und vom 25. August 2009 VI B 69/09, BFHE 226, 85, BStBl II 2009, 826).

Das BVerfG hat dieser Rechtsprechung im Grundsatz zugestimmt (BVerfG-Beschlüsse vom 6. April 1988 1 BvR 146/88, Steuerrechtsprechung in Karteiform –StRK–, Finanzgerichtsordnung, § 69, Rechtsspruch 283; vom 3. April 1992 2 BvR 283/92, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung –HFR– 1992, 726; kritisch insoweit Niedersächsisches FG, Beschluss vom 6. Januar 2011 7 V 66/10, Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 2011, 827; Gosch in Beermann/Gosch, FGO, § 69 Rz 179 ff.; Gräber/ Koch, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 69 Rz 113; Schallmoser, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2010, 297 ff.; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 69 FGO Rz 97; Specker, Deutsche Steuer-Zeitung 2010, 800, 802 f.; einschränkend auch FG Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 13. Oktober 2011 12 V 12089/11, EFG 2012, 358). In neueren Entscheidungen hat das BVerfG die Frage, ob die Rechtsprechung des BFH (in BFHE 228, 149, BStBl II 2010, 558) in jeder Hinsicht mit Art. 19 Abs. 4 GG vereinbar ist, wegen der fehlenden Entscheidungserheblichkeit offen gelassen (BVerfG-Beschlüsse vom 24. Oktober 2011 1 BvR 1848/11, 1 BvR 2162/11, HFR 2012, 89, und vom 6. Mai 2013 1 BvR 821/13, HFR 2013, 639).

b) Bei der Prüfung, ob ein berechtigtes Interesse des Steuerpflichtigen an der Aussetzung bzw. der Aufhebung der Vollziehung eines Steuerbescheids vorliegt, ist das individuelle Interesse des Steuerpflichtigen mit den gegen die Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes sprechenden öffentlichen Belangen abzuwägen. Dabei kommt es maßgeblich einerseits auf die Bedeutung und die Schwere des durch die Vollziehung des angefochtenen Steuerbescheids eintretenden Eingriffs beim Steuerpflichtigen und andererseits auf die Auswirkungen einer Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung auf den Gesetzesvollzug und das öffentliche Interesse an einer geordneten Haushaltsführung an (BFH-Beschlüsse in BFHE 228, 149, BStBl II 2010, 558; in BFHE 236, 206, BStBl II 2012, 418; in BFHE 236, 501, BStBl II 2012, 611; in BFH/NV 2012, 1489).

c) Allerdings hat der BFH in Fällen, in denen die ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes auf Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit einer dem Verwaltungsakt zugrunde liegenden Gesetzesvorschrift beruhen, in verschiedenen Fallgruppen dem Aussetzungsinteresse des Steuerpflichtigen den Vorrang vor den öffentlichen Interessen eingeräumt (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 228, 149, BStBl II 2010, 558, m.w.N.). Dazu zählt auch der Fall, dass der BFH die vom Antragsteller als verfassungswidrig angesehene Vorschrift bereits dem BVerfG gemäß Art. 100 Abs. 1 GG zur Prüfung der Verfassungsmäßigkeit vorgelegt hat (vgl. BFH-Beschlüsse in BFHE 228, 149, BStBl II 2010, 558, und vom 23. April 2012 III B 187/11, BFH/NV 2012, 1328, jeweils m.w.N.).

Bis zur Entscheidung des BVerfG ist zwar ungewiss, ob dieses die Vorschrift als verfassungswidrig beurteilen und im Fall einer Verfassungswidrigkeit für nichtig oder (nur) für mit dem GG unvereinbar erklären wird und welche Rechtsfolge es hieraus ziehen wird. Jedoch hat der BFH vorläufigen Rechtsschutz auf der Basis seiner, der Vorlage zugrunde liegenden Rechtsauffassung zu gewähren (vgl. BFH-Beschluss vom 22. Dezember 2003 IX B 177/02, BFHE 204, 39, BStBl II 2004, 367, m.w.N.). Eine Einschränkung des vorläufigen Rechtsschutzes bei Verfassungsverstößen, von denen das Gericht überzeugt ist, gegenüber dem bei sonstigen Rechtsverstößen zu gewährenden vorläufigen Rechtsschutz ist dem rechtsuchenden Steuerpflichtigen im Hinblick auf seinen Anspruch auf effektiven Rechtsschutz (Art. 19 Abs. 4 GG) nicht zuzumuten (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 204, 39, BStBl II 2004, 367). Mit dem Begehren nach vorläufigem Rechtsschutz muss der Steuerpflichtige auch in Kauf nehmen, dass bei einer Erfolglosigkeit des Einspruchs oder der Klage gegen den Steuerbescheid Aussetzungszinsen nach § 237 der Abgabenordnung (AO) anfallen, die für jeden Monat ein halbes Prozent betragen (§ 238 Abs. 1 Satz 1 AO).

d) Ist –wie bei der Erbschaftsteuer– die dem BVerfG zur Prüfung vorgelegte Vorschrift allerdings eine Tarifnorm, muss im Rahmen der Interessensabwägung auch berücksichtigt werden, dass in diesem Fall die Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes praktisch zu einer einstweiligen Nichterhebung der gesamten Steuer führen kann. Die Kompetenz, den Vollzug eines Gesetzes auszusetzen, steht aber nach § 32 Abs. 1 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht allein dem BVerfG zu, das von dieser Möglichkeit nur bei Vorliegen besonders gewichtiger Gründe Gebrauch machen darf (BVerfG-Beschluss vom 22. Mai 2001 2 BvQ 48/00, BVerfGE 104, 23, 27 f.). Dennoch hat ein Steuerpflichtiger auch in einem solchen Fall Anspruch auf effektiven Rechtsschutz. Nur in Ausnahmefällen können überwiegende öffentliche Belange es rechtfertigen, den Rechtsschutzanspruch des Grundrechtsträgers einstweilen zurückzustellen (vgl. BVerfG-Beschluss in StRK, Finanzgerichtsordnung, § 69, Rechtsspruch 283).

e) Nachdem zur Prüfung der Verfassungsmäßigkeit des § 19 Abs. 1 ErbStG i.V.m. §§ 13a und 13b ErbStG aufgrund des Vorlagebeschlusses des BFH (in BFHE 238, 241, BStBl II 2012, 899) ein Normenkontrollverfahren beim BVerfG anhängig ist, ist die Vollziehung eines auf § 19 Abs. 1 ErbStG beruhenden Erbschaftsteuerbescheids auf Antrag des Steuerpflichtigen auszusetzen oder aufzuheben, wenn ein berechtigtes Interesse des Steuerpflichtigen an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes besteht. Ein berechtigtes Interesse liegt jedenfalls vor, wenn der Steuerpflichtige mangels des Erwerbs liquider Mittel (wie z.B. Bargeld, Bankguthaben, mit dem Ableben des Erblassers fällige Versicherungsforderungen) zur Entrichtung der festgesetzten Erbschaftsteuer eigenes Vermögen einsetzen oder die erworbenen Vermögensgegenstände veräußern oder belasten muss. In diesen Fällen kann der Erwerber die Erbschaftsteuer nicht bzw. nicht ohne weitere, ggf. auch verlustbringende Dispositionen aus dem Erwerb begleichen. Es ist ihm hier deshalb nicht zuzumuten, die Erbschaftsteuer vorläufig zu entrichten. Wegen des vorrangigen Interesses des Steuerpflichtigen steht der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes nicht entgegen, dass das ErbStG als formell zustande gekommenes Gesetz bis zu einer gegenteiligen Entscheidung des BVerfG Geltung beansprucht und von den Behörden und Gerichten anzuwenden ist.

Gehören dagegen zu dem der Erbschaftsteuer unterliegenden Erwerb auch verfügbare Zahlungsmittel, die zur Entrichtung der Erbschaftsteuer eingesetzt werden können, fehlt regelmäßig ein vorrangiges Interesse des Steuerpflichtigen an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes. Durch die Begleichung der Erbschaftsteuer vermindern sich lediglich die dem Steuerpflichtigen mit dem Erwerb zugeflossenen Zahlungsmittel, so dass die vorläufige Zahlung der Erbschaftsteuer dem Steuerpflichtigen zuzumuten ist.

f) Im Streitfall ist das Interesse der Antragstellerin an der Aufhebung der Vollziehung des Erbschaftsteuerbescheids gegenüber dem öffentlichen Interesse am Vollzug des ErbStG vorrangig.

aa) Die Antragstellerin konnte die mit Bescheid vom 1. Oktober 2012 festgesetzte Erbschaftsteuer von 71.000 EUR bei Fälligkeit nicht aus den ihr zu diesem Zeitpunkt zugeflossenen Rentenzahlungen von monatlich 2.700 EUR entrichten. Wegen des Ansatzes der Rente nach § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 14 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes mit dem Kapitalwert war ein Erwerb nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG in Höhe von 342.015 EUR (Jahreswert der Rente 32.400 EUR x Vervielfältiger 10,556) zu besteuern. Die dafür festgesetzte Erbschaftsteuer überstieg zum Zeitpunkt der Fälligkeit die Rentenzahlungen, die die Antragstellerin bis dahin für die Zeit nach dem Ableben des E (im September 2011) erhalten hatte. Die Rentenzahlungen dienten im Übrigen –nach dem unbestrittenen Vortrag der Antragstellerin im Einspruchsverfahren– der Bestreitung ihres Lebensunterhalts, so dass die Antragstellerin den Zahlungseingang von vornherein allenfalls nur in einem hier zu vernachlässigenden Umfang zur Begleichung der Erbschaftsteuer verwenden konnte. Die Erbschaftsteuer musste überwiegend aus eigenen Mitteln der Antragstellerin entrichtet werden. Im Hinblick darauf ist derzeit ein berechtigtes Interesse der Antragstellerin an der Aufhebung der Vollziehung des Erbschaftsteuerbescheids auch insoweit gegeben, als sie in der Zeit ab Fälligkeit der Erbschaftsteuer bis zur Entscheidung über die Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes weiterhin Rentenzahlungen erhalten hat. Dies schließt einen späteren Änderungsantrag nach § 69 Abs. 6 Satz 2 FGO nicht aus.

bb) Der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes kann nicht entgegen gehalten werden, dass die Antragstellerin das Wahlrecht nach § 23 ErbStG hätte ausüben können.

Nach § 23 Abs. 1 Satz 1 ErbStG können Steuern, die von dem Kapitalwert von Renten zu entrichten sind, nach Wahl des Erwerbers statt vom Kapitalwert jährlich im Voraus von dem Jahreswert entrichtet werden. Durch das Wahlrecht soll die unbillige Härte abgemildert werden, die sich aus der Besteuerung von Renten mit dem Kapitalwert ergibt, wenn dem Erwerber zur Begleichung der hohen Steuer die liquiden Mittel fehlen (vgl. Schuck in Viskorf/Knobel/Schuck, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 4. Aufl., § 23 ErbStG Rz 1). Das Wahlrecht ist jedoch mit dem Nachteil verbunden, dass die Erbschaftsteuer in diesem Fall nach der wirklichen und nicht nach der auf der Wahrscheinlichkeitsrechnung beruhenden Lebensdauer erhoben wird; lebt der Berechtigte länger als es der Wahrscheinlichkeitsrechnung entspricht, so ist die Gesamtbelastung höher (vgl. Schuck, a.a.O., § 23 ErbStG Rz 16). Zudem muss auch bei Ausübung dieses Wahlrechts die Erbschaftsteuer jährlich im Voraus beglichen werden. Der Antragstellerin muss deshalb die Entscheidung überlassen bleiben, ob sie das gesetzliche Wahlrecht in Anspruch nimmt oder nicht. Allein das Bestehen des einfachgesetzlichen Wahlrechts nach § 23 ErbStG kann nicht dazu führen, das grundgesetzlich geschützte Recht der Antragstellerin auf effektiven Rechtsschutz nach Art. 19 Abs. 4 GG einzuschränken. Der Antragstellerin stehen beide Rechte gleichermaßen zu.

3. Soweit der Senat bisher vorläufigen Rechtsschutz versagt hat, wenn zu erwarten ist, dass das BVerfG lediglich die Unvereinbarkeit eines Gesetzes mit dem GG aussprechen und dem Gesetzgeber eine Nachbesserungspflicht für die Zukunft aufgeben wird (vgl. BFH-Beschlüsse vom 11. Juni 1986 II B 49/83, BFHE 146, 474, BStBl II 1986, 782; vom 11. September 1996 II B 32/96, BFH/NV 1997, 270; in BFHE 202, 380, BStBl II 2003, 807; vom 5. April 2011 II B 153/10, BFHE 232, 380, BStBl II 2011, 942; vom 4. Mai 2011 II B 151/10, BFH/NV 2011, 1395), wird daran im Hinblick auf die geäußerte Kritik (vgl. Seer, a.a.O., § 69 FGO Rz 96; derselbe, DStR 2012, 325, 328 f.; Gosch, a.a.O., § 69 Rz 180.1; Gräber/Koch, a.a.O., § 69 Rz 113; Anwendung offen gelassen: BFH-Beschlüsse in BFHE 236, 501, BStBl II 2012, 611, und in BFH/NV 2012, 1489) nicht mehr festgehalten.

Es ist nicht gerechtfertigt, aufgrund einer Prognose über die Entscheidung des BVerfG vorläufigen Rechtsschutz generell auszuschließen. Ist ein qualifiziertes Interesse des Steuerpflichtigen an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes vorhanden, muss es im Hinblick auf Art. 19 Abs. 4 GG auch effektiv durchsetzbar sein und darf nicht deshalb leerlaufen, weil das BVerfG möglicherweise in einem Normenkontrollverfahren eine Weitergeltung verfassungswidriger Normen anordnet. Aus diesem Grund ist auch im Streitfall eine Aufhebung der Vollziehung unabhängig davon zu gewähren, ob das BVerfG im Verfahren 1 BvR 21/12 für den Fall, dass es zu der Überzeugung gelangt, § 19 Abs. 1 ErbStG sei mit dem GG unvereinbar, die Norm für nichtig erklärt oder wiederum eine zeitlich beschränkte Weitergeltung anordnet. Sollte das BVerfG eine solche Weitergeltungsanordnung treffen und dem Gesetzgeber eine Neuregelung aufgeben, besteht auch die Möglichkeit, dass die Neuregelung des ErbStG den Steuerpflichtigen, deren Erwerbe zeitlich von der Weitergeltungsanordnung erfasst werden, ein Wahlrecht auf Anwendung des neuen Rechts einräumt.

4. Die Vollziehung des Erbschaftsteuerbescheids vom 1. Oktober 2012 war ohne Sicherheitsleistung aufzuheben.

Nach § 69 Abs. 3 Satz 3 FGO kann die Aufhebung der Vollziehung auch gegen Sicherheit angeordnet werden. Durch die Verknüpfung mit einer Sicherheitsleistung sollen Steuerausfälle bei einem für den Steuerpflichtigen ungünstigen Verfahrensausgang vermieden werden. Die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ist regelmäßig ohne Sicherheitsleistung auszusetzen, wenn seine Rechtmäßigkeit ernstlich zweifelhaft ist und keine konkreten Anhaltspunkte dafür bestehen, dass bei einem Unterliegen des Antragstellers im Hauptsacheverfahren die Durchsetzung des Steueranspruchs gefährdet wäre (BFH-Beschluss vom 12. September 2011 VIII B 70/09, BFH/NV 2012, 229, Rz 21). Im Streitfall gibt es keine Anzeichen dafür, dass die Antragstellerin nicht über eine gesicherte Vermögenslage verfügt und daher die Gefahr eines Steuerausfalls besteht.

Steuern & Recht

Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfän-gers (§ 13b UStG); Vordruckmuster USt 1 TS – Bescheinigung über die Ansässigkeit im Inland (§ 13b Abs. 7 Satz 4 UStG)

11. Dezember 2013 steuerschroeder.de

BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV D 3 -S-7279 / 10 / 10002 vom 10.12.2013

I. Neubekanntgabe des Vordruckmusters

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt Folgendes:

(1) Ist es für den Leistungsempfänger nach den Umständen des Einzelfalls ungewiss, ob der leistende Unternehmer im Zeitpunkt der Leistungserbringung im Inland ansässig ist (z. B. weil die Ansässigkeit in rechtlicher oder tatsächlicher Hinsicht unklar ist oder die Angaben des leistenden Unternehmers zu Zweifeln Anlass geben), schuldet der Leistungsempfänger die Steuer nur dann nicht, wenn ihm der leistende Unternehmer durch eine Bescheinigung des nach den abgabenrechtlichen Vorschriften für die Besteuerung seiner Umsätze zuständigen Finanzamts nachweist, dass er kein Unternehmer im Sinne des § 13b Abs. 7 Satz 1 und 2 UStG ist (§ 13b Abs. 7 Satz 5 UStG). Die Bescheinigung hat der leistende Unternehmer bei dem für ihn zuständigen Finanzamt zu beantragen. Soweit erforderlich, hat er hierbei in geeigneter Weise darzulegen, dass er im Inland ansässig ist. Für die Bescheinigung nach § 13b Abs. 7 Satz 5 UStG wird das Vordruckmuster

USt 1 TS -Bescheinigung über die Ansässigkeit im Inland (§ 13b Abs. 7 Satz 5 UStG)

neu bekannt gegeben (Anlage). Es ersetzt das mit BMF-Schreiben vom 2. Dezember 2011 – IV D 3 – S-7279/10/10002 (2011/0959642), BStBl I S. 1269, eingeführte Vordruckmuster.

(2) Die Änderungen gegenüber dem bisherigen Vordruckmuster sind lediglich redaktioneller Art.

(3) Die Gültigkeitsdauer der Bescheinigung ist auf ein Jahr zu beschränken. Ist nicht auszuschließen, dass der leistende Unternehmer nur für eine kürzere Dauer als ein Jahr im Inland ansässig bleibt, hat das Finanzamt die Gültigkeit der Bescheinigung entsprechend zu befristen.

II. Änderung des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird in Abschnitt 13b.11 Abs. 3 Satz 5 UStAE vom 1. Oktober 2010, BStBl I S. 864, der zuletzt durch das BMF-Schreiben vom 10. Dezember 2013 – IV D 3 – S-7279/10/10004 (2013/1140882), BStBl I S. xxxx, geändert worden ist, die Angabe „2. 12. 2011, BStBl I S. 1269,“ durch die Angabe „10. 12. 2013, BStBl I S. xxxx„, ersetzt.

Die Regelungen dieses Schreibens sind ab dem Zeitpunkt seiner Veröffentlichung im Bundessteuerblatt Teil I anzuwenden.

Die Anlage finden Sie auf der Homepage des BMF.

Quelle: BMF

Steuern & Recht, Unternehmer und Freiberufler

Vordruckmuster für den Nachweis zur Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers bei der Reinigung von Gebäuden und Gebäudeteilen; Vordruckmuster USt 1 TG

11. Dezember 2013 steuerschroeder.de

I. Neubekanntgabe des Vordruckmusters

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt Folgendes:

(1)Werden Gebäudereinigungsleistungen von einem im Inland ansässigen Unternehmer nach dem 31. Dezember 2010 im Inland erbracht, ist der Leistungsempfänger nur dann Steuerschuldner, wenn er Unternehmer ist und selbst Gebäudereinigungsleistungen erbringt (§ 13b Abs. 5 Satz 5 i. V. m. Abs. 2 Nr. 8 UStG i. d. F. von Artikel 10 Nr. 6 Buchstabe b des Gesetzes zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften [Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz -AmtshilfeRLUmsG] vom 26. Juni 2013 [BGBl. I S. 1809]). Der Leistungsempfänger muss derartige Gebäudereinigungsleistungen nachhaltig erbringen oder erbracht haben; Abschn. 13b.3 Abs. 1 und 2 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses (UStAE) gilt sinngemäß (Abschn. 13b.5 Abs. 4 Satz 2 UStAE). Daneben ist davon auszugehen, dass der Leistungsempfänger nachhaltig Gebäudereinigungsleistungen erbringt, wenn er dem leistenden Unternehmer einen im Zeitpunkt der Ausführung des Umsatzes gültigen Nachweis des nach den abgabenrechtlichen Vorschriften für die Besteuerung seiner Umsätze zuständigen Finanzamts vorlegt. Für diesen Nachweis durch die Finanzämter wird das Vordruckmuster bei Gebäudereinigungsleistungen neu bekannt gegeben (Anlage). Es ersetzt das mit BMF-Schreiben vom 4. Januar 2011 – IV D3 – S-7279 / 10 / 10004 (2011/0003113) – (BStBl I S. 48) eingeführte Vordruckmuster.
Die Änderungen gegenüber dem bisherigen Vordruckmuster sind lediglich redaktioneller Art.
Verwendet der Leistungsempfänger einen Nachweis nach dem Vordruckmuster USt 1 TG, ist er als Leistungsempfänger Steuerschuldner, auch wenn er tatsächlich kein Unternehmer ist, der selbst Gebäudereinigungsleistungen erbringt. Dies gilt nicht, wenn der Leistungsempfänger einen gefälschten Nachweis nach dem Vordruckmuster USt 1 TG verwendet und der leistende Unternehmer hiervon Kenntnis hatte.
Der Vordruck ist auf der Grundlage des unveränderten Vordruckmusters herzustellen.
Die Gültigkeitsdauer der Bescheinigung ist auf ein Jahr zu beschränken.

II. Änderung des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird in Abschn. 13b.5 Abs. 4 Satz 4 UStAE vom 1. Oktober 2010, BStBl I S. 864, der zuletzt durch das BMF-Schreiben vom 9. Dezember 2013 – IV D 3 – S-7279 / 13 / 10001 (2013/1141515), BStBl I S. …, geändert worden ist, die Angabe „4. 1. 2011, BStBl I S. 48,“ durch die Angabe „10.12.2013, BStBl I S. …,“ ersetzt.

Die Regelungen dieses Schreibens sind in allen offenen Fällen anzuwenden.

Das Vordruckmuster finden Sie auf der Homepage des BMF.

Quelle: BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV D 3 – S-7279 / 10 / 10004 vom 10.12.2013

Steuern & Recht

Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers bei Bauleistungen nach § 13b Abs. 5 Satz 2 i. V. m. Abs. 2 Nr. 4 UStG

11. Dezember 2013 steuerschroeder.de

Werklieferungen von Photovoltaikanlagen

BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV D 3 – S-7279 / 13 / 10001 vom 09.12.2013

Werklieferungen von Photovoltaikanlagen, die auf oder an einem Gebäude oder Bauwerk installiert werden, stellen stets eine Bauleistung i. S. d. § 13b Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG dar.

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird in Abschnitt 13b.2 Abs. 5 Nr. 10 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses vom 1. Oktober 2010, BStBl I S. 864, der zuletzt durch das BMF-Schreiben vom 29. November 2013 – IV D 2 – S-7229 / 10 / 10001-04 // IV D 2 – S-7421 /0 :001 (2013/1102447), BStBl I, S. …., geändert worden ist, der Punkt durch ein Semikolon ersetzt und folgende neue Nummer 11 angefügt:

„11. Werklieferungen von Photovoltaikanlagen, die auf oder an einem Gebäude oder Bauwerk installiert werden (z. B. dachintegrierte Anlagen, Auf-Dach-Anlagen oder Fassadenmontagen).“

Die Grundsätze dieses Schreibens sind in allen offenen Fällen anzuwenden.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Quelle: BMF

Steuern & Recht

Vorausgefüllte Steuererklärung: Finanzverwaltung stellt ab 2014 Daten zum Abruf bereit

11. Dezember 2013 steuerschroeder.de

Die Finanzverwaltung wird Anfang 2014 die Möglichkeit eröffnen, zur Erleichterung der Erstellung der Einkommensteuererklärungen eine Vielzahl der zu einem Steuerpflichtigen bei der Finanzverwaltung gespeicherten Daten einsehen und abrufen zu können.

Unter dem Stichwort „vorausgefüllte Steuererklärung (VaSt)“ werden laut Bundesfinanzministerium insbesondere solche Daten zum Abruf bereitgestellt, die von Dritten an die Finanzverwaltung übermittelt worden sind. Der Umfang der bereitgestellten Daten solle sukzessive erweitert werden.

Um die eigenen bei der Finanzverwaltung gespeicherten Daten abrufen zu können, müsse sich der Steuerpflichtige im ElsterOnlinePortal anmelden und authentifizieren. Darüber hinaus könne er auch Dritte (zum Beispiel seinen Steuerberater oder Lohnsteuerhilfeverein) bevollmächtigen, für ihn seine Daten einzusehen und bei Erstellung der Steuererklärung zu verwenden. Dabei sei dem Datenschutz und dem Steuergeheimnis Rechnung zu tragen. Einzelheiten zur Freischaltung dritter Personen zum Abruf der VaSt würden auf www.elster.de veröffentlicht. Nach erfolgreichem Durchlaufen des Zugangsverfahrens könne der Datenabruf sowohl über Dienste der Steuerverwaltung (ElsterOnlinePortal oder ElsterFormular) als auch über die Dienste kommerzieller Softwareanbieter erfolgen.

Für Steuerberater und Lohnsteuerhilfevereine soll laut Bundesfinanzministerium eine Möglichkeit zur elektronischen Übermittlung der Vollmachtsdaten an die Finanzverwaltung eingerichtet werden. Die obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder hätten hierfür Muster für eine Bevollmächtigung von Steuerberatern und Lohnsteuerhilfevereinen im Besteuerungsverfahren entworfen. Die Verwendung dieser amtlichen Muster sei unabdingbare Voraussetzung für die elektronische Übermittlung von Vollmachtsdaten nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz gemäß Steuerdaten-Übermittlungsverordnung. Sollten Vollmachten nicht elektronisch an die Finanzverwaltung übermittelt werden, sei eine Verwendung der Muster freigestellt.

Bundesfinanzministerium, PM vom 10.10.2013

Steuern & Recht

Erlass von Beitragsschulden in der Krankenversicherung: Stichtag 31. Dezember 2013!

11. Dezember 2013 steuerschroeder.de

Für den Antrag auf den Erlass von Beitragsschulden in der Krankenversicherung bleiben nur noch wenige Wochen – Wer sich bis zum Jahresende bei seiner Krankenversicherung meldet, bekommt Beitragsschulden und Säumniszuschläge erlassen.

Seit dem 1. August 2013 ist das Gesetz zur Beseitigung sozialer Überforderung bei Beitragsschulden in der Krankenversicherung in Kraft. Durch das Gesetz werden Versicherten in bestimmten Fällen die angehäuften Beitragsschulden ermäßigt oder sogar erlassen. In der gesetzlichen Krankenversicherung wurden zudem die Säumniszuschläge von 5 Prozent auf 1 Prozent reduziert. In der privaten Krankenversicherung wurde ein Notlagentarif für säumige Beitragszahler eingeführt.

Die Neuregelungen betreffen vor allem Personen, die sich trotz der seit dem 1. April 2007 bestehenden Versicherungspflicht in der gesetzlichen Krankenversicherung verspätet oder noch nicht bei einer Krankenkasse gemeldet und dadurch Beitragsschulden angehäuft haben. Wer hierunter fällt, sollte sich jetzt unbedingt bei einer Krankenkasse melden, dann werden im Regelfall die Beitragsschulden für zurückliegende Zeiträume sowie die Säumniszuschläge erlassen. Am Jahresende endet diese Möglichkeit eines Beitragsschuldenerlasses.

Auch in der privaten Krankenversicherung gibt es eine vergleichbare Regelung: Hier existiert die Versicherungspflicht seit dem 1. Januar 2009. Wer in der privaten Krankenversicherung versicherungspflichtig ist und bis zum 31. Dezember bei einem privaten Krankenversicherungsunternehmen einen Antrag auf Versicherung stellt, dem wird der Säumniszuschlag erlassen. Für jemanden, der von 2009 bis heute nicht versichert war, beläuft sich dieser Säumniszuschlag – je nach individuellem Beitrag – auf bis zu 5.000 Euro.

Nichtversicherte sollten diese Möglichkeit jetzt nutzen: Es geht um ihren dringend notwendigen vollumfänglichen Versicherungsschutz im Krankheitsfall.

Weitere Informationen unter:
www.bundesgesundheitsministerium.de/pm_beitragsschulden_grundsaetze_genehmigt

Mehrsprachige Broschüre zum Schuldenerlass in der Krankenversicherung
www.bundesgesundheitsministerium.de/Schuldenerlass_in_der_GKV

veröffentlicht am:22.11.2013

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Pressemitteilung: Antrag auf den Erlass von Beitragsschulden in der Krankenversicherung – Stichtag 31.12.2013PDF-Datei (PDF) 94 KB
Fallkonstellationen in der GKVPDF-Datei (PDF) 60 KB
Fallkonstellationen in der PKVPDF-Datei (PDF) 57 KB

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Archiv der Kategorie: Steuern & Recht

FG Düsseldorf legt Entstrickungsbesteuerung dem EuGH vor

Mit Beschluss vom 5. Dezember 2013 (Az. 8 K 3664/11 F) hat das Finanzgericht Düsseldorf die Frage der Europarechtskonformität der sog. Entstrickungsklausel (§ 4 Abs. 1 Sätze 3 und 4 des Einkommensteuergesetzes) dem Gerichtshof der Europäischen Union zur Vorabentscheidung vorgelegt.

FG Düsseldorf, Pressemitteilung vom 12.12.2013 zum Beschluss 8 K 3664/11 F vom 05.12.2013

Flächenschlüssel bei der Vorsteueraufteilung von gemischt genutzten Gebäuden

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EuGH-Vorlage: Darf die Vorsteueraufteilung bei gemischt genutzten Gebäuden vom Flächenverhältnis anstelle des Umsatzverhältnisses abhängig gemacht werden?

Beschluss vom 22.07.10 V R 19/09

Keine Verlängerung der Festsetzungsverjährung bei vom Steuerberater leichtfertig unrichtig erstellter Einkommensteuererklärung

BFH, Pressemitteilung Nr. 87/13 vom 11.12.2013 zum Urteil VIII R 27/10 vom 29.10.2013

Abweichende Angaben in Steuererklärungen können eine leichtfertige Steuerverkürzung bedeuten

Urteil vom 23.07.13 VIII R 32/11

Angehörigenverträge: Fremdvergleich muss anlassbezogen ausgeführt werden (Darlehensvertrag)

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BFH, Pressemitteilung Nr. 90/13 vom 11.12.2013 zum Urteil X R 26/11 vom 22.10.2013

Vorläufiger Rechtsschutz wegen Prüfung der Verfassungsmäßigkeit des ab 2009 geltenden Erbschaftsteuergesetzes

Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfän-gers (§ 13b UStG); Vordruckmuster USt 1 TS – Bescheinigung über die Ansässigkeit im Inland (§ 13b Abs. 7 Satz 4 UStG)

BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV D 3 -S-7279 / 10 / 10002 vom 10.12.2013

Vordruckmuster für den Nachweis zur Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers bei der Reinigung von Gebäuden und Gebäudeteilen; Vordruckmuster USt 1 TG

I. Neubekanntgabe des Vordruckmusters

II. Änderung des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses

Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers bei Bauleistungen nach § 13b Abs. 5 Satz 2 i. V. m. Abs. 2 Nr. 4 UStG

Werklieferungen von Photovoltaikanlagen

BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV D 3 – S-7279 / 13 / 10001 vom 09.12.2013

Vorausgefüllte Steuererklärung: Finanzverwaltung stellt ab 2014 Daten zum Abruf bereit

Die Finanzverwaltung wird Anfang 2014 die Möglichkeit eröffnen, zur Erleichterung der Erstellung der Einkommensteuererklärungen eine Vielzahl der zu einem Steuerpflichtigen bei der Finanzverwaltung gespeicherten Daten einsehen und abrufen zu können.

Erlass von Beitragsschulden in der Krankenversicherung: Stichtag 31. Dezember 2013!

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