Erbschaftsteuer: Leistungen aus einer betrieblichen Altersversorgung, hier Direktversicherung, an einen vertraglich bezugsberechtigten Lebenspartner als Hinterbliebenen sind nicht als Erwerb von Todes wegen steuerbar; die Versorgungsleistungen stammen wirtschaftlich aus dem Verm\u00f6gen des Arbeitgebers oder aus dem dienst- bzw. arbeitsvertraglichen Deckungsverh\u00e4ltnis. F\u00fcr den Fall der Leistung aufgrund des vereinbarten Bezugsrechts ist die daneben geregelte Vererblichkeit erbschaftsteuerlich zumindest bei Altvertr\u00e4gen vor 2000 unsch\u00e4dlich, Urteil des 3. Senats vom 31.110.2012, 3 K 24\/12, Revision eingelegt, Az. des\u00a0BFH II R 55\/12.<\/p>\n
-> Erbschaftsteuer Rechner\u00a0<\/a><\/p>\n <\/p>\n FINANZGERICHT HAMBURG Leitsatz:<\/p>\n 1. Leistungen aus einer betrieblichen Altersversorgung, hier Direktversicherung, an einen vertraglich bezugsberechtigten Lebenspartner als Hinterbliebenen sind nicht als Erwerb von Todes wegen steuerbar; die Versorgungsleistungen stammen wirtschaftlich aus dem Verm\u00f6gen des Arbeitgebers oder aus dem dienst- bzw. arbeitsvertraglichen Deckungsverh\u00e4ltnis.<\/p>\n 2. F\u00fcr den Fall der Leistung aufgrund des vereinbarten Bezugsrechts ist die daneben geregelte Vererblichkeit erbschaftsteuerlich zumindest bei Altvertr\u00e4gen vor 2000 unsch\u00e4dlich. Tatbestand: I. Erbschaftsteuer: Leistungen aus einer betrieblichen Altersversorgung, hier Direktversicherung, an einen vertraglich bezugsberechtigten Lebenspartner als Hinterbliebenen sind nicht als Erwerb von Todes wegen steuerbar; die Versorgungsleistungen stammen wirtschaftlich aus dem Verm\u00f6gen des Arbeitgebers oder aus dem dienst- bzw. arbeitsvertraglichen Deckungsverh\u00e4ltnis. F\u00fcr den Fall der Leistung aufgrund des vereinbarten Bezugsrechts ist die daneben geregelte Vererblichkeit erbschaftsteuerlich zumindest … Erbschaftsteuer: Leistungen aus einer betrieblichen Altersversorgung, hier Direktversicherung<\/span> weiterlesen
\nAz.: 3 K 24\/12
\nUrteil des Senats vom 31.10.2012
\nRechtskraft: Revision eingelegt, Az. des BFH: II R 55\/12
\nNormen: BetrAVG \u00a7 1 Abs. 1 S. 1, BetrAVG \u00a7 \u00a7 1 Abs. 2 Nr. 3, BetrAVG \u00a7 1b Abs. 2 S. 1 HS 1, ErbStG \u00a7 3 Abs. 1 Nr. 4, GG Art. 2, GG Art. 20 Abs. 3<\/p>\n
\n\u00dcberschrift: Erbschaft- und Schenkungsteuer: Betriebliche Altersversorgung f\u00fcr Lebenspartner<\/p>\n
\nDie Beteiligten streiten \u00fcber die Steuerbarkeit von durch den Kl\u00e4ger als Beg\u00fcnstigtem auf Grund Bezugsrechtseinr\u00e4umung im Todesfall erhaltenen Versicherungsleistungen aus einer Direktversicherung. Diese Direktversicherung hatte der Arbeitgeber (ArbG) des verstorbenen Lebensgef\u00e4hrten des Kl\u00e4gers f\u00fcr seinen Arbeitnehmer (ArbN), den Lebensgef\u00e4hrten, zu dessen Lebzeiten abgeschlossen.<\/p>\n
\n1. Mit Schreiben vom 01. Januar 1984 bot der ArbG, eine GmbH, dem ArbN auf Grund der Dauer seiner Firmenzugeh\u00f6rigkeit als betriebliche Altersversorgung den Abschluss einer Direktversicherung f\u00fcr ihn bei einer Versicherungsaktiengesellschaft (V-AG) an.
\nDiesem Schreiben f\u00fcgte der ArbG eine vorformulierte Vereinbarung \u00fcber eine entsprechende Entgeltumwandlung bei, die der ArbN unterzeichnete und in der es unter anderem hei\u00dft:
\n„3. Die [ArbG] wird Herrn [ArbN] ein unwiderrufliches Bezugsrecht einr\u00e4umen. …“
\n(Finanzgerichtsakte Anlagenband –FG-A Anl-Bd.– Bl. 26).
\n2. Mit Wirkung ab dem … 1984 schloss der ArbG dementsprechend eine Direktversicherung f\u00fcr den ArbN bei der V-AG unter der Versicherungsnummer -1 (auch: Nr. -2) ab (FG-A Anl-Bd. Bl. 66).
\n3. Mit Wirkung ab dem … 1990 schloss der ArbG im Einvernehmen mit dem ArbN eine die urspr\u00fcngliche Versicherung erg\u00e4nzende Direktversicherung f\u00fcr den ArbN bei der V-AG unter der Versicherungsnummer -3 (auch: Nr. -4) ab (FG-A Anl-Bd. Bl. 67,
\nvgl. Bl. 68).
\n4. Den genannten Versicherungsvertr\u00e4gen (im Folgenden zusammengefasst als: die Direktversicherung) lagen zu Grunde:
\na) Der Gruppenversicherungsvertrag Nr. -5 (auch: KL-FG -5) zwischen dem ArbG und der V-AG vom … 1977, in dem es unter anderem hei\u00dft:
\n„\u00a7 8 Versicherungsnehmer, Bezugsberechtigung
\n1. Versicherungsnehmer aller Versicherungen ist die Firma.
\nEs wird unwiderruflich vereinbart, da\u00df w\u00e4hrend der Dauer des Dienstverh\u00e4ltnisses eine \u00dcbertragung der Versicherungsnehmer-Eigenschaft und eine Abtretung von Rechten aus diesem Vertrag auf den versicherten Arbeitnehmer bis zu dem Zeitpunkt, in dem der versicherte Arbeitnehmer sein 59. Lebensjahr vollendet, insoweit ausgeschlossen ist, als die Beitr\u00e4ge vom Versicherungsnehmer (Firma) entrichtet worden sind.
\n2. Die versicherte Person ist aus der auf ihr Leben genommenen Versicherung sowohl f\u00fcr den Todes- als auch f\u00fcr den Erlebensfall unwiderruflich bezugsberechtigt:
\n[…]
\nF\u00fcr den Todesfall ist die Versicherungsleistung in nachstehender Reihenfolge zu zahlen an:
\na) den \u00fcberlebenden Ehegatten,
\nb) die ehelichen und die ihnen gesetzlich gleichgestellten Kinder zu gleichen Teilen,
\nc) die Eltern,
\nd) die Erben“
\n(FG-A Anl-Bd. Bl. 34 ff.).
\nb) Der Nachtrag Nr. 1 zum Gruppenversicherungsvertrag KL-FG -5 vom … 1981, durch den der Gruppenversicherungsvertrag mit Wirkung vom … 1981 unter anderem wie folgt ge\u00e4ndert wurde:
\n„Paragraph 8
\nVersicherungsnehmer, Bezugsberechtigung
\n1. Versicherungsnehmer aller Versicherungen ist die Firma. Es wird unwiderruflich vereinbart, da\u00df w\u00e4hrend der Dauer des Dienstverh\u00e4ltnisses eine \u00dcbertragung der Versicherungsnehmer-Eigenschaft und eine Abtretung von Rechten aus diesem Vertrag auf den versicherten Arbeitnehmer bis zu dem Zeitpunkt, in dem der versicherte Arbeitnehmer sein 59. Lebensjahr vollendet, insoweit ausgeschlossen ist, als die Beitr\u00e4ge vom Versicherungsnehmer (Firma) entrichtet worden sind.
\nEs wird vereinbart, da\u00df, abgesehen von der Einr\u00e4umung eines nicht \u00fcbertragbaren und nicht beleihbaren Bezugsrechts an die nach dem Vertrag zu
\nbeg\u00fcnstigenden Personen, die \u00dcbertragung der Anspr\u00fcche auf die versicherten Leistungen an Dritte – auch in Form von anderen Bezugsrechten – ausgeschlossen ist.
\n2. Der versicherten Person wird auf die Leistung aus der auf ihr Leben genommenen Versicherung sowohl f\u00fcr den Todes- als auch f\u00fcr den Erlebensfall ein nicht \u00fcbertragbares und nicht beleihbares unwiderrufliches Bezugsrecht einger\u00e4umt.
\nF\u00fcr den Todesfall ist die Versicherungsleistung in nachstehender Rangfolge zu zahlen an:
\na) den \u00fcberlebenden Ehegatten, mit dem der Versicherte im Zeitpunkt seines Ablebens verheiratet war,
\nb) die ehelichen und die ihnen gesetzlich gleichgestellten Kinder zu gleichen Teilen,
\nc) die Eltern,
\nd) die Erben.
\nDas verf\u00fcgte Bezugsrecht bezieht sich auch auf die \u00dcberschu\u00dfanteile. …“
\n(FG-A Anl-Bd. Bl 43 f.).
\nc) Der Nachtrag Nr. 2 zum Gruppenversicherungsvertrag KL-FG -5 vom … 1990, durch den der Gruppenversicherungsvertrag mit Wirkung vom … 1990 unter anderem wie folgt ge\u00e4ndert wurde:
\n„\u00a7 7 Versicherungsnehmer, Bezugsberechtigung
\n[…]
\n2. Der versicherten Person wird auf die Leistung der auf ihr Leben genommenen Versicherung sowohl f\u00fcr den Todes- als auch f\u00fcr den Erlebensfall ein nicht \u00fcbertragbares und nicht beleihbares unwiderrufliches Bezugsrecht einger\u00e4umt.
\nIm Todesfall ist die Versicherungsleistung, sofern nichts anderes bestimmt ist (Hervorhebung des Gerichts), in nachstehender Rangfolge zu zahlen an:
\na) den \u00fcberlebenden Ehegatten, mit dem die versicherte Person im Zeitpunkt ihres Ablebens verheiratet war,
\nb) die ehelichen und die ihnen gesetzlich gleichgestellten Kinder der versicherten Person zu gleichen Teilen,
\nc) die Eltern der versicherten Person zu gleichen Teilen,
\nd) die Erben der versicherten Person.
\nDas verf\u00fcgte Bezugsrecht bezieht sich auch auf die \u00dcberschu\u00dfanteile. …“
\n(FG-A Anl-Bd. Bl. 45 ff.).
\nd) Die Allgemeinen Versicherungs-Bedingungen (AVB) f\u00fcr die Firmengruppenversicherung der V-AG, und zwar bis 1987 in der Fassung von 1967 und ab 1987 bis zum Tode des versicherten ArbN in der Fassung von 1987. In den AVB von 1987 hei\u00dft es unter anderem:
\n„\u00a7 13 Wer erh\u00e4lt die Versicherungsleistung?
\n(1) Die Leistung aus der Versicherung erbringen wir an Sie als unseren Versicherungsnehmer, falls Sie uns keine andere Person benannt haben, die bei Eintritt des Versicherungsfalls die Anspr\u00fcche aus der Versicherung erwerben soll (Bezugsberechtigter). Bis zum Eintritt des Versicherungsfalls k\u00f6nnen Sie das Bezugsrecht jederzeit widerrufen.
\n(2) Wenn Sie ausdr\u00fccklich bestimmen, da\u00df der Bezugsberechtigte die Anspr\u00fcche aus der Versicherung unwiderruflich und damit sofort erwerben soll, werden wir Ihnen schriftlich best\u00e4tigen, da\u00df der Widerruf des Bezugsrechts ausgeschlossen ist. Sobald Ihnen unsere Best\u00e4tigung zugegangen ist, kann das bis zu diesem Zeitpunkt noch widerrufliche Bezugsrecht nur noch mit Zustimmung des von Ihnen Benannten aufgehoben werden.
\n(3) Sie k\u00f6nnen Ihre Rechte aus der Versicherung weder abtreten noch verpf\u00e4nden.
\n(4) Die Einr\u00e4umung und der Widerruf eines widerruflichen Bezugsrechts (vgl. Absatz 1) sind uns gegen\u00fcber nur und erst dann wirksam, wenn sie uns schriftlich angezeigt worden sind. …“
\n(FG-A Anl-Bd. Bl. 92 ff.).
\nII.
\n1. Der Kl\u00e4ger war seit den 1980er Jahren der Lebensgef\u00e4hrte (nicht eingetragener Lebenspartner) des verstorbenen ArbN. Beide unterhielten zwar je eine Wohnung, verbrachten jedoch ihre Freizeit zusammen und fuhren auch gemeinsam in den Urlaub. Dazu hatten sie eine gemeinsame Kasse (Finanzgerichtsakte –FG-A– Bl. 175 ff.).
\nIm Sommer 2001 erkrankte der ArbN an … Der Kl\u00e4ger betreute und pflegte ihn von da an in dessen Wohnung. Der Kl\u00e4ger erhielt 2001 vom ArbN Generalvollmacht und 2002 zus\u00e4tzlich Vollmacht f\u00fcr dessen Bankkonto. Im Fr\u00fchjahr 2002 wurde der ArbN ins Krankenhaus eingeliefert. Auch dort betreute ihn der Kl\u00e4ger t\u00e4glich (FG-A Bl. 175 ff.).
\n2. Ebenfalls im Fr\u00fchjahr 2002 besprach der ArbN die M\u00f6glichkeit einer Bezugsrechts\u00e4nderung f\u00fcr den Todesfall zu Gunsten des Kl\u00e4gers mit seinem ArbG. Dieser war mit einer solchen Bezugsrechts\u00e4nderung einverstanden (FG-A Anl-Bd. Bl. 87).
\nMit zwei Schreiben vom 20. Juni 2002 verf\u00fcgte der ArbN eine widerrufliche Bezugsrechts\u00e4nderung f\u00fcr die Todesfallleistung der Direktversicherung zu Gunsten und mit Zustimmung des Kl\u00e4gers gegen\u00fcber der V-AG; zugleich im Einverst\u00e4ndnis mit seinem ArbG und mit Zustimmung der V-AG, seitens letzterer sp\u00e4testens nach dortigem Eingang der Schreiben am 26. Juni 2002 (FG-A Anl-Bd. Bl. 33, 34, 87).
\nDie Schreiben sind bis auf die im Betreff jeweils genannte Versicherungsnummer (-1 bzw. -3) wortgleich und lauten:
\n„Sehr geehrte Damen und Herren,
\nhiermit verf\u00fcge ich, bis auf Widerruf, die Beg\u00fcnstigung im Todesfall zu Gunsten von:
\nHerrn [Name des Kl\u00e4gers]
\n[Adresse des Kl\u00e4gers]
\n[Geburtsdatum des Kl\u00e4gers]
\nIch bitte Sie, mir die \u00c4nderung der Beg\u00fcnstigung schriftlich zu best\u00e4tigen.
\n[Name und Unterschrift des ArbN]“
\n3. Am 25. September 2002 errichtete der ArbN ein handschriftliches Testament und setzte darin den Kl\u00e4ger als seinen Alleinerben ein (Erbschaftsteuerakten –ErbSt-A– Bl. 4).
\n4. Am … 2003 verstarb der ArbN auf Grund seines … (ErbSt-A Bl. 3).
\n5. Sp\u00e4testens zum 30. Januar 2003 zahlte die V-AG an den Kl\u00e4ger als Beg\u00fcnstigten aus der Versicherung Nr. -2 den Betrag von 35.370,00 \u20ac und aus der Versicherung Nr. -4 den Betrag von 4.235,98 \u20ac, insgesamt also 39.605,98 \u20ac, aus (ErbSt-A Bl. 6, 7).
\nIII.
\n1. Mit Schreiben vom 21. Juli 2003 forderte der Beklagte (das Finanzamt –FA–) den Kl\u00e4ger zur Abgabe einer Erbschaftsteuererkl\u00e4rung auf. Am 10. Oktober 2003 gab der Kl\u00e4ger eine solche Erkl\u00e4rung ab, in der er den genannten Betrag in der Anlage Erwerber in der Zeile 28 „Erwerb auf Grund eines Vertrags zu Gunsten Dritter“ auff\u00fchrte (ErbSt-A Bl. 8, 9 ff.).
\n2. Mit Erbschaftsteuerbescheid vom 03. November 2003 setzte der Beklagte (das Finanzamt –FA–) eine Erbschaftsteuer in H\u00f6he von 3.077,00 \u20ac aufgrund \u00a7 3 Abs. 1 Nr. 4 Erbschaftsteuergesetz (ErbStG) fest (FG-A Anl-Bd. Bl. 2 ff.).
\n3. Mit Schreiben vom 22. November 2003 legte der Kl\u00e4ger gegen den Erbschaftsteuerbescheid Einspruch ein. Es fehle bei der Direktversicherung bereits an einem f\u00fcr eine Besteuerung gem\u00e4\u00df \u00a7 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG notwendigen Vertragsschluss des Verstorbenen (FG-A Anl-Bd. Bl. 13).
\n4. Mit Einspruchsentscheidung vom 02. Januar 2012 (per einfacher Post) wies das FA den Einspruch als unbegr\u00fcndet zur\u00fcck. Der Abschluss der Direktversicherung seitens des ArbG sei Ausfluss aus dem Arbeitsverh\u00e4ltnis des ArbN. Die Bez\u00fcge aus der Direktversicherung seien damit auf ein Dienstverh\u00e4ltnis zur\u00fcckzuf\u00fchren. Solche Bez\u00fcge unterl\u00e4gen nur dann nicht der Erbschaftsteuer, wenn der Empf\u00e4nger ein Hinterbliebener sei. Der Einspruchsf\u00fchrer sei jedoch kein Hinterbliebener (FG-A Bl. 51 ff.).
\nIV.
\n1. Der Kl\u00e4ger hat am 03. Februar 2012 Klage vor dem Finanzgericht (FG) erhoben und tr\u00e4gt zur Begr\u00fcndung vor (FG-A Bl. 1 ff., 13 ff., 38 ff., 52 ff.):
\nDie Leistungen aus der Direktversicherung des ArbN seien als Leistungen aus einer betrieblichen Altersversorgung an einen Hinterbliebenen nicht gem\u00e4\u00df \u00a7 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG steuerbar. Der Hinterbliebenenbegriff sei im Gesetz zur Verbesserung der betriebliche Altersversorgung (BetrAVG) nicht festgeschrieben und k\u00f6nne auch andere Personen als Ehegatten und Kinder umfassen.
\nDer Kl\u00e4ger beantragt sinngem\u00e4\u00df (FG-A Bl. 1 f.),
\nden Erbschaftsteuerbescheid vom 03. November 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02. Januar 2012 aufzuheben.
\n2. Das FA beantragt (FG-A Bl. 35),
\ndie Klage abzuweisen.
\nDas FA tr\u00e4gt in Erg\u00e4nzung seiner Einspruchsentscheidung vor (FG-A Bl. 35 ff., 47 ff.):
\nLeistungen aus einer betrieblichen Altersversorgung seien nur dann nicht gem\u00e4\u00df \u00a7 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG steuerbar, wenn Empf\u00e4nger der Leistungen ein Hinterbliebener im Sinne der hier anwendbaren R. 8 Abs. 2, 3 Erbschaftsteuerrichtlinie (ErbStR) zu \u00a7 3 ErbStG sei. Dieser Hinterbliebenenbegriff umfasse keine – im vorliegenden Fall: nicht eingetragenen – Lebenspartner (Lebensgef\u00e4hrten). Ein Lebensgef\u00e4hrte k\u00f6nne kein Hinterbliebener bei einer betrieblichen Altersversorgung in Form einer Direktversicherung sein. Dies ergebe sich auch schon aus dem allgemeinen Sprachgebrauch.
\nWeiterhin erf\u00fclle die Direktversicherung in ihrer konkreten Ausgestaltung nicht die Voraussetzung der Unvererblichkeit nach den jetzt einschl\u00e4gigen einkommensteuerlichen bzw. lohnsteuerlichen Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) betreffend die betriebliche Altersversorgung.
\nV.
\n1. Die Beteiligten haben sich im telefonischen Er\u00f6rterungstermin am 04. Juli 2012 dahingehend tats\u00e4chlich verst\u00e4ndigt, dass sie sich \u00fcber s\u00e4mtliche Voraussetzungen daf\u00fcr einig sind, dass es sich bei der Direktversicherung um eine betriebliche Altersversorgung handelt und zwar auch gem\u00e4\u00df den einkommensteuerlichen bzw. lohnsteuerlichen BMF-Schreiben vom 31. M\u00e4rz 2010 (BStBl 2010 I 270) und vor dem Stichtag 10. Januar 2003 nach den BMF-Schreiben vom 05. August 2002 (BStBl I 2002, 767) und vom 04. Februar 2000 (BStBl I 2000, 354).
\nNicht umfasst von dieser tats\u00e4chlichen Verst\u00e4ndigung sind nur zwei Punkte, und zwar erstens der Hinterbliebenenbegriff im Sinne von R. 8 Abs. 2, 3 ErbStR zu \u00a7 3 ErbStG, mit anderen Worten, ob als Hinterbliebener bei einer betrieblichen Altersversorgung in Form der Direktversicherung auch ein – nicht eingetragener – Lebensgef\u00e4hrte gilt.
\nZweitens ist die in den vorgenannten einkommensteuerlichen bzw. lohnsteuerlichen Schreiben genannte Voraussetzung der Unvererblichkeit streitig (vgl. BMF-Schreiben vom 31. M\u00e4rz 2010, BStBl I 2010, 270, Tz. 252, BMF-Schreiben vom 05. August
\n2002, BStBl I 2002, 767, Tz. 148 und BMF-Schreiben vom 04. Februar 2000, BStBl I 2000, 354), w\u00e4hrend diese Voraussetzung im koordinierten L\u00e4ndererlass Schleswig-Holstein vom 02. M\u00e4rz 1995 (Juris; Hamburg vom 16. Mai 1995 n. v.) noch nicht enthalten war (FG-A Bl. 181).
\n2. Beide Beteiligten haben auf m\u00fcndliche Verhandlung verzichtet (FG-A Bl. 181).
\n3. Das FG hat Beweis erhoben gem\u00e4\u00df Beweisbeschluss vom 26. April 2012 (FG-A Bl. 133 ff.) durch schriftliche und m\u00fcndliche (telefonische) Zeugenerkl\u00e4rung der Personalleiterin des ArbG des verstorbenen ArbN (FG-A Anl-Bd. Bl. 60 ff., FG-A Bl. 166), gem\u00e4\u00df Beweisbeschluss vom 19. April 2012 (FG-A Bl. 61 f.) durch schriftliche Zeugenerkl\u00e4rung der Sachbearbeiterin der V-AG (FG-A Anl-Bd. Bl. 32 ff.) und gem\u00e4\u00df Beweisbeschluss vom 22. Mai 2012 (FG-A Bl. 150 ff.) durch schriftliche und m\u00fcndliche (telefonische) Zeugenerkl\u00e4rung des Rechtsabteilungs-Volljuristen der V-AG als sachverst\u00e4ndigem Zeugen (FG-A Anl-Bd. Bl. 88 ff.).
\n4. Das FG hat die Sach- und Rechtslage mit den Beteiligten teilweise telefonisch am 20. April 2012 (Protokoll FG-A Bl. 117 ff.) sowie telefonisch am 26. April 2012 (Protokoll FG-A Bl. 131 ff.), am 18. Juni 2012 (Protokoll FG-A Bl. 165 ff.), am 22. Juni 2012 (Protokoll FG-A Bl. 172 ff.), am 28. Juni 2012 (Protokoll FG-A Bl. 175 ff.) und am 04. Juli 2012 (Protokoll FG-A Bl. 180 ff.) er\u00f6rtert.
\n5. Erg\u00e4nzend wird Bezug genommen auf die genannten Sitzungsprotokolle, die durchgef\u00fchrten Beweisaufnahmen und die damit zusammenh\u00e4ngenden Unterlagen aus der Finanzgerichts-Akte (FG-A) nebst Anlagenband (FG-A Anl-Bd.) sowie aus der Erbschaftsteuerakte (ErbSt-A).
\nEntscheidungsgr\u00fcnde:
\nDie zul\u00e4ssige Klage ist begr\u00fcndet. Der angegriffene Erbschaftsteuerbescheid ist rechtswidrig und verletzt den Kl\u00e4ger als Adressaten in seinen Rechten (\u00a7 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung –FGO–).
\nI.
\nDie im Streit stehenden Leistungen aus der Direktversicherung des ArbN sind nicht gem\u00e4\u00df \u00a7 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG i. V. m. \u00a7 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG als Erwerb von Todes wegen steuerbar.
\nNach \u00a7 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG unterliegt der Erwerb von Todes wegen der Erbschaftsteuer. Die Vorschrift des \u00a7 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG bestimmt, dass jeder Verm\u00f6gensvorteil, der auf Grund eines vom Erblasser geschlossenen Vertrags bei dessen Tode von einem Dritten unmittelbar erworben wird, als Erwerb von Todes wegen gilt.
\n1. Nach ihrem Wortlaut k\u00f6nnte letztere Vorschrift auch auf eine Direktversicherung anzuwenden sein, die ein Arbeitgeber zu Gunsten seines Arbeitnehmers auf Grund des bestehenden Arbeitsverh\u00e4ltnisses f\u00fcr diesen abschlie\u00dft und aus der eine andere Person beim Tode des Arbeitnehmers Leistungen erh\u00e4lt.
\n2. Den Erwerb von Hinterbliebenenbez\u00fcgen, die auf einem Arbeits- oder Dienstverh\u00e4ltnis des Erblassers beruhen, hat der Bundesfinanzhof (BFH) jedoch in st\u00e4ndiger Rechtsprechung von der Steuerpflicht nach \u00a7 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG durch teleologische Reduktion der Vorschrift ausgenommen und damit insbesondere den Bez\u00fcgen der Hinterbliebenen der Beamten gleichgestellt, die mangels eines vom Erblasser geschlossenen Vertrages (sondern Beamtenernennung) schon nicht unter den Wortlaut der Vorschrift fallen (BFH vom 16. Januar 2008 II R 30\/06, BFHE 220, 518, BStBl II 2008, 626; vom 24. Mai 2005 II B 40\/04, BFH\/NV 2005, 1571; vom 15. Juli 1998 II R 80\/96, BFH\/NV 1999, 311, Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst –DStRE– 1999, 401; vom 13. Dezember 1989 II R 23\/85, BFHE 159, 228, BStBl II 1990, 322; vom 27. November 1974 II 175\/64, BFHE 115, 540, BStBl II 1975, 539).
\nZur Begr\u00fcndung hat der BFH ausgef\u00fchrt, es k\u00f6nne „bei einer am Gleichheitssatz unter Ber\u00fccksichtigung der historischen Entwicklung orientierten Auslegung dieser Vorschrift keinen Unterschied machen, ob die Hinterbliebenenversorgung auf einem Gesetz, einem Tarifvertrag, einer Betriebsvereinbarung, einer Ruhegeldordnung, einer betrieblichen \u00dcbung, auf dem Gleichbehandlungsgrundsatz oder auf einem Einzelvertrag“ beruhe (BFH vom 20. Mai 1981 II R 11\/81, BFHE 133, 426, BStBl II 1981, 715; vom 20. Mai 1981 II R 33\/78, BFHE 134, 156, BStBl II 1982, 27).
\n3. Diese Rechtsprechung hat das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) auch mit den durch Art. 2 Abs. 1 i. V. m. Art. 20 Abs. 3 Grundgesetz (GG) gezogenen Grenzen richterlicher Gesetzesauslegung f\u00fcr vereinbar erkl\u00e4rt (BVerfG vom 09. November 1988 1 BvR 234\/86, BStBl II 1989, 938; vom 05. Mai 1994 2 BvR 397\/90, BStBl II 1994, 547).
\n4. Unter Beachtung der BFH-Rechtsprechung sind somit Bez\u00fcge nicht erbschaftsteuerbar, die eine Person aus einer betrieblichen Altersversorgung als Hinterbliebene erh\u00e4lt.
\n5. Es handelt sich bei der Direktversicherung um eine betriebliche Altersversorgung.
\na) Eine betriebliche Altersversorgung liegt vor, wenn einem Arbeitnehmer Leistungen der Alters-, Invalidit\u00e4ts- oder Hinterbliebenenversorgung aus Anlass seines Arbeitsverh\u00e4ltnisses vom Arbeitgeber zugesagt werden (\u00a7 1 Abs. 1 Satz 1 BetrAVG).
\nEine betriebliche Altersversorgung kann auch so ausgestaltet sein, dass eine Lebensversicherung auf das Leben des Arbeitnehmers durch den Arbeitgeber abgeschlossen wird und der Arbeitnehmer oder seine Hinterbliebenen hinsichtlich der Leistungen des Versicherers ganz oder teilweise bezugsberechtigt sind (Direktversicherung, \u00a7 1b Abs. 2 Satz 1 HS 1 BetrAVG).
\nAlleinig entscheidendes Merkmal f\u00fcr die fehlende Erbschaftsteuerbarkeit der betrieblichen Altersversorgung ist, dass die Versorgungsleistungen bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise aus dem Verm\u00f6gen des Arbeitgebers erbracht werden, es sich also beim Deckungsverh\u00e4ltnis der Versorgung um einen Arbeits- oder Dienstvertrag handelt (BFH vom 20. Mai 1981 II R 11\/81, BFHE 133, 426, BStBl II 1981, 715; vom 20. Mai 1981 II R 33\/78, BFHE 134, 156, BStBl II 1982, 27; Viskorf\/Knobel\/Schuck, Kommentar zum Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 3. Auflage 2009, \u00a7 3 Rz. 174 ff. m. w. N).
\nSo liegt der Fall hier.
\nb) Unsch\u00e4dlich f\u00fcr die Beurteilung einer Direktversicherung als betriebliche Altersversorgung ist es, wenn – wie hier – zur Finanzierung der Versicherung zwischen dem Arbeitnehmer und dem Arbeitgeber eine Entgeltumwandlung vereinbart wird (\u00a7 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG; BFH vom 29. Juli 2010 VI R 39\/09, BFH\/NV 2010, 2296; vgl. auch BMF-Schreiben vom 31. M\u00e4rz 2010, BStBl I 2010, 270 Tz. 254 ff.).
\nc) Ebenfalls unsch\u00e4dlich ist es, wenn – wie hier – die Leistung aus der Direktversicherung nicht in einer Rente, sondern in einer Einmalzahlung besteht (FG Baden-W\u00fcrttemberg vom 23. Februar 2010 11 K 498\/07 m. w. N., EFG 2010, 1144).
\nd) Insbesondere kommt es danach nicht darauf an, dass die betriebliche Altersversorgung unvererblich ist, solange die Leistungen nicht auf Grund Erbrechts gezahlt werden (unten 6). Die fehlende Erbschaftsteuerbarkeit ist au\u00dferdem unabh\u00e4ngig von einer Abgrenzung des Hinterbliebenenkreises, wie er arbeitsrechtlich ausgehandelt ist (unten 7).
\n6. Davon abgesehen wird eine betriebliche Altersversorgung nicht schon allein deswegen zur blo\u00dfen Verm\u00f6gensbildung in Arbeitnehmerhand und verliert nicht dadurch ihren Charakter als Hinterbliebenenversorgung, dass sie vererblich ist.
\na) Soweit heute die Finanzverwaltung in den einschl\u00e4gigen einkommensteuerlichen bzw. lohnsteuerlichen BMF-Schreiben die Auffassung vertritt, Voraussetzung einer betrieblichen Altersversorgung sei die Unvererblichkeit (vgl. BMF-Schreiben vom 31. M\u00e4rz 2010, BStBl I 2010, 270, Tz. 252, BMF-Schreiben vom 05. August 2002, BStBl I 2002, 767, Tz. 148 und BMF-Schreiben vom 04. Februar 2000, BStBl I 2000, 354), muss nicht entschieden werden, ob diese Ansicht nicht bereits einkommensteuer-rechtlich angreifbar ist.
\nIn der Literatur ist vorgebracht worden, sie entspreche nicht der geltenden Gesetzeslage. Zu den nach \u00a7\u00a7 10a, 79 ff. Einkommensteuergesetz (EStG) steuerlich gef\u00f6rderten Altersvorsorgebeitr\u00e4gen geh\u00f6rten gem\u00e4\u00df \u00a7 82 Abs. 2 EStG auch Beitr\u00e4ge zum Aufbau einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung. Die Vorschrift des \u00a7 82 Abs. 2 EStG enthalte eine Verweisung auf \u00a7 93 EStG. Letztere Norm gehe eindeutig von der Vererblichkeit gef\u00f6rderten Altersvorsorgeverm\u00f6gens aus. Die Auszahlung des Kapitals an die Erben sei gem\u00e4\u00df \u00a7 93 Abs. 1 Satz 2 EStG m\u00f6glich, auch wenn dann steuerliche Vorteile entfielen. Weiterhin sei die Auffassung der Finanzverwaltung auch im Hinblick auf Art. 14 GG, der neben dem Eigentum auch das Erbrecht gew\u00e4hrleiste, bedenklich (Hanau\/Arteaga\/Rieble, Entgeltumwandlung, 2. Auflage 2006, D Rz. 783 m. w. N).
\nHier ist die vorliegende Direktversicherung jedoch aus erbschaftsteuerlicher, nicht aus einkommensteuerlicher, Sicht zu beurteilen.
\nb) Davon abgesehen gilt das jetzige einkommensteuer-rechtliche Kriterium der Unvererblichkeit zumindest nicht f\u00fcr Vertragsschl\u00fcsse vor dem BMF-Schreiben vom 04. Februar 2000 (BStBl I 2000, 354).
\nGerade die langj\u00e4hrige Bindung von Vereinbarungen zur betrieblichen Altersversorgung erfordert hinsichtlich des Regelungsinhalts Schutz des Vertrauens in die Rechtslage bei Vertragsschluss. Rechtssicherheit und Vertrauensschutz folgen aus dem Rechtsstaatgebot gem\u00e4\u00df Art. 20 Abs. 3 GG (vgl. BFH, Beschluss des Gro\u00dfen Senats vom 17. Dezember 2007 GrS 2\/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, zu D IV 2 b bb Juris Rd. 99; zur Anerkennung von Altvertr\u00e4gen durch das BAG – in Abgrenzung zur Durchf\u00fchrung – vgl. unten c cc).
\nZur Zeit des Vertragsschlusses der vorliegenden Direktversicherung gab es weder in der Rechtsprechung noch in der Literatur oder in der Auffassung der Finanzverwaltung ein Kriterium der Unvererblichkeit zur Anerkennung eines Versicherungsvertrages als betriebliche Altersversorgung. Auch im koordinierten L\u00e4ndererlass Schleswig-Holstein vom 02. M\u00e4rz 1995 (Juris; vgl. Hamburg vom 16. Mai 1995 n. v.) war ein solches Kriterium nicht enthalten.
\nc) Auch arbeitsrechtlich kommt es nach der st\u00e4ndigen Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichts (BAG) bez\u00fcglich betrieblicher Altersversorgung und Insolvenzschutz (\u00a7\u00a7 7 ff. BetrAVG) f\u00fcr die Einordnung eines Vertrages als betriebliche Altersversorgung, mindestens f\u00fcr Altvertr\u00e4ge, nicht darauf an, dass die Leistungen unvererblich sind.
\naa) Das BAG ist in seiner Rechtsprechung zum Zeitpunkt des Abschlusses der vorliegenden Direktversicherung davon ausgegangen, dass eine Leistung aus einer betrieblichen Altersversorgung ohne weiteres auch dann vorlag, wenn das Versprochene im Falle des Todes an die Erben auszuzahlen war. Es komme vielmehr darauf an, dass der Versorgungszweck zur Absicherung eines biometrischen Risikos die Leistung und ihre Regelung pr\u00e4ge; dazu sei es nicht notwendig, dass eine Zusage ausschlie\u00dflich dem Versorgungszweck diene, vielmehr k\u00f6nnten einzelne Regelungen ohne Versorgungscharakter die rechtliche Einordnung einer Zusage als betriebliche Altersversorgung nicht beeinflussen (BAG vom 30. Oktober 1980 3 AZR 805\/79, BAGE 34, 242; vom 30. September 1986 3 AZR 22\/85, BAGE 53, 131).
\nbb) Diese Ansicht des BAG wird im \u00dcbrigen dadurch gest\u00fctzt, dass insbesondere die arbeitsgerichtliche Rechtsprechung stets die bei der betrieblichen Altersversorgung bestehende Formenvielfalt betont und Arbeitgebern und Arbeitnehmern einen weitreichenden Gestaltungsspielraum zugestanden hat, der dem Arbeitgeber erlaubt, die Reichweite seiner Zusage nach seinen eigenen betrieblichen Erfordernissen und den bestehenden Versorgungsinteressen zu bestimmen (BAG vom 30. Oktober 1980 3 AZR 805\/79, BAGE 34, 242, Gewinnbeteiligung; vom 30. September 1986 3 AZR 22\/85, BAGE 53, 131, Kapitalzusage; Bundessozialgericht –BSG– vom 30. Januar 1997 12 RK 17\/96, Deutsches Steuerrecht –DStR– 1997, 1418, Abschluss einer Direktversicherung bei jedem Lebensversicherer; Landesarbeitsgericht –LAG– Hamm vom 22. Juni 2010 9 Sa 1261\/09M, Juris, Jeweiligkeitsklausel).
\ncc) In einer neueren Entscheidung hat das BAG in Kenntnis der einkommensteuerrechtlichen Auffassung der Finanzverwaltung im BMF-Schreiben vom 05. August 2002 (BStBl I 2002, 767) seine bisherige Rechtsprechung aufrechterhalten. Ma\u00dfgeblich ist noch immer der im Vordergrund des Vertrages stehende Versorgungszweck. Dieser entf\u00e4llt durch eine Vererblichkeit von Leistungen jedenfalls dann nicht, wenn – wie hier – bei der Durchf\u00fchrung des
\nVertrages die Leistungen nicht auf Grund Erbrechts gezahlt werden (BAG vom 18. M\u00e4rz 2003 3 AZR 313\/02, BAGE 105, 240).
\ndd) Im vorliegenden Fall hat der Kl\u00e4ger die Leistungen nicht auf Grund Erbrechts sondern als Bezugsberechtigter erhalten (oben A II 5). Die Bezugsberechtigung konnte nach dem Vertrag („sofern nichts anderes bestimmt“, oben A I 4 c) auch nicht einseitig durch den ArbN \u00fcbertragen werden (vgl. BMF-Schreiben vom 31. M\u00e4rz 2010, BStBl I 2010, 270, Tz. 251), sondern wurde mit Zustimmung des ArbG und der V-AG vorgenommen (oben A II 2).
\nd) Der erkennende Senat weicht mit dieser Qualifizierung als betriebliche Altersversorgung auch nicht von bisheriger finanzgerichtlicher Rechtsprechung ab.
\nBis heute ist, soweit ersichtlich, zu dem einkommensteuerlichen Unvererblichkeitskriterium der Finanzverwaltung nur ein Urteil des FG Rheinland-Pfalz ergangen (vom 01. Oktober 2008 1 K 1454\/05, Juris). Dort hat das FG im Rahmen der Einkommensteuer 2000 zur Beurteilung einer Vereinbarung vom 24. M\u00e4rz 1999 \/ 08. M\u00e4rz 2000 das BMF-Schreiben vom 17. November 2004 (BStBl I 2004, 1065), Tz. 158, herangezogen und eine steuersch\u00e4dliche Vererblichkeit angenommen, weil in der Vereinbarung die M\u00f6glichkeit zur Benennung einer anderen Person als einer Hinterbliebenen einger\u00e4umt war. Der BFH hat dieses Urteil aufgehoben, weil der Kl\u00e4ger nicht mit seinem Vorbringen geh\u00f6rt worden war, dass die Vereinbarung vom 08. M\u00e4rz 2000 bereits vor der Verk\u00fcndung des BMF-Schreibens vom 04. Februar 2000 getroffen worden sei und vor dem genannten BMF-Schreiben eine andere Rechtsauffassung geherrscht habe (BFH vom 29. Juli 2010 VI R 39\/09, BFH\/NV 2010, 2296).
\nEin vorangehendes Urteil des FG Rheinland-Pfalz stellt fest, dass die Vererblichkeit zwar bei Rentenanspr\u00fcchen ungew\u00f6hnlich, dagegen bei Einmalzahlungen aus Lebensversicherungen \u00fcblich war (FG Rheinland-Pfalz vom 26. M\u00e4rz 1996 2 K 2791\/93, EFG 1996, 1103).
\n7. Davon abgesehen, dass es nach Ansicht des Senats f\u00fcr die Beurteilung der Erbschaftsteuerbarkeit von Leistungen aus einer betrieblichen Altersversorgung ohnehin nicht auf die Abgrenzung des Hinterbliebenenkreises ankommt (oben 5 a nebst Hinweis u. a. auf Viskorf\/Knobel\/Schuck aaO), w\u00fcrde ein auch f\u00fcr die steuerliche Betrachtung ma\u00dfgeblicher arbeitsrechtlicher Hinterbliebenenbegriff gleichgeschlechtliche Lebensgef\u00e4hrten wie den Kl\u00e4ger einschlie\u00dfen.
\na) Das Steuerrecht kennt zwar eine gesetzliche Definition des Angeh\u00f6rigen (\u00a7 15 Abgabenordnung –AO–), nicht jedoch des Hinterbliebenen.
\nb) Soweit das FA einen besonderen erbschaftsteuerlichen Hinterbliebenenbegriff aus der R. 8 ErbStR zu \u00a7 3 ErbStG herleiten will, kann diese \u00dcberlegung schon deswegen nicht durchgreifen, weil dort keine Definition des Begriffs allgemein f\u00fcr alle dort behandelten Formen der Hinterbliebenenversorgung systematisch vorangestellt ist.
\nVielmehr hei\u00dft es in Abs. 1 der Richtlinie:
\n„Die kraft Gesetzes entstehenden Versorgungsanspr\u00fcche Hinterbliebener unterliegen nicht der Erbschaftsteuer. Hinterbliebene in diesem Sinne sind nur der
\nmit dem Erblasser bei dessen Tod rechtsg\u00fcltig verheiratete Ehegatte oder Lebenspartner im Sinne des Lebenspartnerschaftsgesetzes und die Kinder des Erblassers“ (Hervorhebungen des Gerichts).
\nDaraus l\u00e4sst sich nicht ableiten, dass dieser Hinterbliebenenbegriff auch f\u00fcr solche Hinterbliebenenbez\u00fcge gelten soll, die auf Tarifvertrag, Betriebsordnung, Betriebsvereinbarung, betrieblicher \u00dcbung oder dem Gleichbehandlungsgrundsatz (Abs. 2) beziehungsweise auf Einzelvertrag (Abs. 3) beruhen. In den Abs\u00e4tzen 2 und 3 der Richtlinie wird der Ausdruck „Hinterbliebener“ ohne eine einschr\u00e4nkende n\u00e4here Definition wie im Absatz 1 verwendet.
\nAus den Erbschaftsteuerrichtlinien ergibt sich damit gerade keine Eingrenzung des Hinterbliebenenbegriffs f\u00fcr den hier interessierenden Fall der betrieblichen Altersversorgung im Wege einer einzelvertraglich abgeschlossenen Direktversicherung. Dieses Ergebnis entspricht dem Recht der betrieblichen Altersversorgung.
\nc) Das BetrAVG enth\u00e4lt ebenso wenig wie das Steuerrecht eine gesetzliche Definition des Hinterbliebenenbegriffs. Das Arbeitsrecht sieht vielmehr, wie bereits dargelegt, f\u00fcr den Arbeitgeber und den Arbeitnehmer einen weiten Gestaltungsspielraum bei der Ausgestaltung der betrieblichen Altersversorgung vor (oben 6 c bb).
\nInsbesondere steht es dem Arbeitgeber im Rahmen der Vertragsfreiheit frei, welche Personen er in den Kreis der Versorgungsberechtigten aufnehmen oder gezielt aus ihm ausschlie\u00dfen will, z. B. \u00fcber Sp\u00e4tehen-, Getrenntlebend- oder Wiederverheiratungsklauseln (BAG vom 28. M\u00e4rz 1995 3 AZR 343\/94, Der Betrieb –DB– 1995, 1666, Getrenntlebendklausel; vom 26. August 1997 3 AZR 235\/96, DB 1998, 1114, Sp\u00e4tehenklausel; vom 19. Dezember 2000 3 AZR 186\/00, DB 2001, 2303, Sp\u00e4tehenklausel; vom 19. Februar 2002 3 AZR 99\/01, Neue Juristische Wochenschrift –NJW– 2002, 2339 Beschr\u00e4nkung auf Beg\u00fcnstigte ab 50 Jahren, Privatrechtliche Gestaltungsfreiheit, s. insb. Juris Rz. 25; vom 18. November 2008 3 AZR 277\/07, DB 2009, 294, Privatrechtliche Einschr\u00e4nkung des Hinterbliebenkreises; vom 15. September 2009 3 AZR 797\/08, DB 2010, 231, Sp\u00e4tehenklausel auch bei eing. Lebenspartnern; vom 20. April 2010 3 AZR 509\/08; BAGE 134, 89, Sp\u00e4tehenklausel; Privatrechtliche Gestaltungsfreiheit, s. insb. Juris Rz. 74 f.; Bundesgerichtshof –BGH– vom 07. Dezember 2005 XII ZB 39\/01, Neue Juristische Wochenschrift Rechtsprechungsreport –NJW-RR– 2006, 190, Wiederverheiratungsklausel; dagegen LAG Rheinland-Pfalz vom 21. Januar 1999 11 Sa 786\/98, Juris, Ausschluss nichtehelicher Kinder nicht vom Grundsatz der Vertragsfreiheit gedeckt).
\nDurch die st\u00e4ndige Rechtsprechung des BAG \u00fcberholt ist damit eine \u00e4ltere Entscheidung des Arbeitsgerichts (ArbG) Wiesbaden, das unter den Hinterbliebenen nur Ehefrau und Kinder des verstorbenen Arbeitnehmers unter 18 Jahren verstehen wollte (ArbG Wiesbaden vom 09. Januar 1980 6 Ca 5289\/79, Juris).
\nd) Ebenso \u00fcberholt ist die einzige bekannte steuerrechtliche Entscheidung des FG M\u00fcnster zum Hinterbliebenenbegriff. Im Rahmen der hier interessierenden Pr\u00fcfung der Steuerbarkeit einer betrieblichen Altersversorgung nach \u00a7 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG hat es den vertraglich beg\u00fcnstigten Bruder des Verstorbenen nicht als
\nHinterbliebenen angesehen (FG M\u00fcnster vom 02. Juni 1987 III 8787\/86 Erb, EFG 1987 570).
\naa) Zur Begr\u00fcndung hat sich das FG auf das Sozialversicherungsrecht sowie das Beamtenrecht bezogen, die Regelungen zur Hinterbliebenenversorgung enthielten, welche den Schluss rechtfertigten, dass nach allgemeinem Sprachgebrauch grunds\u00e4tzlich nur die \u00fcberlebenden und fr\u00fcheren Ehegatten sowie die Waisen zu rechnen seien. So bestimme die (inzwischen entfallene) Vorschrift des \u00a7 1263 Reichsversicherungsordnung (RVO), dass Hinterbliebenenrenten die Witwen-, Witwer-, und Waisenrenten seien, und weist das FG auf andere wortgleiche (ebenfalls inzwischen au\u00dfer Kraft getretene) Normen hin. Weiterhin hat sich das FG bezogen auf Regelungen des Bundesversorgungsgesetzes (BVG) und auf das Beamtenversorgungsgesetz (BeamtVG).
\nWenn diese Regelungen in bestimmten F\u00e4llen ein Sterbegeld f\u00fcr Geschwister vorsehen, sei dies der besondere Zweckbestimmung des Sterbegeldes geschuldet und bilde eine Ausnahme von dem allgemeinen Rechtsgedanken, dass als Hinterbliebene lediglich Witwen, Witwer und Waisen anzusehen seien.
\nWeiterhin hat das FG ausgef\u00fchrt, schon der Reichsminister der Finanzen (RdF) habe im Erlass vom 09. Juni 1941 (RStBl 1941, 417) angeordnet, „steuerfrei zu lassen Ruhegeh\u00e4lter und \u00e4hnliche Zuwendungen, die ein Erblasser oder Schenker fr\u00fcheren oder noch bei ihm in Dienst befindlichen Angestellten oder Bediensteten oder deren Witwen und Waisen gew\u00e4hrt, soweit die Zuwendungen das Ma\u00df eines angemessenen Ruhegehalts nicht \u00fcbersteigen“. In dem Erlass vom 07. Januar 1942 (DB 1961, 1004) habe der RdF im Anschluss daran hervorgehoben, es entspreche diesem Grundgedanken, den „Erwerb von Anspr\u00fcchen auf Ruhegeh\u00e4lter und \u00e4hnliche Zuwendungen“ steuerfrei zu lassen, wenn sie „Witwen und Waisen eines fr\u00fcheren Angestellten oder Bediensteten auf Grund eines von ihm geschlossenen Vertrags gegen den Betriebsinhaber oder eine Pensions- oder Unterst\u00fctzungskasse seines Betriebs zustehen.“
\nbb) Der Argumentation des FG M\u00fcnster kann schon deswegen nicht ohne weiteres gefolgt werden, weil s\u00e4mtliche der zur Begr\u00fcndung herangezogenen Vorschriften inzwischen entweder au\u00dfer Kraft getreten oder dahingehend ge\u00e4ndert worden sind, dass sie jedenfalls den eingetragenen Lebenspartner dem Ehegatten gleichstellen (vgl. \u00a7 38 ff. BVG und \u00a7 1a BeamtVG).
\nVor diesem Hintergrund wird deutlich, dass der R\u00fcckgriff des FG auf die geschichtliche Entwicklung des Hinterbliebenenbegriffs in der Finanzverwaltung um 1940 nicht nur wegen der unterschiedlichen gesellschaftlichen Rahmenbedingungen sondern auch wegen der Verfolgung von Homosexuellen im Unrechtsregime des Nationalsozialismus f\u00fcr die Definition des heute g\u00fcltigen Hinterbliebenenbegriffs keine Hilfestellung geben kann. Auch noch zum Entscheidungszeitpunkt des FG M\u00fcnster im Jahre 1980 d\u00fcrften gleichgeschlechtliche Partner als m\u00f6gliche Hinterbliebene weder im Bewusstsein der \u00d6ffentlichkeit noch des FG gewesen sein. Erst 1969 beziehungsweise 1973 war der \u00a7 175 Strafgesetzbuch (StGB), der einvernehmliche homosexuelle Handlungen zwischen M\u00e4nnern unter Strafe stellte, im Hinblick auf das Schutzalter reformiert worden. Endg\u00fcltig abgeschafft wurde die Vorschrift erst 1994.
\nWeiterhin ergibt sich aus den Festlegungen des Hinterbliebenenbegriffs in den genannten Normen kein allgemeiner Rechtsgedanke, dass als Hinterbliebene auch in anderen Rechtsgebieten lediglich Ehegatten (bzw. eingetragene Lebenspartner) und Kinder anzusehen seien; zumal der Gesetzgeber im BetrAVG auf eine ausdr\u00fcckliche Legaldefinition verzichtet hat, obwohl eine solche gesetzestechnisch unproblematisch h\u00e4tte vorgesehen werden k\u00f6nnen.
\ne) Damit kommt es nicht mehr darauf an, ob oder inwieweit die Entscheidung des FG M\u00fcnster auch versicherungsrechtlich \u00fcberholt ist, weil das Landgericht (LG) M\u00f6nchengladbach in einer Entscheidung aus dem Jahre 1997 einen sehr weitgehenden Hinterbliebenenbegriff vertreten hat.
\nDas LG hat eine (blo\u00dfe) Freundin des Verstorbenen als Hinterbliebene betrachtet. Zur Begr\u00fcndung hat das LG ausgef\u00fchrt, „hinterbleiben“ bedeute schlichtes Zur\u00fcckbleiben. Somit k\u00f6nne jede Person Hinterbliebene sein, die nach dem Tod des Verstorbenen zur\u00fcckbleibe, auch ohne, dass ein besonderes N\u00e4heverh\u00e4ltnis erforderlich sei. Wolle man ein solches verlangen, so gen\u00fcge jedoch bereits eine enge Freundschaft. Es habe der beklagten Versicherung freigestanden, eine andere, engere Definition des Hinterbliebenenbegriffs im Vertrag festzulegen. Bei Lebensversicherungen gelte insoweit ein anderer Hinterbliebenenbegriff als im Sozialversicherungsrecht (LG M\u00f6nchengladbach vom 15. 02. 1996 10 O 407\/95, Versicherungsrecht VersR 1997, 478).
\nf) Aus der Sicht des Erbschaftsteuersenats bleibt f\u00fcr den Hinterbliebenenbegriff die bereits angesprochene Rechtsprechung des BAG zur Gestaltungsfreiheit bei der betrieblichen Altersversorgung ma\u00dfgeblich (oben c). Danach kann auch ein Lebensgef\u00e4hrte – wie der Kl\u00e4ger – Hinterbliebener sein.
\nDas BAG ist davon ausgegangen, dass der Kreis der potentiellen Hinterbliebenen nicht auf den Ehegatten und die Kinder des Arbeitnehmers begrenzt ist. Voraussetzung f\u00fcr die Anerkennung der Hinterbliebeneneigenschaft ist, dass dem Arbeitnehmer bezogen auf die beg\u00fcnstigte Person bei typisierender Betrachtung ein Versorgungsinteresse unterstellt werden kann. Dieses typische Versorgungsinteresse h\u00e4ngt nicht mit der Frage einer etwaigen Erbberechtigung zusammen. Will der Arbeitgeber dagegen den Kreis der m\u00f6glichen Hinterbliebenen beschr\u00e4nken, so steht ihm dies im Rahmen und in den Grenzen der Vertragsfreiheit zu. Entscheidend ist damit vor allem die privatrechtliche Ausgestaltung der Versorgungszusage (BAG vom 18. November 2008 3 AZR 277\/07, DB 2009, 294; vom 28. M\u00e4rz 1995 3 AZR 343\/94, DB 1995, 1666).
\ng) Insoweit hat auch das FG Rheinland-Pfalz in dem bereits erw\u00e4hnten (aus anderen Gr\u00fcnden aufgehobenen) Urteil nicht nur Ehegatten und Kinder sondern auch die Lebensgef\u00e4hrtin oder den Lebensgef\u00e4hrten als m\u00f6gliche Hinterbliebene anerkannt. Der Begriff Lebensgef\u00e4hrte ist danach als Oberbegriff zu verstehen, der auch gleichgeschlechtliche Partner umfasst (FG Rheinland-Pfalz vom 01. Oktober 2008 1 K 1454\/05, Juris; vgl. ebenso W\u00e4lzholz in Viskorf\/Knobel\/Schuck, ErbStG\/BewG, 3. A., \u00a7 3 ErbStG, Rd. 180).
\nh) Im Ergebnis entspricht die Entscheidung des Senats im \u00dcbrigen auch der Auffassung der Finanzverwaltung im einkommensteuerlichen BMF-Schreiben vom 31. M\u00e4rz 2010 (BStBl I 2010, 270), wonach eine Hinterbliebenenversorgung im steuerlichen Sinne auch Leistungen an die Lebensgef\u00e4hrtin oder den
\nLebensgef\u00e4hrten vorsehen kann. Umfasst sind vom Oberbegriff des Lebensgef\u00e4hrten dabei auch gleichgeschlechtliche Partner. Dies gilt auch dann, wenn es sich nicht um eine Lebenspartnerschaft nach dem Gesetz \u00fcber die Eingetragene Lebenspartnerschaft (LPartG) handelt. Ist die Partnerschaft nicht eingetragen, wird gem\u00e4\u00df dem BMF-Schreiben vom 25. Juli 2002 (BStBl I 2002, 706) die Hinterbliebenenversorgung anerkannt, wenn die Partner in ehe\u00e4hnlicher Gemeinschaft (vgl. \u00a7 1353 Abs. 1 BGB, \u00a7 2 LPartG) leben – wie hier (oben A II 1, 2, 3, V 1).
\nII.
\n1. Die Kostenentscheidung folgt aus \u00a7 135 Abs. 1 FGO.
\n2. Die vorl\u00e4ufige Vollstreckbarkeit richtet sich nach \u00a7\u00a7 151, 155 FGO i. V. m. \u00a7 708 Nr. 10, \u00a7 711 Zivilprozessordnung (ZPO).
\n3. Die Revision wird wegen grunds\u00e4tzlicher Bedeutung gem\u00e4\u00df \u00a7 115 Abs. 2 FGO zugelassen.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"