{"id":15848,"date":"2012-08-28T20:54:56","date_gmt":"2012-08-28T18:54:56","guid":{"rendered":"http:\/\/blog.steuer.org\/?p=15848"},"modified":"2013-03-28T21:00:05","modified_gmt":"2013-03-28T19:00:05","slug":"mindestbesteuerung-ist-nicht-verfassungswidrig-2","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/mindestbesteuerung-ist-nicht-verfassungswidrig-2\/","title":{"rendered":"Mindestbesteuerung ist nicht verfassungswidrig"},"content":{"rendered":"

Verfassungsrechtliche Zweifel an der sog. Mindestbesteuerung,<\/h2>\n

Beschluss vom 26.08.10 \u00a0 I B 49\/10<\/p>\n

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat am 26. August 2010 I B 49\/10 in einem Verfahren des vorl\u00e4ufigen Rechtsschutzes entschieden, dass die sog. Mindestbesteuerung in bestimmten Situationen zu einer verfassungsrechtlich unangemessenen Besteuerung f\u00fchren kann.<\/p>\n

Seit 2004 d\u00fcrfen in den Vorjahren nicht ausgeglichene negative Eink\u00fcnfte in den folgenden Veranlagungszeitr\u00e4umen zwar bis zur H\u00f6he von 1 Mio. Euro unbeschr\u00e4nkt von einem entsprechend hohen positiven Gesamtbetrag der Eink\u00fcnfte abgezogen werden, ein \u00fcbersteigender Verlustbetrag aber nur bis zu 60% des 1 Mio. Euro \u00fcbersteigenden Gesamtbetrags der Eink\u00fcnfte. Bei einem bestehenden Verlustvortrag in H\u00f6he von z.B. 3 Mio. Euro und einem zu versteuernden Einkommen vor Verlustausgleich im aktuellen Jahr in H\u00f6he von z.B. 2 Mio. Euro bedeutet das: Es k\u00f6nnen lediglich 1,6 Mio. Euro der Verluste ausgeglichen werden, w\u00e4hrend f\u00fcr 400 000 Euro Steuern anfallen. Die verbleibenden Verluste k\u00f6nnen erst in den Folgejahren abgezogen werden.<\/p>\n

Allgemein wird in dieser liquidit\u00e4tsbelastenden zeitlichen \u201eStreckung\u201c des Verlustabzugs kein Verfassungsversto\u00df gesehen. Das gilt aber nur solange, wie ein Abzug der verbleibenden Verluste in den Folgejahren prinzipiell m\u00f6glich ist. Bedenken bestehen jedoch, wenn es zu einem endg\u00fcltigen Fortfall der Verlustnutzungsm\u00f6glichkeit kommt. Diesen Bedenken hat sich der BFH nun angeschlossen.<\/p>\n

Das konkrete Verfahren betraf eine GmbH, die hohe Verluste erwirtschaftet und diese wegen der Mindestbesteuerung nur teilweise abziehen konnte. In der Folgezeit kam es zu einer Umstrukturierung und einem Gesellschafterwechsel, der dazu f\u00fchrte, dass der wegen der Mindestbesteuerung nicht ausgenutzte Verlustvortrag nach \u00a7 8c des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes (KStG) in G\u00e4nze verloren ging. Der BFH hat ernstliche Zweifel an der Verfassungsm\u00e4\u00dfigkeit der Mindestbesteuerung, soweit sie f\u00fcr einen derartigen endg\u00fcltigen Ausfall des Verlustabzugs keine gesetzliche Vorsorge trifft. Er erw\u00e4gt deswegen eine verfassungskonforme Normauslegung. Offen bleibt, ob \u00a7 8c KStG nicht seinerseits Verfassungsbedenken aufwirft.<\/p>\n

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Sog. Mindestbesteuerung ist nicht verfassungswidrig<\/h2>\n

Urteil vom 22.08.12 \u00a0 I R 9\/11<\/p>\n

Die sog. Mindestbesteuerung gem\u00e4\u00df \u00a7 10d Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ist „in ihrer Grundkonzeption“ nicht verfassungswidrig; dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 22. August 2012 I R 9\/11 entschieden.<\/p>\n

Die Einkommen- und K\u00f6rperschaftsteuer soll die wirtschaftliche Leistungsf\u00e4higkeit eines Steuersubjekts absch\u00f6pfen. Ihre Bemessungsgrundlage ist deshalb das \u201eNettoeinkommen\u201c nach Abzug der Erwerbsaufwendungen. Fallen die Aufwendungen nicht in demjenigen Kalenderjahr an, in dem die Einnahmen erzielt werden, oder \u00fcbersteigen sie die Einnahmen, so dass ein Verlust erwirtschaftet wird, erm\u00f6glicht es das Gesetz, den Verlustausgleich auch \u00fcber die zeitlichen Grenzen eines Bemessungszeitraums hinweg vorzunehmen (sog. \u00fcberperiodischer Verlustabzug). Seit 2004 ist dieser Verlustabzug begrenzt: 40 % der positiven Eink\u00fcnfte oberhalb eines Schwellenbetrags von 1 Mio. \u20ac werden auch dann der Ertragsbesteuerung unterworfen, wenn bisher noch nicht ausgeglichene Verluste vorliegen (sog. Mindestbesteuerung). Damit wird die Wirkung des Verlustabzugs in die Zukunft verschoben.<\/p>\n

Ob diese Regelung verfassungsgem\u00e4\u00df ist, hatte der BFH in einem 2010 entschiedenen Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes f\u00fcr ernstlich zweifelhaft gehalten f\u00fcr F\u00e4lle, in denen eine sog. Definitivwirkung im Raum stand, also der vom Gesetzgeber lediglich beabsichtigte zeitliche Aufschub der Verlustverrechnung in einen endg\u00fcltigen Ausschluss der Verlustverrechnung hineinzuwachsen drohte (Beschluss vom 26. August 2010 I B 49\/10, Pressemitteilung des BFH Nr. 90\/10 vom 27. Oktober 2010). Beispiele: Im Folgejahr einer Mindestbesteuerung bei einer Kapitalgesellschaft kommt es zu einer Anteils\u00fcbertragung, die einen Ausgleich eines noch offenen Verlustvortrags endg\u00fcltig ausschlie\u00dft. Oder: Der Steuerpflichtige verstirbt im Folgejahr, die Erben k\u00f6nnen den noch offenen Verlustausgleich des Erblassers nicht nutzen.<\/p>\n

Im Urteilsfall machte eine Kapitalgesellschaft mit mehr als tausend Gesellschaftern, die die Verwaltung von Verm\u00f6gensanlagen betrieb, im Streitjahr 2004 geltend, dass sie den wegen der Mindestbesteuerung nicht ausgleichf\u00e4higen Verlust in der Zukunft nicht mehr w\u00fcrde ausgleichen k\u00f6nnen. Denn sie werde in den n\u00e4chsten 20 Jahren bis zu ihrer dann geplanten Liquidation infolge der sachlichen Steuerbefreiung von Dividendenertr\u00e4gen kein ausgleichsf\u00e4higes Einkommen erzielen, so dass die Verluste bei ihr zwangsl\u00e4ufig definitiv w\u00fcrden. \u00dcberdies sei die Mindestbesteuerung infolge des durch den aufgeschobenen Verlustausgleich entstehenden Zinsschadens verfassungswidrig.<\/p>\n

Der BFH ist dem nicht gefolgt. Er hat die Mindestbesteuerung nicht als verfassungswidrig angesehen, da die in ihrer Grundkonzeption angelegte zeitliche Streckung des Verlustvortrags den vom Gesetzgeber zu gew\u00e4hrleistenden Kernbereich eines Verlustausgleichs nicht beeintr\u00e4chtigt. Ob dies in Definitivsituationen anders zu w\u00fcrdigen ist, konnte offenbleiben, weil sich der sp\u00e4tere Ausschluss einer steuerlichen Ausgleichsm\u00f6glichkeit f\u00fcr die klagende Kapitalgesellschaft im Streitjahr nicht hinreichend sicher prognostizieren lie\u00df. F\u00fcr Sachverhalte, in denen sich eine solche Prognose treffen l\u00e4sst, steht die Antwort auf die Frage nach der Verfassungswidrigkeit der Mindestbesteuerung nach wie vor aus.<\/p>\n

BUNDESFINANZHOF Beschluss vom 26.8.2010, I B 49\/10Sog. Mindestbesteuerung bei endg\u00fcltigem Ausschluss der Verlustverrechnung ernstlich zweifelhaftLeits\u00e4tze<\/p>\n
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Es ist ernstlich zweifelhaft, ob die sog. Mindestbesteuerung gem\u00e4\u00df \u00a7 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. verfassungsrechtlichen Anforderungen auch dann standh\u00e4lt, wenn eine Verlustverrechnung in sp\u00e4teren Veranlagungszeitr\u00e4umen aus rechtlichen Gr\u00fcnden (hier: nach \u00a7 8c KStG 2002 n.F.) endg\u00fcltig ausgeschlossen ist\u00a0\u00a0 .<\/p>\n<\/div>\n

Tatbestand<\/p>\n

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I. Streitig ist im Rahmen eines Verfahrens wegen Aussetzung der Vollziehung (AdV) die Rechtm\u00e4\u00dfigkeit einer Steuerfestsetzung, bei der im Streitjahr 2007 ein Verlustvortrag, der im Folgejahr von einem weiteren Einfluss auf die Bemessungsgrundlage endg\u00fcltig ausgeschlossen wurde, nur zu einem Teil bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens einkommensmindernd zum Ansatz kam (sog. Mindestbesteuerung).<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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Die Antragstellerin und Beschwerdegegnerin (Antragstellerin), eine GmbH, ist Gesamtrechtsnachfolgerin der H-GmbH, f\u00fcr die zum 31. Dezember 2006 ein Verlustvortrag in H\u00f6he von 35.303.643 EUR festgestellt worden war. Der Gesamtbetrag der Eink\u00fcnfte der H-GmbH f\u00fcr das Streitjahr betrug 4.361.627 EUR. Der Antragsgegner und Beschwerdef\u00fchrer (das Finanzamt –FA–) setzte insoweit nach Ma\u00dfgabe des \u00a7 8 Abs. 1 des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes (KStG 2002) i.V.m. \u00a7 10d Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) i.d.F. des Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerkl\u00e4rung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuerverg\u00fcnstigungsabbaugesetz vom 22. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2840, BStBl I 2004, 14) –EStG 2002 n.F.– eine K\u00f6rperschaftsteuer in H\u00f6he von 331.273 EUR fest. In 2008 kam es zu einem Gesellschafterwechsel bei der H-GmbH und einer Verschmelzung; in der Folge entfiel gem\u00e4\u00df \u00a7 8c KStG 2002 i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630) –KStG 2002 n.F.– bzw. gem\u00e4\u00df \u00a7 12 Abs. 3 i.V.m. \u00a7 4 Abs. 2 Satz 2 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG 2006) der verbleibende Verlustabzug zum 31. Dezember 2008 vollst\u00e4ndig.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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3<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Das Finanzgericht (FG) hat die Vollziehung des Steuerbescheids des Streitjahres wegen ernstlicher Zweifel an der Rechtm\u00e4\u00dfigkeit der Festsetzung ausgesetzt (FG N\u00fcrnberg, Beschluss vom 17. M\u00e4rz 2010\u00a0\u00a01 V 1379\/2009).<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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Das FA beantragt mit der vom FG zugelassenen Beschwerde, den Beschluss des FG aufzuheben und den Antrag auf AdV des K\u00f6rperschaftsteuerbescheides 2007 abzulehnen.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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Die Antragstellerin beantragt, die Beschwerde zur\u00fcckzuweisen.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n
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Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n

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II. Die Beschwerde ist nicht begr\u00fcndet. Die Rechtm\u00e4\u00dfigkeit der Steuerfestsetzung des Streitjahres ist –wie auch das FG entschieden hat– insoweit ernstlich zweifelhaft, als bei der Einkommensermittlung nach Ma\u00dfgabe der sog. Mindestbesteuerung ein Verlustabzug nur eingeschr\u00e4nkt zugelassen wurde.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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1. Nach \u00a7 69 Abs. 3 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise aussetzen. Die Aussetzung soll –u.a. und soweit hier einschl\u00e4gig– erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtm\u00e4\u00dfigkeit des Verwaltungsaktes bestehen (\u00a7 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO). Ernstliche Zweifel i.S. von \u00a7 69 Abs. 2 Satz 2 FGO sind u.a. dann zu bejahen, wenn bei summarischer Pr\u00fcfung des angefochtenen Steuerbescheides neben f\u00fcr seine Rechtm\u00e4\u00dfigkeit sprechende Umst\u00e4nde gewichtige Gr\u00fcnde zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen bewirken (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 10. Februar 1967 III B 9\/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182, seitdem st\u00e4ndige Rechtsprechung). Dies gilt auch f\u00fcr ernstliche Zweifel an der verfassungsrechtlichen G\u00fcltigkeit einer dem angefochtenen Verwaltungsakt zugrunde liegenden Norm (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 6. M\u00e4rz 2003 XI B 76\/02, BFHE 202, 147, BStBl II 2003, 523, unter II.1. der Gr\u00fcnde, m.w.N.). An die Zweifel hinsichtlich der Rechtm\u00e4\u00dfigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts sind, wenn die Verfassungswidrigkeit von Normen geltend gemacht wird, keine strengeren Anforderungen zu stellen als im Fall der Geltendmachung fehlerhafter Rechtsanwendung (BFH-Beschluss vom 10. Februar 1984 III B 40\/83, BFHE 140, 396, BStBl II 1984, 454).<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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2. Es bestehen nach dieser Ma\u00dfgabe bei einer wortlautgetreuen Anwendung des \u00a7 10d Abs. 2 EStG 2002 n.F. (i.V.m. \u00a7 8 Abs. 1 KStG 2002) ernstliche Zweifel an der Rechtm\u00e4\u00dfigkeit des angefochtenen Steuerbescheides.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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a) Mit dem Gesetz zur Umsetzung der Protokollerkl\u00e4rung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuerverg\u00fcnstigungsabbaugesetz lie\u00df der Gesetzgeber den innerperiodischen Verlustausgleich im Rahmen von \u00a7 2 Abs. 3 EStG 2002 n.F. wieder uneingeschr\u00e4nkt zu, w\u00e4hrend die Beschr\u00e4nkung des \u00fcberperiodischen Verlustabzugs nach \u00a7 10d Abs. 2 EStG 2002 n.F. beibehalten und versch\u00e4rft wurde: Verluste, die weder im Veranlagungszeitraum ihrer Entstehung noch im Wege des Verlustr\u00fccktrags ausgeglichen werden konnten, sind ab Veranlagungszeitraum 2004 im Rahmen des Verlustvortrags nur noch begrenzt verrechnungsf\u00e4hig. Gem\u00e4\u00df \u00a7 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. k\u00f6nnen sie nur noch bis zu einem Gesamtbetrag der Eink\u00fcnfte von 1 Mio. EUR unbeschr\u00e4nkt abgezogen werden. Dar\u00fcber hinausgehende negative Eink\u00fcnfte aus fr\u00fcheren Veranlagungszeitr\u00e4umen sind nur noch in H\u00f6he von 60 % des 1 Mio. EUR \u00fcbersteigenden Gesamtbetrags der Eink\u00fcnfte ausgleichsf\u00e4hig. Im Ergebnis werden 40 % des positiven Gesamtbetrags der laufenden Eink\u00fcnfte eines Veranlagungszeitraums unabh\u00e4ngig von etwaigen Verlusten in fr\u00fcheren Perioden der Besteuerung unterworfen, soweit sie die Schwelle von 1 Mio. EUR \u00fcberschreiten. Diese Neuerungen im Bereich der Einkommensteuer sind auch bei der Veranlagung der Antragstellerin im Streitjahr zu beachten (\u00a7 8 Abs. 1 KStG 2002), was unter den Beteiligten im Grundsatz nicht streitig ist.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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b) Die Begr\u00fcndung zum Regierungsentwurf des \u00a7 10d Abs. 2 EStG 2002 n.F. (BTDrucks 15\/1518, S. 13) f\u00fchrt an, dass „der Grund f\u00fcr die Beschr\u00e4nkung … in dem gewaltigen Verlustvortragspotenzial der Unternehmen zu sehen (sei), das diese vor sich herschieben. Um das Steueraufkommen f\u00fcr die \u00f6ffentlichen Haushalte kalkulierbarer zu machen, ist es geboten, den Verlustvortrag zu strecken. Nur so ist auf Dauer eine Verstetigung der Staatseinnahmen gew\u00e4hrleistet.“ Dar\u00fcber hinaus wird darauf hingewiesen, dass durch die sog. Mindestbesteuerung „keine Verluste endg\u00fcltig verloren“ gehen w\u00fcrden. Damit ist dem Regierungsentwurf eine ausschlie\u00dflich fiskalischen Interessen geschuldete Begr\u00fcndung beigestellt worden (so auch die systematisierende Zuordnung durch Dorenkamp, Systemgerechte Neuordnung der Verlustverrechnung – Haushaltsvertr\u00e4glicher Ausstieg aus der Mindestbesteuerung, in Institut „Finanzen und Steuern“ –FiSt–, Schrift Nr. 461, 2010, S. 27 ff.).<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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c) Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat sich bereits mehrfach –wenn auch noch nicht zu \u00a7 10d Abs. 2 EStG 2002 n.F.– zu Einschr\u00e4nkungen des Verlustvortrags ge\u00e4u\u00dfert. Danach ist ein uneingeschr\u00e4nkter Verlustvortrag verfassungsrechtlich nicht garantiert. Die Beschr\u00e4nkung des Verlustvortrags auf bestimmte Einkunftsarten und damit der Ausschluss anderer Einkunftsarten von jeglichem Verlustvortrag war ebenso wenig verfassungsrechtlich zu beanstanden (BVerfG-Beschluss vom 8. M\u00e4rz 1978\u00a0\u00a01 BvR 117\/78, H\u00f6chstrichterliche Finanzrechtsprechung –HFR– 1978, 293) wie die Beschr\u00e4nkung des Verlustvortrags auf bestimmte, durch Betriebsverm\u00f6gensvergleich ermittelte Betriebsverluste (BVerfG-Beschluss in HFR 1978, 293; vgl. auch BVerfG-Beschluss vom 30. Oktober 1980\u00a0\u00a01 BvR 785\/80, HFR 1981, 181). Nach der Rechtsprechung des BVerfG bestanden ferner unter Ber\u00fccksichtigung des verfassungsrechtlichen Grundsatzes der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsf\u00e4higkeit keine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen eine Beschr\u00e4nkung des Verlustabzugs auf einen einj\u00e4hrigen Verlustr\u00fccktrag und einen f\u00fcnfj\u00e4hrigen Verlustvortrag (BVerfG-Beschluss vom 22. Juli 1991\u00a0\u00a01 BvR 313\/88, HFR 1992, 423). Allerdings hat das BVerfG im Beschluss vom 30. September 1998\u00a0\u00a02 BvR 1818\/91 (BVerfGE 99, 88) den v\u00f6lligen Ausschluss der Verlustverrechnung bei laufenden Eink\u00fcnften aus der Vermietung beweglicher Gegenst\u00e4nde (\u00a7 22 Nr. 3 Satz 3 EStG 1983) f\u00fcr verfassungswidrig erkl\u00e4rt.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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d) Nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. dazu die Nachweise im Senatsurteil vom 1. Juli 2009 I R 76\/08, BFHE 225, 566 und –zu der ebenfalls eine Mindestbesteuerung vorsehenden Regelung des \u00a7 10a des Gewerbesteuergesetzes [GewStG 2002]– in dem BFH-Beschluss vom 27. Januar 2006 VIII B 179\/05, BFH\/NV 2006, 1150) bestehen im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) grunds\u00e4tzlich insoweit keine Zweifel an der Verfassungsm\u00e4\u00dfigkeit einer Verlustausgleichsbeschr\u00e4nkung, als der Verlustausgleich nicht versagt, sondern lediglich zeitlich gestreckt wird. Eine Verlagerung des Verlustausgleichs auf sp\u00e4tere Veranlagungszeitr\u00e4ume ist im Hinblick darauf nicht zu beanstanden, dass das Grundrecht seine Wirkung grunds\u00e4tzlich veranlagungszeitraum\u00fcbergreifend entfaltet. Es gen\u00fcgt, wenn die Verluste \u00fcberhaupt, sei es auch in einem anderen Veranlagungszeitraum, steuerlich ber\u00fccksichtigt werden. Insbesondere erstarkt die bei ihrer Entstehung gegebene blo\u00dfe M\u00f6glichkeit, die Verluste sp\u00e4ter ausgleichen zu k\u00f6nnen, nicht zu einer grundrechtlich gesch\u00fctzten Verm\u00f6gensposition (Art. 14 Abs. 1 GG – dies relativierend Beschluss des Gro\u00dfen Senats des BFH vom 17. Dezember 2007 GrS 2\/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, zu D.II.2.). Immerhin hat der BFH in seinem Beschluss vom 29. April 2005 XI B 127\/04 (BFHE 209, 379, BStBl II 2005, 609), in dem eine Beschr\u00e4nkung des Verlustvortrags, wenn der Vortrag zeitlich \u00fcber mehrere Veranlagungszeitr\u00e4ume gestreckt wird, grunds\u00e4tzlich gebilligt wurde, ausgef\u00fchrt, dass damit nicht zugleich \u00fcber die Konstellation entschieden sei, dass „negative Eink\u00fcnfte aus tats\u00e4chlichen oder rechtlichen Gr\u00fcnden“ in einem solchen System „nicht mehr vorgetragen werden k\u00f6nnen“. Dar\u00fcber hinaus hat der XI. Senat des BFH in seinem Vorlagebeschluss an das BVerfG vom 6. September 2006 XI R 26\/04 (BFHE 214, 430, BStBl II 2007, 167) hervorgehoben, dass die sog. Mindeststeuer durchaus den Schutzbereich des Art. 3 Abs. 1 GG ber\u00fchre; auch wenn in mehreren summarischen Verfahren nach \u00a7 69 Abs. 2 und 3 FGO wegen der die Veranlagungszeitr\u00e4ume \u00fcbergreifenden Wirkung des Art. 3 Abs. 1 GG die Norm als verfassungsgem\u00e4\u00df angesehen worden sei, sei nicht zu verkennen, dass die Begrenzung des vertikalen Verlustausgleichs (im dortigen Streitfall durch \u00a7 2 Abs. 3 EStG 2002) trotz der Streckung der Verlustverrechnung nicht nur bei einer kleinen Zahl von Steuerpflichtigen mit gleicher wirtschaftlicher Leistungsf\u00e4higkeit zu nennenswerten Belastungsunterschieden f\u00fchren k\u00f6nne. Auch bestehe naturgem\u00e4\u00df keine Gewissheit, die Verluste in Zukunft verrechnen zu k\u00f6nnen.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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13<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
e) In der Literatur wird die sog. Mindestbesteuerung teilweise f\u00fcr verfassungskonform gehalten (z.B. Lambrecht in Kirchhof, EStG, 9. Aufl., \u00a7 10d Rz 4; Schlenker in Bl\u00fcmich, EStG\/KStG\/ GewStG, \u00a7 10d EStG Rz 6; Schneider\/Krammer in Littmann\/Bitz\/ Pust, Das Einkommensteuerrecht, \u00a7 10d Rz 6; M\u00fcller-Gatermann, Die Wirtschaftspr\u00fcfung –WPg– 2004, 467, 468): Die im Einzelfall eintretende Einschr\u00e4nkung des objektiven Nettoprinzips habe der Gesetzgeber ohne Versto\u00df gegen das allgemeine Willk\u00fcrverbot in vertretbarer Weise ausgestaltet, da sich Beschr\u00e4nkungen des Verlustvortrags in betragsm\u00e4\u00dfiger oder zeitlicher Hinsicht jedenfalls im Grundsatz als verfassungskonform erwiesen h\u00e4tten. Dem wird von anderer Seite entgegengehalten, die durch die „Deckelung“ des Abzugsbetrages bewirkte zeitliche Streckung des Verlustvortrages sei schon „als solche“ verfassungswidrig (s. z.B. R\u00f6der, Das System der Verlustverrechnung im deutschen Steuerrecht, 2010, S. 263 ff., 355 ff.; M\u00f6nikes, Die Verlustverrechnungsbeschr\u00e4nkungen des Einkommensteuergesetzes im Lichte der Verfassung, 2006, S. 223 ff.; Lang in Tipke\/Lang, Steuerrecht, 20. Aufl., \u00a7 9 Rz 66; Lang\/ Englisch, Steuer und Wirtschaft –StuW– 2005, 3, 21 ff.; Lindauer, Betriebs-Berater –BB– 2004, 2720, 2723 f.; Raupach in Lehner [Hrsg.], Verluste im nationalen und Internationalen Steuerrecht, 2004, S. 53, 60 f.; Eckhoff in von Groll [Hrsg.], Verluste im Steuerrecht, Ver\u00f6ffentlichungen der Deutschen Steuerjuristischen Gesellschaft –DStJG– Bd. 28 [2005], S. 11, 34; Kaminski in Korn, EStG, \u00a7 10d Rz 84.28). Andere Literaturstimmen nehmen einen Verfassungsversto\u00df der sog. Mindestbesteuerung nur in den F\u00e4llen an, in denen ein Verlust nicht nur zeitlich gestreckt, sondern von einer Wirkung auf die Ermittlung des Einkommens endg\u00fcltig ausgeschlossen wird („Definitiveffekte“, s. z.B. Hallerbach in Herrmann\/Heuer\/ Raupach, EStG\/KStG, \u00a7 10d EStG Rz 13; Wendt, DStJG, Band 28, S. 41, 74 ff.; Fischer, Finanz-Rundschau –FR– 2007, 281, 283 ff.; wohl auch Herzig\/Wagner, WPg 2004, 53, 63 f.; Kempf\/Vogel in L\u00fcdicke\/Kempf\/Brink [Hrsg.], Verluste im Steuerrecht, 2010, S. 81), wobei insoweit auch eine verfassungskonforme Reduktion des Wortlauts des \u00a7 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. f\u00fcr m\u00f6glich gehalten wird (z.B. Wendt, DStJG, Band 28, S. 41, 78; Fischer, FR 2007, 281, 285 f.). Solche Effekte k\u00f6nnen im Unternehmensbereich insbesondere auftreten bei der Liquidation k\u00f6rperschaftsteuerpflichtiger Unternehmen, soweit es sich um zeitlich begrenzt bestehende Projektgesellschaften handelt, aber auch etwa bei bestimmten Unternehmensgegenst\u00e4nden (z.B. bei langfristiger Fertigung) und in Sanierungsf\u00e4llen (s. Lang\/Englisch, StuW 2005, 3, 21 ff.; s.a. Dorenkamp, FiSt Nr. 461, S. 33 f.; Orth, FR 2005, 515, 530; Herzig\/Wagner, Wpg 2004, 53, 58 ff.; Lindauer, BB 2004, 2720, 2722 f.).<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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14<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
3. Der erkennende Senat hat in seinem Urteil vom 11. Februar 1998 I R 81\/97 (BFHE 185, 393, BStBl II 1998, 485) hervorgehoben, dass die Abzugsf\u00e4higkeit von Verlusten nicht in ihrem Kernbereich betroffen und g\u00e4nzlich ausgeschlossen sein d\u00fcrfe (s.a. Senatsurteil vom 5. Juni 2002 I R 115\/00, BFH\/NV 2002, 1549). Diesem Ma\u00dfstab wird \u00a7 10d Abs. 2 EStG 2002 n.F. –bei der im Verfahren auf Gew\u00e4hrung von AdV gebotenen summarischen Pr\u00fcfung der Sach- und Rechtslage– dann nicht gerecht, wenn ein sog. Definitiveffekt eintritt.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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15<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
a) Die Grundkonzeption der zeitlichen Streckung des Verlustvortrages d\u00fcrfte auch angesichts des Zins- bzw. Liquidit\u00e4tsnachteils den verfassungsrechtlichen Anforderungen noch entsprechen. Insoweit entnimmt der Senat der neueren Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts eine Unterscheidung zwischen tempor\u00e4ren und endg\u00fcltigen Steuereffekten (s. den BVerfG-Beschluss vom 12. Mai 2009\u00a0\u00a02 BvL 1\/00, BVerfGE 123, 111; s.a. das BFH-Urteil vom 25. Februar 2010 IV R 37\/07, BFHE 229, 122, BStBl II 2010, 784). Wenn sich danach der ma\u00dfgebliche Zeitpunkt der einkommensteuerrechtlichen Ber\u00fccksichtigung eines gewinnmindernden Aufwands, also das Wann, nicht das Ob der Besteuerung, nicht mit Hilfe des Ma\u00dfstabs wirtschaftlicher Leistungsf\u00e4higkeit oder des objektiven Nettoprinzips bestimmen l\u00e4sst, d\u00fcrfte eine „Verluststreckung“ verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden sein. Dabei wird es auch innerhalb der gesetzgeberischen Typisierungsbefugnis (z.B. BVerfG-Beschluss vom 17. November 2009 1 BvR 2192\/05, BGBl I 2010, 326) liegen, dass die zeitliche Streckung des Verlustvortrags das Risiko f\u00fcr den einkommenswirksamen Abzug des Verlustes erh\u00f6ht, da „naturgem\u00e4\u00df keine Gewissheit besteht, die Verluste in Zukunft verrechnen zu k\u00f6nnen“ (Senatsurteil in BFHE 225, 566; BFH-Beschluss in BFHE 214, 430, BStBl II 2007, 167). Diesem Ergebnis d\u00fcrfte auch die Existenz verschiedener gesetzlicher Regelungen („abstrakt“) nicht entgegenstehen, die als Rechtsfolge eine „Vernichtung“ von Verlustvortr\u00e4gen in bestimmten Fallsituationen vorsehen (z.B. im Zuge einer Anteils\u00fcbertragung: \u00a7 8c KStG 2002 n.F.); eher d\u00fcrfte (umgekehrt) die Existenz der sog. Mindestbesteuerung dazu geeignet sein, den belastenden Effekt jener Regelungen aufzuzeigen (z.B. Hey, BB 2007, 1303, 1306). Dies gilt sinnentsprechend z.B. auch f\u00fcr die Situation der Beendigung der pers\u00f6nlichen Steuerpflicht angesichts der fehlenden M\u00f6glichkeit der „Verlustvererbung“ (BFH-Beschluss in BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608).<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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16<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
b) Diese Grenze zum Kernbereich der Gew\u00e4hrleistung eines Verlustausgleichs k\u00f6nnte aber \u00fcberschritten sein, wenn auf der Grundlage eines inneren Sachzusammenhangs bzw. einer Ursachenidentit\u00e4t der sog. Mindestbesteuerung („konkret“) die Wirkung zukommt, den Verlustabzug g\u00e4nzlich auszuschlie\u00dfen.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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17<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
In diesem Zusammenhang hat das FG M\u00fcnchen in seinem (AdV-)Beschluss vom 31. Juli 2008\u00a0\u00a08 V 1588\/08 (Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 2008, 1736) bei der Anwendung des \u00a7 10a GewStG 2002 auf eine „\u00dcberma\u00dfbesteuerung“ und einen Versto\u00df gegen Art. 3 Abs. 1 GG erkannt, soweit durch einen Gesellschafterwechsel bei einer Personengesellschaft zwar einerseits ein au\u00dferordentlicher Gewerbeertrag i.S. des \u00a7 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG 2002 besteuert, andererseits der zum 31. Dezember des Vorjahres festgestellte vortragsf\u00e4hige Gewerbeverlust nur eingeschr\u00e4nkt zum Ausgleich zugelassen wurde; der Steuerpflichtige werde auf die M\u00f6glichkeit des sp\u00e4teren Verlustausgleichs verwiesen, obgleich feststehe, dass dieser infolge der Ver\u00e4u\u00dferung des Mitunternehmeranteils nicht mehr in Betracht komme. Die Finanzverwaltung zieht aus diesem Beschluss keine weitergehenden Folgerungen (s. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen –BMF– vom 5. Januar 2009, Der Betrieb 2009, 877). Auch sie verzichtet in Sanierungsf\u00e4llen aber –allerdings antragsgebunden und aus Billigkeits-, nicht aus Rechtsgr\u00fcnden (ebenso FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 15. Juni 2010\u00a0\u00a06 K 6216\/06 B, nicht ver\u00f6ffentlicht)– bis zur H\u00f6he des (durch den Erlass von Schulden veranlassten) Sanierungsgewinns auf die Beschr\u00e4nkung der Verlustverrechnung durch die sog. Mindestbesteuerung (BMF-Schreiben vom 27. M\u00e4rz 2003, BStBl I 2003, 240 Tz. 8; zur Rechtsverbindlichkeit dieses Schreibens bei unternehmensbezogenen Sanierungen s. BFH-Urteil vom 14. Juli 2010 X R 34\/08, BFHE 229, 502).<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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18<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
c) Es ist nicht von vornherein auszuschlie\u00dfen, dass dieser Fallgruppe (s. zu b) gleichzustellen ist, wenn eine Verlustverrechnung aufgrund der Eigenheiten der Einkunftserzielung (z.B. zeitlich begrenzt t\u00e4tige Objektgesellschaften) oder eines anderen „tats\u00e4chlichen oder rechtlichen Grundes“ (s. insoweit BFH-Beschluss in BFHE 209, 379, BStBl II 2005, 609) zum endg\u00fcltigen Ausschluss der Verlustnutzungsm\u00f6glichkeit f\u00fchrt.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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19<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
aa) F\u00fcr die zuletzt genannte Situation ist dabei die Pr\u00fcfung nicht isoliert auf \u00a7 10d Abs. 2 EStG 2002 n.F. zu beziehen, vielmehr kann diese Wirkung auch auf einer im konkreten Streitfall verwirklichten Verbindung mit anderen Rechtsvorschriften beruhen. In diesem Zusammenhang wird man es jedenfalls nach summarischer Pr\u00fcfung nicht als entscheidungserheblich ansehen m\u00fcssen, dass eine solche Rechtsfolge auf dem eigenst\u00e4ndigen Willen des Steuerpflichtigen beruht (im Streitfall: Umstrukturierung; so aber offenbar FG M\u00fcnchen, Urteil vom 4. August 2010\u00a0\u00a01 K 608\/07, nicht ver\u00f6ffentlicht); man wird allerdings Regelungen auszuschlie\u00dfen haben, die der Missbrauchsvermeidung dienen. Letzteres ist bei der im Streitfall einschl\u00e4gigen Regelung des \u00a7 8c Abs. 1 KStG 2002 n.F. (jedenfalls vor der f\u00fcr sch\u00e4dliche Beteiligungserwerbe nach dem 31. Dezember 2009 vollzogenen Einf\u00fcgung der S\u00e4tze 6 und 7 durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz vom 22. Dezember 2009, BGBl I 2009, 3950, BStBl I 2010, 2) allerdings (und abweichend von der Vorg\u00e4ngerregelung des \u00a7 8 Abs. 4 KStG 2002 a.F., vgl. Senatsurteil vom 27. August 2008 I R 78\/01, BFHE 222, 568) nicht ohne weiteres anzunehmen.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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20<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
bb) Insoweit geht es in der Sache um die M\u00f6glichkeit einer verfassungskonformen Auslegung des \u00a7 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. im Streitjahr (z.B. Wendt, DStJG, Band 28, S. 41, 78; Fischer, FR 2007, 281, 285 f.; ablehnend z.B. R\u00f6der, a.a.O., S. 357; Lang\/Englisch, StuW 2005, 3, 14; Hallerbach in Herrmann\/Heuer\/Raupach, a.a.O., \u00a7 10d EStG Rz 13), die aufgrund der im Folgejahr eintretenden Rechtsfolge der „Verlustvernichtung“ erforderlich wird.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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21<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Dieser m\u00f6glichen Auslegung steht das gesetzgeberische Konzept der „Verluststreckung“ nicht entgegen. Denn es ist nicht ersichtlich, dass der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung der sog. Mindestbesteuerung deren \u00fcberschie\u00dfende Wirkung in einer Vielzahl von Fallsituationen (z.B. bei einer nachfolgenden Anteils\u00fcbertragung) bewusst in Kauf genommen hat (zweifelnd W\u00fcllenkemper, EFG 2008, 1738, 1739). Die Rechtfertigung eines solchen Eingriffs d\u00fcrfte allein unter dem Gesichtspunkt einer „Verstetigung der Steuereinnahmen“ –als Auspr\u00e4gung des allgemeinen Fiskalzwecks jeder Steuer (R\u00f6der, a.a.O., S. 274)– nicht ausreichend sein (s. zum „Ziel der Einnahmenvermehrung“ BVerfG-Beschluss vom 6. Juli 2010\u00a0\u00a02 BvL 13\/09, Deutsches Steuerrecht 2010, 1563; s.a. R\u00f6der, a.a.O., S. 269 ff., 273 ff., 278 f., 356; Lang\/Englisch, StuW 2005, 3, 10 f.; M\u00f6nikes, a.a.O., S. 226 ff.; Fischer, FR 2007, 281, 285). Auch ein Versto\u00df gegen das Prinzip der Abschnittsbesteuerung d\u00fcrfte in dieser Restriktion des Regelungswortlauts entgegen der Ansicht des FA nicht liegen, da –was die Existenz des Verlustvor- und -r\u00fccktrags (\u00a7 10d EStG 2002 n.F.) anzeigt– die ertragsteuerliche Leistungsf\u00e4higkeit des Steuerpflichtigen insoweit durchaus abschnitts\u00fcbergreifend ermittelt wird. Verfahrensrechtlich lie\u00dfe sich dieses Auslegungsergebnis durch die Beif\u00fcgung eines Vorl\u00e4ufigkeitsvermerks i.S. des \u00a7 165 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) in den F\u00e4llen einer Besteuerung auf der Grundlage der sog. Mindestbesteuerung absichern. Denkbar w\u00e4re es auch, in der verlustabzugssch\u00e4dlichen Ver\u00e4u\u00dferung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft ein auf den Veranlagungszeitraum des Eingreifens der Mindestbesteuerung r\u00fcckwirkendes Ereignis i.S. des \u00a7 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu sehen (so Kempf\/Vogel in L\u00fcdicke\/Kempf\/Brink, a.a.O., S. 81).<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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22<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
4. Das FG hat daher im angefochtenen Beschluss zu Recht wegen ernstlicher Zweifel an der Rechtm\u00e4\u00dfigkeit der Steuerfestsetzung eine AdV f\u00fcr das Streitjahr angeordnet. Dies gilt ungeachtet der M\u00f6glichkeit, den belastenden Eingriff im konkreten Fall auf das Jahr des endg\u00fcltigen Ausschlusses des Verlustvortrags (das Folgejahr) zu beziehen und damit ausschlie\u00dflich der –nach einer h\u00e4ufig in der Literatur vertretenen Ansicht (stellvertretend Roser in Gosch, KStG, 2. Aufl., \u00a7 8c Rz 26, m.w.N.) durchaus ebenfalls mit verfassungsrechtlichen Zweifeln behafteten– Rechtswirkung des \u00a7 8c KStG 2002 n.F. zuzuordnen.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/div>\n
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Verfassungsrechtliche Zweifel an der sog. Mindestbesteuerung, Beschluss vom 26.08.10 \u00a0 I B 49\/10 Der Bundesfinanzhof (BFH) hat am 26. August 2010 I B 49\/10 in einem Verfahren des vorl\u00e4ufigen Rechtsschutzes entschieden, dass die sog. Mindestbesteuerung in bestimmten Situationen zu einer verfassungsrechtlich unangemessenen Besteuerung f\u00fchren kann. Seit 2004 d\u00fcrfen in den Vorjahren nicht ausgeglichene negative Eink\u00fcnfte … Mindestbesteuerung ist nicht verfassungswidrig<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":1,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":[],"categories":[1730],"tags":[1883],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/15848"}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/wp-json\/wp\/v2\/users\/1"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=15848"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/15848\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=15848"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=15848"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=15848"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}