Sehr geehrter Herr ,
\nf\u00fcr die M\u00f6glichkeit zum nun vorliegenden Entwurf der ErbStR 2011 Stellung zu nehmen, bedanken wir uns.
\nUnsere Ausf\u00fchrungen zu dem Entwurf haben wir in zwei Teile gegliedert. In einem ersten allgemeinen Teil weisen wir auf teilweise rechts\u00fcbergreifende Problembereiche und nach wie vor offene Fragen hin. Im zweiten Teil gehen wir auf \u00c4nderungsbedarf bei einzelnen ge\u00e4nderten Richtlinien ein.<\/p>\n
Vorab erlauben Sie uns jedoch folgende Anmerkungen:
\nIhrem Schreiben haben wir entnommen, dass eine m\u00fcndliche Verbandsanh\u00f6rung nicht vorgesehen ist. Vor dem Hintergrund, dass die vorherigen ErbStR aus dem Jahre 2003 stammen und dass zu den koordinierten L\u00e4ndererlassen aus dem Jahre 2009 die Verb\u00e4nde weder schriftlich noch m\u00fcndlich angeh\u00f6rt wurden, halten wir es f\u00fcr wichtig und notwendig, zu den neuen ErbStR 2011 eine Verbandsanh\u00f6rung durchzuf\u00fchren. Zumal durch die zum 1. Januar 2009 umgesetzte Erbschaftsteuerreform grundlegende Neuerungen erfolgt sind, die erstmals in die Richtlinien eingebunden und an einigen Stellen im Vergleich zu den koordinierten L\u00e4ndererlassen angepasst wurden (\u00a713a und \u00a713b ErbStG).
\nWir regen daher an, zu den wichtigen Aspekten eine m\u00fcndliche Anh\u00f6rung durchzuf\u00fchren. Die sehr guten Erfahrungen bei der E-Bilanz haben gezeigt, wie wertvoll eine m\u00fcndliche Er\u00f6rterung mit den Kammern und den Verb\u00e4nden sein kann.
\nIm Hinblick auf den Nachweis des gemeinen Werts bei der Bewertung des Betriebsverm\u00f6gens (R B 109.1 i. V. m. R B 11.2 Abs. 2 ErbStR-E) m\u00f6chten wir Folgendes anmerken:<\/p>\n
In den F\u00e4llen, wo sich der gemeine Wert nicht aus den Verk\u00e4ufen unter fremden Dritten ableiten l\u00e4sst, ist der gemeine Wert unter Ber\u00fccksichtigung der Ertragsaussichten oder gem.\u00a0\u00a7 11 Abs. 2 Satz 2 BewG nach einer anderen im gew\u00f6hnlichen Gesch\u00e4ftsverkehr anerkannten Methode zu ermitteln.\u00a0Steuerberater sind durch ihre fachliche Kompetenz und die Kenntnis der von ihnen betreuten Unternehmen hier in besonderem Ma\u00dfe geeignet, die Unternehmensbewertung<\/a> durchzuf\u00fchren. Eine diesbez\u00fcgliche Klarstellung in R B 11.2 Abs. 2 ErbStR, die der Finanzverwaltung aufzeigt, dass u. a. Steuerberater zur Anfertigung eines solchen Gutachtens geeignet sind, w\u00e4re an dieser Stelle sehr hilfreich.<\/p>\n Zum Schluss m\u00f6chten wir betonen, dass wir es sehr begr\u00fc\u00dfen, dass die von einigen L\u00e4ndern vorgeschlagene Umstellung von Richtlinie auf Anwendungserlass bei der Erbschaft\u00adsteuer nicht vollzogen wurde. Denn durch Beibehaltung der ErbStR k\u00f6nnen Auswirkungen auf die Praxis besser mit den Kammern und Verb\u00e4nden abgestimmt und praxisferne Regelungen vermieden werden. Mit freundlichen Gr\u00fc\u00dfen Anlage I. \u00dcbergreifende Problembereiche und offene Fragen a) Rechts\u00fcbergreifende Problembereiche Durch den Poolvertrag werden keine Stimmrechte \u00fcbertragen. Er begr\u00fcndet lediglich die schuldrechtliche Verpflichtung der Poolmitglieder, ihr Stimmrecht wie im Vertrag vereinbart auszu\u00fcben. Es liegt auch kein vergleichbarer Sachverhalt vor. Dar\u00fcber hinaus w\u00e4re es f\u00fcr den Steuerpflichtigen kaum nachvollziehbar, dass er erbschaftsteuerlich \u00fcber den Poolvertrag beg\u00fcnstigt, unternehmensteuerrechtlich im Einzelfall aber benachteiligt wird. Der Entwurf der Erbschaftsteuer-Richtlinien 2011 ist in Bezug auf \u00a7 7 ErbStG hinsichtlich der Leistungen von Gesellschaftern und Dritten an Kapitalgesellschaften unbesetzt geblieben (R E 7.5 ErbStR-E). So ist es nach dieser Regelung m\u00f6glich, dass eine vGA bei einer gew\u00f6hnlichen GmbH zur Entstehung von K\u00f6rperschaftsteuer bei der Gesellschaft f\u00fchrt, zum anderen der Gesellschafter die vGA der Einkommensteuer\/Abgeltungssteuer zu unterwerfen hat und derselbe Sachverhalt nach Auffassung des Erlassgebers nun auch noch zur Schenkungsteuerpflicht beim Gesellschafter f\u00fchrt, da eine Schenkung der GmbH an den Gesellschafter vorliegt. Dies spitzt sich in den F\u00e4llen zu, wo die Finanzverwaltung eine vGA erst Jahre sp\u00e4ter erkennt. Dieser Auffassung muss dringend entgegengewirkt werden, da das Risiko gerade bei den kleineren Kapitalgesellschaften kaum zu \u00fcberschauen ist. Auch das BeitrRLUmsG wirft zahlreiche Zweifelsfragen bei den Steuerberatern und ihren Mandanten auf und verst\u00f6\u00dft u. E. gegen die allgemeinen Grunds\u00e4tze, die f\u00fcr verdeckte Einlagen oder verdeckte Gewinnaussch\u00fcttungen gelten. b) Offene Fragen Eine Klarstellung, wie die Lohnsumme in diesen F\u00e4llen zu ermitteln ist, w\u00e4re w\u00fcnschenswert, da Lohnsummen aus Drittstaatenbeteiligungen gem. \u00a7 13a Abs. 4 Satz 5 ErbStG bspw. nicht zu ber\u00fccksichtigen sind, obwohl diese beg\u00fcnstigtes Verm\u00f6gen sein k\u00f6nnen (siehe RE 13b.5 Abs. 4 ErbStR-E). Bei der Ermittlung der Ausgangslohnsumme sind die Lohnsummen der zum Betrieb geh\u00f6renden mittelbaren und unmittelbaren Beteiligungen an Kapitalgesellschaften, die im Besteuerungszeitpunkt mehr als 25 Prozent betragen, anteilig einzubeziehen. [\u2026] Dabei ist f\u00fcr die Pr\u00fcfung, ob die Grenze von 25 Prozent \u00fcberschritten ist, stets auf die zum Betrieb geh\u00f6renden mittelbaren und unmittelbaren Beteiligungen und nicht auf den \u00fcbertragenen Anteil abzustellen. Aus dem Wortlaut des Gesetzes k\u00f6nnte man auch entnehmen, dass eine konsolidierte Betrachtung aller Beteilungsstr\u00e4nge vorzunehmen ist. Dabei sind die Beteiligungsstr\u00e4nge miteinander zu addieren. Am obigen Beispiel w\u00fcrde es dazu f\u00fchren, dass sowohl der Beteiligungsstrang \u00fcber T 1 als auch der Beteiligungsstrang \u00fcber T 2 bei der Lohnsummenermittlung der X-Holding zu ber\u00fccksichtigen sind, da insgesamt 25 % f\u00fcr beide Str\u00e4nge \u00fcberschritten sind. II. Anmerkungen zu einzelnen \u00c4nderungen der Richtlinien Zu R E 13a.4 \u2013 Lohnsummenregelung Auch wenn dieses Ergebnis vom Gesetzgeber nicht gewollt ist, ist es unzutreffend, diese Gesetzesl\u00fccke im Wege einer steuerversch\u00e4rfenden Analogie schlie\u00dfen zu wollen, denn sowohl im geltenden Erlass als auch in den ErbStR-E hei\u00dft es: Das Attribut in \u00a7 13a Abs. 4 Satz 5 ErbStG \u201ewenn die unmittelbare und mittelbare Beteiligung mehr als 25 % betr\u00e4gt\u201c kann sich grammatikalisch sowohl auf die Bestimmung der Anteile an Kapitalgesellschaften als auch auf Anteile an Personengesellschaften beziehen.<\/p>\n Die in R E 13a.4 Abs. 6 vertretene Verwaltungsauffassung folgt dem Hintergrund, dass Anteile an Personengesellschaften immer unabh\u00e4ngig von der Beteiligungsh\u00f6he beg\u00fcnstigt sind. Daraus folgert der Richtliniengeber, dass auch die Lohnsummen dieser Beteiligungen in die Mindestlohnsummen einzubeziehen sind. Dieses Argument ist u. E. sehr schwach, denn f\u00fcr die gegenteilige Lesart sprechen wichtigere Argumente. F\u00fcr diese Auffassung spricht, dass der Aufwand einer Lohnsummenermittlung bei Beteiligungsgesellschaften erst ab einer qualifizierten Beteiligungsh\u00f6he durchgef\u00fchrt werden muss. R E 13a.4 Abs. 3 ErbStR-E: Lohnsumme bei \u00dcbertragung von mehreren wirtschaftlichen Einheiten Es ist m\u00f6glich, dass ein Lohnsummenversto\u00df in nur einer Einheit andere Einheiten infizieren kann und damit alle wirtschaftlichen Einheiten der Nachversteuerung unterliegen. Umgekehrt ist es auch m\u00f6glich, dass der Arbeitsplatzabbau in der einen Einheit durch den Arbeitsplatzaufbau der anderen Einheit kompensiert werden kann. Es l\u00e4sst sich u. E. aus dem Gesetz nicht herleiten, dass mehrere betriebliche Einheiten \u2013 die gesondert bewertet werden \u2013 f\u00fcr Fragen der Lohnsumme zusammen betrachtet werden m\u00fcssen. R E 13a.4 Abs. 5 Satz 6: \u00c4nderungen der Rechtsform Nach \u00a7 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 ErbStG fallen die erbschaftsteuerlichen und schenkungsteuerlichen Beg\u00fcnstigungen weg, soweit die Verf\u00fcgungsbeschr\u00e4nkung oder die Stimmrechtsb\u00fcndelung innerhalb von 5 Jahren nach dem Erwerb der Kapitalgesellschaftsanteile aufgehoben wird.<\/p>\n In R E 13a.10 Abs. 2 ErbStR-E wurde sich nun erstmals dazu ge\u00e4u\u00dfert, dass der Wegfall der Beg\u00fcnstigung f\u00fcr alle Gesellschafter u. a. dann eintritt, wenn innerhalb der Behaltensfrist: Diese Auffassung entspricht nicht der Auslegung des Gesetzes. Der Wortlaut des Gesetzes fordert nicht ausdr\u00fccklich die Einhaltung einer Mindestbeteiligungsquote w\u00e4hrend der Behaltensfrist. Insoweit liegt hier auch kein Missbrauchsrisiko vor.<\/p>\n Dass beim Absinken der Quote der poolgebundenen Anteile auf 25 % oder weniger durch Ausscheiden eines Poolmitglieds nicht nur der ausscheidende Gesellschafter seine Beg\u00fcnstigung verlieren kann, sondern auch die im Pool verbleibenden Gesellschafter, ist nicht sachgerecht. Gesellschafter werden f\u00fcr fremdes Verhalten bestraft. Zu (2) Die Absenkung der \u2013 prozentualen \u2013 Quote der poolgebundenen Anteile ist damit lediglich eine Folgewirkung aus der Erweiterung des Gesellschaftsverm\u00f6gens, wobei der \u2013 absolute \u2013 Umfang der poolgebundenen Anteile und damit des beg\u00fcnstigten Verm\u00f6gens sich nicht ver\u00e4ndert. Zu R E 13a.13 – Optionsverschonung Nach R E 13a.13 Abs. 1 Satz 1 ErbStR-E kann der Erwerber den Antrag auf Optionsverschonung (\u00a7 13a Abs. 8 ErbStG) im Erbfall insgesamt nur einheitlich f\u00fcr alle Arten des erworbenen beg\u00fcnstigten Verm\u00f6gens (land- und forstwirtschaftliches Verm\u00f6gen, Betriebsverm\u00f6gen und Anteile an Kapitalgesellschaften) stellen. Dieser Punkt sollte angepasst werden, so dass die Option f\u00fcr jede wirtschaftliche Einheit getrennt ausge\u00fcbt werden kann.<\/p>\n Zu R E 13b.6 \u2013 Beg\u00fcnstigungsf\u00e4hige Anteile an Kapitalgesellschaften Die Mindestbeteiligungsquote von mehr als 25 % ist in Familiengesellschaften als ein viel zu hohes Hindernis f\u00fcr die Beg\u00fcnstigungen angesehen worden. Durch das ErbStRG 2009 ist aus diesem Grund Satz 2 in \u00a7 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG aufgenommen worden. Der Zuwendende kann in diesem Fall eine erbschaftsteuerliche Poolvereinbarung mit weiteren Gesellschaftern der Gesellschaft abschlie\u00dfen, durch die die Anteile in H\u00f6he der Mindestbeteiligung gepoolt werden. Voraussetzungen f\u00fcr diese Poolvereinbarung sind, dass: Im vorliegenden Entwurf der ErbStR 2011 ist eine gegenteilige Verwaltungsauffassung enthalten. Hier hei\u00dft es in R E 13b.6 Abs. 5 ErbStR-E: Im geltenden Anwendungserlass vom 25. Juni 2009 (BStBl. I 2010, S. 713) findet man im Abschnitt 21 Abs.5 keine ausdr\u00fcckliche Regelung. Die Regelung zu den stimmrechtslosen Anteilen wurde neu aufgenommen. Zu R E 13b.13 \u2013 Grundst\u00fccks\u00fcberlassung im Rahmen eines Wohnungsunternehmens Die neue Richtlinie ist grunds\u00e4tzlich zu begr\u00fc\u00dfen, denn sie stellt klar, dass keine zus\u00e4tzlichen Leistungen neben der origin\u00e4ren Vermietungst\u00e4tigkeit erbracht werden m\u00fcssen, um unter die beg\u00fcnstigte Regelung zu fallen. Durch das Abstellen auf die 300er-Grenze, ist das Verfahren zur \u00dcberpr\u00fcfung in einigen F\u00e4llen stark vereinfacht worden \u2013 was positiv ist.<\/p>\n Leider fehlt hier noch eine Klarstellung hinsichtlich der Gewichtung der einzelnen Indizien untereinander. Es ist auch nicht klar, ob alle Indizien erf\u00fcllt werden m\u00fcssen oder z. B. nur vier oder f\u00fcnf Indizien ausreichen. Zu R E 13b.19 \u2013 Junges Verwaltungsverm\u00f6gen Diese Missbrauchsvorschrift sollte eigentlich davor sch\u00fctzen, die kurzfristige Zuf\u00fchrung von sch\u00e4dlichem Verwaltungsverm\u00f6gen (< 10 bzw. 50 %) in Betriebsverm\u00f6gen als Umgehung zu nutzen, um eine erbschaftsteuerliche Beg\u00fcnstigung zu erhalten. Da die Regelung Gestaltungsmissbr\u00e4uche verhindern will, muss es sich eigentlich nur um solche Wirtschaftsg\u00fcter handeln, die au\u00dferhalb eines Austauschgesch\u00e4ftes aus dem Gesellschafterverm\u00f6gen in das Gesellschaftsverm\u00f6gen aus gesellschaftsrechtlichen Gr\u00fcnden \u00fcbertragen bzw. eingelegt werden. Diese Vorschrift ist f\u00fcr diese F\u00e4lle durchaus sehr sinnvoll.<\/p>\n Gem\u00e4\u00df Verwaltungsauffassung werden jedoch auch die F\u00e4lle erfasst, wo Verm\u00f6gens\u00adgegenst\u00e4nde des Verwaltungsverm\u00f6gens (z. B. Wertpapiere) aus betrieblichen Mitteln angeschafft werden. Dieses Verwaltungsverm\u00f6gen wird als junges Verwaltungsverm\u00f6gen eingestuft, sofern es innerhalb von zwei Jahren vor dem Besteuerungszeitpunkt angeschafft wurde (R E 13b.19 Abs. 1 Satz 2 ErbStR-E).<\/p>\n Diese Regelung ist mit dem Wortlaut und dem Sinn und Zweck des Gesetzes nicht zu vereinen, da es sich nicht um eine Zuf\u00fchrung von Verm\u00f6gen von au\u00dfen handelt, sondern nur um Umschichtung vorhandenen Verm\u00f6gens. Bei bilanzieller Betrachtung handelt es sich um einen Fall des Aktivtausches \u201egutes (beg\u00fcnstigungsf\u00e4higes) Betriebsverm\u00f6gen (z. B. Kasse oder Bank) gegen Verwaltungsverm\u00f6gen\u201c . Wird dieses \u201ealte\u201c Verwaltungsverm\u00f6gen innerhalb des 2-j\u00e4hrigen Zeitraums vor Entstehung der Steuer durch anderes Verwaltungsverm\u00f6gen ersetzt, liegt bei bilanzieller Betrachtung lediglich ein Aktivtausch \u201e Verwaltungsverm\u00f6gen gegen Verwaltungsverm\u00f6gen\u201c vor. Entsprechend der Verwaltungsauffassung ist jedoch auch der Aktivtausch \u201eVerwaltungsverm\u00f6gen gegen Verwaltungsverm\u00f6gen\u201c als sch\u00e4dliche Zuf\u00fchrung jungen Verwaltungsverm\u00f6gens zu betrachten.<\/p>\n Aus Sicht der Praxis w\u00e4re nach dem Grundsatz der Missbrauchsverhinderungsvorschriften und dem urspr\u00fcnglichen Ziel einer Entlastung der Unternehmensnachfolge, die Beschr\u00e4nkung der speziellen Missbrauchsverhinderungsregelung bzgl. jungen Verwaltungsverm\u00f6gens auf F\u00e4lle einer Einlage geboten. Zu R B 159 \u2013 Abgrenzung land- und forstwirtschaftlich genutzter Fl\u00e4chen. In \u00a7 159 Abs. 3 Satz 2 BewG ist eine Ausnahme hinsichtlich der Zuordnung von Fl\u00e4chen zum Grundverm\u00f6gen vorgesehen, wenn sie Hofstellen und andere Fl\u00e4chen betreffen, f\u00fcr die ein unmittelbarer r\u00e4umlicher Zusammenhang (1 Hektar) zur Hofstelle besteht. Diese Ausnahme wird ausdr\u00fccklich in R B 159 Abs. 2 Nr. 4 ErbStR-E erl\u00e4utert. Die Vorschrift des \u00a7 69 Abs. 3 Satz 2 BewG ist nach geltender Verwaltungsmeinung (einvernehmlicher L\u00e4ndererlass des Nieders\u00e4chsischen Finanzministers vom 10. Februar 1976) als allgemeine Beg\u00fcnstigungsvorschrift auch bei der Anwendung des \u00a7 69 Abs. 1 und 2 BewG zu ber\u00fccksichtigen. Paragraf 69 Abs. 3 Satz 2 BewG enth\u00e4lt mithin eine besondere Schutzvorschrift f\u00fcr die Hofstellen und andere in unmittelbarem r\u00e4umlichen Zusammenhang mit der Hofstelle stehenden Fl\u00e4chen.<\/p>\n Fl\u00e4chen dieser Art sollen, auch wenn sie eigentlich nach \u00a7 69 Abs. 1 und Abs. 2 dem Grundverm\u00f6gen zuzurechnen sind, dem land- und forstwirtschaftlichen Verm\u00f6gen zuzuordnen werden (vgl. Bruschke in G\u00fcrsching\/Stenger Bewertungsrecht \u00a7 159 Anm. 5 i. V. m. Esskandari in G\u00fcrsching\/Stenger Bewertungsrecht \u00a7 69 Anm. 47). Zu R B 183 Abs. 4 ErbStR-E \u2013 Vergleichswertverfahren<\/em> In R B 183 Abs. 4 ErbStR-E hei\u00dft es nur noch: Dass es in Einzelf\u00e4llen zu verschiedenen Auslegungsfragen in Bezug auf diese Vereinfachungsregelung gekommen ist, sollte nicht dazu f\u00fchren, diese Regelung g\u00e4nzlich zu streichen.<\/p>\n Es sollte vielmehr gepr\u00fcft werden, ob hier eventuell einige Formulierungsanpassungen vorgenommen werden k\u00f6nnen, um den Steuerpflichtigen bei marginalen Abweichungen der wertbeeinflussenden Merkmale dennoch die M\u00f6glichkeit zu geben, das Vergleichswertverfahren anzuwenden.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":" Stellungnahme der Bundessteuerberaterkammer an das Bundesministerium der Finanzen zum Entwurf einer allgemeinen Verwaltungsvorschrift zur Anwendung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuerrechts 2011 (ErbStR 2011) Sehr geehrter Herr , f\u00fcr die M\u00f6glichkeit zum nun vorliegenden Entwurf der ErbStR 2011 Stellung zu nehmen, bedanken wir uns. Unsere Ausf\u00fchrungen zu dem Entwurf haben wir in zwei Teile gegliedert. In einem … Bundessteuerberaterkammer: Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuer Richtlinie 2011 (ErbStR 2011)<\/span> weiterlesen
\nUnsere Ausf\u00fchrungen im Einzelnen finden Sie anliegend.<\/p>\n
\ni. V.
\nJ\u00f6rg Schwenker
\nGesch\u00e4ftsf\u00fchrer<\/p>\n
\nStellungnahme der Bundessteuerberaterkammer zum Entwurf einer allgemeinen Verwaltungsvorschrift zur Anwendung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuerrechts 2011 (ErbStR 2011)<\/p>\n
\nBevor wir auf einzelne Textziffern eingehen, m\u00f6chten wir zwei grunds\u00e4tzliche, teilweise rechts\u00fcbergreifende Fragen ansprechen, deren Kl\u00e4rung f\u00fcr die Praxis von erheblicher Bedeutung w\u00e4re.<\/p>\n
\nPoolvereinbarung \u2013 Verh\u00e4ltnis zu \u00a7 8c KStG
\nEs sollte klargestellt werden, dass ein erbschaftsteuerlicher Poolvertrag nicht die Rechtsfolgen von \u00a7 8c KStG (Verlustabzugsbeschr\u00e4nkung) ausl\u00f6st.
\nHintergrund ist, das zu \u00a7 8c KStG ergangene BMF-Schreiben vom 4. Juli 2008 (BStBl. I 2008, S. 736). Darin hei\u00dft es in Tz. 7, dass Stimmrechtsvereinbarungen bzw. Stimmrechtsbindungen \u201e vergleichbare Sachverhalte\u201c i. S. d. \u00a7 8c Abs. 1 Satz 1 KStG darstellen \u201ek\u00f6nnen\u201c. Vor diesem Hintergrund wird von der Praxis bef\u00fcrchtet, dass die Finanzverwaltung die getroffene Stimmrechtsvereinbarung des erbschaftsteuerlichen Poolvertrages als \u201evergleichbaren\u201c Sachverhalt beurteilen k\u00f6nnte.<\/p>\n
\nDie Anwendung des \u00a7 8c KStG auf den Abschluss erbschaftsteuerlicher Poolvertr\u00e4ge steht im Widerspruch zu den gesetzgeberischen Zielen im Rahmen der Erbschaftsteuerreform, Familiengesellschaften zu erhalten und Arbeitspl\u00e4tze zu sichern. Dieser Zweck w\u00fcrde bei der Anwendung der Verlustabzugsbeschr\u00e4nkung auf den Abschluss einer Poolvereinbarung i. S. d \u00a7 13b ErbStG gewisserma\u00dfen unternehmensteuerrechtlich konterkariert.
\nAus diesem Grund ist eine Klarstellung in einem erg\u00e4nzenden BMF-Schreiben zu \u00a7 8c KStG geboten.
\nLeistungen von Gesellschaftern und Dritten an Kapitalgesellschaften<\/p>\n
\nDas impliziert, dass der koordinierte L\u00e4ndererlass vom 20. Oktober 2010 (BStBl. I 2010, S. 1207) weiterhin anzuwenden ist und H 18 f\u00fcr alle offenen F\u00e4lle anwendbar bleibt. Leider wurde weder der BStBK noch den anderen Verb\u00e4nden die Gelegenheit gegeben, eine Stellungnahme zu diesem Thema abzugeben.
\nAus diesem Grund weisen wir an dieser Stelle darauf hin, dass in dieser Angelegenheit \u00fcber die Umsetzung des Beitreibungsrichtlinienumsetzungsgesetz (BeitrRLUmsG)hinaus dringender Handlungsbedarf gegeben ist.
\nVon gro\u00dfer praktischer Relevanz ist, dass im Bereich der verdeckten Gewinnaussch\u00fcttungen (vGA) Vorteilsgew\u00e4hrungen an Gesellschafter oder diesen nahestehenden Personen grunds\u00e4tzlich f\u00fcr schenkungsteuerpflichtig erkl\u00e4rt werden. Dadurch werden \u00fcber konkrete Missbrauchsf\u00e4lle hinaus auch Vorg\u00e4nge erfasst, bei denen eine Zuwendung nicht nur nicht geplant ist, sondern \u2013 mangels Zuwendungswillens \u2013 zivilrechtlich auch nicht gegeben ist.<\/p>\n
\nDiese Mehrfachbesteuerung l\u00e4sst sich u. E. nicht aus dem Gesetz und auch nicht aus der neueren BFH-Rechtsprechung entnehmen. Eine Kapitalgesellschaft kann bei einer vGA nicht Zuwendender i. S. des \u00a7 7 ErbStG sein. Es fehlt ihr an einem eigenst\u00e4ndigen Willen zur Unentgeltlichkeit.<\/p>\n
\nBisher war man einheitlich davon ausgegangen, dass die ertragsteuerliche und wirtschaftliche Betrachtungsweise der verdeckten Einlage und der verdeckten Gewinnaussch\u00fcttung im ErbStG keinen Niederschlag finden.<\/p>\n
\nLohnsummen aus Drittstaatenbetriebsst\u00e4tten bzw. ausl\u00e4ndischen Personengesellschaften, die zu einem inl\u00e4ndischen Gewerbebetrieb geh\u00f6ren
\nKeine Aufnahme in den Entwurf der ErbStR 2011 hat bisher der Erlass des FM Bayern vom 12. Juli 2010 (S 3812a-018-28 364\/10, DStR 2010, S. 1626) gefunden, der sich mit der Ermittlung der Lohnsumme aus Auslandsbetriebsst\u00e4tten besch\u00e4ftigt.<\/p>\n
\nBerechnung der 25 %-Grenze f\u00fcr die Einbeziehung der Lohnsummen (R E 13a.4 Abs. 7 Satz 1, 3 ErbStR-E)
\nSowohl der neue Richtlinienentwurf als auch die zurzeit geltenden Erlasse \u00e4u\u00dfern sich nicht eindeutig, wie die f\u00fcr die Einbeziehung der Lohnsummen ma\u00dfgebliche Beteiligungsh\u00f6he der Gesellschaften von 25 % zu berechnen ist.
\nIn den ErbStR-E hei\u00dft es hierzu:<\/p>\n
\nIn der Literatur werden verschiedene Sichtweisen vertreten, die am folgenden Beispiel erl\u00e4utert werden sollen:
\nIst zum Beispiel die Muttergesellschaft zu 70 % an einer Tochtergesellschaft und die Tochtergesellschaft ihrerseits zu 50 % an einer Enkelgesellschaft 1 und zu 20 % an einer Enkelgesellschaft 2 beteiligt, kann die Pr\u00fcfung der Beteiligungsh\u00f6he entweder nach der durchgerechneten Quote oder es kann eine Pr\u00fcfung auf jeder Stufe vorgenommen werden.
\n\u2022 Variante a \u2013 durchgerechnete Quote
\nDie Beteiligungsh\u00f6he an der Enkelgesellschaft 1 betr\u00e4gt durchgerechnet 35 % (70 % x 50 %). Die Beteiligungsh\u00f6he an der Enkelgesellschaft 2 betr\u00e4gt durchgerechnet 14 % (70 % x 20 %).
\n\u2022 Variante b \u2013 Pr\u00fcfung auf jeder Stufe
\nDie andere Methode stellt nicht auf die durchgerechnete Quote ab, sondern pr\u00fcft die Beteiligungsh\u00f6he von 25 % auf jeder Stufe. Am vorherigen Beispiel wird die Lohnsumme der Enkelgesellschaft 1 ebenso wie die Lohnsumme der Tochtergesellschaft bei der Muttergesellschaft einbezogen, da jeweils die 25 % Grenze auf jeder Stufe \u00fcberschritten wird. Die Lohnsumme der Enkelgesellschaft 2 kann nicht einbezogen werden, da hier die Beteiligung weniger als 25 % betr\u00e4gt.
\nEs sollte daher in den ErbStR 2011 eindeutig ge\u00e4u\u00dfert werden, welche Methode zur Pr\u00fcfung der Beteiligungsh\u00f6he der Gesellschaften (f\u00fcr die Entscheidung, ob die Einbeziehung der Lohnsummenbestandteile dieser Untergesellschaft erfolgen soll) angewandt werden soll, da diese sich im Ergebnis durchaus unterscheiden k\u00f6nnen.
\nIn den neuen Richtlinien wird auch nicht gekl\u00e4rt, wie das Halten einer nachgeordneten Gesellschaft \u00fcber mehrere Beteiligungsstr\u00e4nge zu beurteilen ist. Dies soll kurz anhand des folgenden Beispiels erl\u00e4utert werden.
\nIn der Literatur existieren hierzu zwei Meinungen. Zum einen wird vertreten, dass jeder Beteiligungsstrang f\u00fcr sich gesondert zu pr\u00fcfen ist. Sofern ein Beteiligungsstrang f\u00fcr sich genommen nicht die 25 %-Grenze \u00fcbersteigt, bleibt die von diesem Beteiligungsstrang betroffene Lohnsumme bei der Lohnsummenpr\u00fcfung au\u00dfer Betracht.
\nAm obigen Beispiel w\u00e4re der Beteiligungsstrang \u00fcber T 1 mit einzubeziehen, da er bei Berechnung nach Variante a und b die Beteiligungsgrenze von 25 % \u00fcberschreitet. Im Gegensatz erf\u00fcllt die \u00fcber T 2 gehaltene Beteiligung das 25 %-Kriterium nicht. Da der zweite Beteiligungsstrang gesondert zu betrachten ist, ist er bei der Lohnsummenermittlung der X-Holding nicht zu ber\u00fccksichtigen.<\/p>\n
\nDa keine eindeutige Regelung getroffen wurde, regen wir an, im Rahmen der ErbStR 2011 Klarheit zu schaffen. Dabei sollte abgewogen werden, dass diese Regelung f\u00fcr alle Beteiligten mit m\u00f6glichst wenig Aufwand umsetzbar sein soll. Der neue Grundsatz sollte folgerichtig auf alle relevanten F\u00e4lle im ErbStR mit ausgeweitet werden (z. B. R E 13b.15 Abs. 2 und R E 13a.4 Abs. 7 S. 4 ErbStR-E).<\/p>\n
\nR E 13a.4 Abs. 2 Satz 9: Pr\u00fcfung Mindestarbeitnehmerzahl
\nIn \u00a7 13a Abs.1 Satz 4 ErbStG hei\u00dft es sinngem\u00e4\u00df, dass die Lohnsummenregelung keine Anwendung findet, wenn der Betrieb nicht mehr als 20 Besch\u00e4ftigte hat. Mit Betrieb ist die oberste betriebliche Einheit gemeint, die \u00fcbertragen wird, und nicht der gesamte Konzern. Dass diese Definition des Betriebs zutreffend ist, wird auch deutlich, wenn man den Wortlaut von \u00a7 13a Abs. 4 Satz 5 ErbStG betrachtet. An dieser Stelle wird zwischen Betrieb und zum Betriebsverm\u00f6gen geh\u00f6renden Beteiligungen des Betriebs differenziert.
\nNach dem Gesetzeswortlaut m\u00fcsste man im Falle einer \u00dcbertragung einer Holdinggesellschaft mit mehreren nachgeordneten Gesellschaften f\u00fcr die Anwendung der Lohnsummenregelung nur auf die Arbeitnehmer der Holdinggesellschaft (Betrieb) abstellen.<\/p>\n
\nBei der Pr\u00fcfung, ob die Mindestarbeitnehmerzahl erreicht wird, sind auch die Arbeitnehmer nachgeordneter Gesellschaften einzubeziehen; die Grunds\u00e4tze des \u00a7 13a Abs. 4 Satz 5 ErbStG gelten sinngem\u00e4\u00df.
\nHier sollte ggf. noch einmal \u00fcberpr\u00fcft werden, ob diese Auslegung mit dem Gesetz vereinbar ist.
\nR E 13a.4 Abs. 6 Satz 1: Lohnsummenpr\u00fcfung bei Beteiligungen an Personengesellschaften
\nGem\u00e4\u00df \u00a7 13a Abs. 4 Satz 5 ErbStG sind Lohnsummen von Beteiligungen, die zum Betriebsverm\u00f6gen eines Betriebs geh\u00f6ren, mit einzubeziehen. Der Gesetzeswortlaut lautet wie folgt:
\n\u201e Geh\u00f6ren zum Betriebsverm\u00f6gen des Betriebs […] der jeweiligen Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar Beteiligungen an Personengesellschaften , die ihren Sitz oder ihre Gesch\u00e4ftsleitung im Inland, einem Mitgliedstaat der Europ\u00e4ischen Union oder in einem Staat des EWR haben, oder Anteile an Kapitalgesellschaften, die ihren Sitz oder ihre Gesch\u00e4ftsleitung im Inland, einem Mitgliedstaat der Europ\u00e4ischen Union oder in einem Staat des EWR haben, wenn die unmittelbare oder mittelbare Beteiligung mehr als 25 % betr\u00e4gt, sind die Lohnsummen dieser Gesellschaften einzubeziehen zu dem Anteil, zu dem die unmittelbare oder mittelbare Beteiligung besteht.\u201c
\nDer Richtliniengeber \u00e4ndert hier die bisher in A 8 Abs. 6 Satz 1 AEErbSt vertretene Auffassung und macht nunmehr in R E 13a.4 Abs. 6 einen Unterschied dergestalt, dass Beteiligungen an Personengesellschaften stets, Beteiligungen an Kapitalgesellschaften nur bei einer Beteiligung von mehr als 25 % bei der Lohnsummenermittlung zu ber\u00fccksichtigen sind.<\/p>\n
\nEs w\u00e4re daher sachgerechter, wenn sich die 25 %ige Beteiligungsquote in diesem Kontext auch auf Anteile an Personengesellschaften beziehen w\u00fcrde.<\/p>\n
\nAnsonsten st\u00fcnde der Aufwand der Lohnsummenermittlung vielfach nicht im Verh\u00e4ltnis zum steuerlichen Mehrergebnis, wenn beispielsweise bei einer Beteiligung an einer Personengesellschaft von 1 % bereits eine Lohnsummenabfrage bei der betreffenden Tochtergesellschaft (ggf. auch im Ausland) erfolgen muss, wo bereits unklar ist, ob die Auskunftsrechte eines Personengesellschafters so weit gehen.
\nNur soweit dem Gesellschafter ein gewisser unternehmerischer Einfluss zusteht, der vom Gesetzgeber ab einer Beteiligungsquote von \u00fcber 25 % vermutet wird, macht eine Ber\u00fccksichtigung der Lohnsumme \u00fcberhaupt Sinn.
\nVor dem Hintergrund der vorherigen Abw\u00e4gungen regen wir an, die in der Richtlinie vertretene Ansicht noch einmal zu \u00fcberdenken und dem Vereinfachungsgedanken \u2013 auch vor dem Hintergrund der Komplexit\u00e4t der Lohnsummenregelung \u2013 Rechnung zu tragen.<\/p>\n
\nWerden mehrere betriebliche Einheiten zeitgleich vererbt oder verschenkt, werden entsprechend des geltenden AEErbSt und der ErbStR-E die Lohnsummen zun\u00e4chst separat ermittelt und im Anschluss alle ererbten oder geschenkten wirtschaftlichen Einheiten zusammengerechnet. Es wird somit eine Gesamtlohnsumme ermittelt, welche eingehalten werden muss.<\/p>\n
\nAus diesem Grund kann sich diese Regelung sowohl positiv als auch negativ f\u00fcr den Steuerpflichtigen auswirken.
\nDiese Sichtweise l\u00e4sst sich mit dem Wortlaut des Gesetzes nicht begr\u00fcnden.
\nParagraf 13a Abs. 1 ErbStG spricht von der Lohnsumme des Betriebs und von Beteiligungen an einer Personengesellschaft oder Anteilen an einer Kapitalgesellschaft und den dem Betrieb der jeweiligen Gesellschaft zuzuordnenden Lohnsummen.<\/p>\n
\nWir empfehlen aus diesem Grund, die Auffassung im Entwurf noch einmal zu \u00fcberdenken.<\/p>\n
\nBei der Ermittlung der Ausgangslohnsumme ist sowohl in A 8 Abs. 5 Satz 6 AEErbSt als auch in R E 13a.4 Abs. 5 Satz 6 ErbStR-E die folgende Formulierung enthalten:
\n\u00c4nderungen der Rechtsform oder Umsetzungen des Personals innerhalb des Ermittlungszeitraums in einem Unternehmensverbund, deren Gliederungen zum Nachlassverm\u00f6gen geh\u00f6ren, sind zur Ermittlung der Ausgangslohnsumme in die Einheiten einzubeziehen, die an die Stelle der fr\u00fcheren Einheiten getreten sind. Die Regelung ist sehr unverst\u00e4ndlich und kann daher kaum angewendet werden. Es sollte klargestellt werden, was mit dieser Formulierung eigentlich gemeint ist. Nach unserem Verst\u00e4ndnis ist das Personal bei Umstrukturierungen und Versetzungen innerhalb der \u00fcbertragenen Unternehmensgruppe in der Gesellschaft zu ber\u00fccksichtigen, bei der es zum Besteuerungszeitpunkt besch\u00e4ftigt ist bzw. war.
\nZu R E 13a.10 Abs. 2 \u2013 Poolvereinbarung im Zusammenhang mit Wegfall der Verf\u00fcgungsbeschr\u00e4nkung oder Stimmrechtsbindung<\/p>\n
\n\u2022 die Beteiligung der Poolgesellschafter auf 25 Prozent oder weniger sinkt, z. B. weil ein oder mehrere Poolgesellschafter ausscheiden (1) oder infolge einer Kapitalerh\u00f6hung (2).
\nZu (1)<\/p>\n
\nSinn und Zweck dieser Vorschrift (\u00a7 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 ErbStG) ist, den bestimmenden Einfluss der Familie in der Familienkapitalgesellschaft beizubehalten und zu verhindern, dass die Anteile wahllos ver\u00e4u\u00dfert werden k\u00f6nnen. Dieser Gedanke wird bereits dadurch verwirklicht, dass es zum Wegfall der Beg\u00fcnstigung f\u00fchrt, wenn sich die Gesellschafter zun\u00e4chst poolen, um die Beg\u00fcnstigung zu erhalten, um dann wieder auseinander zu gehen. Gleiches gilt, wenn die Poolvereinbarung einvernehmlich aufgehoben wird.<\/p>\n
\nZudem unterliegen sie der Willk\u00fcr des ausscheidenden Gesellschafters \u2013 was auch missbr\u00e4uchlich gegen die verbleibenden Gesellschafter verwendet werden kann.<\/p>\n
\nAu\u00dferdem droht ein nachtr\u00e4glicher Wegfall der Beg\u00fcnstigung auch dann, wenn vor Ablauf derBehaltensfrist die Quote der poolgebundenen Anteile aufgrund einer Kapitalerh\u00f6hung auf 25 % oder weniger sinkt.
\nDiese Auffassung ist im Hinblick auf den Wortlaut und den Sinn und Zweck des \u00a7 13a Abs. 5 Nr. 5 ErbStG erst recht nicht nachvollziehbar.Der Wortlaut der gesetzlichen Regelung verlangt eine Aufhebung der Poolvereinbarung, also eine aktive Handlung mindestens eines der Poolmitglieder. Nach dem Sinn und Zweck der Regelung \u2013 auch im systematischen Zusammenhang mit den anderen Tatbest\u00e4nden des \u00a7 13a Abs. 5 ErbStG (insbesondere der \u00dcberentnahmenregelung) \u2013 soll diese verhindern, dass der Umfang des beg\u00fcnstigten Verm\u00f6gens nachtr\u00e4glich eingeschr\u00e4nkt wird. Beides ist im Falle einer Kapitalerh\u00f6hung nicht gegeben. Dabei vermehrt sich das Verm\u00f6gen der Kapitalgesellschaft durch Hinzutritt neuer Gesellschafter bzw. durch Begr\u00fcndung neuer Anteile durch bisherige Gesellschafter.<\/p>\n
\nDiese F\u00e4lle sollten von den Nachversteuerungsregelungen nicht getroffen werden, zumal kein Missbrauch ersichtlich ist.
\nVor diesem Hintergrund regen wir an, die Ausf\u00fchrungen noch einmal zu \u00fcberdenken. Das Ausscheiden eines oder mehrerer Poolmitglieder sollte nur bei diesem, nicht aber beiden verbleibenden Gesellschaftern, zur Nachversteuerung f\u00fchren k\u00f6nnen. Au\u00dferdem sollte die Kapitalerh\u00f6hung aus der Liste der sch\u00e4dlichen Verf\u00fcgungen gestrichen werden.<\/p>\n
\nPositiv voranzustellen ist, dass nach dem ErbStR-E der Erwerber den Optionsantrag grunds\u00e4tzlich bis zum Eintritt der materiellen Bestandskraft der Erbschaftsteuerfestsetzung stellen kann. Damit kann der Steuerpflichtige auch bei einer Steuerfestsetzung, die unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung steht, den Antrag auf Optionsverschonung stellen \u2013 was vorher nicht m\u00f6glich war.<\/p>\n
\nDie Aussage in der Richtlinie entbehrt einer gesetzlichen Grundlage in \u00a7 13a Abs. 8 ErbStG.
\nAu\u00dferdem widerspricht diese Verwaltungsmeinung der grunds\u00e4tzlichen Ausgestaltung des Erbschaftsteuerrechts, wo wirtschaftliche Einheiten im Wege der Schenkung oder Erbschaft jeweils als separate Einheiten \u00fcbergehen.
\nStattdessen wird hier eine wirtschaftliche Betrachtungsweise angelegt, die eine fiktive Einheit schafft, welche aus der Summe der zivilrechtlich vorhandenen und real existierenden Einheiten besteht \u2013 die obendrein nur schwer zu \u00fcberschauen ist.<\/p>\n
\nZum beg\u00fcnstigten Verm\u00f6gen nach \u00a7 13b Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 ErbStG geh\u00f6ren Anteile an Kapitalgesellschaften im Sinne dieser Vorschrift. Voraussetzung f\u00fcr eine beg\u00fcnstigte Erbschaft\/ Schenkung ist u. a. eine unmittelbare Beteiligung des Zuwendenden in H\u00f6he von mehr als 25 % am Nennkapital der Gesellschaft (Mindestbeteiligung) zum Zeitpunkt der Anteils\u00fcbertragung. Allein die rechnerisch ermittelte Kapitalquote des Zuwenders ist entscheidend. Wirtschaftlicher oder gesellschaftsrechtlicher Einfluss ist ohne Bedeutung. Auch die \u00dcbertragung von stimmrechtslosen Anteilen ist beg\u00fcnstigungsf\u00e4hig.<\/p>\n
\n\u2022 die Gesellschafter untereinander verpflichtet sind, \u00fcber die Anteile nur einheitlich zu verf\u00fcgen oder ausschlie\u00dflich auf andere derselben Verpflichtung unterliegende Anteilseigener zu \u00fcbertragen und
\n\u2022 das Stimmrecht gegen\u00fcber nichtgebundenen Gesellschaftern einheitlich auszu\u00fcben.
\nIm Schrifttum wird vielfach vertreten, dass auch stimmrechtslose Anteile Gegenstand einer wirksamen erbschaftsteuerlichen Poolvereinbarung sein k\u00f6nnen, da diese beide Voraussetzungen erf\u00fcllen. Zum einen k\u00f6nnen stimmrechtslose Anteile von einer poolvertraglichen Verf\u00fcgungsbeschr\u00e4nkung umfasst sein, wenn z. B. im Vertrag festgehalten ist, dass eine Ver\u00e4u\u00dferung der Anteile nur an andere Poolteilnehmer zul\u00e4ssig ist.
\nZum Zweiten sind stimmrechtslose Anteile ein Mittel, die einheitliche Stimmrechtsaus\u00fcbung zu erreichen, denn der Inhaber von stimmrechtslosen Anteilen erf\u00fcllt seine Verpflichtung gegen\u00fcber den weiteren Poolteilnehmern \u2013 quasi unweigerlich \u2013 dadurch, dass er nicht in der Lage ist, ein Stimmrecht auszu\u00fcben. Im Fall von \u00a7 140 Abs. 2 AktG (Stimmrecht in Folge einer nicht gezahlten Vorzugsdividende) muss der Poolteilnehmer die vertragliche Verpflichtung zur einheitlichen Aus\u00fcbung seines Stimmrechts aktiv erf\u00fcllen, indem er z. B. den Poolsprecher zur Abgabe seiner Stimme bevollm\u00e4chtigt.
\nIn der Begr\u00fcndung des Regierungsentwurfs zum Erbschaftsteuerreformgesetz (BT-Drs. 16\/7918, S. 35) hei\u00dft es:
\n\u201eEine einheitliche Stimmrechtsaus\u00fcbung bedeutet, dass die Einflussnahme einzelner Anteilseigner zum Zwecke einer einheitlichen Willensbildung zur\u00fccktreten muss. Dies ist in unterschiedlicher Weise geregelt. Neben der M\u00f6glichkeit zur gemeinsamen Bestimmung eines Sprechers oder eines Aufsichts- oder Leitungsgremiums kann die einheitliche Stimmrechtsaus\u00fcbung auch dadurch erreicht werden, dass einzelne Anteilseigner auf ihr Stimmrecht verzichten oder die Anteile von vornherein stimmrechtslos sind.\u201c<\/p>\n
\n\u201eEine einheitliche Stimmrechtsaus\u00fcbung im Sinne des Absatzes 3 Satz 3 Nr. 2 \u00fcber die im Pool vorhandenen Stimmrechte bedeutet, dass die Einflussnahme einzelner Anteilseigner zum Zwecke einer einheitlichen Willensbildung zur\u00fccktreten muss; daraus folgt, dass stimmrechtslose Anteile nicht in eine Poolvereinbarung einbezogen werden k\u00f6nnen. \u201c<\/p>\n
\nVor dem Hintergrund der obigen Ausf\u00fchrungen gehen wir davon aus, dass eine Ausgrenzung der stimmrechtslosen Anteile aus der Poolvereinbarung vom Gesetzgeber so nicht gewollt war. Da durch die Richtlinien laut BMF keine beg\u00fcnstigende oder belastende Wirkung entstehen soll, halten wir es f\u00fcr sinnvoll, die im Entwurf vertretene Auffassung noch einmal zu \u00fcberdenken.<\/p>\n
\nEs ist positiv zu bewerten, dass nunmehr im ErbStR-E erl\u00e4utert wurde, was unter einer Grundst\u00fccks\u00fcberlassung im Rahmen eines Wohnungsunternehmens zu verstehen ist. Wie bereits in der Vergangenheit z\u00e4hlen Grundst\u00fccke nicht zum (sch\u00e4dlichen) Verwaltungsverm\u00f6gen, wenn
\n\u2022 der Hauptzweck des Betriebs in der Vermietung von eigenen Wohnungen i. S. d. \u00a7 181 Abs. 9 BewG besteht und
\n\u2022 dessen Erf\u00fcllung einen wirtschaftlichen Gesch\u00e4ftsbetrieb (\u00a7 14 AO) erfordert.
\nNeu ist an dieser Stelle die Aufz\u00e4hlung verschiedener Indizien, die f\u00fcr das Vorliegen eines wirtschaftlichen Gesch\u00e4ftsbetriebs sprechen sollen. Ebenfalls neu aufgenommen wurde die Regelung, dass das Vorliegen eines wirtschaftlichen Gesch\u00e4ftsbetriebs regelm\u00e4\u00dfig anzunehmen ist, wenn das Unternehmen mehr als 300 eigene Wohnungen h\u00e4lt.<\/p>\n
\nAbschlie\u00dfend gekl\u00e4rt ist auch nicht, wie es zu werten ist, wenn mehrere Anhaltspunkte f\u00fcr das Vorliegen eines wirtschaftlichen Gesch\u00e4ftsbetriebs gegeben sind, aber die Wohnungsgrenze von 300 Wohnungen nicht \u00fcberschritten wird. Es sollte aus diesem Grund klargestellt werden, dass auch bei Vorliegen von weniger als 300 Wohnungen ein wirtschaftlicher Gesch\u00e4ftsbetrieb vorliegen kann.<\/p>\n
\nBeg\u00fcnstigtes Verm\u00f6gen liegt in Verbindung mit dem sog. sch\u00e4dlichen Verwaltungsverm\u00f6gen nur vor, wenn
\n\u2022 der Anteil des Verwaltungsverm\u00f6gen 10 % (bei 100 % Verschonung) bzw. 50 % (bei 85 % Verschonung) des gemeinen Werts des Betriebsverm\u00f6gens nicht \u00fcbersteigt
\n\u2022 und kein junges Verwaltungsverm\u00f6gen vorliegt.
\nNach der Richtlinie liegt junges Verwaltungsverm\u00f6gen nur vor, wenn
\nes dem Betrieb im Besteuerungszeitpunkt weniger als zwei Jahre zuzurechnen war. Hierzu geh\u00f6rt nicht nur innerhalb des Zweijahreszeitraums eingelegtes Verwaltungsverm\u00f6gen, sondern in der Regel auch Verwaltungsverm\u00f6gen, das innerhalb dieses Zeitraums aus betrieblichen Mitteln angeschafft oder hergestellt worden ist.
\nMit den neuen Richtlinien wird die umstrittene Auffassung zur Erfassung der F\u00e4lle eines Aktivtausches best\u00e4tigt, und es wird dabei auf den Zusatz \u201ein der Regel\u201c verzichtet, der in der Vorg\u00e4ngerregelung (A 23 Abs. 1 Satz 2 AEErbSt) noch enthalten war.<\/p>\n
\nSind im Betriebsverm\u00f6gen bereits Verm\u00f6gensgegenst\u00e4nde des Verwaltungsverm\u00f6gens enthalten, die dem Betrieb l\u00e4nger als zwei Jahre zuzurechnen sind, ist dieses grunds\u00e4tzlich wieder beg\u00fcnstigt, soweit es die prozentualen Grenzen nicht \u00fcberschreitet.<\/p>\n
\nDer Aktivtausch \u201ebeg\u00fcnstigtes Betriebsverm\u00f6gen gegen Verwaltungsverm\u00f6gen\u201c sowie der Aktivtausch \u201e Verwaltungsverm\u00f6gen gegen Verwaltungsverm\u00f6gen\u201c (z. B. bei Umschichtungen von Wertpapieren) wird bereits durch die allgemeine Missbrauchsverhinderungsregelung innerhalb der Grenzen von 10 % bzw. 50 % angemessen erfasst.<\/p>\n
\nDer Zweck der Vorschrift \u00a7 159 BewG ist darin zu sehen, dass gegen\u00fcber der Regelung des \u00a7 158 BewG (Begriff des land- und forstwirtschaftlichen Verm\u00f6gens) eine Ausnahmeregel bestehen soll, die die k\u00fcnftige Nutzung der noch land- und forstwirtschaftlichen genutzten Fl\u00e4chen mehr in den Vordergrund hebt.
\nUnbebaute Grundst\u00fccke, die am Bewertungsstichtag noch im Rahmen der Land- und Forstwirtschaft genutzt werden, sollen in den F\u00e4llen von \u00a7 159 BewG dem Grundverm\u00f6gen zugerechnet werden.
\nDaraus resultiert in der Regel im Vergleich zum Ertragswertansatz bei der Bewertung des land- und forstwirtschaftlichen Verm\u00f6gens eine zumeist h\u00f6here Bewertung in Vergleich mit dem Ansatz eines gemeinen Wertes bei der Bewertung des Grundverm\u00f6gens.<\/p>\n
\nNach der amtlichen Gesetzesbegr\u00fcndung zu \u00a7 159 BewG sollen keine Unterschiede zwischen Anwendung der inhaltsgleichen Vorschrift \u00a7 69 BewG und \u00a7 159 BewG bestehen.<\/p>\n
\nVor dem Hintergrund, dass zwischen \u00a7 69 BewG und \u00a7 159 BewG keine Unterschiede bestehen sollen und laut Aussage des BMF durch die Richtlinien auch keine beg\u00fcnstigende oder belastende Wirkung entstehen soll, halten wir es f\u00fcr sinnvoll, wenn in dieser Richtlinie folgende Klarstellung erfolgt: Paragraf 159 Abs. 3 Satz 2 BewG stellt eine allgemeine Beg\u00fcnstigungsvorschrift dar. Sie findet nicht nur im Rahmen des \u00a7 159 Abs. 3 BewG, sondern auch in den F\u00e4llen des \u00a7 159\u00a0Abs. 1 und Abs. 2 BewG Anwendung.<\/p>\n
\nEin bebautes Grundst\u00fcck, welches aufgrund seiner Grundst\u00fccksart im Vergleichswertverfahren<\/a> zu bewerten ist, ist dann im Sachwertverfahren zu bewerten, wenn kein Vergleichswert vorliegt (\u00a7 182 Abs. 4 Nr. 1 ErbStG). In Abschnitt 12 Abs. 4 Satz 2 AEBewGrV war hierzu folgende Vereinfachungsregelung enthalten, die nunmehr gestrichen wurde.
\nWeichen die wertbeeinflussenden Merkmale der Vergleichsgrundst\u00fccke bzw. der Grundst\u00fccke, f\u00fcr die Vergleichsfaktoren bebauter Grundst\u00fccke abgeleitet worden sind, vom Zustand des zu bewertenden Grundst\u00fccks ab, so sind diese Abweichungen durch Zu- oder Abschl\u00e4ge nach Vorgabe des \u00f6rtlichen Gutachterausschusses f\u00fcr Grundst\u00fcckswerte zu ber\u00fccksichtigen. 2 Stehen vom \u00f6rtlichen Gutachterausschuss zur Ber\u00fccksichtigung dieser Abweichungen keine Anpassungsfaktoren (z. B. Indexreihen oder Umrechnungskoeffizienten) zur Verf\u00fcgung, kann eine hinreichende \u00dcbereinstimmung noch unterstellt werden, wenn die wertbeeinflussenden Merkmale des zu bewertenden Grundst\u00fccks, wie z. B. die Wohn-\/Nutzfl\u00e4che des Geb\u00e4udes, die Grundst\u00fccksgr\u00f6\u00dfe oder das Alter des Geb\u00e4udes, um h\u00f6chstens jeweils 20 Prozent vom Vergleichsgrundst\u00fcck abweichen.<\/p>\n
\nWeichen die Grundst\u00fccksmerkmale der Vergleichsgrundst\u00fccke bzw. der den Vergleichsfaktoren zugrunde liegenden Grundst\u00fccke von den Grundst\u00fccksmerkmalen des zu bewertenden Grundst\u00fccks ab, so sind diese Abweichungen durch Zu- oder Abschl\u00e4ge nach Vorgabe des \u00f6rtlichen Gutachterausschusses f\u00fcr Grundst\u00fcckswerte zu ber\u00fccksichtigen. Vor dem Hintergrund, dass es f\u00fcr den Steuerpflichtigen von wesentlicher Bedeutung ist, ob das Vergleichswertverfahren oder das Sachwertverfahren zur Anwendung kommt und beide Verfahren lediglich Sch\u00e4tzverfahren sind, sehen wir keinen Anlass, die urspr\u00fcngliche Vereinfachungsregelung zu streichen.
\nDurch Streichung dieser Vereinfachungsregelung wird der Anwendungsbereich des Vergleichswertverfahrens viel zu stark eingeschr\u00e4nkt.<\/p>\n