Leitsatz<\/strong><\/p>\n Geht ein Steuerpflichtiger vor Einbringung seiner Einzelpraxis in eine neu gegr\u00fcndete Soziet\u00e4t von der Einnahmen-\u00dcberschussrechnung nach \u00a7 4 Abs. 3 EStG zum Bestandsvergleich nach \u00a7 4 Abs. 1 EStG \u00fcber, so hat er jedenfalls bei Buchwerteinbringung keinen Anspruch auf Billigkeitsverteilung eines etwa dabei entstehenden \u00dcbergangsgewinns.<\/p>\n Gesetze<\/strong><\/p>\n EStG \u00a7 4 Abs. 1 und 3 Nieders\u00e4chsisches FG<\/p>\n Tatbestand<\/strong><\/p>\n Der Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger (Kl\u00e4ger) unterhielt als Steuerberater bis zum 30. Juni 1988 eine eigene Praxis und ermittelte seinen Gewinn daraus durch Einnahmen-\u00dcberschussrechnung nach \u00a7 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) . Zum 1. Juli 1988 gr\u00fcndete er mit einem weiteren Steuerberater, seinem jetzigen Prozessbevollm\u00e4chtigten, eine Soziet\u00e4t, in die er seine Praxis zum Buchwert einbrachte. Forderungen und Verbindlichkeiten bis zur Einbringung standen dem Kl\u00e4ger weiterhin pers\u00f6nlich zu. Zur Abgeltung des h\u00e4lftigen Praxiswerts und der materiellen Wirtschaftsg\u00fcter erbrachte der eintretende Sozius eine Bareinlage in H\u00f6he von 415 000 DM. Nachdem die Soziet\u00e4t zum 1. Juli und 31. Dezember 1988 sowie zum 31. Dezember 1989 bilanziert hatte, ging sie zum 1. Januar 1990 zur Einnahmen-\u00dcberschussrechnung \u00fcber.<\/p>\n Der Kl\u00e4ger nahm eine Gewinnermittlung nach \u00a7 4 Abs. 3 EStG f\u00fcr das Rumpfwirtschaftsjahr vom 1. Januar bis 30. Juni 1988 vor und erstellte einen Jahresabschluss zum 30. Juni 1988. Den sich daraus ergebenden \u00dcbergangsgewinn von 382 018,70 DM beantragte er unter Hinweis auf Abschn. 19 Abs. 1 Satz 8 der Einkommensteuer-Richtlinien 1987 (EStR 1987 ) im Streitjahr lediglich mit einem Drittel zu versteuern. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA -) lehnte dies mit der Begr\u00fcndung ab, die Einbringung sei wirtschaftlich einer Praxisver\u00e4u\u00dferung gleichzustellen, f\u00fcr die eine Verteilung des \u00dcbergangsgewinns ebenfalls nicht in Betracht komme.<\/p>\n Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) vom 29. November 1999 ist in juris unter dem Az. XII 343\/96 ver\u00f6ffentlicht.<\/p>\n Mit seiner vom Senat zugelassenen Revision r\u00fcgt der Kl\u00e4ger die Verletzung formellen und materiellen Rechts und tr\u00e4gt im Wesentlichen vor: Die Zuzahlung des eintretenden Sozius habe nur den Praxiswert abgegolten, w\u00e4hrend die Forderungen zwar eingebracht, aber anschlie\u00dfend ihm, dem Kl\u00e4ger, allein \u00fcber Sonderbilanzen zugerechnet worden seien. Er habe also praktisch seinen Betrieb in der Soziet\u00e4t fortgef\u00fchrt und daher Anspruch auf die Anwendung der Billigkeitsregelung des Abschn. 19 Abs. 1 Satz 8 EStR 1987 , andernfalls die Besteuerungsgleichheit verletzt sei. Hilfsweise werde geltend gemacht, dass der \u00dcbergangsgewinn bei der Gewinnfeststellung der Soziet\u00e4t zu ber\u00fccksichtigen sei.<\/p>\n Der Kl\u00e4ger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 1988 mit der Ma\u00dfgabe zu \u00e4ndern, dass der \u00dcbergangsgewinn nur zu einem Drittel erfasst wird.<\/p>\n Das FA beantragt, die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/p>\n Gr\u00fcnde<\/strong><\/p>\n W\u00e4hrend des Nichtzulassungsbeschwerdeverfahrens \u00e4nderte das FA den angefochtenen Bescheid zur Steuerfreistellung des Existenzminimums f\u00fcr die Kinder des Kl\u00e4gers gem\u00e4\u00df \u00a7 53 EStG und erm\u00e4\u00dfigte die Einkommensteuer um 386 DM auf 227 593 DM<\/p>\n Die Revision ist mit der Ma\u00dfgabe unbegr\u00fcndet, dass die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage gegen den Einkommensteuer\u00e4nderungsbescheid 1988 vom 14. November 2000 abzuweisen war (\u00a7 127 der Finanzgerichtsordnung – FGO – ).<\/p>\n I. Gegenstand des Revisionsverfahrens ist der w\u00e4hrend des Verfahrens \u00fcber die Nichtzulassungsbeschwerde ergangene Einkommensteuer\u00e4nderungsbescheid vom 14. November 2000, der zum Gegenstand des Verfahrens gemacht wurde. Dar\u00fcber sind sich die Beteiligten einig.<\/p>\n 1. Obwohl der \u00c4nderungsbescheid zum Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden ist, bedarf es im Streitfall keiner Aufhebung des Urteils mit Zur\u00fcckverweisung des Rechtsstreits zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (\u00a7 127 FGO ), weil die Sache spruchreif ist. Hinsichtlich der Streitfrage, ob dem Kl\u00e4ger die Gewinnkorrekturen aus dem \u00dcbergang zum Bestandsvergleich auf drei Jahre zu verteilen sind, hat sich durch die \u00c4nderung des urspr\u00fcnglich angefochtenen Bescheids kein neuer Sachverhalt ergeben. Die Entscheidung des Senats in der Sache selbst setzt aber voraus, dass er das FG-Urteil ungeachtet dessen aufhebt, dass es keinen Rechtsfehler erkennen l\u00e4sst. Denn dieses Urteil betraf einen Verwaltungsakt, der nicht mehr Gegenstand des gerichtlichen Verfahrens ist (s. etwa Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 29. Juli 1992 II R 39\/89 , BFHE 168, 431 , BStBl II 1993, 63 , m. w. N.).<\/p>\n 2. Mit der Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils fallen die Feststellungen des FG allerdings nicht fort. Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem Verfahrensmangel, so dass die tats\u00e4chlichen Feststellungen des FG bis zur Beendigung des Prozesses bestehen bleiben und ungeachtet der Aufhebung der Vorentscheidung Grundlage der weiteren Entscheidung des Senats sind (BFH-Urteil vom 20. Juli 1988 II R 164\/85 , BFHE 154, 13 , BStBl II 1988, 955 ). Der Senat h\u00e4lt den vom Kl\u00e4ger geltend gemachten Verfahrensmangel nicht f\u00fcr durchgreifend. Von einer Begr\u00fcndung wird gem\u00e4\u00df \u00a7 126 Abs. 6 FGO insoweit abgesehen.<\/p>\n II. Der erkennende Senat entscheidet auf Grund seiner Befugnis aus den \u00a7\u00a7 121 und 100 FGO in der Sache selbst. Die Klage ist als unbegr\u00fcndet abzuweisen. Im Ergebnis zutreffend hat das FA eine Verteilung der Gewinnzuschl\u00e4ge aus dem der Einbringung vorangegangenen \u00dcbergang zur Bilanzierung abgelehnt.<\/p>\n 1. Geht ein Steuerpflichtiger von der Einnahmen-\u00dcberschussrechnung nach \u00a7 4 Abs. 3 EStG zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nach \u00a7 4 Abs. 1 oder \u00a7 5 EStG \u00fcber, so erfordert der Wechsel vom Zu- und Abflussprinzip zum Realisationsprinzip die Vornahme von Zu- und Abrechnungen, damit sich Gesch\u00e4ftsvorf\u00e4lle nicht doppelt oder (andererseits) \u00fcberhaupt nicht auswirken (st\u00e4ndige Rechtsprechung seit dem Urteil des Reichsfinanzhofs – RFH – vom 7. Dezember 1938 VI 774\/37, RStBl 1939, 172; s. auch Senatsurteile vom 28. Mai 1968 IV R 202\/67 , BFHE 92, 555, BStBl II 1968, 650 , und vom 24. Januar 1985 IV R 155\/83, BFHE 143, 78, BStBl II 1985, 255, sowie aus j\u00fcngerer Zeit Senatsbeschluss vom 23. August 1995 IV B 78\/94, BFH\/NV 1996, 119).<\/p>\n a) Erfolgt der \u00dcbergang zum Bestandsvergleich im Zusammenhang mit der Einbringung eines Betriebs in eine Personengesellschaft, so erh\u00f6ht ein dabei entstehender \u00dcbergangsgewinn den laufenden Gewinn des einbringenden Steuerpflichtigen im letzten Wirtschaftsjahr vor der Einbringung (s. Senatsurteil vom 13. Dezember 1979 IV R 69\/74, BFHE 129, 380 , BStBl II 1980, 239 ; a. A. BFH-Urteil vom 18. Dezember 1964 VI 236\/63 , H\u00f6chstrichterliche Finanzrechtsprechung – HFR – 1965, 311 ). Insofern wird der \u00dcbergangsgewinn nicht anders behandelt als die Zurechnungen, die sich aus dem vor der Aufgabe oder der Ver\u00e4u\u00dferung eines Betriebs mit Gewinnermittlung nach \u00a7 4 Abs. 3 EStG gebotenen fiktiven Bestandsvergleich ergeben (Senatsurteil vom 23. November 1961 IV 98\/60 S, BFHE 74, 535, BStBl III 1962, 199 ). Der \u00dcbergangsgewinn ist danach dem Einbringenden und nicht der Gesellschaft im Wege der Gewinnfeststellung zuzurechnen.<\/p>\n b) Das FA hat diese Parallele zur Betriebsver\u00e4u\u00dferung auch seiner Ablehnung einer Billigkeitsverteilung im Streitfall zugrunde gelegt. F\u00fcr den Fall der Betriebsver\u00e4u\u00dferung vertritt der Senat in st\u00e4ndiger Rechtsprechung die Auffassung, dass die Hinzurechnungen zum laufenden Gewinn nicht nach Abschn. 19 Abs. 1 Satz 8 EStR 1987 (jetzt R 17 Abs. 1 Satz 4 EStR 2001 ) auf drei Jahre verteilt werden k\u00f6nnen (Urteile vom 3. August 1967 IV 30\/65, BFHE 90, 17, BStBl III 1967, 755 , und vom 11. August 1983 IV R 156\/80, nicht ver\u00f6ffentlicht – NV – juris, sowie Beschluss vom 23. August 1991 IV B 69\/90, BFH\/NV 1992, 512).<\/p>\n Die EStR lehnen eine Billigkeitsverteilung f\u00fcr den Fall der Ver\u00e4u\u00dferung oder Aufgabe des Betriebs nicht ausdr\u00fccklich ab, sondern regeln seit jeher nur den Fall, dass der Steuerpflichtige die Verteilung des \u00dcbergangsgewinns gew\u00e4hlt hat, den Betrieb aber vor Ablauf dieses Verteilungszeitraums ver\u00e4u\u00dfert oder aufgibt; dann erh\u00f6hen die noch nicht ber\u00fccksichtigten Betr\u00e4ge den laufenden Gewinn des letzten Wirtschaftsjahrs (R 17 Abs. 1 Satz 5 EStR 2001 ; ebenso schon Abschn. 19 Abs. 1 Satz 9 EStR 1987 ).<\/p>\n c) Der Senat hat den Grund f\u00fcr diese Beschr\u00e4nkung der Billigkeitsma\u00dfnahme darin gesehen, dass die infolge des Wechsels der Gewinnermittlungsart veranlasste Gewinnkorrektur die Existenz eines fortbestehenden Betriebs nicht gef\u00e4hrden soll; ein Billigkeitsgedanke, der bei der Ver\u00e4u\u00dferung oder Aufgabe eines Betriebs aber nicht zum Zuge kommt (BFH in BFHE 90, 17, BStBl III 1967, 755 , und BFH-Urteil IV R 156\/80, NV). Ob diese Erw\u00e4gungen auch auf den bislang noch nicht entschiedenen Fall von Gewinnkorrekturen anzuwenden sind, die im Zusammenhang mit der Erstellung einer Einbringungsbilanz anfallen, kann dahinstehen. Auch die Frage, ob die vom FG vorgenommene Gleichsetzung der Einbringung mit einer Betriebsver\u00e4u\u00dferung nach dem Beschluss des Gro\u00dfen Senats des BFH vom 18. Oktober 1999 GrS 2\/98 (BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123) noch Bestand haben kann (s. etwa Offerhaus, in Festschrift f\u00fcr Widmann, S. 441, 450 ff.), bedarf im Streitfall keiner Entscheidung. Denn abgesehen davon, dass es dem Senat verwehrt ist, die Billigkeitsregelung in Abschn. 19 Abs. 1 Satz 8 EStR 1987 auf den Fall der Einbringung eines Betriebs in eine Personengesellschaft auszudehnen, fehlt es insoweit bereits an einer sachlichen Rechtfertigung f\u00fcr eine Billigkeitsma\u00dfnahme.<\/p>\n 2. Rechtsgrundlage der Gewinnkorrekturen beim \u00dcbergang zum Bestandsvergleich ist der Gewinnbegriff des \u00a7 4 Abs. 1 EStG (vgl. Kanzler, Finanz-Rundschau – FR – 1999, 225, 227, m. w. N.), der es erfordert, den Steuerpflichtigen so zu stellen, als h\u00e4tte er von Anfang an bilanziert (s. nur Senatsurteil vom 1. Oktober 1992 IV R 97\/91, BFHE 169, 180 , BStBl II 1993, 284 ). Der \u00dcbergang zum Bestandsvergleich dient daher nicht nur der Ermittlung eines Ver\u00e4u\u00dferungs- oder Einbringungsgewinns, sondern ,,bezweckt auch eine dem Gewinnbegriff des Einkommensteuergesetzes entsprechende Erfassung des laufenden Gewinns“ (BFH in BFHE 129, 380 , BStBl II 1980, 239 ). Die sich daraus ergebenden Gewinnerh\u00f6hungen entsprechen dem Gesetzesplan, der Billigkeitsregelungen allenfalls rechtfertigen kann, wenn ein solcher Wechsel der Gewinnermittlungsart zwingend, d. h. auf Grund gesetzlicher Vorschriften, wie etwa des Eintritts in die Buchf\u00fchrungspflicht<\/a>, vorzunehmen ist. Die EStR gehen insoweit dar\u00fcber hinaus, als sie eine Billigkeitsverteilung der Gewinnhinzurechnungen auf zwei oder drei Jahre auch f\u00fcr den Fall eines freiwilligen \u00dcbergangs zum Bestandsvergleich zulassen, f\u00fcr den weder eine sachliche noch eine pers\u00f6nliche H\u00e4rte zu bejahen ist.<\/p>\n Auch im Streitfall bedurfte es keines \u00dcbergangs zum Bestandsvergleich, weil die Einbringung zum Buchwert erfolgen sollte und f\u00fcr diesen Fall auf die Erstellung einer Einbringungs- und einer \u00dcbergangsbilanz verzichtet werden konnte (BFH in BFHE 189, 465 , BStBl II 2000, 123 , zu C. II. 1. der Entscheidungsgr\u00fcnde; s. auch Widmann, Deutsche Steuer-Zeitung 1985, 387). Wenn sich der Kl\u00e4ger gleichwohl f\u00fcr die Erstellung einer Einbringungsbilanz entschieden hatte, so, weil, er die Sofortversteuerung seiner Honorarforderungen herbeif\u00fchren wollte. Unter diesen Umst\u00e4nden besteht kein Anspruch auf eine Billigkeitsma\u00dfnahme, zumal eine Sofortversteuerung der dem Einbringenden zustehenden Honorare auch h\u00e4tte vermieden werden k\u00f6nnen, wenn der Kl\u00e4ger diese von der Einbringung ausgenommen h\u00e4tte (s. nur Widmann\/ Mayer, Umwandlungsrecht, \u00a7 24 UmwStG 1977 Rz. 157).<\/p>\n Schlie\u00dflich konnte der Senat nicht unber\u00fccksichtigt lassen, das die Soziet\u00e4t 18 Monate nach der Einbringung wieder zur Einnahmen-\u00dcberschussrechnung unter Ansatz eines \u00dcbergangsverlustes in betr\u00e4chtlicher H\u00f6he zur\u00fcckgekehrt ist.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":" Zur\u00fcckbehalten von Forderungen bei Praxiseinbringung Leitsatz Geht ein Steuerpflichtiger vor Einbringung seiner Einzelpraxis in eine neu gegr\u00fcndete Soziet\u00e4t von der Einnahmen-\u00dcberschussrechnung nach \u00a7 4 Abs. 3 EStG zum Bestandsvergleich nach \u00a7 4 Abs. 1 EStG \u00fcber, so hat er jedenfalls bei Buchwerteinbringung keinen Anspruch auf Billigkeitsverteilung eines etwa dabei entstehenden \u00dcbergangsgewinns. 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\nUmwStG \u00a7 24
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