1. Bei einer \u00c4nderung der Steuerfestsetzung nach \u00a7 165 Abs. 2 AO d\u00fcrfen grunds\u00e4tzlich s\u00e4mtliche materiellen (Rechts-)Fehler, die bei der Festsetzung unterlaufen sind, beseitigt werden, soweit die \u00c4nderung reicht.
\n2. Die Honorar-T\u00e4tigkeit einer Redakteurin in einem \u00dcbergangszeitraum von 2 Monaten zwischen einer angestellten Redakteurst\u00e4tigkeit (Schwangerschaftsvertretung) und dem geplanten Antritt einer Planstelle als Angestellte bei dem gleichen Verlag kann als nichtselbst\u00e4ndige T\u00e4tigkeit im Sinne des \u00a7 19 Abs. 1 EStG zu qualifizieren sein, auch wenn bei Krankheit und Urlaub in diesem Zeitraum kein Anspruch auf Entgeltsfortzahlung bestanden hat.<\/p>\n
Nieders\u00e4chsisches Finanzgericht 9. Senat, Urteil vom 23.01.2013, 9 K 43\/12
\n\u00a7 165 Abs 2 AO, \u00a7 177 Abs 4 AO, \u00a7 18 Abs 1 EStG 2002, \u00a7 19 Abs 1 S 1 Nr 1 EStG 2002, \u00a7 7g Abs 7 EStG 2002
\nTatbestand
\n1
\nStreitig ist die Zul\u00e4ssigkeit und inhaltliche Richtigkeit einer Rechtsfehlerkompensation im Rahmen einer \u00c4nderung nach \u00a7 165 Abs. 2 AO.
\n2
\nDie Kl\u00e4gerin erwarb zum 1. Juli 2000 den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb Forsthof G. Die Gewinnfeststellungsbescheide f\u00fcr die Streitjahre 2000 – 2002 waren hinsichtlich der Aufteilung des Kaufpreises f\u00fcr den bezeichneten Betrieb und der hieraus resultierenden Absetzungen f\u00fcr Abnutzung nach \u00a7 165 Abgabenordnung (AO) vorl\u00e4ufig ergangen (vgl. Tz. 19 des Bp-Berichts vom 15. Juni 2005).
\n3
\nDer Vorl\u00e4ufigkeitsvermerk in den ge\u00e4nderten Gewinnfeststellungsbescheiden f\u00fcr die Jahre 2000 – 2002 vom 13. Dezember 2006 lautet wie folgt:
\n4
\n\u201eDer Bescheid ergeht vorl\u00e4ufig gem. \u00a7 165 Abgabenordnung hinsichtlich der Kaufpreisaufteilung des Grundst\u00fcckskaufs von Herrn W O (vgl. Tz. 18 des Bp-Berichts vom 15. Juni 2005). Die Vorl\u00e4ufigkeit umfasst die Bewertung der erworbenen Wirtschaftsg\u00fcter sowie die daraus resultierende Absetzung f\u00fcr Abnutzung.\u201c
\n5
\nNach Vorlage eines von den Sachverst\u00e4ndigen der Oberfinanzdirektion erstellten Gutachtens zur Kaufpreisaufteilung waren die sich hieraus ergebenden Abschreibungsgrundlagen und Abschreibungen zwischen den Beteiligten unstreitig. Die Mehrabschreibungen sind unter Tz. 15.1 des Bp-Berichts vom 12. April 2010 (Anschlussbetriebspr\u00fcfung f\u00fcr die Folgejahre) f\u00fcr die einzelnen Streitjahre wie folgt dargestellt:
\n6
\nKalenderjahr 2000:
\n22.870,00 \u20ac
\nKalenderjahr 2001:
\n45.758,00 \u20ac
\nKalenderjahr 2002:
\n28.984,00 \u20ac
\n7
\nVon der vorausgehenden Betriebspr\u00fcfung f\u00fcr die Streitjahre 2000 – 2002 (Bp-Bericht vom 15. Juni 2005) war die seinerzeit gebildete Existenzgr\u00fcnderr\u00fccklage nach \u00a7 7g Abs. 7 EStG a.F. anerkannt worden. Durch die Anschlussbetriebspr\u00fcfung f\u00fcr die Folgejahre 2003 – 2006 (Bp-Bericht vom 12. April 2010) wurde gleichwohl die Existenzgr\u00fcnderr\u00fccklage nach \u00a7 7g Abs. 7 EStG a.F. aus der Vorpr\u00fcfung erneut \u00fcberpr\u00fcft (vgl. Tz. 14 des Bp-Berichts vom 12. April 2010). Die Betriebspr\u00fcfung vertrat danach die Auffassung, dass mangels Existenzgr\u00fcndereigenschaft der Kl\u00e4gerin die Voraussetzungen f\u00fcr die Bildung einer R\u00fccklage nach \u00a7 7g Abs. 7 EStG a.F. nicht vorliegend waren. Die Kl\u00e4gerin habe im Vorgr\u00fcndungszeitraum Eink\u00fcnfte aus selbst\u00e4ndiger T\u00e4tigkeit erzielt, und zwar in den Monaten Mai und Juni 1997 im Rahmen einer journalistischen T\u00e4tigkeit. Diese Eink\u00fcnfte st\u00fcnden einer Anerkennung der Eigenschaft als Existenzgr\u00fcnder entgegen.
\n8
\nNach den Feststellungen des Senats liegt der T\u00e4tigkeit der Kl\u00e4gerin in den Monaten Mai und Juni 1997 folgender Sachverhalt zugrunde:
\n9
\nDie Kl\u00e4gerin war nach Ableistung ihres Volontariats f\u00fcr die L Rundschau C zun\u00e4chst im Rahmen eines befristeten Arbeitsvertrages (Schwangerschaftsvertretung) bis zum 31. M\u00e4rz 1997 t\u00e4tig. Dieser Arbeitsvertrag wurde um einen Monat bis zum 30. April 1997 verl\u00e4ngert. Im Rahmen dieses befristeten Arbeitsverh\u00e4ltnisses war die Kl\u00e4gerin als Redakteurin in einer Lokalredaktion t\u00e4tig. Im Anschluss daran sollte die Kl\u00e4gerin in ein unbefristetes Arbeitsverh\u00e4ltnis \u00fcbernommen werden. Eine f\u00fcr sie vorgesehene Planstelle stand jedoch erst zum 1. Juli 1997 zur Verf\u00fcgung. Aufgrund dessen kam sie mit dem in der damaligen Zeit verantwortlichen stellvertretenen Chefredakteur, Herrn Dr. R W, \u00fcberein, in den dazwischen liegenden Monaten wie zuvor am gleichen Arbeitsplatz mit der gleichen festgelegten Arbeitszeit und dem gleichen redaktionellen Aufgabengebiet t\u00e4tig zu sein. Auf Vorschlag ihres Vorgesetzten sollte sie f\u00fcr die abgeleisteten Arbeitstage Pauschalhonorare in Rechnung stellen, und zwar in H\u00f6he von 230,00 DM pro Tag. Der sich so ergebende Monatsbetrag entsprach in etwa ihrem vorherigen Gehalt. Entsprechend dieser m\u00fcndlichen Absprache war die Kl\u00e4gerin in den Monaten Mai und Juni 1997 f\u00fcr den LR – Medienverlag GmbH, C, t\u00e4tig und stellte am 3. Juni bzw. 4. August 1997 entsprechende Rechnungen aus, auf die bez\u00fcglich der weiteren Einzelheiten Bezug genommen wird. Mit Datum des 27. April 2010 best\u00e4tigte der damalige stellvertretende Chefredakteur, Dr. R W, diesen vorstehenden Sachverhalt schriftlich. Er wies darauf hin, dass die Kl\u00e4gerin in den Monaten Mai\/Juni 1997 mit den gleichen redaktionellen Aufgaben betraut war, wie in der Zeit davor und danach. Sie sei ihm gegen\u00fcber weisungsgebunden und in der Redaktion H unver\u00e4ndert am gleichen Arbeitsplatz t\u00e4tig gewesen. Sie sei dem Verlag gegen\u00fcber in keinerlei Weise unternehmerisch t\u00e4tig gewesen. In der m\u00fcndlichen Verhandlung erl\u00e4uterte die Kl\u00e4gerin dar\u00fcber hinaus, dass es in der Lokalredaktion auch so genannte freie Mitarbeiter gegeben habe. Diese h\u00e4tten in einem anderen, abgegrenzten Arbeitsgebiet bestimmte Aufgaben bei Bedarf (nach Anruf der Sekret\u00e4rin) \u00fcbernommen und seien – anders als die Kl\u00e4gerin – nicht in den zeitlichen und \u00f6rtlichen Arbeitsablauf eingebunden gewesen.
\n10
\nBei der Einkommensteuererkl\u00e4rung 1997 unterlie\u00df es die Kl\u00e4gerin zun\u00e4chst, die in Rechnung gestellten Betr\u00e4ge dem Finanzamt gegen\u00fcber zu erkl\u00e4ren. Auf Nachfrage des Finanzamts holte sie dies nach und erkl\u00e4rte schriftlich, dass sie in den Monaten Mai\/Juni 1997 \u201eals freier Mitarbeiter gearbeitet und 2 Rechnungen \u00fcber 9.220,00 DM geschrieben habe\u201c. Gleichzeitig machte sie 54 Fahrten zur Arbeitsstelle nach H (einfache Entfernung: 30 km) geltend. Das Finanzamt beurteilte diese Fahrten – in geminderter Anzahl (20 Fahrten wurden anerkannt) – als Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsst\u00e4tte mit 0,70 DM pro Entfernungskilometer. Die weiteren geltend gemachten Dienstfahrten wurden nach Dienstreisegrunds\u00e4tzen anerkannt. Im Einkommensteuerbescheid von 1997 ber\u00fccksichtigte das Finanzamt den erzielten \u00dcberschuss als Eink\u00fcnfte aus selbst\u00e4ndiger Arbeit in H\u00f6he von 7.760,00 DM.
\n11
\nSoweit ersichtlich ist dieser vorgenannte Sachverhalt zwischen den Beteiligten unstreitig. Im Rahmen der vorgenannten Anschlussbetriebspr\u00fcfung war jedoch die Bewertung dieses Sachverhaltes im Hinblick auf die Einordnung der Eink\u00fcnfte streitig. Die Kl\u00e4gerin vertrat die Auffassung, dass sie in dem Zeitraum zwischen den beiden Arbeitsverh\u00e4ltnissen ebenfalls nichtselbstst\u00e4ndig t\u00e4tig gewesen und damit zu Recht als Existenzgr\u00fcnderin beurteilt worden sei. Die Betriebspr\u00fcfung kam jedoch zu dem Ergebnis, dass die Kl\u00e4gerin Eink\u00fcnfte aus selbst\u00e4ndiger Arbeit als Journalistin erzielt habe. Das gesamte Unternehmerrisiko w\u00e4hrend der 2 Monate ohne Vertrag habe auf Seiten der Kl\u00e4gerin gelegen. Bei Erkrankung h\u00e4tte der Auftraggeber keinen Lohn\/kein Honorar gezahlt. Im Krankheitsfall h\u00e4tte die Kl\u00e4gerin ihren Lebensunterhalt aus Eigenmitteln bestreiten m\u00fcssen. Eine behauptete Scheinselbstst\u00e4ndigkeit sei nicht nachgewiesen. Der Auftraggeber habe sie tats\u00e4chlich nicht als Arbeitnehmerin gef\u00fchrt. Das Entgelt sei nicht \u00fcber eine Lohnsteuerkarte abgerechnet worden. Das Schreiben von Honorarrechnungen sei in nichtselbstst\u00e4ndigen Arbeitsverh\u00e4ltnissen un\u00fcblich. \u00dcblich sei jedoch, dass selbstst\u00e4ndige Auftragnehmer ihrem Auftraggeber gegen\u00fcber durchaus projektbezogen weisungsgebunden seien. Bez\u00fcglich der weiteren Einzelheiten wird auf Tz. 14 des Bp-Berichts vom 12. April 2010 Bezug genommen.
\n12
\nAusgehend von dieser Beurteilung ging die Betriebspr\u00fcfung davon aus, dass die gesamte gebildete R\u00fccklage nur als eine \u00a7 7g Abs. 3 EStG a.F. anzusehen sei mit der Folge, dass eine Neubildung in den Jahren 2000\/2001 und 2001\/2002 nur bis zur H\u00f6he von 310.000,00 DM\/154.000,00 \u20ac m\u00f6glich gewesen sei und das bei der gewinnerh\u00f6henden Aufl\u00f6sung ein au\u00dferbilanzieller Gewinnzuschlag\/eine Verzinsung zu erfolgen habe. Insoweit ging die Betriebspr\u00fcfung von einem Rechtsfehler aus, der im Rahmen der vorzunehmenden \u00c4nderung der Feststellungsbescheide 2000 – 2002 gem\u00e4\u00df \u00a7 165 Abs. 2 AO saldiert werden k\u00f6nne. Aufgrund dieser Rechtsfehlersaldierung kam es nur zu geringf\u00fcgigen Gewinnminderungen.
\n13
\nGegen die entsprechenden \u00c4nderungsbescheide vom 21. Juni 2010 legte die Kl\u00e4gerin fristgerecht Einspruch ein. Im Einspruchsverfahren wendete sie sich alleine gegen die vorgenommene Rechtsfehlersaldierung. Die Einspr\u00fcche hatten jedoch keinen Erfolg.
\n14
\nMit der vorliegenden Klage verfolgt die Kl\u00e4gerin ihr Begehren aus den Einspruchsverfahren weiter. Zur Begr\u00fcndung tr\u00e4gt die Kl\u00e4gerin im Wesentlichen Folgendes vor: Die vorgenommene Rechtsfehlersaldierung bei einer \u00c4nderung gem\u00e4\u00df \u00a7 165 Abs. 2 AO versto\u00dfe gegen den Grundsatz des Vertrauensschutzes (Teilbestandskraft). Die Reichweite der Vorl\u00e4ufigkeit sei dem im Bescheid daf\u00fcr angef\u00fchrten Grund zu entnehmen oder aus sonstigen Umst\u00e4nden im Wege der Auslegung zu ermitteln. Dabei sei entscheidend, wie der Adressat des Vorl\u00e4ufigkeitsvermerks nach den ihm bekannten Umst\u00e4nden – seinem objektiven Verst\u00e4ndnishorizont – unter Ber\u00fccksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte. Die Kl\u00e4gerin verweist zudem auf die verst\u00e4rkte Bestandskraft nach Abschluss einer Au\u00dfenpr\u00fcfung. Die \u00c4nderungssperre nach einer Au\u00dfenpr\u00fcfung diene damit in besonderem Ma\u00dfe dem Rechtsfrieden. Der Gesetzgeber gebe damit dem Rechtsfrieden und der Rechtssicherheit Vorrang vor der materiellen Richtigkeit der Besteuerung. Die Berichtigung von materiellen Fehlern gem\u00e4\u00df \u00a7 177 AO im Rahmen der Bescheid\u00e4nderung aufgrund anders gelagerte Sachverhalte, derentwegen die Feststellungsbescheide punktuell vorl\u00e4ufig gem\u00e4\u00df \u00a7 165 AO ergangen sind, sei gem\u00e4\u00df \u00a7 177 Abs. 4 AO nicht zul\u00e4ssig. Diese Vorschrift bestimme ausdr\u00fccklich, dass unter anderem \u00a7 165 Abs. 2 AO unber\u00fchrt bleibe, so dass \u00c4nderungen nach \u00a7 165 Abs. 2 AO nicht kompensiert werden k\u00f6nnten mit einer Berichtigung materieller Fehler nach \u00a7 177 AO. Dies ergebe sich aus dem Wortlaut des \u00a7 177 Abs. 4 AO, dessen Gesetzesbegr\u00fcndung, der systematischen Stellung des \u00a7 177 AO und dem Sinn und Zweck des \u00a7 177 Abs. 4 AO. Die Kl\u00e4gerin verweist hierzu auf die Ausf\u00fchrungen in dem Aufsatz von Bergan, Martin (in DStR 2007, 658) und auf die Kommentierung von Tipke\/Kruse (AO\/FGO-Kommentar, \u00a7 177 AO Rz. 2).
\n15
\nDie Kl\u00e4gerin beantragt,
\n16
\ndie ge\u00e4nderten Gewinnfeststellungsbescheide f\u00fcr 2000 – 2002 vom 21. Juni 2010 i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 12. Januar 2012 dahin zu \u00e4ndern, dass die Eink\u00fcnfte aus Land- und Forstwirtschaft auf 58.037 \u20ac f\u00fcr das Jahr 2000, 67.344 \u20ac f\u00fcr das Jahr 2001 und 15.226 \u20ac f\u00fcr das Jahr 2002 festgestellt werden.
\n17
\nDer Beklagte beantragt,
\n18
\ndie Klage abzuweisen.
\n19
\nZur Begr\u00fcndung verweist der Beklagte auf seinen Einspruchsbescheid vom 12. Januar 2012 und das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 2. M\u00e4rz 2000 (VI R 48\/97). Die Bestimmung der zutreffenden H\u00f6he der Besteuerungsgrundlagen sei Ziel der Festsetzungen. Dieses sei in den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheiden erfolgt. Eine \u00c4nderungssperre aufgrund erh\u00f6hter Bestandskraft nach der Vor-Betriebspr\u00fcfung komme im vorliegenden Fall nicht zum Tragen, da kein Fall einer \u00c4nderung nach \u00a7\u00a7 172 ff. AO vorliege. Auf einen Vertrauensschutz gem\u00e4\u00df \u00a7 176 AO k\u00f6nne sich die Kl\u00e4gerin nicht berufen, da keine \u00c4nderungen der Rechtsprechung oder von Verwaltungsanweisungen ma\u00dfgeblich gewesen seien.
\n20
\nIn der m\u00fcndlichen Verhandlung hat der Senat die Kl\u00e4gerin ausf\u00fchrlich zu ihrer T\u00e4tigkeit in den Monaten Mai\/Juni 1997 befragt. Bez\u00fcglich der Einzelheiten wird auf das Sitzungsprotokoll vom 23. Januar 2013 Bezug genommen.
\nEntscheidungsgr\u00fcnde
\n21
\n1. Die Klage ist begr\u00fcndet.
\n22
\nDer Beklagte ist zwar zu Recht davon ausgegangen, dass bei einer \u00c4nderung der Steuerfestsetzung nach \u00a7 165 Abs. 2 AO grunds\u00e4tzlich s\u00e4mtliche materiellen (Rechts-) Fehler, die bei der Festsetzung unterlaufen sind, beseitigt werden d\u00fcrfen, soweit die \u00c4nderung reicht. Der \u00c4nderung der angefochtenen ge\u00e4nderten Gewinnfeststellungs-bescheide 2000 bis 2002 in dem von der Kl\u00e4gerin begehrten Umfang stand jedoch eine Rechtsfehlerkompensation in H\u00f6he der Einkommensteuer, die durch Umwandlung der zuvor gew\u00e4hrten Existenzgr\u00fcnderr\u00fccklage (\u00a7 7g Abs. 7 EStG a.F.) in eine Ansparr\u00fccklage (\u00a7 7g Abs. 3 EStG a.F.) entsteht, nicht entgegen, da der Beklagte die Existenzgr\u00fcndereigenschaft der Kl\u00e4gerin zu Unrecht verneint hat.
\n23
\na. Aus verfahrensrechtlicher Sicht war der Beklagte – entgegen der Auffassung der Kl\u00e4gerin – grunds\u00e4tzlich nicht gehindert, Rechtsfehler, die mit dem Grund der vorl\u00e4ufigen Steuerfestsetzung der angefochtenen Steuerbescheide nicht im Zusammenhang stehen, im Rahmen einer gegenl\u00e4ufigen Kompensation zu korrigieren.
\n24
\naa. Nach der h\u00f6chstrichterlichen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs und der herrschenden Meinung im steuerrechtlichen Schrifttum sind bei einer \u00c4nderung nach \u00a7 165 Abs. 2 AO im Rahmen des \u00c4nderungsbetrages auch solche Fehler zu ber\u00fccksichtigen, die nicht mit dem Grund der Vorl\u00e4ufigkeit zusammenh\u00e4ngen. Die materielle Bestandskraft des Steuerbescheides bleibt danach lediglich in dem Umfang offen, in dem die Steuer auf der im Bescheid als vorl\u00e4ufig gekennzeichneten Besteuerungsgrundlage beruht (vgl. BFH-Urteil vom 2. M\u00e4rz 2000 VI R 48\/97, BStBl. II 2003, 332; BFH-Beschluss vom 6. M\u00e4rz 2003 IX B 197\/02, BFH\/NV 2003, 742; BMF-Schreiben vom 12. Dezember 2000 IV A 4-S0130a-9\/00, BStBl. I 2000, 1549; u.a. C\u00f6ster in: Pahlke\/Koenig, AO-Kommentar, 2. Aufl. M\u00fcnchen 2009, \u00a7 165 AO Rz. 46 bzw. Koenig in Pahlke\/Koenig, \u00a7 177 AO Rz. 25; R\u00fcsken in Klein, AO, \u00a7 165 Rz. 47 und \u00a7 177 Rz. 16, K\u00fchn, AO\/FGO, 20. Auflage 2011, \u00a7 177 Rz. 36; von Groll, in H\u00fcbschmann\/Hepp\/Spitaler, AO\/FGO, \u00a7 177 AO Rz. 202; Loose in Tipke\/Kruse, AO\/FGO \u00a7 177 AO Tz. 2).
\n25
\nbb. Dieser Rechtsauslegung schlie\u00dft sich der Senat an. Die hiergegen von der Kl\u00e4gerin auf der Grundlage des Aufsatzes von Bergan\/Martin (DStR 2007, 658) vorgebrachten Einwendungen greifen nicht durch. So steht der Wortlaut des \u00a7 177 Abs. 4 AO einer Kompensation im Rahmen einer \u00c4nderung gem\u00e4\u00df \u00a7 165 Abs. 2 AO nicht entgegen. Nach dem Wortlaut des \u00a7 177 Abs. 4 FGO bleibt die Vorschrift des \u00a7 165 Abs. 2 AO lediglich unber\u00fchrt. Nach dem Verst\u00e4ndnis des Senats soll damit aber nicht die Saldierungsm\u00f6glichkeit, die \u00a7 177 Abs. 1 und Abs. 2 AO vorsieht, ausgeschlossen sein. Nach dem Wortlaut des \u00a7 177 Abs. 4 AO soll lediglich klargestellt werden, dass die M\u00f6glichkeit der \u00c4nderung nach \u00a7 165 Abs. 2 AO nicht ausgeschlossen sein soll. Damit l\u00e4uft im Ergebnis die Vorschrift des \u00a7 177 Abs. 4 AO genau genommen ins Leere. In dem Umfang der vorl\u00e4ufig festgesetzten Steuer – nicht Bemessungsgrundlage – tritt eine materiell-rechtliche Bestandskraft nicht ein (aA Eschenbach, DStZ 1997, 624). Eine Fehlerberichtigung ist in diesem Rahmen damit uneingeschr\u00e4nkt m\u00f6glich, ohne dass es der Anwendung des \u00a7 177 AO \u00fcberhaupt bedarf (vgl. K\u00fchn, AO\/FGO, 20. Auflage 2011, \u00a7 177 AO, Rz. 36). Im Ergebnis d\u00fcrfen also auch Fehler uneingeschr\u00e4nkt ber\u00fccksichtigt werden, die nicht mit dem Grund der Vorl\u00e4ufigkeit zusammenh\u00e4ngen.
\n26
\nNichts anderes ergibt sich aus der Gesetzesbegr\u00fcndung des historischen Gesetzgebers zu \u00a7 177 Abs. 4 AO. In der Begr\u00fcndung zu \u00a7 158 des Entwurfs zur AO (BT-Drucks. VI\/1982, S. 155) ist lediglich ausgef\u00fchrt, dass \u201edie Vorschrift nicht gilt, soweit es sich um eine \u00c4nderung eines Steuerbescheides nach \u2026\u00a7 146 Satz 3 (entspricht \u00a7 165 Abs. 2 Satz 1 AO) handelt.\u201c Hier wird aus Sicht des Senats besonders deutlich, dass es einer Anwendung des \u00a7 177 AO im Rahmen einer \u00c4nderung nach \u00a7 165 Abs. 2 AO – wie im \u00dcbrigen auch bei einer \u00c4nderung nach \u00a7 164 Abs. 2 AO – nicht bedarf.
\n27
\nNach diesem vorgenannten Verst\u00e4ndnis des Senates von der Vorschrift des \u00a7 177 Abs. 4 AO verbietet auch die Systematik der AO nicht eine entsprechende Fehlerberichtigung im Rahmen des \u00a7 165 Abs. 2 AO. Es kann dahinstehen, ob die Vorschrift des \u00a7 177 AO grunds\u00e4tzlich aufgrund der systematischen Stellung nur zur Anwendung kommt, wenn eine Berichtigungsvorschrift der \u00a7\u00a7 172 ff. AO einschl\u00e4gig ist. Wie zuvor erl\u00e4utert bedarf es im Streitfall f\u00fcr die Rechtsfehlersaldierung nicht der Vorschrift des \u00a7 177 AO. Die Saldierungsm\u00f6glichkeit ergibt sich aus der Vorl\u00e4ufigkeit der Steuer und der damit im Zusammenhang stehenden fehlenden materiellen Bestandskraft selbst. Aufgrund dessen bedarf es auch entgegen der Auffassung der Kl\u00e4gerin keiner Vorschrift zur Durchbrechung einer Bestandkraft.
\n28
\nDies f\u00fchrt im Ergebnis auch dazu, dass das Argument einer erh\u00f6hten Bestandskraft nach einer Au\u00dfenpr\u00fcfung (\u00a7 173 Abs. 2 AO) ins Leere l\u00e4uft, weil im Rahmen einer Rechtsfehlersaldierung im Umfang der Vorl\u00e4ufigkeit gerade keine Bestandskraft durchbrochen wird.
\n29
\nb. Entgegen der Auffassung des Beklagten liegen jedoch die materiell-rechtlichen Voraussetzungen f\u00fcr eine Rechtsfehlerberichtigung nicht vor, denn die streitbefangene Existenzgr\u00fcnderr\u00fccklage ist von der Kl\u00e4gerin zu Recht gebildet worden. Die T\u00e4tigkeit der Kl\u00e4gerin in dem Zeitraum Mai\/Juni 1997, also im sog. Vorgr\u00fcndungszeitraum, steht der Existenzgr\u00fcndereigenschaft der Kl\u00e4gerin nicht entgegen. Zwar sind die in diesem Zeitraum erzielten Eink\u00fcnfte im Einkommensteuerbescheid 1997 als solche aus selbst\u00e4ndiger Arbeit – und damit \u201esch\u00e4dlich\u201c im Sinne des \u00a7 7 g Abs. 7 EStG a.F. – aufgef\u00fchrt. Diese steuerrechtliche Einordnung im Einkommensteuerbescheid entfaltet aber keine Bindungswirkung f\u00fcr die Beurteilung der Existenzgr\u00fcndereigenschaft im Zeitpunkt der Bildung der R\u00fccklage.
\n30
\nEine solche Bindungswirkung ergibt sich auch nicht aus dem grunds\u00e4tzlich auch im Steuerrecht anwendbaren Grundsatz von Treu und Glauben. Insbesondere kann der Senat ein widerspr\u00fcchliches Verhalten der Kl\u00e4gerin zur Erlangung von Steuervorteilen in Bezug auf die Zuordnung der im Zeitraum Mai\/Juni 1997 zu einer Einkunftsart nicht feststellen (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 29. Januar 2009 VI R 12\/06, BFH\/NV 2009, 1105; FG M\u00fcnchen, Beschluss vom 28. September 2009 7 V 2320\/09 betr. Existenzgr\u00fcndereigenschaft). Im Schriftsatz vom 13. Dezember 1999 hat die Kl\u00e4gerin gegen\u00fcber dem Finanzamt lediglich die Einnahmen aus der Arbeit als \u201efreie Mitarbeiterin\u201c nacherkl\u00e4rt und schlie\u00dflich die Zuordnung der Eink\u00fcnfte als solche aus \u00a7 18 EStG widerspruchlos hingenommen, ohne eine eigene Wertung abzugeben.
\n31
\nEntgegen der Beurteilung der Betriebspr\u00fcfung erf\u00fcllt die T\u00e4tigkeit der Kl\u00e4gerin als Redakteurin f\u00fcr den L-Verlag, C, im Zeitraum Mai\/Juni 1997 nicht die Merkmale einer selbst\u00e4ndigen T\u00e4tigkeit in Sinne des \u00a7 18 EStG. Die diesbez\u00fcglichen Eink\u00fcnfte der Kl\u00e4gerin sind vielmehr den Eink\u00fcnften aus nichtselbst\u00e4ndiger Arbeit (\u00a7 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) zuzuordnen. Damit hat die Kl\u00e4gerin im ma\u00dfgeblichen Vorgr\u00fcndungszeitraum keine sch\u00e4dlichen Eink\u00fcnfte im Sinne des \u00a7 2 Abs. 1 Nr. 1 – 3 EStG erzielt (\u00a7 7g Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 EStG in der f\u00fcr das Streitjahr ma\u00dfgebenden Fassung).
\n32
\naa. F\u00fcr die im Streitfall entscheidende Abgrenzung zwischen einer selbst\u00e4ndigen und einer nichtselbst\u00e4ndigen Bet\u00e4tigung sieht \u00a7 1 Abs. 1 LStDV solche Personen als „Arbeitnehmer“ an, die im \u00f6ffentlichen oder privaten Dienst angestellt oder besch\u00e4ftigt sind oder waren und die aus diesem oder einem fr\u00fcheren Dienstverh\u00e4ltnis Arbeitslohn beziehen. Ein „Dienstverh\u00e4ltnis“ in diesem Sinne liegt vor, wenn der Angestellte (Besch\u00e4ftigte) dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, wenn die t\u00e4tige Person in der Bet\u00e4tigung ihres gesch\u00e4ftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im gesch\u00e4ftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist (\u00a7 1 Abs. 2 LStDV). Demgegen\u00fcber ist nicht Arbeitnehmer, wer Lieferungen und sonstige Leistungen innerhalb der von ihm selbst\u00e4ndig ausge\u00fcbten gewerblichen oder beruflichen T\u00e4tigkeit im Inland gegen Entgelt ausf\u00fchrt (\u00a7 1 Abs. 3 LStDV).
\n33
\nUnter Beachtung dieser Begriffsbestimmungen ist die Frage, ob ein Steuerpflichtiger mit einer bestimmten Bet\u00e4tigung Arbeitnehmer ist, nach dem Gesamtbild der Verh\u00e4ltnisse zu beurteilen. Denn es handelt sich um einen offenen Typusbegriff, der nur durch eine gr\u00f6\u00dfere und unbestimmte Zahl von Merkmalen beschrieben werden kann (BFH-Urteil vom 14. Juni 2007 VI R 5\/06, BStBl II 2009, 931, unter II.1.). Im Rahmen der vorzunehmenden Gesamtw\u00fcrdigung sind nach der h\u00f6chstrichterlichen Rechtsprechung insbesondere die folgenden Merkmale von Bedeutung, die f\u00fcr eine Arbeitnehmereigenschaft sprechen k\u00f6nnen (vgl. BFH-Urteil vom 22. Februar 2012 X R 14\/10, BStBl II 2012, 511 m.w.N.): – pers\u00f6nliche Abh\u00e4ngigkeit, – Weisungsgebundenheit hinsichtlich Ort, Zeit und Inhalt der T\u00e4tigkeit, – feste Arbeitszeiten, – Aus\u00fcbung der T\u00e4tigkeit gleichbleibend an einem bestimmten Ort, – feste Bez\u00fcge, – Urlaubsanspruch, – Anspruch auf sonstige Sozialleistungen, – Fortzahlung der Bez\u00fcge im Krankheitsfall, – \u00dcberstundenverg\u00fctung, – zeitlicher Umfang der Dienstleistungen, – Unselbst\u00e4ndigkeit in Organisation und Durchf\u00fchrung der T\u00e4tigkeit, – fehlendes Unternehmerrisiko, – fehlende Unternehmerinitiative, – kein Kapitaleinsatz, – keine Pflicht zur Beschaffung von Arbeitsmitteln, – Notwendigkeit der engen st\u00e4ndigen Zusammenarbeit mit anderen Mitarbeitern, – Eingliederung in den Betrieb, – geschuldet wird die Arbeitskraft, nicht aber ein Arbeitserfolg, – Ausf\u00fchrung von einfachen T\u00e4tigkeiten, bei denen eine Weisungsabh\u00e4ngigkeit die Regel ist.
\n34
\nAlle diese Einzelmerkmale lassen sich zum Zwecke der Systematisierung letztlich den beiden Oberbegriffen der „Unternehmerinitiative“ und des „Unternehmerrisikos“ zuordnen. An der Unternehmerinitiative fehlt es – in Aufnahme der Kernmerkmale des \u00a7 1 Abs. 2 Satz 2 LStDV -, wenn der Besch\u00e4ftigte vom Auftraggeber pers\u00f6nlich abh\u00e4ngig, also hinsichtlich Ort, Zeit und Inhalt seiner T\u00e4tigkeit weisungsgebunden ist. Ferner muss er in den Betrieb des Auftraggebers und in die dortigen Organisationsabl\u00e4ufe eingegliedert sein. F\u00fcr eine solche Eingliederung spricht wiederum die Notwendigkeit einer st\u00e4ndigen engen Zusammenarbeit mit anderen Mitarbeitern, die Aus\u00fcbung der T\u00e4tigkeit zu festen Arbeitszeiten sowie gleichbleibend an einem bestimmten Ort und der zeitliche Umfang der Dienstleistungen. Denn je k\u00fcrzer die zeitliche Ber\u00fchrung des Auftragnehmers mit dem Betrieb des Auftraggebers ist, desto geringer wird der Grad von dessen Eingliederung und Weisungsgebundenheit sein.
\n35
\nAnzeichen f\u00fcr das Fehlen eines Unternehmerrisikos sind der Erhalt fester Bez\u00fcge, die gesonderte Verg\u00fctung anfallender \u00dcberstunden und die Fortzahlung der Bez\u00fcge auch in F\u00e4llen, in denen der Auftragnehmer aus pers\u00f6nlichen Gr\u00fcnden an der Erbringung seiner Leistungen gehindert ist (z.B. Urlaubsanspruch, Fortzahlung der Bez\u00fcge im Krankheitsfall). Gegen das Vorhandensein eines Unternehmerrisikos spricht auch, wenn der Auftragnehmer lediglich seine Arbeitskraft, nicht aber einen bestimmten Arbeitserfolg schuldet, und wenn der Arbeitsplatz vom Auftraggeber gestellt wird, der Auftragnehmer also weder zum Kapitaleinsatz noch zur Beschaffung von Arbeitsmitteln verpflichtet ist.
\n36
\nDagegen ist die sozial- und arbeitsrechtliche Einordnung einer T\u00e4tigkeit als selbst\u00e4ndig oder unselbst\u00e4ndig f\u00fcr die steuerrechtliche Beurteilung nicht ausschlaggebend (BFH-Urteil vom 25. Juni 2009 V R 37\/08, BStBl II 2009, 873 m.w.N.).
\n37
\nbb. Unter Ber\u00fccksichtigung der vorstehenden Rechtsgrunds\u00e4tze, denen der Senat folgt, erf\u00fcllt die Kl\u00e4gerin in dem Zeitraum Mai\/Juni 1997 die f\u00fcr die Annahme der Eink\u00fcnfte aus selbst\u00e4ndiger Arbeit erforderlichen Merkmale der Selbst\u00e4ndigkeit nicht. Insbesondere fehlen nach dem Gesamtbild der Verh\u00e4ltnisse die Unternehmerinitiative und das Unternehmerrisiko.
\n38
\nNach der von dem damaligen Vorgesetzten, Dr. W, abgegebenen schriftlichen Erkl\u00e4rung und den Ausf\u00fchrungen der Kl\u00e4gerin in der m\u00fcndlichen Verhandlung geht der Senat davon aus, dass die Kl\u00e4gerin im Zeitraum Mai\/Juni 1997 wie zuvor und im Anschluss an diesen Zeitraum weisungsgebunden hinsichtlich Ort, Zeit und Inhalt ihrer Redakteurst\u00e4tigkeit war. Die Weisungsgebundenheit bezog sich dabei nicht auf einzelne Projekte, sondern umfasste die gesamte T\u00e4tigkeit. Die Kl\u00e4gerin war in den Betrieb des Verlags und in die dortigen Organisationsabl\u00e4ufe der Lokalredaktion eingegliedert. Nach der Schilderung der Kl\u00e4gerin begann sie wie zuvor und danach jeden Arbeitstag mit der Teilnahme an der Redaktionsbesprechung und der Verteilung der Aufgaben. Sie war f\u00fcr die Erstellung eines Teils der Zeitung im Bereich des Lokalteils zust\u00e4ndig und verantwortlich, arbeitete am gleichen Arbeitsplatz mit den gleichen Arbeitskollegen zusammen und hatte sich an die festen Arbeitszeiten und den gleichbleibenden zeitlichen Umfang der T\u00e4tigkeit wie zuvor zu richten. Damit fehlten ihr in jeder Hinsicht die Merkmale, die die Rechtsprechung f\u00fcr die Unternehmerinitiative herausgearbeitet hat. Insoweit konnte der Senat keine Unterschiede zu der unstreitig als nichtselbst\u00e4ndig einzustufenden Arbeitnehmert\u00e4tigkeit in den Zeitr\u00e4umen vor Mai 1997 und nach Juni 1997 feststellen. Die Arbeitnehmert\u00e4tigkeit wurde nach der schriftlichen Best\u00e4tigung des Vorgesetzten vom 27. April 2010 insoweit vielmehr unver\u00e4ndert fortgesetzt. Soweit ersichtlich hat der Beklagte hiergegen weder Einwendungen erhoben noch die aus Sicht des Senats glaubhafte Schilderung der Kl\u00e4gerin in der m\u00fcndliche Verhandlung bzw. des Vorgesetzen in Zweifel gezogen.
\n39
\nDem Beklagten ist zuzugeben, dass die Kl\u00e4gerin im Zeitraum Mai\/Juni 1997 bei Krankheit und Urlaub keinen Anspruch auf Fortzahlung der Bez\u00fcge gehabt h\u00e4tte. Dieser Umstand spricht f\u00fcr sich betrachtet f\u00fcr ein von ihr getragenes Unternehmerrisiko. Dagegen spricht jedoch, dass die Kl\u00e4gerin allein ihre Arbeitskraft schuldete, und keinen speziellen Arbeitserfolg. Im Unterschied zu anderen in der gleichen Lokalredaktion t\u00e4tigen freien Mitarbeitern wurde sie nicht nur bei Bedarf f\u00fcr spezielle Auftr\u00e4ge beauftragt, sondern arbeitete wie zuvor im Rahmen einer regelm\u00e4\u00dfigen, f\u00fcr Arbeitnehmer festgesetzten Arbeitszeit. Eine Verpflichtung zum Kapitaleinsatz und zur Gestellung von Arbeitsmitteln bestanden nicht. Vielmehr erhielt sie eine vorher festgelegte Verg\u00fctung in gleichbleibender H\u00f6he in Abh\u00e4ngigkeit von der Ableistung einer vereinbarten Arbeitszeit. Sie erhielt insoweit 230,00 DM pro Arbeitstag, ein Betrag, der auf den Monat addiert in etwa ihrem vorherigen monatlichen Arbeitslohn entsprechen sollte. Hinsichtlich der Abrechnung von Fotos ergab sich gegen\u00fcber der Arbeitnehmert\u00e4tigkeit ebenfalls keine \u00c4nderung, da diese auch im Rahmen der Arbeitnehmert\u00e4tigkeit \u00fcblicherweise gesondert abgerechnet werden k\u00f6nnen.
\n40
\nIm Rahmen der Gesamtw\u00fcrdigung misst der Senat den Umst\u00e4nden der fehlenden Entgeltfortzahlung bei Krankheit und Urlaub bzw. der fehlenden Absicherung im Krankheitsfall bei der Beurteilung des Unternehmerrisikos keine durchschlagende Bedeutung bei. Dabei ist nach \u00dcberzeugung des Senats entscheidend, dass der Zeitraum des Tragens dieses speziellen Risikos nur auf 2 Monate beschr\u00e4nkt war und daher aus Sicht der Kl\u00e4gerin keine gro\u00dfe Bedeutung hatte. Weitaus wichtiger war f\u00fcr die Kl\u00e4gerin, dass sie in dem Zwischenzeitraum zu in etwa gleichen Bedingungen auch ohne einen formellen Arbeitsvertrag weiterarbeiten konnte, bis ihre Planstelle zu Verf\u00fcgung stand. Gegen\u00fcber den \u00fcbrigen, gegen das Unternehmerrisiko sprechenden Umst\u00e4nde treten daher dieser Punkte in den Hintergrund.
\n41
\nAbgesehen von der Art der Abrechnung hat sich f\u00fcr die Kl\u00e4gerin auch nichts Wesentliches im Vergleich zu der T\u00e4tigkeit im Zeitraum vor und nach Mai\/Juni 1997 ver\u00e4ndert. Die vom Beklagten in diesem Zusammenhang angef\u00fchrten Punkte (nicht als Arbeitnehmerin gef\u00fchrt, keine Lohnsteuer und Sozialversicherungsbeitr\u00e4ge abgef\u00fchrt, kein Arbeitsvertrag, sondern Honorarrechnungen) betreffen dagegen die arbeits- und sozialversicherungstechnische Seite, also die \u00e4u\u00dfere H\u00fclle der T\u00e4tigkeit, die f\u00fcr die steuerliche Gesamtbeurteilung maximal indizielle Bedeutung hat, im \u00dcbrigen aber nicht ausschlaggebend ist (vgl. BFH-Urteil vom 25. Juni 2009 V R 37\/08, BStBl II 2009, 873 m.w.N.).
\n42
\nNach dem Gesamtbild der Verh\u00e4ltnisse geht der Senat deshalb davon aus, dass die Kl\u00e4gerin die Merkmale einer selbst\u00e4ndigen T\u00e4tigkeit im Zeitraum Mai\/Juni 1997 nicht erf\u00fcllt hat.
\n43
\nMangels Rechtsfehlers bei der Bildung der Existenzgr\u00fcnderr\u00fccklage scheidet damit eine Kompensation aus. Der Beklagte war im Ergebnis verpflichtet, die begehrte \u00c4nderung gem\u00e4\u00df \u00a7 165 Abs. 2 AO im beantragten Umfang durchzuf\u00fchren.
\n44
\nDie Klage hat damit im vollen Umfang Erfolg.
\n45
\n2. Die Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
\n46
\n3. Die Nebenentscheidungen beruhen auf \u00a7 151 Abs. 1 FGO i.V.m. \u00a7\u00a7 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
Rechtsfehlerkompensation im Rahmen der \u00c4nderung einer vorl\u00e4ufigen Steuerfestsetzung – Abgrenzung zwischen selbst\u00e4ndiger und nichtselbst\u00e4ndiger Redakteurst\u00e4tigkeit 1. Bei einer \u00c4nderung der Steuerfestsetzung nach \u00a7 165 Abs. 2 AO d\u00fcrfen grunds\u00e4tzlich s\u00e4mtliche materiellen (Rechts-)Fehler, die bei der Festsetzung unterlaufen sind, beseitigt werden, soweit die \u00c4nderung reicht. 2. Die Honorar-T\u00e4tigkeit einer Redakteurin in einem \u00dcbergangszeitraum von 2 Monaten … Rechtsfehlerkompensation im Rahmen der \u00c4nderung einer vorl\u00e4ufigen Steuerfestsetzung<\/span> weiterlesen