BUNDESFINANZHOF Urteil vom 23.1.2013, X R 32\/08<\/p>\n
Beendigung der Verfahrensruhe im Einspruchsverfahren durch Vorl\u00e4ufigkeitsvermerk – Rechtsschutz – Voraussetzungen f\u00fcr Eintritt und Beendigung der Zwangsruhe gem\u00e4\u00df \u00a7 363 Abs. 2 AO – Unterlassene Anh\u00f6rung des Steuerpflichtigen nach Wegfall des Ruhensgrundes – Verfassungskonforme Auslegung einer Steuerrechtsnorm – \u00c4nderung von Steuerbescheiden durch Aufnahme von Vorl\u00e4ufigkeitsvermerken als Teilabhilfe im Einspruchsverfahren – Umfang von Vorl\u00e4ufigkeitsvermerken – Abzug von Beitr\u00e4gen zur Arbeitslosenversicherung<\/p>\n
Leits\u00e4tze<\/p>\n
Die Finanzbeh\u00f6rde kann die durch Berufung auf ein vorgreifliches Verfahren bewirkte Verfahrensruhe im Einspruchsverfahren durch einen Vorl\u00e4ufigkeitsvermerk derselben Reichweite beenden. Der Vorl\u00e4ufigkeitsvermerk bietet einen der Verfahrensruhe gleichwertigen Rechtsschutz.<\/p>\n
Tatbestand<\/p>\n
1
\nA. Die zusammenveranlagten Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger (Kl\u00e4ger) erzielten in den Streitjahren 2000 und 2001 Eink\u00fcnfte aus nichtselbst\u00e4ndiger Arbeit. Die Einkommensteuerbescheide 2000 und 2001 erkl\u00e4rte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) hinsichtlich „der beschr\u00e4nkten Abzugsf\u00e4higkeit von Vorsorgeaufwendungen (\u00a7 10 Abs. 3 EStG)“ nach \u00a7 165 Abs. 1 Satz 2 der Abgabenordnung in der in den Streitjahren g\u00fcltigen Fassung (AO) f\u00fcr vorl\u00e4ufig. Gegen beide Einkommensteuerbescheide legten die Kl\u00e4ger Einspruch ein. Das hierf\u00fcr von ihrem Prozessbevollm\u00e4chtigten jeweils verwendete Formblatt (Kopiervorlage) enthielt eine Begr\u00fcndung folgenden Wortlauts:<\/p>\n
2
\n„In einem neu anh\u00e4ngigen Verfahren … vor dem BFH ist die Rechtsfrage anh\u00e4ngig, ob Rentenversicherungsbeitr\u00e4ge voll als Werbungskosten abziehbar sein m\u00fcssen (BFH; Az.: X R 65\/01 und 66\/01). Meine Mandanten waren im Jahre [handschriftlich eingesetzt: „2000“ bzw. „2001“] rentenversicherungspflichtig. Diese Rechtsfrage betrifft in erster Linie \u00a7 9 I S. 1 EStG und ist somit nicht vom Vorl\u00e4ufigkeitsvermerk bez\u00fcglich der beschr\u00e4nkten Abziehbarkeit von Vorsorgeaufwendungen (\u00a7 10 III EStG) abgedeckt. Da das Verfahren auf den Besteuerungsfall meiner Mandanten zutrifft, ruht das Verfahren gem. \u00a7 363 II S. 2 AO kraft Gesetzes, es sei denn das Finanzamt erweitert den Vorl\u00e4ufigkeitsvermerk auf diese Rechtsfrage.“<\/p>\n
3
\nAu\u00dferdem habe das Bundessozialgericht mit Urteil vom 29. Juni 2000 (es handelt sich vermutlich um das Verfahren B 4 RA 57\/98 R, BSGE 86, 262) entschieden, die K\u00fcrzung des Vorwegabzugs bei Arbeitnehmern sei rechtswidrig. Es werde um Mitteilung gebeten, ob der bestehende Vorl\u00e4ufigkeitsvermerk diese Rechtsfrage einschlie\u00dfe, ansonsten ruhe auch hier das Verfahren.<\/p>\n
4
\nDie vor dem Bundesfinanzhof (BFH) anh\u00e4ngigen Verfahren X R 65\/01 und X R 66\/01 wurden, nachdem sie zwischenzeitlich die Aktenzeichen XI R 56\/01 und XI R 57\/01 erhalten hatten, am 21. Juli 2004 vom erkennenden Senat unter den Aktenzeichen X R 72\/01 und X R 73\/01 entschieden (BFH\/NV 2005, 513 bzw. Neue Juristische Wochenschrift –NJW– 2005, 93). Am 20. Januar 2005 teilte das FA den Kl\u00e4gern mit, Rentenversicherungsbeitr\u00e4ge seien nicht als Werbungskosten abziehbar. Dies sei nunmehr h\u00f6chstrichterlich entschieden worden. Die Kl\u00e4ger w\u00fcrden daher gebeten, ihre Einspr\u00fcche zur\u00fcckzunehmen.<\/p>\n
5
\nMit Schreiben vom 24. Januar 2005 erweiterten die Kl\u00e4ger ihre Einspr\u00fcche. Vor dem BFH sei derzeit ein Verfahren anh\u00e4ngig, in dem es um die Rechtsfrage gehe, ob nicht jedem Steuerpflichtigen die den Abgeordneten steuerfrei zustehende Kostenpauschale gem\u00e4\u00df Art. 3 des Grundgesetzes (GG) gew\u00e4hrt werden m\u00fcsse. Dieses Verfahren sei auch f\u00fcr ihren Besteuerungsfall von Bedeutung. Im Hinblick auf diese beim BFH anh\u00e4ngige Rechtsfrage ruhe das Einspruchsverfahren nach \u00a7 363 Abs. 2 Satz 2 AO weiterhin kraft Gesetzes.<\/p>\n
6
\nMit Einspruchsentscheidung vom 24. November 2005 erkl\u00e4rte das FA die Einkommensteuerfestsetzungen hinsichtlich der Nichtabziehbarkeit von Beitr\u00e4gen zu Rentenversicherungen als vorweggenommene Werbungskosten bei den Eink\u00fcnften i.S. des \u00a7 22 Nr. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren g\u00fcltigen Fassung (EStG) sowie hinsichtlich der Nichtber\u00fccksichtigung pauschaler Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben in H\u00f6he der steuerfreien Aufwandsentsch\u00e4digung nach \u00a7 12 des Gesetzes \u00fcber die Rechtsverh\u00e4ltnisse der Mitglieder des Deutschen Bundestages (AbgG) f\u00fcr vorl\u00e4ufig und wies die Einspr\u00fcche im \u00dcbrigen als unbegr\u00fcndet zur\u00fcck. Dazu f\u00fchrte es aus, durch die Vorl\u00e4ufigkeitserkl\u00e4rung hinsichtlich der nicht als Werbungskosten ber\u00fccksichtigten Rentenversicherungsbeitr\u00e4ge sei dem Antrag der Kl\u00e4ger entsprochen worden. Der Vorwegabzug gem\u00e4\u00df \u00a7 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG sei gem\u00e4\u00df \u00a7 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a EStG um 16 % der Arbeitsl\u00f6hne beider Kl\u00e4ger zu k\u00fcrzen, so dass letztendlich kein Vorwegabzug verbleibe. Auch in den \u00fcbrigen strittigen Punkten sei dem Rechtsschutzbed\u00fcrfnis der Kl\u00e4ger durch die Vorl\u00e4ufigkeitsvermerke ausreichend Rechnung getragen worden. Das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 27. Juni 2005 IV A 7 -S 0338- 54\/05 (BStBl I 2005, 794) sehe vor, dass ein Ruhen des Verfahrens nicht gew\u00e4hrt werden k\u00f6nne, wenn die Steuerfestsetzung bez\u00fcglich der betreffenden Punkte vorl\u00e4ufig ergangen sei. An diese Anweisung sei das FA im Interesse einer gleichm\u00e4\u00dfigen Besteuerung und der Gleichbehandlung aller Steuerpflichtigen gebunden.<\/p>\n
7
\nMit Schreiben vom 2. Januar 2006 lehnte das FA die am 19. Dezember 2005 unter Hinweis auf \u00a7 172 Abs. 1 Satz 2 AO beantragte und in zwei Telefonaten zwischen ihm und dem Prozessbevollm\u00e4chtigten der Kl\u00e4ger am 28. und 29. November 2005 bereits diskutierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung mit einer ausf\u00fchrlichen Begr\u00fcndung ab, legte den Antrag im Einvernehmen mit den Kl\u00e4gern als Klage aus und leitete ihn an das Finanzgericht (FG) weiter.<\/p>\n
8
\nDas FG wies die Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2008, 1352 ver\u00f6ffentlichten Urteil als unbegr\u00fcndet ab.<\/p>\n
9
\nMit der Revision verfolgen die Kl\u00e4ger ihr Begehren weiter. Die Einspruchsentscheidung sei verfahrensfehlerhaft ergangen und daher isoliert aufzuheben. Die Verfahrensruhe nach \u00a7 363 Abs. 2 Satz 2 AO habe sowohl hinsichtlich der Behandlung der Rentenversicherungsbeitr\u00e4ge als auch hinsichtlich der entsprechenden Anwendung der steuerfreien Kostenpauschale f\u00fcr Abgeordnete fortgedauert. Ihre Einspruchsbegr\u00fcndung in Bezug auf die Rentenversicherungsbeitr\u00e4ge habe sich neben den Verfahren X R 65\/01 und X R 66\/01 auch auf das Verfahren X R 45\/02 gest\u00fctzt. Wie dem Senatsurteil vom 26. September 2006 X R 39\/05 (BFHE 215, 1, BStBl II 2007, 222) zu entnehmen sei, umfasse \u00a7 363 Abs. 2 Satz 2 AO auch Parallelverfahren. Daher habe die Zwangsruhe erst am 8. November 2006 mit dem BFH-Urteil X R 45\/02 (BFHE 216, 47, BStBl II 2007, 574) geendet. Die Fortsetzungsmitteilung vom 20. Januar 2005 sei rechtswidrig, da das FA dies verkannt und daher keine Ermessenserw\u00e4gungen angestellt habe.<\/p>\n
10
\nUnabh\u00e4ngig davon habe die Einspruchserweiterung vom 24. Januar 2005 zur weiteren gesetzlichen Zwangsruhe gef\u00fchrt, die erst mit dem Urteil des BFH vom 11. September 2008 VI R 63\/04 (BFH\/NV 2008, 2018) geendet habe. Das FA habe die eingetretene Verfahrensruhe nicht lediglich mit einem in der Einspruchsentscheidung angebrachten Vorl\u00e4ufigkeitsvermerk ohne Fortsetzungsmitteilung nach \u00a7 363 Abs. 2 Satz 4 AO beenden k\u00f6nnen. Sie, die Kl\u00e4ger, h\u00e4tten als Einspruchsf\u00fchrer aufgrund des Ruhens des Verfahrens durch das Fehlen des Vorl\u00e4ufigkeitsvermerks eine Rechtsposition innegehabt, die das FA durch den Vorl\u00e4ufigkeitsvermerk habe ver\u00e4ndern wollen. Um der „Klarheit der Spielregeln“ willen sei in einem solchen Fall eine vorherige Fortsetzungsmitteilung notwendig. Sei der Einspruchsf\u00fchrer nach dem Grundsatz der Verfahrensklarheit gehalten, die Bezugsverfahren gem\u00e4\u00df \u00a7 363 Abs. 2 Satz 2 AO exakt zu bezeichnen, verlangten dieser Grundsatz sowie der Grundsatz eines fairen Verfahrens auf der anderen Seite vom FA, die \u00c4nderung der Verfahrenslage sowie der Verfahrensposition, die der Einspruchsf\u00fchrer durch die verfahrensgestaltende Einspruchsbegr\u00fcndung erlangt habe, durch eine Fortsetzungsmitteilung gem\u00e4\u00df \u00a7 363 Abs. 2 Satz 4 AO anzuk\u00fcndigen.<\/p>\n
11
\nDie Finanzverwaltung gehe aufgrund des im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung geltenden BMF-Schreibens in BStBl I 2005, 794 offensichtlich selbst davon aus, dass Einspruchsverfahren nach einer Aufforderung -die nichts anderes sei als eine Fortsetzungsmitteilung- weiterhin ruhen k\u00f6nnten, wenn sich der Einspruchsf\u00fchrer auf andere Verfahren st\u00fctze. Da die vorl\u00e4ufige Steuerfestsetzung gem\u00e4\u00df \u00a7 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO eine Ermessensentscheidung sei, stelle das BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 794 eine Ermessensrichtlinie dar, die zur Selbstbindung der Verwaltung f\u00fchre. Ein Abweichen hiervon laufe dem sich aus dem Rechtsstaatsprinzip ergebenden Vertrauensgrundsatz zuwider. F\u00fcr die Notwendigkeit einer Anh\u00f6rung des Steuerpflichtigen spreche auch der Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO), der ausdr\u00fccklich regele, dass die Finanzbeh\u00f6rde, wenn sie nach \u00a7 363 Abs. 2 Satz 4 AO die Fortsetzung des bisher ruhenden Einspruchsverfahrens mitteile, vor Erlass der Einspruchsentscheidung den Beteiligten die Gelegenheit geben solle, sich erneut zu \u00e4u\u00dfern.<\/p>\n
12
\nBeide Vorl\u00e4ufigkeitsvermerke bewirkten au\u00dferdem nicht denselben umf\u00e4nglichen Rechtsschutz wie eine Zwangsruhe nach \u00a7 363 Abs. 2 Satz 2 AO; sie verschlechterten nicht nur die verfahrenstaktische, sondern vielmehr auch die verfahrensrechtliche Position der Kl\u00e4ger. Die Einspruchsentscheidung mit der Aufnahme der Vorl\u00e4ufigkeitsvermerke sei eine Verb\u00f6serung i.S. von \u00a7 367 Abs. 2 Satz 2 AO. Sie, die Kl\u00e4ger, h\u00e4tten daher vor deren Erlass nach \u00a7 365 Abs. 1, \u00a7 91 Abs. 1 AO i.V.m. Art. 103 und Art. 20 Abs. 3 GG angeh\u00f6rt werden m\u00fcssen. So bez\u00f6gen sich die Vorl\u00e4ufigkeitsvermerke nicht auf einfachgesetzliche Rechtsfragen, mit denen in beiden Streitpunkten dem Begehren der Kl\u00e4ger, ggf. im Wege verfassungskonformer Auslegung, h\u00e4tte Rechnung getragen werden k\u00f6nnen. Dies w\u00e4re hinsichtlich der Rentenversicherungsbeitr\u00e4ge durch Bejahung des Vorrangs des \u00a7 9 Abs. 1 Satz 1 EStG gegen\u00fcber \u00a7 10 Abs. 3 EStG, hinsichtlich der Kostenpauschale der Abgeordneten durch die analoge Anwendung von \u00a7 3 Nr. 12 EStG auf alle Steuerpflichtigen m\u00f6glich gewesen. Auch n\u00e4hmen die Vorl\u00e4ufigkeitsvermerke den Kl\u00e4gern die M\u00f6glichkeit, nach \u00a7 361 Abs. 2 Satz 2 AO die Aussetzung der Vollziehung (AdV) zu beantragen. Falls eine Aussetzung der Steuerfestsetzung (\u00a7 165 Abs. 1 Satz 4 AO) mit einer AdV vergleichbar sein solle, stelle sich die Frage, ob eine Aussetzung der Steuerfestsetzung –wie eine Aufhebung der Vollziehung– auch r\u00fcckwirkend ausgesprochen werden k\u00f6nne. Zudem erfassten die Vorl\u00e4ufigkeitsvermerke nur Verfahren, die zum Zeitpunkt ihrer Bekanntgabe bereits anh\u00e4ngig gewesen seien, so dass eine \u00c4nderung des Bescheids nach \u00a7 165 Abs. 2 AO nicht mehr auf sp\u00e4ter anh\u00e4ngig werdende Verfahren gest\u00fctzt werden k\u00f6nne. Ferner erlaubten sie nicht, bei erfolglosem Abschluss des Musterverfahrens oder etwa anderweitiger Erledigung (Hauptsacheerledigung durch Abhilfe etc.) selbst vor Gericht zu gehen.<\/p>\n
13
\nSchlie\u00dflich habe der Erlass der Einspruchsentscheidung ohne vorherige Anh\u00f6rung den Kl\u00e4gern die M\u00f6glichkeit abgeschnitten, ihren Einspruch auf weitere f\u00fcr ihren Fall pr\u00e4judizielle Musterverfahren vor dem BFH und dem Bundesverfassungsgericht (BVerfG) zu st\u00fctzen. Demgegen\u00fcber gehe der Gro\u00dfe Senat des BFH davon aus, dass ein bereits anh\u00e4ngiges Rechtsmittel erweitert werden k\u00f6nne (Beschluss vom 23. Oktober 1989 GrS 2\/87, BFHE 159, 4, BStBl II 1990, 327). Eine zielgerichtete Einspruchserweiterung sei kein Missbrauch der gesetzlichen Zwangsruhe als Mittel zum blo\u00dfen Offenhalten eines Steuerbescheids. L\u00e4gen die Voraussetzungen der Zwangsruhe vor, gehe es um effektiven, individuellen Rechtsschutz nach Art. 19 Abs. 4 GG, den in Anspruch zu nehmen niemals missbr\u00e4uchlich sei.<\/p>\n
14
\nStelle die Aufnahme eines Vorl\u00e4ufigkeitsvermerks hingegen keine Verb\u00f6serung dar und entfalle damit die Beschwer der Kl\u00e4ger im urspr\u00fcnglich ger\u00fcgten Punkt, der die Verfahrensruhe ausgel\u00f6st habe, k\u00f6nne die damit verbundene \u00c4nderung der Steuerfestsetzung nur eine Vollabhilfe sein. In diesem Falle d\u00fcrfe eine Einspruchsentscheidung nach \u00a7 367 Abs. 2 Satz 3 AO nicht ergehen.<\/p>\n
15
\nSehe der angerufene Senat in \u00a7 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO einen ad\u00e4quaten Ersatz zur gesetzlichen Verfahrensruhe, komme es entscheidend darauf an, dass diese Vorschrift nicht ihrerseits verfassungswidrig sei. Insofern sei das Revisionsverfahren im Hinblick auf die unter dem Aktenzeichen 1 BvR 1359\/11 anh\u00e4ngige Verfassungsbeschwerde, in der die Verfassungswidrigkeit dieser Vorschrift ger\u00fcgt und deren Begr\u00fcndung ausdr\u00fccklich zum Gegenstand dieses Revisionsverfahrens gemacht werde, zum Ruhen zu bringen oder nach \u00a7 74 der Finanzgerichtsordnung (FGO) auszusetzen. Falls das Verfahren nicht ausgesetzt werde, werde angeregt, dem BVerfG gem\u00e4\u00df Art. 100 GG die Frage der Verfassungsm\u00e4\u00dfigkeit des \u00a7 165 Abs. 1 Satz 2 AO vorzulegen. Ebenso sei eine Vorlage wegen der Frage der Verfassungsm\u00e4\u00dfigkeit der einkommensteuerlichen Behandlung der Beitr\u00e4ge zur Arbeitslosenversicherung angezeigt. Hier sei bereits eine Verfassungsbeschwerde unter dem Aktenzeichen 2 BvR 598\/12 anh\u00e4ngig, die sich gegen das Senatsurteil vom 16. November 2011 X R 15\/09 (BFHE 236, 69, BStBl II 2012, 325) richte. Es werde insoweit auf die beigef\u00fcgte Begr\u00fcndung dieser Verfassungsbeschwerde, deren Argumentation man sich zu eigen mache, Bezug genommen.<\/p>\n
16
\nDie Kl\u00e4ger begehren ferner, die Einkommensteuerbescheide 2000 und 2001 jeweils mit einem Vorl\u00e4ufigkeitsvermerk hinsichtlich des Grundfreibetrages zu versehen. Die Vertreterin des FA hat daraufhin in der m\u00fcndlichen Verhandlung vor dem erkennenden Senat zu Protokoll erkl\u00e4rt: „Die Einspruchsentscheidung vom 24. November 2005 wird dahingehend abge\u00e4ndert, dass die Einkommensteuerbescheide 2000 und 2001 hinsichtlich der H\u00f6he des Grundfreibetrages f\u00fcr vorl\u00e4ufig erkl\u00e4rt werden.“<\/p>\n
17
\nDie Kl\u00e4ger beantragen,<\/p>\n
die Einspruchsentscheidung vom 24. November 2005 sowie das Urteil des FG aufzuheben und den Rechtsstreit an das FA zur Weiterf\u00fchrung des au\u00dfergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens zur\u00fcckzuverweisen,<\/p>\n
hilfsweise,<\/p>\n
unter \u00c4nderung der Einkommensteuerbescheide 2000 und 2001 vom 23. Januar 2013 die Einkommensteuer in der Weise festzusetzen, dass die Beitr\u00e4ge zur Arbeitslosenversicherung in voller H\u00f6he, ggf. auch im Wege des negativen Progressionsvorbehalts ber\u00fccksichtigt werden.<\/p>\n
18
\nDas FA lehnt ein Ruhen des Verfahrens ab und beantragt,<\/p>\n
die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/p>\n
Entscheidungsgr\u00fcnde
\n19
\nB. I. Das angefochtene Urteil ist aus verfahrensrechtlichen Gr\u00fcnden aufzuheben, da die am 23. Januar 2013 w\u00e4hrend des Revisionsverfahrens zu Protokoll gegebene Erkl\u00e4rung des FA die Einkommensteuerbescheide 2000 und 2001 vom 15. November 2002 sowie die Einspruchsentscheidung vom 24. November 2005 ge\u00e4ndert hat. Damit liegen dem FG-Urteil nicht mehr existierende Bescheide zugrunde mit der Folge, dass auch das FG-Urteil keinen Bestand haben kann (vgl. dazu Senatsurteil vom 18. April 2012 X R 62\/09, BFHE 237, 434, BStBl II 2012, 721, m.w.N.).<\/p>\n
20
\nDie \u00c4nderungsbescheide vom 23. Januar 2013 wurden nach \u00a7 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Revisionsverfahrens. Da sich durch die \u00c4nderungsbescheide der bisherige Streitstoff nicht ver\u00e4ndert hat, bedarf es keiner Zur\u00fcckverweisung der Sache gem\u00e4\u00df \u00a7 127 FGO (vgl. Gr\u00e4ber\/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., \u00a7 127 Rz 2). Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem Verfahrensmangel, so dass die vom FG getroffenen tats\u00e4chlichen Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils nicht weggefallen sind; sie bilden daher nach wie vor die Grundlage f\u00fcr die Entscheidung des Senats (vgl. BFH-Urteil vom 23. Januar 2003 IV R 71\/00, BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43).<\/p>\n
II.
\n21
\nDer Senat entscheidet in der Sache selbst. Der Hauptantrag der Kl\u00e4ger ist zul\u00e4ssig (unten 1.), jedoch unbegr\u00fcndet. Das FA durfte die Einkommensteuerfestsetzungen 2000 und 2001 hinsichtlich der Nichtabziehbarkeit von Beitr\u00e4gen zur Rentenversicherung als vorweggenommene Werbungskosten bei den Eink\u00fcnften i.S. des \u00a7 22 Nr. 1 Satz 3 EStG sowie bez\u00fcglich der Nichtber\u00fccksichtigung pauschaler Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben in H\u00f6he der steuerfreien Aufwandsentsch\u00e4digung nach \u00a7 12 AbgG vorl\u00e4ufig festsetzen und die Einspr\u00fcche im \u00dcbrigen als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckweisen (unten 2.). Der Hilfsantrag der Kl\u00e4ger ist unbegr\u00fcndet, da die Beitr\u00e4ge zur Arbeitslosenversicherung weder in voller H\u00f6he noch im Wege des negativen Progressionsvorbehalts zu ber\u00fccksichtigen waren (unten 3.).<\/p>\n
22
\n1. Bei den Kl\u00e4gern ist das erforderliche besondere Rechtsschutzinteresse an der isolierten Aufhebung der Einspruchsentscheidung (zu diesem Erfordernis vgl. BFH-Urteile vom 19. August 1982 IV R 185\/80, BFHE 136, 445, BStBl II 1983, 21, und vom 19. Dezember 1995 III R 100\/90, NJW 1996, 1560) gegeben. Die Rechtswidrigkeit des Widerrufs eines Ruhens des Verfahrens kann gem\u00e4\u00df \u00a7 363 Abs. 3 AO nur durch Klage gegen die Einspruchsentscheidung geltend gemacht werden. Der Zul\u00e4ssigkeit einer solchen Klage steht nicht entgegen, dass die Kl\u00e4ger –hilfsweise– die steuerliche Ber\u00fccksichtigung der von ihnen geleisteten Beitr\u00e4ge zur Arbeitslosenversicherung beantragt haben. Dieses Begehren haben sie ausdr\u00fccklich nur f\u00fcr den Fall der Abweisung ihres Antrags auf isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung geltend gemacht (siehe dazu Senatsurteil in BFHE 215, 1, BStBl II 2007, 222, m.w.N.).<\/p>\n
23
\n2. Der Hauptantrag ist nicht begr\u00fcndet. Das FA konnte im Rahmen der Einspruchsentscheidung vom 24. November 2005 die Einkommensteuer 2000 und 2001 in den beiden o.g. Punkten vorl\u00e4ufig festsetzen und die Einspr\u00fcche im \u00dcbrigen als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckweisen.<\/p>\n
24
\na) Die durch die Einspr\u00fcche vom 18. Dezember 2002 nach \u00a7 363 Abs. 2 Satz 2 AO bewirkte Verfahrensruhe war mit Ablauf des 21. Juli 2004 beendet.<\/p>\n
25
\naa) \u00a7 363 Abs. 2 Satz 2 AO in der bis zum 31. Dezember 2008 geltenden Fassung lautete:<\/p>\n
26
\n„Ist wegen der Verfassungsm\u00e4\u00dfigkeit einer Rechtsnorm oder wegen einer Rechtsfrage ein Verfahren bei dem Europ\u00e4ischen Gerichtshof, dem Bundesverfassungsgericht oder einem obersten Bundesgericht anh\u00e4ngig und wird der Einspruch hierauf gest\u00fctzt, ruht das Einspruchsverfahren insoweit; dies gilt nicht, soweit nach \u00a7 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 [in der seit dem 1. Januar 2009 geltenden Fassung auch Nr. 4] die Steuer vorl\u00e4ufig festgesetzt wurde.“<\/p>\n
27
\nDie Verfahrensruhe beginnt und endet mit Eintritt und Fortfall ihrer Voraussetzungen automatisch (vgl. hierzu BFH-Urteil in BFHE 215, 1, BStBl II 2007, 222). Die Voraussetzungen sind u.a. dann entfallen, wenn das oder die Verfahren, um dessen oder deren Willen das Einspruchsverfahren ruhte (im Folgenden: Bezugsverfahren), nicht mehr anh\u00e4ngig ist oder sind.<\/p>\n
28
\nbb) Auf welches oder welche Verfahren ein Einspruch im Sinne dieser Vorschrift „gest\u00fctzt“ wird, ist eine Frage der Auslegung. Die Auslegung au\u00dferprozessualer Willenserkl\u00e4rungen, zu denen auch der Einspruch geh\u00f6rt, ist Gegenstand der dem FG obliegenden tatrichterlichen W\u00fcrdigung (vgl. Lange in H\u00fcbschmann\/Hepp\/Spitaler –HHSp–, \u00a7 118 FGO Rz 205, 195). Sie bindet gem\u00e4\u00df \u00a7 118 Abs. 2 FGO den BFH, sofern sie den Auslegungsgrunds\u00e4tzen entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungss\u00e4tze verst\u00f6\u00dft (st\u00e4ndige Rechtsprechung, vgl. Senatsurteil vom 19. Juli 2011 X R 26\/10, BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856, m.w.N.).<\/p>\n
29
\nDas FG hat die Einspr\u00fcche dahin ausgelegt, dass sie sich lediglich auf die zum damaligen Zeitpunkt unter den beiden Aktenzeichen X R 65\/01 und X R 66\/01 vor dem BFH anh\u00e4ngigen Verfahren bezogen. Dieses Auslegungsergebnis entspricht dem Grundsatz der Verfahrensklarheit. Wenn ein beratener Steuerpflichtiger sich ausdr\u00fccklich unter Nennung der Aktenzeichen auf bestimmte Verfahren st\u00fctzt, ruht das Einspruchsverfahren nur im Hinblick auf diese Verfahren. Im \u00dcbrigen haben die Kl\u00e4ger dies zu dem Zeitpunkt, als das FA sie \u00fcber das Ende der Verfahrensruhe informierte, noch ebenso beurteilt. Andernfalls h\u00e4tten sie mit ihrem Schreiben vom 24. Januar 2005 nicht nur den Einspruch auf ein anderes Bezugsverfahren erweitert, sondern ebenfalls auf die Fortdauer des Ruhens hingewiesen.<\/p>\n
30
\nEtwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem Senatsurteil in BFHE 215, 1, BStBl II 2007, 222. Der Senat hat dort sinngem\u00e4\u00df ausgef\u00fchrt, \u00a7 363 Abs. 2 Satz 2 AO bezwecke zwar in erster Linie, das Einspruchsverfahren bis zur Kl\u00e4rung der Rechtsfrage in einem Musterverfahren ruhen zu lassen; es reiche aber nach dem –ma\u00dfgebenden– Wortlaut der Vorschrift aus, wenn sich ein Einspruchsf\u00fchrer auf ein zu einer solchen Rechtsfrage noch anh\u00e4ngiges Parallelverfahren berufe. Es gen\u00fcgt hingegen gerade nicht, dass ein solches Parallelverfahren lediglich existiert.<\/p>\n
31
\nDie Verfahren X R 65\/01 und X R 66\/01 (zwischenzeitlich unter XI R 56\/01 und XI R 57\/01 gef\u00fchrt) wurden am 21. Juli 2004 unter X R 72\/01 (BFH\/NV 2005, 513) und X R 73\/01 (NJW 2005, 93) durch Urteile abgeschlossen. Die sich anschlie\u00dfende Verfassungsbeschwerde (2 BvR 2299\/04) war als au\u00dferordentlicher Rechtsbehelf ein anderes Verfahren (vgl. dazu BFH-Beschluss vom 29. Mai 2007 X B 66\/06, BFH\/NV 2007, 1693) und verl\u00e4ngerte die Verfahrensruhe nicht automatisch. Mit Ablauf des 21. Juli 2004 war die Verfahrensruhe nach \u00a7 363 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 AO daher beendet, ohne dass es einer gesonderten Fortsetzungsmitteilung nach \u00a7 363 Abs. 2 Satz 4 AO bedurft h\u00e4tte. \u00dcberlegungen zur Ermessensaus\u00fcbung stellen sich daher nicht.<\/p>\n
32
\nb) Durch die Erweiterung des Einspruchs vom 24. Januar 2005 trat erneut eine Verfahrensruhe ein. Diese endete jedoch durch die Einspruchsentscheidung vom 24. November 2005.<\/p>\n
33
\nDie Einspruchsentscheidung enthielt nicht nur die Entscheidung \u00fcber den Einspruch (unten cc), sondern auch die konkludente Fortsetzungsmitteilung des FA gem\u00e4\u00df \u00a7 363 Abs. 2 Satz 4 AO (unten aa) und die Bekanntgabe der entsprechenden vorl\u00e4ufigen Festsetzungen (unten bb).<\/p>\n
34
\naa) Die Fortsetzungsmitteilung ist im Ergebnis rechtm\u00e4\u00dfig.<\/p>\n
35
\n(1) Dadurch, dass das FA \u00fcber den Einspruch der Kl\u00e4ger entscheiden wollte, hat es unmissverst\u00e4ndlich zu erkennen gegeben, dass es das Ruhen des Verfahrens beenden wollte. In der Einspruchsentscheidung des FA ist damit die konkludente Mitteilung zu sehen, gem\u00e4\u00df \u00a7 363 Abs. 2 Satz 4 AO das Einspruchsverfahren fortf\u00fchren zu wollen. Einer ausdr\u00fccklichen Mitteilung bedarf es insoweit nicht.<\/p>\n
36
\n(2) Die Mitteilung der Finanzbeh\u00f6rde \u00fcber die Fortsetzung eines noch von der gesetzlichen Zwangsruhe betroffenen Einspruchsverfahrens ist ein rechtsgestaltender Verwaltungsakt, durch den die gesetzliche Zwangsruhe beendet wird. Die Fortsetzungsmitteilung ist eine Ermessensentscheidung; der Einspruchsf\u00fchrer hat zwar kein subjektives Recht darauf, dass die Finanzbeh\u00f6rde von einer Fortsetzung des Einspruchsverfahrens vor Beendigung der gesetzlichen Zwangsruhe absieht, er hat aber einen Anspruch auf rechtm\u00e4\u00dfige Aus\u00fcbung des pflichtgem\u00e4\u00dfen Ermessens (so Senatsurteil in BFHE 215, 1, BStBl II 2007, 222, m.w.N.).<\/p>\n
37
\nDie Entscheidung des FA, das Einspruchsverfahren fortsetzen zu wollen, war ermessensgerecht; insbesondere hatte das FA zum Ausdruck gebracht, weshalb es im konkreten Einzelfall die gesetzliche Zwangsruhe beendet hat (vgl. dazu Senatsurteil in BFHE 215, 1, BStBl II 2007, 222, unter II.4.).<\/p>\n
38
\nIn der Einspruchsentscheidung vom 24. November 2005 hatte das FA zun\u00e4chst zu Recht darauf hingewiesen, dass mit der Aufnahme des Vorl\u00e4ufigkeitsvermerks in Bezug auf die nicht als Werbungskosten abziehbaren Rentenversicherungsbeitr\u00e4ge dem Antrag der Kl\u00e4ger entsprochen werde. Dass die Kl\u00e4ger nunmehr in ihrer Revisionsbegr\u00fcndung vom 15. Januar 2009 unter IV.6. die Auffassung vertreten, sie h\u00e4tten eine ad\u00e4quate Rechtsschutzgew\u00e4hrung und nicht aber eine vorl\u00e4ufige Steuerfestsetzung gefordert, kann der erkennende Senat angesichts des klaren Wortlauts ihrer Einspruchsbegr\u00fcndung vom 18. Dezember 2002 nicht nachvollziehen.<\/p>\n
39
\nIn Bezug auf den pauschalen Werbungskosten- bzw. Betriebsausgabenabzug in H\u00f6he der steuerfreien Abgeordnetenpauschale hat das FA ausgef\u00fchrt, ein Ruhen des Verfahrens k\u00f6nne aus Gr\u00fcnden der Gleichbehandlung nicht gew\u00e4hrt werden, wenn die Steuerfestsetzung hinsichtlich des betreffenden Punktes vorl\u00e4ufig ergangen sei. Mit dem Schreiben vom 2. Januar 2006 konnte das FA diese Erw\u00e4gungen zul\u00e4ssigerweise pr\u00e4zisieren, da eine Finanzbeh\u00f6rde gem\u00e4\u00df \u00a7 102 Satz 2 FGO ihre Ermessenserw\u00e4gungen hinsichtlich eines Verwaltungsakts bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz eines finanzgerichtlichen Verfahrens erg\u00e4nzen kann (vgl. statt vieler Senatsurteil in BFHE 215, 1, BStBl II 2007, 222).<\/p>\n
40
\nDie Erl\u00e4uterungen des FA reichen aus, um die ordnungsgem\u00e4\u00dfe Aus\u00fcbung des Ermessens zu belegen. So hat das FA darauf hingewiesen, es d\u00fcrfe f\u00fcr die Frage des Ruhens des Verfahrens im Lichte des Art. 3 GG keinen Unterschied machen, ob die Steuerfestsetzung bereits vorl\u00e4ufig ergangen sei und dann der Steuerpflichtige mangels Rechtsschutzbed\u00fcrfnis keinen erfolgreichen Antrag auf Ruhen des Verfahrens mehr stellen k\u00f6nne oder ob sie zur Wahrung einer gleichm\u00e4\u00dfigen Besteuerung erst im Einspruchsverfahren f\u00fcr vorl\u00e4ufig erkl\u00e4rt werde. Es k\u00f6nne unter Beachtung des \u00a7 363 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 und \u00a7 363 Abs. 2 Satz 4 AO nicht Sinn und Zweck des ersten Halbsatzes des \u00a7 363 Abs. 2 Satz 2 AO sein, dem Finanzamt nach dem Erlass eines Steuerbescheids die M\u00f6glichkeit eines verfahrensabschlie\u00dfenden Vorl\u00e4ufigkeitsvermerks zu nehmen. Im \u00dcbrigen sei nicht davon auszugehen, dass das BVerfG jedem Steuerpflichtigen eine steuerfreie Kostenpauschale zubilligen werde; vielmehr sei in den bisherigen Entscheidungen des BVerfG dem Gesetzgeber sowohl eine Frist zum Erlass einer Neuregelung einger\u00e4umt als auch die Entscheidung \u00fcberlassen worden, wie die Ungleichbehandlung zu beseitigen sei.<\/p>\n
41
\n(3) Das FA hat jedoch das in dem BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 794 vorgesehene Verfahren nicht eingehalten. Danach k\u00f6nnen Einspruchsverfahren weiter ruhen, wenn vom Einspruchsf\u00fchrer nach Aufforderung durch das Finanzamt andere Gr\u00fcnde, die eine Verfahrensruhe rechtfertigten, angef\u00fchrt werden.<\/p>\n
42
\n(a) Das BMF-Schreiben ist f\u00fcr das FA bindend, da es sich um eine Verwaltungsvorschrift handelt, die die Aus\u00fcbung des beh\u00f6rdlichen Ermessens bei einer vorl\u00e4ufigen Steuerfestsetzung im Hinblick auf anh\u00e4ngige Musterverfahren regelt. Ist eine Finanzbeh\u00f6rde erm\u00e4chtigt, nach ihrem Ermessen zu handeln, hat sie ihr Ermessen entsprechend dem Zweck der Erm\u00e4chtigung auszu\u00fcben und die gesetzlichen Grenzen des Ermessens einzuhalten (\u00a7 5 AO). Vorgesetzte Dienststellen k\u00f6nnen dazu ermessenslenkende Verwaltungsvorschriften erlassen, die unter dem Gesichtspunkt der Selbstbindung der Verwaltung und damit der Beachtung des Gleichbehandlungsgrundsatzes von Bedeutung sein k\u00f6nnen; das gilt aber nur, wenn sich die in ihnen getroffenen Regelungen –woran im Streitfall keine Zweifel bestehen– innerhalb der Grenzen halten, die das Grundgesetz und die Gesetze der Aus\u00fcbung des Ermessens setzen (vgl. dazu BFH-Entscheidungen vom 10. Oktober 2001 XI R 52\/00, BFHE 196, 572, BStBl II 2002, 201, m.w.N., und vom 27. Juli 2011 I R 44\/10, BFH\/NV 2011, 2005; siehe auch Dr\u00fcen in Tipke\/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, \u00a7 4 AO Rz 93; Klein\/Gersch, AO, 11. Aufl., \u00a7 4 Rz 12; Pahlke\/Koenig\/Pahlke, Abgabenordnung, 2. Aufl., \u00a7 4 Rz 55, \u00a7 5 Rz 29 ff.).<\/p>\n
43
\n(b) Damit musste das FA die Kl\u00e4ger auffordern, andere Gr\u00fcnde anzuf\u00fchren, die eine Verfahrensruhe rechtfertigen k\u00f6nnten. Diese Aufforderung ist vor dem Erlass der Einspruchsentscheidung vom 24. November 2005 jedoch nicht erfolgt.<\/p>\n
44
\n(c) Die im BMF-Schreiben genannte „Aufforderung“ umschreibt –wie die Kl\u00e4ger zu Recht meinen– die Pflicht, den betroffenen Steuerpflichtigen anzuh\u00f6ren. Diese Anh\u00f6rung konnte das FA gem\u00e4\u00df \u00a7 126 Abs. 1 Nr. 3 AO nachholen und die Nichtbeachtung der Anforderungen des BMF-Schreibens in BStBl I 2005, 794 heilen.<\/p>\n
45
\nVor dem Hintergrund der verfassungsrechtlichen Gew\u00e4hrleistung des rechtlichen Geh\u00f6rs kann eine Heilung des Verfahrensmangels allerdings nur dann m\u00f6glich sein, wenn der Sinn und Zweck der Anh\u00f6rung –das \u00dcberdenken der Entscheidung anhand der Stellungnahme des Beteiligten– \u00fcberhaupt noch erreicht werden kann. Das bedeutet, dass auf der einen Seite dem Steuerpflichtigen ausreichend Gelegenheit zur Stellungnahme einger\u00e4umt werden muss und dass auf der anderen Seite die Finanzbeh\u00f6rde die Ergebnisse der nachgeholten Anh\u00f6rung nicht lediglich zur Kenntnis nehmen darf, sondern auch bereit sein muss, die bisherige Entscheidung kritisch zu \u00fcberdenken (so zu Recht Rozek in HHSp, \u00a7 126 AO Rz 41 f.; ebenso Seer in Tipke\/Kruse, a.a.O., \u00a7 126 AO Rz 7). Nach \u00a7 126 Abs. 2 AO kann die Anh\u00f6rung bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz eines finanzgerichtlichen Verfahrens nachgeholt werden.<\/p>\n
46
\nUnter Ber\u00fccksichtigung dieser Grunds\u00e4tze ist im Streitfall eine ausreichende nachtr\u00e4gliche Anh\u00f6rung darin zu sehen, dass die Kl\u00e4ger ihre Einwendungen gegen die Einspruchsentscheidung in ihrem Antrag auf Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 19. Dezember 2005 geltend machen konnten und sie zudem die M\u00f6glichkeit hatten, ihren Standpunkt am 28. und 29. November 2005 in zwei Telefonaten ihres Prozessbevollm\u00e4chtigten mit dem FA zu verdeutlichen. Die ausf\u00fchrliche Stellungnahme des FA vom 2. Januar 2006 zeigt, dass es sich noch vor Beginn des finanzgerichtlichen Verfahrens mit den Argumenten der Kl\u00e4ger gegen die Fortf\u00fchrung des Verfahrens inhaltlich intensiv auseinandergesetzt und dies den Kl\u00e4gern mitgeteilt hat \u2013 wenn auch nicht mit dem von den Kl\u00e4gern angestrebten Ergebnis.<\/p>\n
47
\nbb) Die in der Einspruchsentscheidung vom 24. November 2005 enthaltene vorl\u00e4ufige Steuerfestsetzung hinsichtlich des pauschalen Werbungskostenabzugs in H\u00f6he der steuerfreien Abgeordnetenpauschale war rechtm\u00e4\u00dfig und f\u00fchrte zum Ende der Verfahrensruhe.<\/p>\n
48
\n(1) Die Vorl\u00e4ufigkeit konnte gem\u00e4\u00df \u00a7 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO angeordnet werden. Eine solche Anordnung steht im Ermessen der Finanzbeh\u00f6rde (BFH-Urteile vom 26. Oktober 1988 I R 189\/84, BFHE 155, 8, BStBl II 1989, 130, und vom 7. Februar 1992 III R 61\/91, BFHE 167, 279, BStBl II 1992, 592). Ermessensaus\u00fcbungsfehler sind nicht erkennbar.<\/p>\n
49
\n(2) Die Anordnung der Vorl\u00e4ufigkeit stand im Einklang mit \u00a7 363 Abs. 2 Satz 2 AO.<\/p>\n
50
\n(a) Zwar enth\u00e4lt \u00a7 363 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 AO die Formulierung „wurde“. Dies bedeutet jedoch nicht, dass die vorl\u00e4ufige Festsetzung dem Einspruch vorangegangen sein muss. Auch untersagt die bis dahin bestehende Verfahrensruhe nicht den Erlass eines durch Aufnahme des Vorl\u00e4ufigkeitsvermerks ge\u00e4nderten Bescheids, da \u00a7 363 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 AO zum Ausdruck bringt, dass der Vorl\u00e4ufigkeitsvermerk die Verfahrensruhe ersetzen kann.<\/p>\n
51
\n(b) Die durch vorl\u00e4ufige Festsetzung ge\u00e4nderten Bescheide entsprachen auch den tatbestandlichen Anforderungen des \u00a7 363 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 AO. Sie reichten so weit wie die Verfahrensruhe. Sie betrafen dieselbe Rechtsfrage wie das Bezugsverfahren und er\u00f6ffneten insoweit dieselben \u00c4nderungsm\u00f6glichkeiten wie die Verfahrensruhe, hielten die Steuerbescheide also hinsichtlich dieser Frage in demselben Umfange offen.<\/p>\n
52
\nZwar erfasst ein Vorl\u00e4ufigkeitsvermerk nach \u00a7 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO lediglich die Vereinbarkeit eines Steuergesetzes mit h\u00f6herrangigem Recht, nicht aber einfachgesetzliche Rechtsfragen. \u00a7 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AO ist erst seit dem 1. Januar 2009 in Kraft, so dass trotz Vorl\u00e4ufigkeitsvermerks eine auf Fragen einfachen Rechts gest\u00fctzte Verfahrensruhe fortgedauert h\u00e4tte (Birkenfeld in HHSp, \u00a7 363 AO Rz 213). Dies spielt im Streitfall jedoch keine Rolle, da die von den Kl\u00e4gern f\u00fcr geboten erachtete verfassungskonforme Auslegung eine Frage der Vereinbarkeit mit h\u00f6herrangigem Recht ist (so BFH-Urteil vom 30. September 2010 III R 39\/08, BFHE 231, 7, BStBl II 2011, 11, unter B.II.2.a).<\/p>\n
53
\n(3) Die \u00c4nderung der Steuerbescheide durch Aufnahme der Vorl\u00e4ufigkeitsvermerke war verfahrensrechtlich als Teilabhilfe im Einspruchsverfahren nach \u00a7 367 Abs. 2 Satz 1 AO zul\u00e4ssig.<\/p>\n
54
\n(a) Zu einer Vollabhilfe konnte es im Einspruchsverfahren –im Gegensatz zu den \u00dcberlegungen der Kl\u00e4ger– nicht kommen, da das FA in der Einspruchsentscheidung u.a. die Auffassung der Kl\u00e4ger, die K\u00fcrzung des Vorwegabzugs gem\u00e4\u00df \u00a7 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a EStG sei bei Arbeitnehmern rechtswidrig, zur\u00fcckgewiesen hat.<\/p>\n
55
\n(b) Einer vorherigen Anh\u00f6rung der Kl\u00e4ger gem\u00e4\u00df \u00a7 367 Abs. 2 Satz 2 AO bedurfte es nicht. Zwar unterl\u00e4uft dem FA ein wesentlicher Verfahrensmangel, wenn es eine verb\u00f6sernde Einspruchsentscheidung ohne Hinweis auf die Verb\u00f6serungsm\u00f6glichkeit erl\u00e4sst (BFH-Urteile vom 4. September 1959 III 286\/57 U, BFHE 69, 569, BStBl III 1959, 472; vom 1. Dezember 1961 VI 264\/61 U, BFHE 74, 371, BStBl III 1962, 140). Die Gerichte haben den Betroffenen dann so zu stellen, dass er durch das unrechtm\u00e4\u00dfige Verhalten keinen Schaden erleidet (st\u00e4ndige Rechtsprechung, vgl. BFH-Beschluss vom 14. Juli 2004 IX B 102\/03, BFH\/NV 2004, 1514, m.w.N.). Die Aufnahme der Vorl\u00e4ufigkeitsvermerke stellte jedoch keine Verb\u00f6serung dar. Im Gegensatz zur Auffassung der Kl\u00e4ger werden ihre Rechtsposition und ihre Rechtsschutzm\u00f6glichkeiten nicht beeintr\u00e4chtigt.<\/p>\n
56
\n(aa) Bei isolierter Betrachtung f\u00fchrten die Vorl\u00e4ufigkeitsvermerke lediglich zu den \u00c4nderungsm\u00f6glichkeiten nach \u00a7 165 Abs. 2 Satz 1 AO, die sich unter den konkreten Umst\u00e4nden nur zu Gunsten der Kl\u00e4ger auswirken konnten. Allerdings kann auch die Verschlechterung der verfahrensrechtlichen Stellung des Steuerpflichtigen eine Verb\u00f6serung i.S. von \u00a7 367 Abs. 2 Satz 2 AO darstellen (vgl. BFH-Urteil vom 9. Dezember 2009 II R 39\/07, BFH\/NV 2010, 821, unter II.2.b, m.w.N.). Die vorl\u00e4ufigen Festsetzungen beendeten gem\u00e4\u00df \u00a7 363 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 AO die durch das Bezugsverfahren VI R 63\/04 begr\u00fcndete Verfahrensruhe. Damit verschlechterte sich aber nur die „verfahrenstaktische“, nicht jedoch die verfahrensrechtliche Position der Kl\u00e4ger.<\/p>\n
57
\n(bb) Die vorl\u00e4ufige Festsetzung f\u00fchrt zwar zur Beendigung der Verfahrensruhe und erlaubt es der Finanzverwaltung, das Einspruchsverfahren abzuschlie\u00dfen, so dass die M\u00f6glichkeit, gem\u00e4\u00df \u00a7 361 Abs. 2 AO AdV zu beantragen, entf\u00e4llt.<\/p>\n
58
\nDies stellt jedoch keinen verfahrensrechtlichen Nachteil dar, da dem Steuerpflichtigen ein vergleichbarer Rechtsschutz in Gestalt der Aussetzung der Festsetzung nach \u00a7 165 Abs. 1 Satz 4 AO zur Verf\u00fcgung steht. Nach dieser Vorschrift kann unter den Voraussetzungen der S\u00e4tze 1 und 2 die Steuerfestsetzung auch gegen oder ohne Sicherheitsleistung ausgesetzt werden. Damit ist die vorl\u00e4ufige Freistellung von der Steuer nach \u00a7 155 Abs. 1 Satz 3 AO, mithin die vorl\u00e4ufige Nichtfestsetzung der Steuer gemeint (Schuster in HHSp, \u00a7 155 AO Rz 26; Heuermann in HHSp, \u00a7 165 AO Rz 20 ff.; Pahlke\/Koenig\/C\u00f6ster, a.a.O., \u00a7 165 Rz 39; dem Grunde nach wohl ebenso Seer in Tipke\/Kruse, a.a.O., \u00a7 165 AO Rz 23). Sie stellt den Steuerpflichtigen formell und materiell nicht schlechter als die AdV \u2013 unabh\u00e4ngig davon, ob es sich bei der AdV um eine Aussetzung oder Aufhebung der Vollziehung handelt.<\/p>\n
59
\nDie Aussetzung der Festsetzung gem\u00e4\u00df \u00a7 165 Abs. 1 Satz 4 AO ist eine Ermessensentscheidung des FA. Sie kann sich grunds\u00e4tzlich auf alle Vorl\u00e4ufigkeitsgr\u00fcnde des \u00a7 165 Abs. 1 AO beziehen, wie sich aus \u00a7 165 Abs. 1 Satz 4 AO ergibt. Bei einer Aussetzung der Festsetzung in den F\u00e4llen des \u00a7 165 Abs. 1 Nrn. 2 und 3 AO ist jedoch –ebenso wie bei der AdV (siehe dazu auch BFH-Beschluss vom 1. April 2010 II B 168\/09, BFHE 228, 149, BStBl II 2010, 558, m.w.N.)– zu beachten, dass sie nur bei Vorliegen eines (besonderen) berechtigten Aussetzungsinteresses des Steuerpflichtigen zu gew\u00e4hren ist. Wie die AdV kann die vorl\u00e4ufige Aussetzung der Festsetzung den Steueranspruch ganz oder teilweise umfassen und damit ebenso differenziert nach Streitpunkten ausgesprochen werden. Dies ergibt sich aus \u00a7 155 Abs. 1 Satz 3 AO, wonach eine Freistellung ausdr\u00fccklich ganz oder teilweise erfolgen kann.<\/p>\n
60
\nNachteilige Zinsfolgen der Aussetzung der Festsetzung gegen\u00fcber der AdV sind ebenfalls nicht erkennbar. Eine etwaige Verzinsung nach \u00a7 233a AO \u00fcbersteigt die Verzinsung nach \u00a7 237 AO nicht. Schlie\u00dflich spricht nichts dagegen, ebenso wie bei der AdV eine Aussetzung der Festsetzung nachtr\u00e4glich auszusprechen.<\/p>\n
61
\n(cc) Die Annahme der Kl\u00e4ger, ein Vorl\u00e4ufigkeitsvermerk beziehe sich nicht auf neu anh\u00e4ngig werdende Verfahren zu derselben Rechtsfrage, trifft nicht zu. Er bezieht sich vielmehr, wenn es nicht ausdr\u00fccklich anders formuliert ist, auch auf sp\u00e4ter anh\u00e4ngig werdende Verfahren und geht insoweit \u00fcber die Reichweite der Verfahrensruhe noch hinaus. Der Senat nimmt zur weiteren Begr\u00fcndung Bezug auf das BFH-Urteil in BFHE 231, 7, BStBl II 2011, 11 (unter B.II.1.b) und schlie\u00dft sich den dortigen Ausf\u00fchrungen einschlie\u00dflich der Abgrenzung zu dem Senatsurteil vom 31. Mai 2006 X R 9\/05 (BFHE 213, 199, BStBl II 2006, 858) an.<\/p>\n
62
\n(dd) Die Kl\u00e4ger sind ebenfalls nicht gehindert, ihren Rechtsstreit selbst zu Ende zu f\u00fchren. Endet ein Bezugsverfahren nicht im Sinne des Steuerpflichtigen oder ohne Sachentscheidung, so dass die Vorl\u00e4ufigkeit ins Leere geht, so kann er anschlie\u00dfend den Streit in der Sache selbst fortsetzen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 231, 7, BStBl II 2011, 11, unter B.II.2.d, m.w.N.).<\/p>\n
63
\n(ee) Soweit die Kl\u00e4ger schlie\u00dflich meinen, der Nachteil liege darin, dass sie ihren Einspruch nicht mehr um weitere Gr\u00fcnde erg\u00e4nzen k\u00f6nnten, liegt darin keine Verb\u00f6serung i.S. des \u00a7 367 Abs. 2 Satz 2 AO. Gegen diese \u00c4nderung der Verfahrenslage besitzen sie kein Abwehrrecht, weil sie nicht in ihren subjektiven Rechten verletzt werden. Art. 19 Abs. 4 GG verpflichtet nicht dazu, Einspruchsverfahren m\u00f6glichst lange offenhalten zu k\u00f6nnen, damit der Steuerpflichtige an k\u00fcnftigen \u00c4nderungen der h\u00f6chstrichterlichen Rechtsprechung zu derzeit nicht streitigen Rechtsfragen teilhaben kann (st\u00e4ndige BFH-Rechtsprechung, z.B. Urteile vom 6. Oktober 1995 III R 52\/90, BFHE 178, 559, BStBl II 1996, 20; in BFHE 215, 1, BStBl II 2007, 222, unter II.6.; Beschluss vom 6. Juli 1999 IV B 14\/99, BFH\/NV 1999, 1587). Auch \u00a7 363 Abs. 2 Satz 2 AO dient nicht diesem Zweck (vgl. Senatsurteil in BFHE 215, 1, BStBl II 2007, 222, unter II.4.).<\/p>\n
64
\nDer Beschluss des Gro\u00dfen Senats des BFH in BFHE 159, 4, BStBl II 1990, 327 steht dem nicht entgegen, da sich der Gro\u00dfe Senat in dieser Entscheidung nicht zu der streitrelevanten Frage des m\u00f6glichen Offenhaltens eines Einspruchsverfahrens ge\u00e4u\u00dfert, sondern vielmehr erl\u00e4utert hat, dass es zul\u00e4ssig sei, eine Anfechtungsklage nach Ablauf der Klagefrist zu erweitern, sofern nicht bereits eine –im Einkommensteuerrecht regelm\u00e4\u00dfig nicht anzunehmende– Teilbestandskraft eingetreten sei.<\/p>\n
65
\n(4) Aus den vorstehend dargestellten Gr\u00fcnden bestehen nach Auffassung des erkennenden Senats die von den Kl\u00e4gern durch die \u00dcbernahme der Begr\u00fcndung der Verfassungsbeschwerde 1 BvR 1359\/11 ger\u00fcgten Rechtsschutzl\u00fccken nicht. Eine Richtervorlage gem\u00e4\u00df Art. 100 GG kommt nicht in Betracht.<\/p>\n
66
\ncc) Durch die Einspruchsentscheidung vom 24. November 2005 selbst werden die Kl\u00e4ger ebenfalls nicht in ihren Rechten verletzt.<\/p>\n
67
\n(1) Wird die Bekanntgabe der vorl\u00e4ufigen Festsetzung mit der Bekanntgabe der die vorherige Beendigung der Verfahrensruhe voraussetzenden Einspruchsentscheidung verbunden, so gen\u00fcgt es zur Erf\u00fcllung der Voraussetzungen des \u00a7 363 Abs. 2 Satz 2 AO, wenn erstere der Einspruchsentscheidung unmittelbar vorangeht. F\u00fcr eine l\u00e4ngere Zwischenfrist besteht keine Notwendigkeit.<\/p>\n
68
\n(2) Erforderlich ist jedoch, dass die Finanzbeh\u00f6rde, wenn sie dem Steuerpflichtigen die Fortsetzung eines ruhenden Einspruchsverfahrens nach \u00a7 363 Abs. 2 Satz 4 AO mitteilt, den Beteiligten vor Erlass einer Einspruchsentscheidung Gelegenheit gibt, sich erneut zu \u00e4u\u00dfern (Ziffer 3 Satz 1 AEAO zu \u00a7 363 AO, AO-Kartei NW \u00a7 363 AO Karte 1). Dieses hat das FA im Streitfall unterlassen.<\/p>\n
69
\nDie unterbliebene Anh\u00f6rung konnte aber –ebenso wie die durch das BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 794 geforderte und ebenfalls unterbliebene Aufforderung– gem\u00e4\u00df \u00a7 126 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. Abs. 2 AO rechtzeitig vor Abschluss des Verwaltungsverfahrens nachgeholt werden. Die Gelegenheit zur \u00c4u\u00dferung im Rahmen des Antrags der Kl\u00e4ger auf Aufhebung der Einspruchsentscheidung gem\u00e4\u00df \u00a7 172 Abs. 1 Satz 2 AO vom 19. Dezember 2005, die beiden Telefonate des Prozessvertreters der Kl\u00e4ger mit dem FA im November 2005 sowie die ausf\u00fchrliche Stellungnahme des FA vom 2. Januar 2006 haben den Verfahrensfehler geheilt (vgl. dazu oben B.II.2.b.aa(3)(c)).<\/p>\n
70
\n3. Der Hilfsantrag, die Beitr\u00e4ge zur Arbeitslosenversicherung in voller H\u00f6he, ggf. auch im Wege des negativen Progressionsvorbehalts zu ber\u00fccksichtigen, ist unbegr\u00fcndet.<\/p>\n
71
\nDer erkennende Senat hat in seinem Urteil in BFHE 236, 69, BStBl II 2012, 325 entschieden, der Gesetzgeber sei verfassungsrechtlich nicht verpflichtet gewesen, Beitr\u00e4ge an die Bundesanstalt f\u00fcr Arbeit (heute: Beitr\u00e4ge zu Versicherungen gegen Arbeitslosigkeit) einkommensteuerlich in vollem Umfang und nicht nur in dem durch \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a i.V.m. Abs. 3 EStG vorgegebenen Rahmen zum Abzug zuzulassen. Dabei hat sich der Senat auf die Rechtsprechung des BVerfG gest\u00fctzt, in der eine verfassungsrechtliche Pflicht, unter dem Gesichtspunkt der „Zwangsl\u00e4ufigkeit“ Ausgaben bis zur H\u00f6he der Pflichtsozialversicherungsbeitr\u00e4ge zum Abzug von der einkommensteuerlichen Bemessungsgrundlage zuzulassen, ausdr\u00fccklich verneint wird, da das Prinzip der Steuerfreiheit des Existenzminimums dem Steuerpflichtigen lediglich den Schutz des Lebensstandards auf Sozialhilfeniveau gew\u00e4hrleistet, nicht aber auf dem Niveau, das durch die Leistungen der gesetzlichen Sozialversicherung erreicht werden kann. Auch eine steuerliche Ber\u00fccksichtigung der Beitr\u00e4ge an die Bundesanstalt f\u00fcr Arbeit im Wege des negativen Progressionsvorbehalts gem\u00e4\u00df \u00a7 32b EStG wurde vom Senat abgelehnt, da in \u00a7 32b Abs. 1 Nrn. 2 und 3 EStG (heute \u00a7 32b Abs. 1 Satz 1 Nrn. 2 bis 5 EStG) ausdr\u00fccklich der Begriff der „Eink\u00fcnfte“ verwendet wird, auf deren H\u00f6he sich Sonderausgaben gem\u00e4\u00df \u00a7 2 Abs. 4 EStG nicht auswirken. Die Beitr\u00e4ge an die Bundesanstalt f\u00fcr Arbeit stellen nach Auffassung des erkennenden Senats keine Werbungskosten dar, da der Gesetzgeber die Vorsorgeaufwendungen mit konstitutiver Wirkung –und Vorrang gegen\u00fcber der allgemeinen Regelung des Einleitungssatzes des \u00a7 10 Abs. 1 EStG– den Sonderausgaben zugewiesen und ihren Abzug nur in den Grenzen der in \u00a7 10 Abs. 3 EStG bestimmten H\u00f6chstbetr\u00e4ge zugelassen hat.<\/p>\n
72
\nIn der Verfassungsbeschwerde 2 BvR 598\/12 wird zwar die Auffassung vertreten, der gebotene verfassungsrechtlich abgesicherte Anspruch auf steuerliche Ber\u00fccksichtigung der Beitr\u00e4ge zur Bundesanstalt f\u00fcr Arbeit als pflichtbestimmter, indisonibler Aufwand folge aus der verfassungskonformen Beachtung und Ber\u00fccksichtigung des objektiven und subjektiven Nettoprinzips. Hilfsweise seien die Beitr\u00e4ge bei der Ermittlung des besonderen Steuersatzes gem\u00e4\u00df \u00a7 32b Abs. 1 Nr. 1 EStG als vorweggenommene Werbungskosten zu ber\u00fccksichtigen, was der folgerichtigen und gebotenen Umsetzung der Systematik der Einkommensteuer entspreche.<\/p>\n
73
\nMit s\u00e4mtlichen Argumenten hat sich der Senat bereits in seinem Urteil in BFHE 236, 69, BStBl II 2012, 325 auseinandergesetzt, die Verfassungsm\u00e4\u00dfigkeit der nur eingeschr\u00e4nkten steuerlichen Ber\u00fccksichtigung der Beitr\u00e4ge indes bejaht (vgl. dazu auch FG Hamburg, Urteil vom 21. September 2012 3 K 144\/11, EFG 2013, 26 zu \u00a7 10 Abs. 4 EStG in der Fassung des B\u00fcrgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung). Insofern wird zur Vermeidung von Wiederholungen auf die Urteilsbegr\u00fcndung in BFHE 236, 69, BStBl II 2012, 325 (unter II.2.a und b) verwiesen.<\/p>\n
74
\nEine –behauptete– Verletzung des durch Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG verfassungsrechtlich garantierten Rechts auf den gesetzlichen Richter ist ebenfalls nicht erkennbar; auch insoweit wird auf die Begr\u00fcndung des Senatsurteils in BFHE 236, 69, BStBl II 2012, 325 (unter II.2.a cc) Bezug genommen.<\/p>\n
III.
\n75
\nTrotz der beim BVerfG anh\u00e4ngigen Verfassungsbeschwerden 1 BvR 1359\/11 sowie 2 BvR 598\/12 war der erkennende Senat nicht verpflichtet, das Verfahren in analoger Anwendung des \u00a7 74 FGO auszusetzen.<\/p>\n
76
\n1. Nach \u00a7 74 FGO kann das Gericht die Aussetzung des Verfahrens u.a. dann anordnen, wenn die Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder zum Teil von dem Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverh\u00e4ltnisses abh\u00e4ngt, das den Gegenstand eines anderen anh\u00e4ngigen Rechtsstreits bildet. Die Entscheidung \u00fcber die Aussetzung des Verfahrens ist eine Ermessensentscheidung des Gerichts, bei der insbesondere prozess\u00f6konomische Gesichtspunkte und die Interessen der Beteiligten abzuw\u00e4gen sind (st\u00e4ndige Rechtsprechung des BFH, siehe u.a. Beschluss vom 4. April 2003 V B 199\/02, BFH\/NV 2003, 1081, m.w.N.). Eine Aussetzung des Verfahrens entsprechend \u00a7 74 FGO kann dann geboten sein, wenn vor dem BVerfG bereits ein nicht als aussichtslos erscheinendes Musterverfahren gegen eine im Streitfall anzuwendende Norm anh\u00e4ngig ist, zahlreiche Parallelverfahren vorliegen und keiner der Verfahrensbeteiligten ein besonderes berechtigtes Interesse an einer Entscheidung \u00fcber die Verfassungsm\u00e4\u00dfigkeit der umstrittenen gesetzlichen Regelung trotz des beim BVerfG anh\u00e4ngigen Verfahrens hat (st\u00e4ndige Rechtsprechung des BFH, u.a. Beschl\u00fcsse vom 9. Juni 2010 II B 154\/09, BFH\/NV 2010, 1652, und vom 1. August 2012 IV R 55\/11, BFH\/NV 2012, 1826, m.w.N.). Sind die oben genannten Voraussetzungen erf\u00fcllt, ist im Regelfall das Ermessen auf Null reduziert und das Verfahren auszusetzen. Dennoch bleibt die Aussetzung bei einem anh\u00e4ngigen Musterverfahren eine einzelfallbezogene Ermessensentscheidung (so zu Recht Brandis in Tipke\/Kruse, a.a.O., \u00a7 74 FGO Rz 14).<\/p>\n
77
\n2. Unter Ber\u00fccksichtigung dieser Grunds\u00e4tze ist es ermessensgerecht, das Verfahren nicht auszusetzen.<\/p>\n
78
\na) Der erkennende Senat teilt ausdr\u00fccklich nicht die Auffassung der Kl\u00e4ger, ein Revisionskl\u00e4ger k\u00f6nne ohne jegliche Einschr\u00e4nkungen bestimmen, ob er sein Verfahren selbst fortf\u00fchren oder den Ausgang eines vorgreiflichen Verfahrens abwarten will. Zwar hat der BFH entschieden, es geh\u00f6re zum Recht individueller Prozessf\u00fchrung eines B\u00fcrgers, dass sein Verfahren zum vor\u00fcbergehenden Stillstand gebracht werde, wenn bereits Prozesse anh\u00e4ngig seien; dies gelte jedenfalls dann, wenn das Begehren auf Ruhen oder Aussetzung des Verfahrens nicht von sachwidrigen Motiven getragen sei (Urteil vom 29. April 2003 VI R 140\/90, BFHE 202, 49, BStBl II 2003, 719, und Senatsbeschluss in BFH\/NV 2007, 1693). Diese Erw\u00e4gungen sind jedoch im Rahmen von Kostenentscheidungen ergangen und k\u00f6nnen nicht dergestalt verallgemeinert werden, dass ein Kl\u00e4ger jederzeit Anspruch auf vor\u00fcbergehenden Stillstand seines Verfahrens hat. Sie st\u00fcnden ansonsten im Widerspruch zu den Vorschriften zum Ruhen des Verfahrens, das von der Zustimmung beider Parteien abh\u00e4ngig ist (vgl. \u00a7 251 der Zivilprozessordnung), zur Klage- oder Revisionsr\u00fccknahme, die nach einer m\u00fcndlichen Verhandlung oder dem Ergehen eines Gerichtsbescheids nur mit Einwilligung des Prozessgegners m\u00f6glich ist (\u00a7 72 Abs. 1 Satz 2 FGO, \u00a7 125 Abs. 1 Satz 2 FGO) sowie in Bezug auf die Aussetzung des Verfahrens gem\u00e4\u00df \u00a7 74 FGO, die grunds\u00e4tzlich im Ermessen des Gerichts steht.<\/p>\n
79
\nb) Bei der Abw\u00e4gung der jeweiligen Interessenlagen ist nicht zu verkennen, dass die Kl\u00e4ger ein begr\u00fcndetes Interesse an der Aussetzung des Verfahrens haben. Sollte n\u00e4mlich das BVerfG in der Verfassungsbeschwerde 1 BvR 1359\/11 zum Ergebnis kommen, der BFH habe in seinem Urteil in BFHE 231, 7, BStBl II 2011, 11 mit \u00a7 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO eine verfassungswidrige Vorschrift angewandt bzw. sie sei von ihm nicht verfassungskonform ausgelegt worden, w\u00e4re dies auch im Streitfall zu ber\u00fccksichtigen.<\/p>\n
80
\nDem steht aber das Interesse des FA gegen\u00fcber, das Verfahren z\u00fcgig zu beenden und Rechtssicherheit u.a. in Bezug auf die Rechtsfrage zu erhalten, ob das FA die durch die Berufung auf ein pr\u00e4judizielles Verfahren bewirkte Verfahrensruhe im Einspruchsverfahren durch einen Vorl\u00e4ufigkeitsvermerk derselben Reichweite beenden kann.<\/p>\n
81
\nEine Aussetzung des Verfahrens ist indes bereits deswegen nicht zwingend, weil f\u00fcr den Senat nicht erkennbar ist, dass zahlreiche Parallelf\u00e4lle existieren. Bislang sind lediglich die beiden oben genannten Verfahren vor dem BVerfG anh\u00e4ngig. Zus\u00e4tzlich sind vor dem BFH Revisionsverfahren eines Ehepaares anh\u00e4ngig, die u.a. die Verfassungsm\u00e4\u00dfigkeit sowohl des Zusammenwirkens der Vorschriften der gesetzlichen Zwangsruhe gem\u00e4\u00df \u00a7 363 Abs. 2 Satz 2 AO mit der vorl\u00e4ufigen Steuerfestsetzung gem\u00e4\u00df \u00a7 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO als auch der eingeschr\u00e4nkten steuerlichen Ber\u00fccksichtigung der Beitr\u00e4ge zur Bundesanstalt f\u00fcr Arbeit zum Gegenstand haben. Diese Verfahren wurden jedoch mit Zustimmung aller Beteiligten zum Ruhen gebracht.<\/p>\n
82
\nc) Hinzu kommt ein weiterer Aspekt, der gegen die Aussetzung des Verfahrens spricht: Das mit der Verfassungsbeschwerde angegriffene BFH-Urteil in BFHE 231, 7, BStBl II 2011, 11 bezieht sich vor allem auf die Verfassungsm\u00e4\u00dfigkeit eines Vorl\u00e4ufigkeitsvermerks nach \u00a7 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO. Im Streitfall sind hingegen die Voraussetzungen f\u00fcr den Eintritt sowie die Beendigung der Zwangsruhe gem\u00e4\u00df \u00a7 363 Abs. 2 AO durch eine vorl\u00e4ufige Steuerfestsetzung sowie die Rechtm\u00e4\u00dfigkeit der durch den Vorl\u00e4ufigkeitsvermerk eingetretenen \u00c4nderung der Steuerbescheide streitig. Es ist daher sinnvoll, das Verfahren nicht auszusetzen, sondern erneut –diesmal schwerpunktm\u00e4\u00dfig zu einem anderen Teilbereich– zu entscheiden.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
Rechtsschutz – Voraussetzungen f\u00fcr Eintritt und Beendigung der Zwangsruhe gem\u00e4\u00df \u00a7 363 Abs. 2 AO – Unterlassene Anh\u00f6rung des Steuerpflichtigen nach Wegfall des Ruhensgrundes BUNDESFINANZHOF Urteil vom 23.1.2013, X R 32\/08 Beendigung der Verfahrensruhe im Einspruchsverfahren durch Vorl\u00e4ufigkeitsvermerk – Rechtsschutz – Voraussetzungen f\u00fcr Eintritt und Beendigung der Zwangsruhe gem\u00e4\u00df \u00a7 363 Abs. 2 AO – … Beendigung der Verfahrensruhe im Einspruchsverfahren durch Vorl\u00e4ufigkeitsvermerk<\/span> weiterlesen