Gericht: BFH 9. Senat
\nEntscheidungsdatum: 24.10.2012
\nStreitjahre: 2005, 2006
\nAktenzeichen: IX R 6\/12
\nDokumenttyp: Urteil
\nNormen: \u00a7 21 Abs 1 S 1 Nr 1 EStG 2002, \u00a7 23 Abs 1 S 1 Nr 1 EStG 2002, \u00a7 118 Abs 2 FGO, EStG VZ 2005, EStG VZ 2006, \u00a7 133 BGB, \u00a7 157 BGB
\nSubstanzausbeute, Nutzungs\u00fcberlassung zur Bodenschatzgewinnung, Grunds\u00e4tzliche Bindung des BFH an die finanzgerichtliche Auslegung von Vertr\u00e4gen<\/p>\n
Leitsatz<\/p>\n
1. NV: Einnahmen (und Ausgaben) aus der zeitlich begrenzten \u00dcberlassung eines Grundst\u00fccks zur Hebung der darin ruhenden Bodensch\u00e4tze (sog. Ausbeutevertr\u00e4ge), also aus der Nutzungs\u00fcberlassung zur Bodenschatzgewinnung, z\u00e4hlen regelm\u00e4\u00dfig zu den Eink\u00fcnften aus Vermietung und Verpachtung i.S.d. \u00a7 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Nur in besonderen Ausnahmef\u00e4llen k\u00f6nnen danach Ausbeutevertr\u00e4ge als Kaufvertr\u00e4ge und damit als (au\u00dferhalb des \u00a7 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) nicht steuerbare Ver\u00e4u\u00dferungsvorg\u00e4nge angesehen werden.<\/p>\n
<\/p>\n
2. NV: Ob und inwieweit bei Ausbeutevertr\u00e4gen eine zeitlich begrenzte, entgeltliche Nutzungs\u00fcberlassung eines Grundst\u00fccks\/teils oder eine entgeltliche, aber steuerfreie \u00dcbertragung von Bodensubstanz gegeben ist, hat das FG als Tatsacheninstanz zu beurteilen.<\/p>\n
Orientierungssatz<\/p>\n
NV: Grunds\u00e4tzlich ist die Tatsachen- und Beweisw\u00fcrdigung durch das FG, zu der auch die Auslegung von Vertr\u00e4gen geh\u00f6rt, f\u00fcr das Revisionsgericht bindend. Der BFH kann nur \u00fcberpr\u00fcfen, ob die vorgenommene W\u00fcrdigung unter Beachtung der gesetzlichen Auslegungsregeln (insbesondere \u00a7\u00a7 133, 157 BGB) m\u00f6glich ist und nicht gegen Denkgesetze verst\u00f6\u00dft.<\/p>\n
Fundstellen<\/p>\n
NV (nicht amtlich ver\u00f6ffentlicht)
\nVerfahrensgang<\/p>\n
vorgehend Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht, 2. Dezember 2011, Az: 5 K 47\/10, Urteil
\nDiese Entscheidung zitiert<\/p>\n
Rechtsprechung
\nVergleiche BFH, 21. Juni 2012, Az: IV R 54\/09
\nVergleiche BFH, 28. September 2010, Az: IX B 65\/10
\nVergleiche BFH, 9. Dezember 2009, Az: X R 41\/07
\nVergleiche BFH, 4. Dezember 2006, Az: GrS 1\/05
\nVergleiche BFH, 3. Januar 2006, Az: IX B 162\/04
\nVergleiche BFH, 11. Januar 2005, Az: IX R 15\/03
\nVergleiche BFH, 6. Mai 2003, Az: IX R 64\/98
\nVergleiche BGH, 10. November 1999, Az: XII ZR 24\/97
\nVergleiche BFH, 21. Juli 1993, Az: IX R 9\/89
\nVergleiche BFH, 24. November 1992, Az: IX R 30\/88
\nVergleiche BVerfG, 3. Juni 1992, Az: 1 BvR 583\/86
\nVergleiche BVerfG, 10. Februar 1987, Az: 1 BvR 482\/86
\nVergleiche BFH, 27. Juni 1978, Az: VIII R 12\/72
\nVergleiche BFH, 26. Mai 1976, Az: I R 74\/73
\nVergleiche BGH, 7. Februar 1973, Az: VIII ZR 205\/71
\nVergleiche BFH, 12. Dezember 1969, Az: VI R 197\/67<\/p>\n
Tatbestand<\/p>\n
1
\nI. Der Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger (Kl\u00e4ger) erzielte in den Jahren 2005 und 2006 (Streitjahre) u.a. Eink\u00fcnfte aus Land- und Forstwirtschaft. Er war und ist Eigent\u00fcmer von drei Flurst\u00fccken zur Gesamtgr\u00f6\u00dfe von ca. 30 ha, die ihm als Ackerfl\u00e4chen im Rahmen seines landwirtschaftlichen Betriebs dienten.<\/p>\n
<\/p>\n
2
\nAm 13. September 2003 „verkaufte“ der Kl\u00e4ger der Firma X-GmbH „unwiderruflich das ausschlie\u00dfliche Recht, das unter den vorgenannten Grundst\u00fccken befindliche Vorkommen an brauchbarem Kies und F\u00fcllsand sich anzueignen, das Vorkommen abzubauen sowie das Grundst\u00fcck zu gewerblichen Zwecken mit Bef\u00f6rderungsmitteln gleich welcher Art zu befahren“.<\/p>\n
<\/p>\n
3
\nDer Sand wurde sodann von der X-GmbH im Zeitraum von Anfang April bis Ende Oktober 2005 abgebaut und ausschlie\u00dflich f\u00fcr ein nahe gelegenes Bauvorhaben der D-AG verwandt. Dem Kl\u00e4ger flossen zun\u00e4chst im Zeitraum von Mai 2005 bis Oktober 2005 monatliche Betr\u00e4ge von jeweils 20.000 \u20ac und eine Restzahlung im November 2005 von 42.500 \u20ac zu. Im Jahr 2006 erzielte der Kl\u00e4ger weitere Einnahmen in H\u00f6he von 15.768,07 \u20ac. Diese fielen an, weil man sich nach Differenzen schlie\u00dflich im Jahr 2006 auf die tats\u00e4chliche Gesamtmenge des abgebauten Sandes mit 142.614 qm einigte. Nach Ende der Abbauma\u00dfnahme planierte die X-GmbH den Abbaubereich und f\u00fcllte Muttererde auf, so dass die Fl\u00e4chen vom Kl\u00e4ger danach wieder als Ackerland genutzt werden konnten.<\/p>\n
<\/p>\n
4
\nDie Kl\u00e4ger behandelten die aufgrund des Vertrages mit der X-GmbH erzielten Erl\u00f6se im Streitjahr 2005 als steuerfreie Verm\u00f6gensumschichtung. Dagegen erfasste der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) diese Einnahmen (in H\u00f6he von 175.000 \u20ac) als Eink\u00fcnfte aus Vermietung und Verpachtung und setzte die Einkommensteuer entsprechend fest. F\u00fcr das Streitjahr 2006 veranlagte das FA die Kl\u00e4ger unter Ber\u00fccksichtigung von Werbungskosten mit Eink\u00fcnften aus Vermietung und Verpachtung in H\u00f6he von 15.420 \u20ac insoweit erkl\u00e4rungsgem\u00e4\u00df.<\/p>\n
<\/p>\n
5
\nIm Laufe der Einspruchsverfahren wurde der Einkommensteuerbescheid f\u00fcr das Streitjahr 2005 dahin ge\u00e4ndert, dass nunmehr unter Ber\u00fccksichtigung von Werbungskosten in H\u00f6he von 1.500 \u20ac lediglich die tats\u00e4chlich zugeflossenen 161.000 \u20ac als Eink\u00fcnfte aus Vermietung und Verpachtung angesetzt wurden. Ferner wurden f\u00fcr beide Streitjahre weitere \u00c4nderungsbescheide erlassen, die aber die hier streitige Frage nicht ber\u00fchrten. Die Einspr\u00fcche blieben erfolglos.<\/p>\n
<\/p>\n
6
\nDie dagegen erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 840 ver\u00f6ffentlichtem Urteil als unbegr\u00fcndet ab. Der hier streitige Vertrag sei als Substanzausbeutevertrag und damit als Pachtvertrag zu bewerten und die daraus erzielten Einnahmen bei den Eink\u00fcnften aus Vermietung und Verpachtung des Kl\u00e4gers einzuordnen.<\/p>\n
<\/p>\n
7
\nMit der Revision r\u00fcgt der Kl\u00e4ger die Verletzung materiellen Rechts (\u00a7 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes –EStG–). Das Urteil des Nieders\u00e4chsischen FG vom 22. April 1998 XIII 255\/95 (Deutsches Steuerrecht\/Entscheidungsdienst –DStRE– 1999, 502) als Vorinstanz und ihm folgend der Bundesfinanzhof –BFH– (Urteil vom 6. Mai 2003 IX R 64\/98, BFH\/NV 2003, 1175) h\u00e4tten die zeitlich begrenzte \u00dcberlassung eines Grundst\u00fccks zur Sandausbeute als Kaufvertrag und die zugeflossenen Einnahmen als steuerfreie private Verm\u00f6gensumschichtung beurteilt. Daran habe sich der Kl\u00e4ger bei der Vertragsgestaltung orientiert; die dortigen Ausf\u00fchrungen, insbesondere die vom BFH akzeptierte W\u00fcrdigung des Nieders\u00e4chsischen FG, seien daher auf den Streitfall \u00fcbertragbar. So sei nach st\u00e4ndiger Rechtsprechung des BFH unter bestimmten Voraussetzungen in Ausnahmef\u00e4llen bei Substanzausbeutevertr\u00e4gen von einer Ver\u00e4u\u00dferung des Bodenschatzes auszugehen. Der vorliegende Vertrag sei nach seinem wirtschaftlichen Gehalt angesichts der einmaligen Bodenschatz-Lieferung als Kaufvertrag und damit als Ver\u00e4u\u00dferung der Bodensubstanz zu beurteilen. Der Verkauf der Bodensubstanz sei aus der Sicht der Vertragsparteien das wertbestimmende Leistungselement, die weiteren Vertragselemente stellten lediglich Nebenpflichten (Mutterboden abr\u00e4umen, sp\u00e4ter rekultivieren) dar, die als Mittel zum Zweck der Vorbereitung und Durchf\u00fchrung des Abbaus dienten. Weder trete dadurch die Nutzung der Grundst\u00fccksfl\u00e4chen in den Vordergrund noch seien diese Nebenpflichten als kaufvertragsatypisch einzustufen.<\/p>\n
<\/p>\n
8
\nZudem betr\u00e4fen die Nebenpflichten wie Abtragen, Lagerung und insbesondere Rekultivierung den Grund und Boden des land- und forstwirtschaftlichen Grundst\u00fccks. Ihr wirtschaftlicher Gehalt liege darin, die durch die Ver\u00e4u\u00dferung des Bodenschatzes entstandenen Sch\u00e4den bzw. Wertminderungen am Grund und Boden zu beseitigen. Das Wirtschaftsgut Bodenschatz selbst werde durch die Nebenpflichten nicht ber\u00fchrt. Vielmehr sei der vorliegen-de Vertrag auf die Entnahme bzw. den Verbrauch des Bodenschatzes gerichtet; ein Pachtrecht an einem Bodenschatz sei daher kaum denkbar, es werde auch nicht durch die \u00dcbernahme der Rekultivierung der Fl\u00e4chen begr\u00fcndet.<\/p>\n
<\/p>\n
9
\nSelbst bei einer Beurteilung als Pachtvertrag best\u00fcnden erheb-liche Zweifel an der Besteuerung einer Substanzausbeute gem\u00e4\u00df \u00a7 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Insoweit werde auf die mehrfache Kritik an der BFH-Rechtsprechung in der Literatur und auf verfassungsrechtliche Bedenken hingewiesen (vgl. dazu Nieders\u00e4chsisches FG in DStRE 1999, 502; s.a. zur gesonderten Berechnung des Kaufpreises f\u00fcr den Bodenschatz zuletzt BFH-Urteil vom 4. September 1997 IV R 88\/96, BFHE 184, 400, BStBl II 1998, 657).<\/p>\n
<\/p>\n
10
\nDer Kl\u00e4ger beantragt sinngem\u00e4\u00df,
\ndas Urteil des FG aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide 2005 und 2006, zuletzt jeweils ge\u00e4ndert durch Bescheide vom 20. Oktober 2009, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. Februar 2010 so zu \u00e4ndern, dass die Eink\u00fcnfte aus Vermietung und Verpachtung f\u00fcr 2005 um 161.000 \u20ac und f\u00fcr 2006 um 15.420 \u20ac gemindert werden und die Einkommensteuer entsprechend neu festgesetzt wird.<\/p>\n
<\/p>\n
11
\nDas FA beantragt,
\ndie Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/p>\n
<\/p>\n
Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n
12
\nII. Die Revision ist unbegr\u00fcndet und daher zur\u00fcckzuweisen (\u00a7 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Die Entscheidung des FG, die aus dem Substanzausbeutevertrag resultierenden –der H\u00f6he nach unstreitigen– Einnahmen als steuerpflichtige Eink\u00fcnfte aus Vermietung und Verpachtung zu beurteilen, ist im Ergebnis revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.<\/p>\n
<\/p>\n
13
\n1. Eink\u00fcnfte gem\u00e4\u00df \u00a7 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6, \u00a7 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) erzielt, wer einem anderen zeitlich begrenzt unbewegliches Verm\u00f6gen gegen Entgelt zum Gebrauch oder zur Nutzung \u00fcberl\u00e4sst. So hat der BFH in st\u00e4ndiger Rechtsprechung (z.B. Urteile vom 24. November 1992 IX R 30\/88, BFHE 170, 71, BStBl II 1993, 296; vom 21. Juli 1993 IX R 9\/89, BFHE 172, 498, BStBl II 1994, 231, m.w.N.) und in \u00dcbereinstimmung mit der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs –BGH– (z.B. Urteile vom 7. Februar 1973 VIII ZR 205\/71, Wertpapier-Mitteilungen –WM– 1973, 386, Monatsschrift f\u00fcr Deutsches Recht –MDR– 1973, 386: Sandausbeute; vom 10. November 1999 XII ZR 24\/97, WM 2000, 545, MDR 2000, 202: Kiesausbeute, m.w.N.) die zeitlich begrenzte \u00dcberlassung von Grundst\u00fccken zur Hebung der darin ruhenden Bodensch\u00e4tze (sog. Ausbeutevertr\u00e4ge) grunds\u00e4tzlich als Pachtvertr\u00e4ge beurteilt und Einnahmen daraus zu den Eink\u00fcnften aus Vermietung und Verpachtung gez\u00e4hlt (s.a. Beschluss des Gro\u00dfen Senats des BFH vom 4. Dezember 2006 GrS 1\/05, BFHE 216, 168, BStBl II 2007, 508, unter C.II.2.c dd; Urteil vom 21. Juni 2012 IV R 54\/09, BFHE 238, 194, BStBl II 2012, 692, unter II.1. b). Nur in besonderen Ausnahmef\u00e4llen k\u00f6nnen danach Ausbeutevertr\u00e4ge als Ver\u00e4u\u00dferungsvorg\u00e4nge angesehen werden, wenn es sich n\u00e4mlich z.B. um einen zeitlich begrenzten Abbau und die Lieferung einer festbegrenzten Menge an Bodensubstanz handelt (vgl. BFH-Urteile vom 12. Dezember 1969 VI R 197\/67, BFHE 97, 542, BStBl II 1970, 210; in BFHE 172, 498, BStBl II 1994, 231, und in BFH\/NV 2003, 1175, m.w.N.). Ein solcher Ausnahmefall ist indes nicht gegeben, wenn der Vertrag wesentliche ver\u00e4u\u00dferungs-atypische Elemente enth\u00e4lt (vgl. dazu BFH-Urteile in BFHE 97, 542, BStBl II 1970, 210; vom 27. Juni 1978 VIII R 12\/72, BFHE 125, 528, BStBl II 1979, 38; s.a. BFH-Urteil vom 26. Mai 1976 I R 74\/73, BFHE 119, 485, BStBl II 1976, 721). Entscheidend kommt es steuerrechtlich daher darauf an, ob sich der zu beurteilende Sachverhalt als \u00dcberlassung zur Frucht“gewinnung“ und damit als Nutzung (s. \u00a7 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG: „z.B. … Mineralgewinnungsrecht“; dazu Weber-Grellet, Finanz-Rundschau 2007, 515, 516 f.) darstellt oder als \u00dcbertragung des \u00fcberlassenen Gegenstands\/Rechts und damit als (au\u00dferhalb des \u00a7 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht steuerbarer) Ver\u00e4u\u00dferungsvorgang.<\/p>\n
<\/p>\n
14
\nb) Ob und inwieweit bei Substanzausbeutevertr\u00e4gen eine zeitlich begrenzte, unter \u00a7 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG fallende entgeltliche Nutzungs\u00fcberlassung eines Grundst\u00fccks\/teils und\/oder eine entgeltliche, aber nicht steuerbare \u00dcbertragung von Bodensubstanz gegeben ist, hat das FG als Tatsacheninstanz zu beurteilen. Dabei ist ma\u00dfgebend auf den wirtschaftlichen Gehalt der zugrundeliegenden Vereinbarung\/en abzustellen, wie er sich nach dem Gesamtbild der gestalteten Verh\u00e4ltnisse des Einzelfalls unter Ber\u00fccksichtigung des wirklichen Willens der Vertragsparteien ergibt (einhellige Auffassung; BFH-Beschl\u00fcsse vom 28. September 2010 IX B 65\/10, BFH\/NV 2011, 43; vom 3. Januar 2006 IX B 162\/04, BFH\/NV 2006, 738, m.w.N. zur BFH-Rechtsprechung). Die Tatsachen- und Beweisw\u00fcrdigung durch das FG, zu der auch die Auslegung von Vertr\u00e4gen geh\u00f6rt, ist f\u00fcr das Revisionsgericht grunds\u00e4tzlich bindend. Die revisionsrechtliche \u00dcberpr\u00fcfung durch den BFH beschr\u00e4nkt sich daher darauf, ob die vorgenommene W\u00fcrdigung unter Beachtung der gesetzlichen Auslegungsregeln (insbesondere \u00a7\u00a7 133, 157 des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuchs) m\u00f6glich ist und nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungss\u00e4tze versto\u00dfen wurde (z.B. BFH-Urteile vom 11. Januar 2005 IX R 15\/03, BFHE 209, 77, BStBl II 2005, 477; vom 9. Dezember 2009 X R 41\/07, BFH\/NV 2010, 860).<\/p>\n
<\/p>\n
15
\n2. Diesen Grunds\u00e4tzen entspricht die Vorentscheidung; sie ist daher revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.<\/p>\n
<\/p>\n
16
\na) Das FG hat auf der Basis der einschl\u00e4gigen BFH-Rechtsprechung (vgl. oben unter 1.) die f\u00fcr die Annahme eines Pachtvertrages (Verpachtung) und f\u00fcr die Annahme eines Kaufvertrages (Ver\u00e4u\u00dferung) sprechenden Indizien gegeneinander abgewogen und ist zu dem Ergebnis gelangt, dass der vorliegende Vertrag unter Ber\u00fccksichtigung der Gesamtumst\u00e4nde als Pachtverh\u00e4ltnis zu beurteilen ist, insbesondere liege „keine einmalige Lieferung“ von Bodensubstanz vor, zumal der Kl\u00e4ger den Sand auch nicht in Eigenregie abgebaut hat oder hat abbauen lassen. Steht danach die Nutzungs\u00fcberlassung zur Fruchtgewinnung (Bodenschatz als Grundst\u00fccksertrag) im Vordergrund, ist es revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, wenn das FG die vom Kl\u00e4ger erzielten Einnahmen –auch angesichts der von der X-GmbH vertraglich auf eigene Kosten \u00fcbernommenen umfangreichen, das Grundst\u00fcck und dessen Nutzung betreffenden Nebenpflichten– als Eink\u00fcnfte aus Vermietung und Verpachtung einordnet.<\/p>\n
<\/p>\n
17
\nDiese W\u00fcrdigung ist m\u00f6glich und in sich schl\u00fcssig, sie verst\u00f6\u00dft auch nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungss\u00e4tze oder gesetzliche Auslegungsregeln. Der BFH ist daher an diese zu den tats\u00e4chlichen Feststellungen geh\u00f6rende Gesamtw\u00fcrdigung des FG gebunden (vgl. \u00a7 118 Abs. 2 FGO).<\/p>\n
<\/p>\n
18
\nb) Dem steht das Urteil des BFH (in BFH\/NV 2003, 1175) nicht entgegen, das dieselben Rechtsgrunds\u00e4tze seiner Entscheidung zugrunde legt.<\/p>\n
<\/p>\n
19
\nEntgegen der Ansicht der Revision bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken, dass Entgelte f\u00fcr die \u00dcberlassung von Bodensch\u00e4tzen als Eink\u00fcnfte i.S. von \u00a7 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerpflichtig sind (so Beschl\u00fcsse des Bundesverfassungsgerichts vom 10. Februar 1987 1 BvR 482\/86, Betriebs-Berater 1987, 598; vom 3. Juni 1992 1 BvR 583\/86, H\u00f6chstrichterliche Finanzrechtsprechung 1993, 36, Neue Juristische Wochenschrift 1993, 1189).<\/p>\n
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Gericht: BFH 9. Senat Entscheidungsdatum: 24.10.2012 Streitjahre: 2005, 2006 Aktenzeichen: IX R 6\/12 Dokumenttyp: Urteil Normen: \u00a7 21 Abs 1 S 1 Nr 1 EStG 2002, \u00a7 23 Abs 1 S 1 Nr 1 EStG 2002, \u00a7 118 Abs 2 FGO, EStG VZ 2005, EStG VZ 2006, \u00a7 133 BGB, \u00a7 157 BGB Substanzausbeute, Nutzungs\u00fcberlassung … Substanzausbeute, Nutzungs\u00fcberlassung zur Bodenschatzgewinnung, Grunds\u00e4tzliche Bindung des BFH an die finanzgerichtliche Auslegung von Vertr\u00e4gen<\/span> weiterlesen