Gericht: Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht 2. Senat
\nEntscheidungsdatum: 05.12.2012
\nAktenzeichen: 2 K 9\/12
\nDokumenttyp: Urteil
\nNormen: \u00a7 146 Abs 2b AO, \u00a7 335 AO, \u00a7 5 AO, \u00a7 102 FGO, Art 20 Abs 3 GG
\nVerz\u00f6gerungsgeld: Erf\u00fcllung der Mitwirkungspflicht nach Festsetzung kein Aufhebungsgrund, Keine Vorpr\u00e4gung des Entschlie\u00dfungsermessens, Erkennbarkeit der Beachtung des Grundsatzes der Verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfigkeit<\/p>\n
Leitsatz<\/p>\n
Verz\u00f6gerungsgeld –\u00a0Begr\u00fcndung des Entscheidungsermessens<\/p>\n
Tenor<\/p>\n
Der Bescheid vom 13. Mai 2011 \u00fcber die Festsetzung des Verz\u00f6gerungsgeldes in H\u00f6he von 2.500,00 \u20ac in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. Dezember 2011 wird aufgehoben.<\/span><\/p>\n Die Kosten des Verfahrens tr\u00e4gt das beklagte Finanzamt.<\/p>\n Die Zuziehung eines Bevollm\u00e4chtigten zum Vorverfahren war notwendig.<\/p>\n Das Urteil ist wegen der Kosten vorl\u00e4ufig vollstreckbar. Der Kostenschuldner darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung abwenden, wenn nicht der Gl\u00e4ubiger vor der Vollstreckung Sicherheit leistet.<\/p>\n Die Revision wird zugelassen.<\/p>\n Tatbestand<\/p>\n 1 2 3 4 <\/p>\n 5<\/p>\n 1. s\u00e4mtliche Brutto\/Nettoabrechnungen, Lohnkonten und Lohnjournale f\u00fcr den Zeitraum 01.01.2008 – 30.11.2010<\/p>\n 2. Kassenb\u00fccher und Kassenbelege der Jahre 2008 – 11\/2010,<\/p>\n 3. ggf. Nachweis \u00fcber Pr\u00fcfungsberichte der Deutschen Rentenversicherung,<\/p>\n 4. Anstellungsvertrag sowie s\u00e4mtliche \u00c4nderungsbeschl\u00fcsse f\u00fcr den Gesellschafter\/Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer f\u00fcr den mit Schreiben vom 09.12.2010 festgelegten Pr\u00fcfungszeitraum,<\/p>\n 5. Daten-CD f\u00fcr die Finanzbuchhaltung f\u00fcr den Zeitraum 12\/2005-11\/2010 nach GdPdU-Format,<\/p>\n 6. Angaben zum Fahrzeug mit dem Kennzeichen … (Kopie des Fahrzeugscheins, Nutzer, Privatnutzung, Berechnungsgrundlage, ggf. Fahrtenbuch).<\/p>\n <\/p>\n 6 7 <\/p>\n 8 9 <\/p>\n 10 11 12 13 <\/p>\n 14 15 16 <\/p>\n 17 <\/p>\n 18 19 20<\/p>\n 1. Dem FA liege keine Zustellungsvollmacht f\u00fcr den Prozessbevollm\u00e4chtigten vor. Vielmehr seien Erkl\u00e4rungen z. B. \u00fcber die Betriebsverlegung oder die Teilnahme am Lastschrifteinzugsverfahren stets von Frau … selbst unterzeichnet und mit dem Firmenstempel der Kl\u00e4gerin versehen worden. W\u00e4hrend der Lohnsteuer-Au\u00dfenpr\u00fcfung seien den Schreiben an die Kl\u00e4gerin stets Abschriften f\u00fcr den Steuerberater und umgekehrt beigef\u00fcgt worden, so dass eine z\u00fcgige Weitergabe der Informationen m\u00f6glich gewesen sei. 2. Nach Beginn der Lohnsteuerau\u00dfenpr\u00fcfung am 30. April 2008 seien die mit Schreiben vom 19. Mai 2008 angeforderten Unterlagen letztmalig mit Schreiben vom 10. Dezember 2008 angemahnt worden. Mit Ergehen der Pr\u00fcfungsanordnung des Finanzamts A am 28. Dezember 2009 und Beginn der Betriebspr\u00fcfung am 07. Januar 2010 sei die Lohnsteuerau\u00dfenpr\u00fcfung unterbrochen worden. W\u00e4hrend der Betriebspr\u00fcfung seien keine weiteren Anforderungen bez\u00fcglich der Lohnsteuer-Au\u00dfenpr\u00fcfung an die Kl\u00e4gerin gegangen. Erst nach Abschluss der Betriebspr\u00fcfung sei die Lohnsteuer-Au\u00dfenpr\u00fcfung wieder aufgenommen worden und dies der Kl\u00e4gerin mit Erg\u00e4nzung der Pr\u00fcfungsanordnung vom 09. Dezember 2010, auf Anfrage des Prozessbevollm\u00e4chtigten erneut zugesandt am 12. Januar 2011, bekannt gegeben worden. Mit Schreiben vom 22. Dezember 2010 seien die f\u00fcr den neuen Lohnsteuer-Au\u00dfenpr\u00fcfungszeitraum ben\u00f6tigten Unterlagen angefordert worden. 3. Die Kl\u00e4gerin sei w\u00e4hrend des gesamten Pr\u00fcfungszeitraums steuerlich beraten gewesen und habe aufgrund der stets beigef\u00fcgten Abschriften f\u00fcr den Steuerberater die M\u00f6glichkeit gehabt, die Liste angeforderter Unterlagen und Erinnerungsschreiben an diesen weiterzugeben. 24 <\/p>\n 25 26 27 <\/p>\n 28 29 <\/p>\n <\/p>\n zum Seitenanfang 30 <\/p>\n 31 <\/p>\n 32 <\/p>\n 33 <\/p>\n 34 <\/p>\n 35 <\/p>\n 36 <\/p>\n 37 <\/p>\n 38 <\/p>\n 39 <\/p>\n 40 <\/p>\n 41 <\/p>\n 42 <\/p>\n 43 <\/p>\n 44 <\/p>\n 45 <\/p>\n 46 <\/p>\n 47 <\/p>\n 48 <\/p>\n 49 50 <\/p>\n <\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":" Gericht: Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht 2. Senat Entscheidungsdatum: 05.12.2012 Aktenzeichen: 2 K 9\/12 Dokumenttyp: Urteil Normen: \u00a7 146 Abs 2b AO, \u00a7 335 AO, \u00a7 5 AO, \u00a7 102 FGO, Art 20 Abs 3 GG Verz\u00f6gerungsgeld: Erf\u00fcllung der Mitwirkungspflicht nach Festsetzung kein Aufhebungsgrund, Keine Vorpr\u00e4gung des Entschlie\u00dfungsermessens, Erkennbarkeit der Beachtung des Grundsatzes der Verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfigkeit Leitsatz Verz\u00f6gerungsgeld –\u00a0Begr\u00fcndung … Verz\u00f6gerungsgeld Begr\u00fcndung des Entscheidungsermessens<\/span> weiterlesen
\nDie Kl\u00e4gerin begehrt die Aufhebung einer Verz\u00f6gerungsgeldfestsetzung nach \u00a7 146 Abs. 2b Abgabenordnung (AO), da das Finanzamt sein Ermessen fehlerhaft ausge\u00fcbt habe.<\/p>\n
\nDie Kl\u00e4gerin ist in den Bereichen Installation von Heizung, L\u00fcftung sowie Klimatechnik und Beh\u00e4lterbau t\u00e4tig. Sie besch\u00e4ftigt drei Arbeitnehmer.<\/p>\n
\nMit Verwaltungsakt vom 03. April 2008 wurde eine Lohnsteuer-Au\u00dfenpr\u00fcfung f\u00fcr den Zeitraum 01. Dezember 2003 bis zum 31. Dezember 2007 angeordnet, die am 30. April 2008 begonnen hatte. Diese Pr\u00fcfungsanordnung wurde nicht angefochten. Aufgrund einer Betriebspr\u00fcfung durch das Finanzamt A, die f\u00fcr die anderen Steuerarten zust\u00e4ndig war, wurde die Lohnsteuer-Au\u00dfenpr\u00fcfung zeitweise unterbrochen und die Pr\u00fcfungsanordnung vom 03. April 2008 mit Schreiben vom 09. Dezember 2010 insoweit erg\u00e4nzt, dass der Pr\u00fcfungszeitraum auf den Zeitraum 01. Dezember 2005 bis 30. November 2010 neu festgelegt wurde. Auch gegen diese Pr\u00fcfungsanordnung erfolgte keine Anfechtung.<\/p>\n
\nDas Finanzamt … (FA) forderte die Kl\u00e4gerin mit Schreiben vom 22. Dezember 2010 auf, bis zum 18. Januar 2011, folgende Unterlagen zur Pr\u00fcfungsfortsetzung einzureichen:<\/p>\n
\nDie Abgabefrist wurde aufgrund einer Nachfrage der Kl\u00e4gerin bis zum 02. Februar 2011 verl\u00e4ngert. Da die Kl\u00e4gerin die angeforderten Unterlagen bis zu diesem Zeitpunkt nicht \u00fcbersandt hatte, wies das FA sie mit Schreiben vom 07. Februar 2011 auf die M\u00f6glichkeit der Festsetzung eines Verz\u00f6gerungsgeldes nach \u00a7 146 Abs. 2b AO hin und forderte sie nochmals auf, die erforderlichen Unterlagen nun bis zum 03. M\u00e4rz 2011 einzureichen. Die Kl\u00e4gerin \u00fcbersandte daraufhin mit Schreiben vom 02. M\u00e4rz 2011 einen Teil der angeforderten Unterlagen, jedoch fehlten weiterhin die Unterlagen zu 2. und 5. Die Kl\u00e4gerin f\u00fchrte aus, dass die Unterlagen vom Steuerberater dem Finanzamt in den n\u00e4chsten Tagen zugehe. Das FA forderte die fehlenden Unterlagen mit Schreiben vom 23. M\u00e4rz 2011 nochmals an, setzte eine Frist bis zum 11. April 2011 und wies nochmals auf die M\u00f6glichkeit der Festsetzung eines Verz\u00f6gerungsgeldes hin.<\/p>\n
\nMit Verwaltungsakt vom 13. Mai 2011 setzte das FA wegen Nichtbefolgung der \u201eAufforderungen vom 07. Februar 2011 und 23. M\u00e4rz 2011\u201c ein Verz\u00f6gerungsgeld nach \u00a7 146 Abs. 2b AO in H\u00f6he von 2.500,-\u20ac fest, auf den Bescheid wird Bezug genommen<\/p>\n
\nHiergegen wurde am 23. Mai 2011 Einspruch eingelegt und die Bank- und Kassenunterlagen f\u00fcr die Jahre 2008-2010 sowie die entsprechenden Datev-Konten vorgelegt. Die Festsetzung des Verz\u00f6gerungsgeldes werde f\u00fcr ermessensfehlerhaft gehalten. Die Finanzbuchhaltung sei ben\u00f6tigt worden, damit die Steuererkl\u00e4rungen 2009 erstellt werden konnten. Das zust\u00e4ndige Finanzamt A habe zeitgleich mit der Aufforderung des FA eine Sch\u00e4tzung der Besteuerungsgrundlagen und Festsetzung eines Zwangsgeldes angedroht. Eine Fristverl\u00e4ngerung sei nicht gew\u00e4hrt worden. Die Kl\u00e4gerin, die um das wirtschaftliche \u00dcberleben k\u00e4mpfe, sei nicht in der Lage, derartige Zwangsma\u00dfnahmen zu verkraften.<\/p>\n
\nDer Bericht \u00fcber die Lohnsteuer-Au\u00dfenpr\u00fcfung vom 15. August 2011 wurde der Kl\u00e4gerin mit Schreiben vom 22. August 2011 \u00fcbersandt. Weiter f\u00fchrt das FA in diesem Schreiben aus, dass hinsichtlich des festgesetzten Verz\u00f6gerungsgeldes das Ermessen nicht fehlerhaft ausge\u00fcbt worden sei, da lediglich der Mindestbetrag in H\u00f6he von 2.500,- \u20ac in Ansatz gebracht worden sei. Die Begr\u00fcndung, die Finanzbuchhaltung werde f\u00fcr die Steuererkl\u00e4rung 2009 ben\u00f6tigt, schlage im Streitfall fehl, da der Pr\u00fcfer die Daten-CD mit den laufenden Gesch\u00e4ftsvorf\u00e4llen des Jahres angefordert habe, die bis zum heutigen Tag nicht beim FA eingegangen sei. Das verwendete System sei das Datev-Programm, welche \u00fcber eine Schnittstelle (Export nach GdPdU) verf\u00fcge. Eine termingerechte Bereitstellung w\u00e4re daher m\u00f6glich gewesen. Auch sei mit Schreiben vom 02. M\u00e4rz 2011 mitgeteilt worden, dass die noch ausstehenden Pr\u00fcfungsunterlagen innerhalb der n\u00e4chsten Tage zugehen w\u00fcrden. Als Begr\u00fcndung f\u00fcr die Versp\u00e4tung seien famili\u00e4re Gr\u00fcnde genannt worden. Selbst auf das Erinnerungsschreiben vom 23. M\u00e4rz 2011 sei nicht reagiert worden. Im \u00dcbrigen wird auf das Schreiben vom 22. August 2011 Bezug genommen.<\/p>\n
\nMit Einspruchsentscheidung vom 27. Dezember 2011 wurde der Einspruch als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen. Das FA habe den Bescheid wegen Nichtvorlage der angeforderten Unterlagen zu Recht auf \u00a7 146 Abs. 2b AO gest\u00fctzt. Nach dieser Regelung k\u00f6nne ein Verz\u00f6gerungsgeld von 2.500,- \u20ac bis 250.000,- \u20ac festgesetzt werden, wenn ein Steuerpflichtiger der Aufforderung zur R\u00fcckverlagerung seiner elektronischen Buchf\u00fchrung oder seiner Pflichten nach \u00a7 146 Abs. 2a Satz 4 AO, zur Einr\u00e4umung des Datenzugriffs nach \u00a7 147 Abs. 6 AO, zur Erteilung von Ausk\u00fcnften oder zur Vorlage angeforderter Unterlagen im Sinne des \u00a7 200 Abs. 1 AO im Rahmen einer Au\u00dfenpr\u00fcfung innerhalb einer ihm bestimmten angemessenen Frist nach Bekanntgabe durch die zust\u00e4ndige Finanzbeh\u00f6rde nicht nachkomme oder er seine elektronische Buchf\u00fchrung ohne Bewilligung der zust\u00e4ndigen Finanzbeh\u00f6rde ins Ausland verlagere.<\/p>\n
\nDer Tatbestand des \u00a7 146 Abs. 2b AO sei vorliegend erf\u00fcllt. Die Au\u00dfenpr\u00fcfung gegen\u00fcber der Kl\u00e4gerin sei mit Bescheid vom 03. April 2008 angeordnet und am 20. April 2008 begonnen worden. Die Kl\u00e4gerin habe weder die Pr\u00fcfungsanordnung noch die \u00c4nderung des Pr\u00fcfungszeitraums vom 09. Dezember 2011 angefochten.<\/p>\n
\nDas FA habe deshalb die Kl\u00e4gerin auffordern d\u00fcrfen, die f\u00fcr die Pr\u00fcfung erforderlichen Unterlagen vorzulegen. Dies sei mit Schreiben vom 22. Dezember 2010 geschehen. Die mehrfach erweiterte Frist zur Vorlage der Unterlagen bis 18. Januar 2011 bzw. letztlich bis 11. April 2011 sei angemessen gewesen. Ferner habe die Kl\u00e4gerin die Aufforderung zur Vorlage der Buchf\u00fchrungsunterlagen nicht mit Rechtsmitteln angegriffen. Das FA habe der Kl\u00e4gerin die angeforderten Unterlagen schriftlich mitgeteilt und ebenfalls schriftlich mehrfach an die Abgabe erinnert. Ihr habe insgesamt ein Zeitraum von 3,5 Monaten zur Abgabe der angeforderten Unterlagen zur Verf\u00fcgung gestanden.<\/p>\n
\nEs seien keine ernstlichen Zweifel erkennbar, dass das FA sein Entschlie\u00dfungsermessen im Hinblick auf das \u201eob\u201c einer Festsetzung des Verz\u00f6gerungsgeldes und sein Auswahlermessen im Hinblick auf die H\u00f6he des Verz\u00f6gerungsgeldes (es sei lediglich der Mindestbetrag in H\u00f6he von 2.500,- \u20ac festgesetzt worden) zutreffend ausge\u00fcbt habe.<\/p>\n
\nHiergegen richtet sich die vorliegende Klage, mit der vorgetragen wird, dass das Finanzamt sein Ermessen fehlerhaft ausge\u00fcbt habe. Die Verz\u00f6gerungen h\u00e4tten u. a. daraus resultiert, dass das FA ungeachtet der vorliegenden Zustellungsvollmacht f\u00fcr den Prozessbevollm\u00e4chtigten, die Schrifts\u00e4tze direkt an die Steuerpflichtige gerichtet habe. Die Zustellungsvollmacht existiere schon seit etwa 20 Jahren. Auf jeder von der Steuerpflichtigen unterzeichneten und dem Finanzamt \u00fcbermittelten Steuererkl\u00e4rung sei angegeben worden, dass die Steuerbescheide den Bevollm\u00e4chtigten aufgrund der dem Finanzamt vorliegenden Zustellungsvollmacht \u00fcbermittelt werden sollten. Auf die Anlagen zum Schreiben vom 24. Februar 2012 wird Bezug genommen.<\/p>\n
\nGleichzeitig mit der Lohnsteuerau\u00dfenpr\u00fcfung durch das FA sei eine Betriebspr\u00fcfung durch das Finanzamt A durchgef\u00fchrt worden. Zugleich mit der Aufforderung des Lohnsteuerpr\u00fcfers, die Buchhaltungsunterlagen vorzulegen, habe das Finanzamt A die Kl\u00e4gerin unter Androhung einer Sch\u00e4tzung und Festsetzung des Zwangsgeldes aufgefordert, die Steuererkl\u00e4rungen f\u00fcr den Pr\u00fcfungszeitraum einzureichen.<\/p>\n
\nDie Kl\u00e4gerin sei eine Mini-GmbH mit zwei Angestellten, der Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer selbst sei 50 Stunden die Woche als Heizungstechniker t\u00e4tig. Er habe versucht, die Forderungen der Finanz\u00e4mter zu erf\u00fcllen, obwohl er teilweise nicht einmal verstanden habe, was beispielsweise eine Daten-CD nach GdPdU-Format \u00fcberhaupt sei und welche Unterlagen bei welchem Finanzamt eingereicht werden sollten. Ferner sei anzumerken, dass die Sachkonten in Papierform eingereicht worden seien und offensichtlich die f\u00fcr die inzwischen beendete Lohn- bzw. Betriebspr\u00fcfung ausgereicht h\u00e4tten. Auf das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg (Az. 13 K 13246\/10) zur fehlerhaften Ermessensaus\u00fcbung und auf das beim BFH anh\u00e4ngige Verfahren unter dem Az. IV R 25\/11 werde verwiesen.<\/p>\n
\nDie Kl\u00e4gerin beantragt, den Bescheid vom 13. Mai 2011 \u00fcber die Festsetzung des Verz\u00f6gerungsgeldes in H\u00f6he von 2.500,00 \u20ac in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. Dezember 2011 aufzuheben.<\/p>\n
\nDas FA beantragt, die Klage abzuweisen.<\/p>\n
\nZur Begr\u00fcndung wird auf die Einspruchsentscheidung Bezug genommen. Dar\u00fcber hinaus wird zum erstmaligen Vortrag der Kl\u00e4gerin in der Klagebegr\u00fcndung Folgendes vorgetragen:<\/p>\n
\n21<\/p>\n
\n22<\/p>\n
\n23
\nDurch \u00a7 147 Abs. 6 AO seien bilanzierende Steuerpflichtige bei Au\u00dfenpr\u00fcfungen, die nach dem 31. Dezember 2001 beginnen w\u00fcrden, verpflichtet, die Daten der Finanzbuchhaltung, der Anlagenbuchhaltung und der Lohnbuchhaltung f\u00fcr eine Pr\u00fcfung durch Datenzugriff zur Verf\u00fcgung zu halten. Laut Schreiben des Bundesfinanzministers vom 16. Juli 2001 (Bundessteuerblatt -BStBl- I 2001, 415) \u00fcber die Grunds\u00e4tze zum Datenzugriff und zur Pr\u00fcfbarkeit digitaler Unterlagen (GdPdU) k\u00f6nne die Finanzbeh\u00f6rde verlangen, dass ihr die gespeicherten Unterlagen auf einem maschinell verwertbaren Datentr\u00e4ger zur Auswertung \u00fcberlassen w\u00fcrden (Daten-CD nach GPU-Format). Da diese CD \u00fcber eine Schnittstelle des vom Prozessbevollm\u00e4chtigten verwendeten Datev-Programms erstellt werde, st\u00fcnden der Kl\u00e4gerin die gespeicherten Daten auch nach der \u00dcbermittlung weiterhin z. B. zur Erstellung der Steuererkl\u00e4rungen zur Verf\u00fcgung.<\/p>\n
\nDie zur Pr\u00fcfung notwendige Kassenbuchf\u00fchrung und die Kassenbelege seien dem Finanzamt erst nach Festsetzung des Verz\u00f6gerungsgeldes zur Verf\u00fcgung gestellt worden. Die f\u00fcr eine umfassende Pr\u00fcfung erforderliche Daten-CD sei auch nach Festsetzung des Verz\u00f6gerungsgeldes nicht vorgelegt worden.<\/p>\n
\nDer Hinweis der Kl\u00e4gerin auf das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg sei auf den vorliegenden Streitfall nicht \u00fcbertragbar, da hier weder gegen die Pr\u00fcfungsanordnungen vom 03. April 2008 oder 09. Dezember 2010 Einspr\u00fcche eingelegt worden seien und die Frist zur Vorlage der schriftlich angeforderten Unterlagen auf Antrag der Kl\u00e4gerin mehrfach erweitert worden sei. Ein Antrag auf Aussetzung sei nicht gestellt worden.<\/p>\n
\nDie GmbH habe zum 01. Juli 2002 den Sitz der Gesellschaft, den Ort der Gesch\u00e4ftsleitung und die lohnsteuerliche Betriebsst\u00e4tte von B nach C verlegt. Von diesem Zeitpunkt an seien das Finanzamt A f\u00fcr K\u00f6rperschaft-, Umsatz- und Gewerbesteuer sowie das FA … f\u00fcr die Lohnsteuer zust\u00e4ndig gewesen. Soweit die Kl\u00e4gerin gegen\u00fcber dem Finanzamt A zur Steuernummer … eine Empfangsvollmacht erteilt habe, k\u00f6nne diese nicht gegen\u00fcber dem FA … gelten. Vielmehr sei die Erteilung einer gesonderten Empfangsvollmacht erforderlich.<\/p>\n
\nDie laufenden Lohnsteueranmeldungen seien stets von der Kl\u00e4gerin direkt \u00fcbermittelt worden und h\u00e4tten keine Angaben \u00fcber etwaige Empfangsbevollm\u00e4chtigte enthalten. Es werde auf die elektronisch \u00fcbermittelte Lohnsteueranmeldung (beispielsweise August 2009) und den umfangreichen Schriftverkehr in der Lohnsteuerakte, der sich aus der Umstellung der \u00dcbermittlung der Lohnsteuerbescheinigungsdaten \u00fcber das Elster-Programm zwischen Frau … und dem FA ergeben habe verwiesen.<\/p>\n
\nBeide Beteiligten haben auf die Durchf\u00fchrung einer m\u00fcndlichen Verhandlung verzichtet<\/p>\n
\nIm \u00dcbrigen wird auf die eingereichten Schrifts\u00e4tze sowie 1 Band Lohnsteuerakte Bezug genommen. Diese war beigezogen und Gegenstand der Entscheidung.<\/p>\n
\nEntscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n
\nDie Klage ist zul\u00e4ssig und begr\u00fcndet.<\/p>\n
\nDer angefochtene Verwaltungsakt vom 13. Mai 2011 \u00fcber die Festsetzung eines Verz\u00f6gerungsgeldes in H\u00f6he von 2.500 \u20ac in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. Dezember 2011 ist rechtswidrig und verletzt die Kl\u00e4gerin daher in ihren Rechten, \u00a7 100 Abs. 1 FGO. Die Voraussetzungen f\u00fcr die Festsetzung eines Verz\u00f6gerungsgeldes liegen zwar vor (1.), jedoch wurde das Entschlie\u00dfungsermessen nicht (ausreichend) begr\u00fcndet (2.).<\/p>\n
\n1.) Im Streitfall sind die formellen und tatbestandlichen Voraussetzungen des \u00a7 146 Abs. 2 b AO dem Grunde nach erf\u00fcllt.<\/p>\n
\na) Die Festsetzung eines Verz\u00f6gerungsgeldes beruht auf \u00a7 146 Abs. 2b AO. Danach kann ein Verz\u00f6gerungsgeld von 2.500 \u20ac bis 250.000 \u20ac festgesetzt werden, wenn ein Steuerpflichtiger der Aufforderung der R\u00fcckverlagerung seiner elektronischen Buchf\u00fchrung oder seinen Pflichten nach \u00a7 146 Abs. 2a Satz 4 AO, zur Einr\u00e4umung des Datenzugriffs nach \u00a7 147 Abs. 6 AO, zur Erteilung von Ausk\u00fcnften oder zur Vorlage angeforderter Unterlagen im Sinne des \u00a7 200 Abs. 1 AO im Rahmen einer Au\u00dfenpr\u00fcfung innerhalb einer ihm bestimmten angemessenen Frist nach Bekanntgabe durch die zust\u00e4ndige Finanzbeh\u00f6rde nicht nachkommt oder er seine elektronische Buchf\u00fchrung ohne Bewilligung der zust\u00e4ndigen Finanzbeh\u00f6rde ins Ausland verlagert.<\/p>\n
\nDas Verz\u00f6gerungsgeld wurde durch Art. 10 Nr. 8 des Jahressteuergesetzes 2009 (JStG 2009) vom 19. Dezember 2008 (BGBl I S. 2794) mit Wirkung vom 25. Dezember 2008 (Art. 39 Abs. 1, 8 JStG 2009) als neue steuerliche Nebenleistung (\u00a7 3 Abs. 4 AO) eingef\u00fchrt. Das Verz\u00f6gerungsgeld kann nach dem Wortlaut von \u00a7 146 Abs. 2b AO aufgrund der dort vorgenommenen Aufz\u00e4hlung auch dann verh\u00e4ngt werden, wenn ein Steuerpflichtiger einer Aufforderung des Finanzamtes zur Erteilung von Ausk\u00fcnften oder zur Vorlage angeforderter Unterlagen im Sinne von \u00a7 200 Abs. 1 AO im Rahmen einer Au\u00dfenpr\u00fcfung innerhalb einer angemessenen Frist nicht nachkommt. Zwar spricht die systematische Verortung dieser neuen Sanktionsm\u00f6glichkeit in \u00a7 146 AO nach dessen Abs. 2a daf\u00fcr, das Verz\u00f6gerungsgeld nur im Zusammenhang einer ohne Bewilligung der Finanzbeh\u00f6rde erfolgten Verlagerung der Buchf\u00fchrung ins Ausland zu sehen (so Dr\u00fcen, in: Tipke\/Kruse, Abgabenordnung, \u00a7 146 AO Rn. 51, Stand: Mai 2009). Die Wortlautauslegung wird aber durch die Gesetzesbegr\u00fcndung gest\u00fctzt, wonach das Verz\u00f6gerungsgeld im Falle der Verletzung von (sonstigen) Mitwirkungspflichten gleicherma\u00dfen gelte, um eine Ungleichbehandlung von Steuerpflichtigen, die ihre B\u00fccher und sonstigen Aufzeichnungen im Ausland f\u00fchrten, gegen\u00fcber solchen Steuerpflichtigen, die dies im Inland t\u00e4ten, zu vermeiden (vgl. BT-Drucks. 16\/10189, S. 81, BFH-Beschl\u00fcsse vom 28. Juni 2011 X B 37\/11, BFH\/NV 2011, 1833 und vom 16. Juni 2011 IV B 120\/10, Bundessteuerblatt BStBl. II 2011, 855; jeweils m.w.N.). Dadurch wird mit hinreichender Normenklarheit deutlich, dass der Gesetzgeber die Sanktionsm\u00f6glichkeit des Verz\u00f6gerungsgeldes zwar systematisch ungl\u00fccklich angesiedelt, aber inhaltlich unabh\u00e4ngig von einer Verlagerung der Buchf\u00fchrung ins Ausland f\u00fcr die in der Vorschrift genannten F\u00e4lle vorsehen wollte (vgl. Gei\u00dfler, NWB 52\/53, S. 4076; R\u00e4tke, in: Klein, Abgabenordnung, 10. Aufl. 2009, \u00a7 146 Rn. 5 b; Gebbers, Die steuerliche Betriebspr\u00fcfung 2009, S. 130; a. A. Dr\u00fcen, a.a.O.). Dieses Normverst\u00e4ndnis wird durch die Gesetzesbegr\u00fcndung gest\u00fctzt. Danach soll das Verz\u00f6gerungsgeld im Falle der Verletzung von Mitwirkungspflichten gleicherma\u00dfen gelten, um eine Ungleichbehandlung von Steuerpflichtigen, die ihre B\u00fccher und sonstigen Aufzeichnungen im Ausland f\u00fchren, gegen\u00fcber solchen Steuerpflichtigen, die dies im Inland tun, zu vermeiden (vgl. BTDrucks 16\/10189, S. 81). Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, ob eine Erstreckung des Verz\u00f6gerungsgeldes auch auf F\u00e4lle sonstiger Mitwirkungsverletzungen aus Gr\u00fcnden der Gleichbehandlung \u00fcberhaupt erforderlich gewesen w\u00e4re (BFH-Beschluss vom 28. Juni 2011, a.a.O.; ablehnend Dr\u00fcen in Tipke\/Kruse, a.a.O.).<\/p>\n
\nb) Unter Anwendung dieser Grunds\u00e4tze liegen die Voraussetzungen f\u00fcr die Festsetzung eines Verz\u00f6gerungsgeldes vor. Gegen\u00fcber der Kl\u00e4gerin ist durch vollziehbare Pr\u00fcfungsanordnungen bei der GmbH eine Lohnsteuer-Au\u00dfenpr\u00fcfung angeordnet worden. Das Finanzamt durfte deshalb die Aufforderungen an die Kl\u00e4gerin vom 22. Dezember 2010, 07. Februar 2011 und 23. M\u00e4rz 2011 erlassen. Die in der letzten Erinnerung vom 23. M\u00e4rz 2011 an die noch fehlenden Unterlagen zu 2. und 5. der Aufforderung vom 22. Dezember 2010 gesetzte Frist bis zum 11. April 2011 war angesichts der vorher gew\u00e4hrten mehrfachen Fristverl\u00e4ngerungen nicht zu kurz bemessen und daher als angemessen zu betrachten. Die Kl\u00e4gerin hatte damit mehrere Monate Zeit, die pr\u00fcfungsrelevanten Ausk\u00fcnfte und Unterlagen zusammenzustellen. Die unangefochten gebliebenen Aufforderungen sind vollziehbar und in formelle Bestandskraft erwachsen.<\/p>\n
\nEine Zustellungsvollmacht liegt in der Lohnsteuerakte nicht vor, auch wurde im Klageverfahren keine entsprechende Vollmacht vorgelegt. Die Aufforderung des FA vom 22. Dezember 2010 wurde an die Kl\u00e4gerin gesandt und lag dem Prozessbevollm\u00e4chtigten -laut Schreiben vom 3. Januar 2011- vor. Die weiteren Schreiben gingen weiterhin an die Kl\u00e4gerin, was im Einspruchsverfahren auch nicht beanstandet wurde. Die im Klageverfahren vorgelegten Unterlagen betreffen, soweit diese an den Prozessbevollm\u00e4chtigten gerichtet waren, ausschlie\u00dflich Schreiben des Finanzamts A bzw. die K\u00f6rperschaftsteuererkl\u00e4rungen der Kl\u00e4gerin. F\u00fcr die Lohnsteuer ist aber das beklagte FA … zust\u00e4ndig.<\/p>\n
\nDer Festsetzungsbescheid vom 13. Mai 2011 wurde daher wirksam an die Kl\u00e4gerin bekanntgegeben. Verz\u00f6gerungen bei der \u00dcbermittlung der Schreiben vom 22. Dezember 2010, 07. Februar 2011 und 23. M\u00e4rz 2011 durch die Kl\u00e4gerin an den Prozessbevollm\u00e4chtigten sind mangels Zustellungsvollmacht der Kl\u00e4gerin anzulasten. Im \u00dcbrigen standen f\u00fcr die Vorlage der Unterlagen seit dem 03. Januar 2011 mehr als drei Monate bis zum Fristende 11. April 2011 zur Verf\u00fcgung. Auch hat die Kl\u00e4gerin nicht dargelegt, aus welchen Gr\u00fcnden die Daten-CD durch den Prozessbevollm\u00e4chtigten nicht erstellt und dem FA \u00fcbersandt werden konnte.<\/p>\n
\nc) Die Erf\u00fcllung der Mitwirkungspflichten nach Ablauf der hierf\u00fcr gesetzten Frist hindert nicht die Festsetzung eines Verz\u00f6gerungsgeldes. \u00a7 335 AO ist weder unmittelbar noch mittelbar anwendbar (Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 01. Februar 2011 3 K 64\/10, EFG 2011, 846; FG Hamburg, Beschluss vom 16. November 2011 2 V 173\/11, Juris). Nach \u00a7 335 AO ist der Vollzug einzustellen, wenn die Verpflichtung nach Festsetzung des Zwangsmittels erf\u00fcllt wird. Diese Vorschrift ordnet indes nur die Einstellung des weiteren Vollzuges an und nicht die Aufhebung bereits getroffener Vollstreckungsma\u00dfnahmen (vgl. BFH-Beschluss vom 07. Oktober 2009 VII B 28\/09, BFH\/NV 2010, 385). Das Verz\u00f6gerungsgeld hat repressiven Charakter, weil der Nachteil an ein in der Vergangenheit liegendes Verhalten ankn\u00fcpft und durch den vom Zwangsgeld abweichenden Rahmen f\u00fcr die H\u00f6he (2.500 \u20ac bis 250.000 \u20ac beim Verz\u00f6gerungsgeld – maximal 25.000 \u20ac beim Zwangsgeld) zum Ausdruck kommt, dass es auch darum geht, Vorteile abzusch\u00f6pfen, die sich m\u00f6glicherweise aus dem verz\u00f6gerten Mitwirkungsverhalten ergeben k\u00f6nnen (vgl. Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 01. Februar 2011, a.a.O. m.w.N.). Das Verz\u00f6gerungsgeld ist damit wie der Versp\u00e4tungszuschlag nach \u00a7 152 AO (vgl. dazu BFH-Urteil vom 28. M\u00e4rz 2007 IX R 22\/05, BFH\/NV 2007, 1450) ein Druckmittel eigener Art, das auf die Bed\u00fcrfnisse des Steuerrechts zugeschnitten ist und zugleich einen repressiven und pr\u00e4ventiven Charakter hat (Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 01. Februar 2011 a.a.O.). Aufgrund seines zugleich repressiven Charakters ist sein Zweck nicht erf\u00fcllt, wenn der Steuerpflichtige seiner Verpflichtung nach der Festsetzung nachkommt. Es liegt somit eine \u00fcber die gesetzliche Wertung des \u00a7 335 AO hinausgehende \u201e\u00fcberschie\u00dfende Tendenz\u201c des Verz\u00f6gerungsgeldes vor, die eine entsprechende Anwendung dieser Norm nicht zul\u00e4sst.<\/p>\n
\n2.) Die Ermessensentscheidung des Finanzamts wurde jedoch weder im Festsetzungsbescheid vom 13. Mai 2011 noch in der Einspruchsentscheidung vom 27. Dezember 2011 ausreichend begr\u00fcndet.<\/p>\n
\nNach \u00a7 146 Abs. 2b AO \u201ekann\u201c ein Verz\u00f6gerungsgeld von 2.500 \u20ac bis 250.000 \u20ac festgesetzt werden. Es handelt sich somit um eine Ermessensentscheidung der Finanzbeh\u00f6rde, die zun\u00e4chst entscheiden muss, ob sie ein Verz\u00f6gerungsgeld festsetzt (\u201eEntschlie\u00dfungsermessen\u201c) und auf der n\u00e4chsten Stufe in welcher H\u00f6he (\u201eAuswahlermessen\u201c), \u00a7 5 AO. Die Ermessensentscheidung der Finanzbeh\u00f6rde ist gem\u00e4\u00df \u00a7 102 FGO gerichtlich nur eingeschr\u00e4nkt dahingehend \u00fcberpr\u00fcfbar, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens \u00fcberschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Erm\u00e4chtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist. Da die Vorschrift des \u00a7 146 Abs. 2b AO \u2013 im Unterschied zu den in \u00a7 152 Abs. 2 AO enthaltenen Regelungen zum Versp\u00e4tungszuschlag \u2013 keine ausdr\u00fccklichen Ermessensleitlinien oder -grenzen vorsieht, hat die Beh\u00f6rde die anzustellenden Ermessenserw\u00e4gungen nach den in \u00a7 5 AO geregelten allgemeinen Grunds\u00e4tzen auszurichten (Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Urteil vom 19. Mai 2011 13 K 13246\/10, Rn. 32 f., Juris; Hessisches Finanzgericht, Beschluss vom 08. August 2011 8 V 1281\/11, EFG 2011, 1949). Ob die Beh\u00f6rde ihr Ermessen ordnungsgem\u00e4\u00df ausge\u00fcbt hat, kann nur auf der Grundlage der Verh\u00e4ltnisse beurteilt werden, die der Beh\u00f6rde im Zeitpunkt der letzten Ermessensentscheidung bekannt waren oder bekannt sein mussten. F\u00fcr die Beurteilung der Rechtm\u00e4\u00dfigkeit der Ermessensaus\u00fcbung der Finanzbeh\u00f6rden kommt es mithin auf die Sach- und Rechtslage in dem Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung an (vgl. von Groll in Gr\u00e4ber, FGO, 7. Aufl., \u00a7 102 Rz. 13 mit Nachweisen aus der Rechtsprechung). Die Rechtm\u00e4\u00dfigkeit der Entscheidung kann nicht von der sp\u00e4teren Entwicklung der tats\u00e4chlichen Verh\u00e4ltnisse oder auch der Erkenntnisse der ermessensaus\u00fcbenden Beh\u00f6rde abh\u00e4ngen (BFH, Urteil vom 6. M\u00e4rz 1996 II R 102\/93, BStBl II 1996, 396).<\/p>\n
\na) Das Entschlie\u00dfungsermessen ist durch das Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen des \u00a7 146 Abs. 2 b AO nicht vorgepr\u00e4gt (ebenso: Finanzgericht Schleswig-Holstein, Beschluss vom 3. Februar 2010 3 V 243\/09, DStRE 2010, 497 ff. und Urteil vom 1. Februar 2011 3 K 64\/10, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2011, Seite 846 ff., 847 mit Anm.; Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Urteil vom 19. Mai 2011 13 K 13246\/10, EFG 2011, 1945; a.A.: Gei\u00dfler, Au\u00dfenpr\u00fcfung, Verz\u00f6gerungsgeld bei Verletzung von Mitwirkungspflichten, NWB, 2. Halbjahr 2009, Seite 4076 ff., Seite 4080 unter 4.). Der Gesetzgeber hat durch die Normierung eines recht hohen Mindestbetrages von immerhin 2.500,- EUR und eines ganz erheblichen H\u00f6chstbetrages von 250.000,- EUR eine sehr gro\u00dfe Spannbreite des festzusetzenden Verz\u00f6gerungsgeldes geschaffen, die im Ermessen der Finanzbeh\u00f6rde steht. Gleichzeitig hat der Gesetzgeber -wie oben ausgef\u00fchrt- keine konkreten Ermessensleitlinien oder \u2013grenzen umschrieben, die bei der Ermessensaus\u00fcbung Ber\u00fccksichtigung finden sollen. Deshalb scheint sich zu Recht in Literatur und Rechtsprechung die Tendenz abzuzeichnen, die Anwendung der Vorschrift auf wesentliche F\u00e4lle zu begrenzen (so: Di\u00dfars in Schwarz, Praxiskommentar, 148. Lieferung, \u00a7 146 Rn. 49), Bagatellf\u00e4lle auszuklammern (so: Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Urteil vom 19. Mai 2011, a. a. O., Rn. 36) bzw. in das Entschlie\u00dfungsermessen alle entscheidungserheblichen Umst\u00e4nde einzubeziehen, insbesondere Verschuldensaspekte, auch wenn diese im Tatbestand des \u00a7 146 Abs. 2b AO nicht ausdr\u00fccklich genannt sind (in diesem Sinne: FG Schleswig-Holstein, Beschluss vom 3. Februar 2010, a. a. O. und Urteil vom 1. Februar 2011, a. a. O.). Auf die damit verbundenen Schwierigkeiten einer fehlerfreien Ermessensaus\u00fcbung durch die Finanzbeh\u00f6rde wird in der Literatur zu Recht hingewiesen (so z.B. Dr\u00fcen in Tipke\/Kruse, AO, FGO, Stand: 129. Lieferung, Juni 2012, \u00a7 146 Textziffer 48, 51). Nach Ansicht des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts und des Finanzgerichts Hamburg braucht in der Ermessensentscheidung dann nicht auf den Steuerpflichtigen entlastende Umst\u00e4nde eingegangen zu werden, wenn die dementsprechende Bewertung der Finanzbeh\u00f6rde dem Steuerpflichtigen bereits vorher bekannt gemacht wurde (Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 01. Februar 2011 3 K 64\/10, EFG 2011, 846; FG Hamburg, Beschluss vom 16. November 2011 2 V 173\/11, Juris).<\/p>\n
\nb) Bei Anwendung dieser Grunds\u00e4tze auf den Streitfall ist die Entscheidung wegen fehlender Begr\u00fcndung des Entschlie\u00dfungsermessens rechtswidrig.<\/p>\n
\nVorliegend kann aus dem Bescheid vom 13. Mai 2011 nicht entnommen werden, dass das Finanzamt sein Entschlie\u00dfungsermessen erkannt und ausge\u00fcbt hat. Es fehlen jegliche Ausf\u00fchrungen zum Ermessen. Im Schreiben vom 22. August 2011 erfolgte zwar eine Auseinandersetzung mit den Verschuldensgr\u00fcnden, aber nicht mit den weiteren Gesichtspunkte, die in den Ermessenserw\u00e4gungen zu ber\u00fccksichtigen gewesen w\u00e4ren, wie etwa der Umfang der Auskunfts- und Vorlageverpflichtung und die im Einspruchsverfahren inzwischen gr\u00f6\u00dftenteils erfolgte Erf\u00fcllung (bis auf die Daten-CD) durch die Kl\u00e4gerin oder der Umfang der eingetretenen Verz\u00f6gerung, insbesondere, aus welchen Gr\u00fcnden nach Abschluss der Lohnsteuerau\u00dfenpr\u00fcfung die Vorlage der Daten-CD trotz (versp\u00e4teter) Einreichung der Sachkonten noch erforderlich war und welche Verz\u00f6gerungen hierdurch eingetreten sind. Auch fehlen Ausf\u00fchrungen zur Verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfigkeit.<\/p>\n
\nEine Nachholung der Ermessensabw\u00e4gungen h\u00e4tte in der Einspruchsentscheidung vom 27. Dezember 2011 erfolgen k\u00f6nnen. Das FA hat in der Einspruchsentscheidung auf der Ebene des Entschlie\u00dfungsermessens keine, insbesondere keine Ausf\u00fchrungen zum Verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfigkeitsgrundsatz gemacht hat. Auch wenn \u00a7 146 Abs. 2b AO \u2013 im Gegensatz zur ausdr\u00fccklichen Konkretisierung des Verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfigkeitsgrundsatzes bei der Auswahl von Zwangsmitteln in \u00a7 328 Abs. 2 AO \u2013 keinen diesbez\u00fcglichen Hinweis enth\u00e4lt, hat die Finanzbeh\u00f6rde bei Aus\u00fcbung ihres Ermessens den Grundsatz der Verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfigkeit zu ber\u00fccksichtigen (Hessisches Finanzgericht, Beschluss vom 08. August 2011). Der Grundsatz der Verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfigkeit ist mit Verfassungsrang ausgestattet und bei der Auslegung und Anwendung der Normen des einfachen Rechts stets zu beachten (BFH, Urteil vom 24. September 1991 VII R 34\/90, BFHE 165, 477; BStBl II 1992, 57 ff. unter Hinweis auf Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts).<\/p>\n
\nDa in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung zu Recht die Ansicht vertreten wird, dass eine Begr\u00fcndung des Auswahlermessens zur Rechtfertigung der H\u00f6he des festgesetzten Verz\u00f6gerungsgeldes dann nicht erforderlich ist, wenn das Finanzamt den gesetzlich bestimmten Mindestbetrag in H\u00f6he von 2.500,- EUR festsetzt (Finanzgericht Schleswig-Holstein, Beschluss vom 3. Februar 2010, a. a. O.; Hessisches Finanzgericht, Beschluss vom 19. M\u00e4rz 2010 12 V 396\/10, n. v., Juris, Rn. 34), w\u00fcrde eine Anwendung des Grundsatzes der Verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfigkeit \u2013 bei w\u00f6rtlicher Auslegung der oben genannten Verf\u00fcgung \u2013 v\u00f6llig entfallen. Dies w\u00fcrde der Bedeutung des Grundsatzes in jedem Falle nicht gerecht.<\/p>\n
\nDas FA hat sich im Schreiben vom 22. August 2011 insoweit zuv\u00f6rderst von Verschuldensaspekten hinsichtlich der S\u00e4umnis der Kl\u00e4gerin leiten lassen. Ob dieser Gesichtspunkt f\u00fcr sich genommen tragf\u00e4hig ist, ist fraglich, denn es erscheint nicht ausgeschlossen, dass trotz schuldhafter S\u00e4umnis die Finanzbeh\u00f6rde gleichwohl aufgrund der fehlenden weiteren vorgenannten Ermessenerw\u00e4gungen zu dem Ergebnis gelangen kann, von der Festsetzung eines Verz\u00f6gerungsgeldes abzusehen (vgl. hierzu FG Berlin-Brandenburg a.a.O. unter Hinweis auf das zum Versp\u00e4tungszuschlag ergangene BFH-Urteil vom 28. M\u00e4rz 2007 IX R 22\/05, Sammlung der amtlich nicht ver\u00f6ffentlichten Entscheidungen des BFH \u2013BFH\/NV- 2007, 1450 ).<\/p>\n
\nDanach war der Klage \u2013 trotz der unbestreitbaren Vers\u00e4umnisse der Kl\u00e4gerin \u2013 aus Rechtsgr\u00fcnden zu entsprechen.<\/p>\n
\nDie Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 135 Abs. 1 FGO.<\/p>\n
\nDie Zuziehung eines Bevollm\u00e4chtigten zum Vorverfahren war im Hinblick auf die Schwierigkeit der Sach- und Rechtslage gem\u00e4\u00df \u00a7 139 Abs. 3 Satz 3 FGO f\u00fcr notwendig zu erkl\u00e4ren.<\/p>\n
\nDie Revision wird gem\u00e4\u00df \u00a7 115 Abs. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts zugelassen.<\/p>\n