{"id":27601,"date":"2013-05-05T08:00:26","date_gmt":"2013-05-05T06:00:26","guid":{"rendered":"http:\/\/blog.steuer.org\/?p=27601"},"modified":"2013-05-05T08:08:46","modified_gmt":"2013-05-05T06:08:46","slug":"berucksichtigung-von-auslandischen-sozialversicherungsbeitragen-bfh","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/berucksichtigung-von-auslandischen-sozialversicherungsbeitragen-bfh\/","title":{"rendered":"Ber\u00fccksichtigung von ausl\u00e4ndischen Sozialversicherungsbeitr\u00e4gen (BFH)"},"content":{"rendered":"

Steuerrechtliche Ber\u00fccksichtigung von ausl\u00e4ndischen Sozialversicherungsbeitr\u00e4gen <\/strong><\/h1>\n

\u00a0Leitsatz<\/strong><\/h2>\n

1. Obligatorische Beitr\u00e4ge an die schweizerische Alters- und Hinterlassenenversicherung k\u00f6nnen nicht als Sonderausgaben abgezogen werden, wenn sie aus Eink\u00fcnften stammen, die in Deutschland aufgrund des DBA-Schweiz steuerfrei sind.<\/p>\n

2. Der fehlende Sonderausgabenabzug verst\u00f6\u00dft nicht gegen h\u00f6herrangiges Recht.<\/p>\n

3. Die entsprechenden Beitr\u00e4ge k\u00f6nnen auch nicht bei der Ermittlung des besonderen Steuersatzes im Rahmen des Progressionsvorbehaltes ber\u00fccksichtigt werden.<\/p>\n

\u00a0Gesetze<\/strong><\/h2>\n

EStG \u00a7 10 Abs. 2 Nr. 1
\nEStG \u00a7 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a
\nEStG \u00a7 32b Abs. 1 Nr. 3
\nEStG \u00a7 32b Abs. 2 Nr. 2
\nGG Art. 3
\nEG Art. 43
\nFZA Art. 1 Buchst. a
\nFZA Art. 16 Abs. 2<\/p>\n

\u00a0Instanzenzug<\/strong><\/h2>\n

FG Baden-W\u00fcrttemberg, Au\u00dfensenate Freiburg, vom 21.\u00a0Juli 2009 11\u00a0K\u00a0378\/07 (EFG 2010, 208 )BFH X R 62\/09<\/p>\n

\u00a0Gr\u00fcnde <\/strong><\/h2>\n

A.<\/p>\n

1 <\/strong>\u00a0Der im Inland ans\u00e4ssige Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger (Kl\u00e4ger) erzielte im Streitjahr 2005 als Unternehmensberater Eink\u00fcnfte aus nichtselbst\u00e4ndiger Arbeit (Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer der U-Aktiengesellschaft mit Sitz in A, Schweiz) sowie aus Gewerbebetrieb (R-Unternehmensberatung, mit Sitz in B, Schweiz).<\/p>\n

2 <\/strong>\u00a0Die gewerblichen Eink\u00fcnfte sind \u2014was zwischen den Beteiligten nicht im Streit steht\u2014 nach dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Verm\u00f6gen vom 11.\u00a0August 1971 (BStBl I 1972, 518) i.d.F. des Revisionsprotokolls vom 12.\u00a0M\u00e4rz 2002 (BStBl I 2003, 165) \u2014DBA-Schweiz \u2014 in Deutschland steuerfrei. Sie unterliegen allerdings dem Progressionsvorbehalt nach \u00a7\u00a032b des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr g\u00fcltigen Fassung (EStG ).<\/p>\n

3 <\/strong>\u00a0Auf diese Eink\u00fcnfte hatte der Kl\u00e4ger Beitr\u00e4ge zur Schweizerischen Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHV) in H\u00f6he von 31.096,61\u00a0\u20ac zu entrichten. Dabei handelt es sich nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) um obligatorische Beitr\u00e4ge an eine gesetzliche Rentenversicherung (vgl. Art.\u00a0112 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18.\u00a0April 1999 i.V.m. Art.\u00a01a Abs.\u00a01 Buchst.\u00a0b, Art.\u00a08 Abs. 1 des Bundesgesetzes \u00fcber die Alters- und Hinterlassenenversicherung \u2014AHVG\u2014). Diese Beitr\u00e4ge sind nach dem Einkommensteuerrecht der Schweiz zur Ermittlung des Reineinkommens abziehbar (Art.\u00a033 Abs.\u00a01 Buchst.\u00a0d des Bundesgesetzes \u00fcber die direkte Bundessteuer \u2014DBG\u2014) und wurden vom Kl\u00e4ger bei der Ermittlung seines der Schweizer Bundessteuer unterliegenden Einkommens abgezogen. In seiner deutschen Einkommensteuererkl\u00e4rung machte der Kl\u00e4ger die AHV-Beitr\u00e4ge zum einen als Sonderausgaben geltend und erh\u00f6hte zum anderen f\u00fcr Zwecke der Ermittlung der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Eink\u00fcnfte das der schweizerischen Besteuerung unterliegende Einkommen um diese Betr\u00e4ge auf 641.024,35\u00a0CHF (413.460,71\u00a0\u20ac).<\/p>\n

4 <\/strong>\u00a0Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt \u2014FA\u2014) ber\u00fccksichtigte die AHV-Beitr\u00e4ge weder als Altersvorsorgeaufwendungen im Rahmen der Sonderausgaben noch zog das FA die AHV-Beitr\u00e4ge bei der Ermittlung des besonderen Steuersatzes gem\u00e4\u00df \u00a7\u00a032b EStG von den gewerblichen Eink\u00fcnften in H\u00f6he von 413.460\u00a0\u20ac ab.<\/p>\n

5 <\/strong>\u00a0Mit seiner nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage machte der Kl\u00e4ger im Wesentlichen geltend, unter Ber\u00fccksichtigung des Paradigmenwechsels bei der Besteuerung der Renten im Rahmen des Alterseink\u00fcnftegesetzes (AltEinkG ) vom 5.\u00a0Juli 2004 (BGBl I 2004, 1427 ) stehe der AHV-Beitrag in Zusammenhang mit (k\u00fcnftig) steuerpflichtigen Rentenzahlungen. Demnach seien Vorsorgeaufwendungen nicht nur Ma\u00dfnahmen der Einkommensverwendung, sondern Aufwendungen zur Eink\u00fcnfteerzielung. Auch die Rente seines ausl\u00e4ndischen Versorgungstr\u00e4gers sei bei Auszahlung im Inland steuerpflichtig. M\u00fcsse er aber die Renteneinnahmen im Zeitpunkt des Zuflusses versteuern, ohne dass die hierf\u00fcr erforderlichen Beitr\u00e4ge als Sonderausgaben ber\u00fccksichtigt worden seien, treffe ihn eine doppelte Belastung. Werde der vom Bundesfinanzhof (BFH) in seinem Urteil vom 26.\u00a0November 2008 X\u00a0R\u00a015\/07 (BFHE 223, 445 , BStBl II 2009, 710) gepr\u00e4gte Grundsatz der intertemporalen Korrespondenz beachtet, seien die AHV-Betr\u00e4ge abziehbar.<\/p>\n

6 <\/strong>\u00a0Das FG wies die Klage mit dem in Entscheidungen des Finanzgerichte (EFG) 2010, 208 ver\u00f6ffentlichten Urteil ab. Die Beitr\u00e4ge des infolge seines inl\u00e4ndischen Wohnsitzes unbeschr\u00e4nkt steuerpflichtigen Kl\u00e4gers zur Schweizer AHV in H\u00f6he von 31.096,61\u00a0\u20ac seien nicht als Sonderausgaben abziehbar, weil sie gem\u00e4\u00df \u00a7\u00a010 Abs.\u00a02 Nr.\u00a01 EStG in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den aufgrund des DBA-Schweiz steuerfreien Eink\u00fcnften aus der Unternehmensberatung des Kl\u00e4gers st\u00fcnden. Der Kl\u00e4ger werde durch die Versagung des Sonderausgabenabzugs nicht doppelt belastet, da eine Doppelbelastung nur vorliege, wenn ein Steuerpflichtiger seine Beitr\u00e4ge zur Altersversorgung aus versteuertem Einkommen leiste. Die Eink\u00fcnfte aus der Unternehmensberatung des Kl\u00e4gers h\u00e4tten sein im Inland zu versteuerndes Einkommen nicht erh\u00f6ht und seien schon deshalb \u201esteuerfrei\u201d gestellt worden. Im \u00dcbrigen seien die Beitr\u00e4ge zur AHV auch nicht in der Schweiz besteuert, sondern vielmehr von den Eink\u00fcnften abgezogen worden, so dass auch staaten\u00fcbergreifend keine Doppelbelastung vorliege.<\/p>\n

7 <\/strong>\u00a0Der Kl\u00e4ger wendet sich mit seiner Revision gegen die Anwendung des \u00a7\u00a010 Abs.\u00a02 Nr.\u00a01 EStG . Das Merkmal \u201eZusammenhang mit steuerfreien Eink\u00fcnften\u201d m\u00fcsse im Hinblick auf die nachgelagerte Besteuerung anders ausgelegt werden. Seit dem Inkrafttreten des AltEinkG bestehe nicht mehr allein ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Vorsorgeaufwendungen im Veranlagungszeitraum der Verausgabung und den Eink\u00fcnften desselben Zeitraums, sondern auch mit den zuk\u00fcnftigen steuerpflichtigen Einnahmen im Rentenbezugszeitraum. Die Beschr\u00e4nkung des Sonderausgabenabzugs sei nach der bis 2004 geltenden Rechtslage sinnvoll gewesen, weil der Zufluss der sp\u00e4teren Renteneink\u00fcnfte seinerseits steuerfrei geblieben w\u00e4re. Dadurch sei eine \u00fcberproportionale Beg\u00fcnstigung des Steuerpflichtigen vermieden worden, der neben \u2014ggf. unter Progressionsvorbehalt stehenden\u2014 steuerfreien auch steuerpflichtige Eink\u00fcnfte bezogen habe. Nach dem \u00dcbergang zur nachgelagerten Besteuerung k\u00f6nne es jedoch nicht allein darauf ankommen, welches Schicksal die im Zusammenhang mit den Aufwendungen stehenden jetzigen Einnahmen h\u00e4tten. Vielmehr ergebe sich aus dem ebenfalls unbestreitbaren Sachzusammenhang mit den sp\u00e4teren steuerpflichtigen Renten ein weiteres Differenzierungskriterium. Die Vorsorgeaufwendungen w\u00fcrden aus Eink\u00fcnften geleistet, die dem Grunde nach besteuert werden k\u00f6nnten. Die Freistellung aufgrund des DBA-Schweiz bewirke, dass der Schweiz das Recht zur Besteuerung zugeteilt werde. Ob die Schweiz von diesem Recht Gebrauch mache, d\u00fcrfe nicht von Bedeutung sein, da es eine Frage des schweizerischen Steuerrechts sei.<\/p>\n

8 <\/strong>\u00a0Der Kl\u00e4ger beantragt sinngem\u00e4\u00df,<\/p>\n

das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung aufzuheben und den ge\u00e4nderten Bescheid \u00fcber die Einkommensteuer 2005 vom 25.\u00a0Juni 2007 dahingehend zu \u00e4ndern, dass bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens ein weiterer Betrag in H\u00f6he von 31.096\u00a0\u20ac bei der Berechnung der anzusetzenden Altersvorsorgeaufwendungen ber\u00fccksichtigt wird.<\/p>\n

9 <\/strong>\u00a0Das FA beantragt,<\/p>\n

die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/p>\n

10 <\/strong>\u00a0Unter dem 12.\u00a0Januar 2010 und unter dem 15.\u00a0Februar 2011 wurde der Einkommensteuerbescheid 2005 jeweils aus zwischen den Beteiligten nicht strittigen Gr\u00fcnden ge\u00e4ndert.<\/p>\n

B.<\/p>\n

I.<\/p>\n

11 <\/strong>\u00a0Das angefochtene Urteil ist aus verfahrensrechtlichen Gr\u00fcnden aufzuheben, da der w\u00e4hrend des Revisionsverfahrens ergangene \u00c4nderungsbescheid vom 15.\u00a0Februar 2011 an die Stelle des \u00c4nderungsbescheids vom 12.\u00a0Januar 2010 trat, der seinerseits an die Stelle der Einkommensteuerfestsetzung vom 25.\u00a0Juni 2007 getreten war. Damit liegt dem FG-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde mit der Folge, dass auch das FG-Urteil keinen Bestand haben kann (siehe dazu Senatsurteil vom 21.\u00a0Juli 2004 X\u00a0R\u00a046\/02, BFH\/NV 2004, 1643 , m.w.N.).<\/p>\n

12 <\/strong>\u00a0Der Bescheid vom 15.\u00a0Februar 2011 wurde nach \u00a7\u00a068 Satz\u00a01 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Revisionsverfahrens. Da sich durch den \u00c4nderungsbescheid der bisherige Streitstoff nicht ver\u00e4ndert hat, bedarf es keiner Zur\u00fcckverweisung der Sache gem\u00e4\u00df \u00a7\u00a0127 FGO (vgl. Gr\u00e4ber\/Ruban, Finanzgerichtsordnung , 7.\u00a0Aufl., \u00a7\u00a0127 Rz\u00a02). Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem Verfahrensmangel, so dass die vom FG getroffenen tats\u00e4chlichen Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils nicht weggefallen sind; sie bilden daher nach wie vor die Grundlage f\u00fcr die Entscheidung des Senats (vgl. BFH-Urteil vom 23.\u00a0Januar 2003 IV\u00a0R\u00a071\/00 , BFHE 201, 269 , BStBl II 2004, 43).<\/p>\n

II.<\/p>\n

13 <\/strong>\u00a0Der Senat entscheidet in der Sache selbst. Die Revision ist unbegr\u00fcndet und daher zur\u00fcckzuweisen (\u00a7\u00a0126 Abs.\u00a02 FGO ). Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Kl\u00e4ger die von ihm an die AHV geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen zwar grunds\u00e4tzlich gem\u00e4\u00df \u00a7\u00a010 Abs.\u00a01 Nr.\u00a02 Buchst.\u00a0a EStG in den Grenzen des \u00a7\u00a010 Abs.\u00a03 EStG geltend machen kann (unten\u00a01.), dem Sonderausgabenabzug jedoch \u00a7\u00a010 Abs.\u00a02 Nr.\u00a01 EStG entgegensteht (unten\u00a02.). Eine Ber\u00fccksichtigung der Altersvorsorgeaufwendungen im Rahmen des Progressionsvorbehalts ist ebenfalls nicht m\u00f6glich (unten\u00a03.).<\/p>\n

14 <\/strong>\u00a01. Die AHV-Beitr\u00e4ge sind grunds\u00e4tzlich als Vorsorgeaufwendungen abziehbar, weil die AHV als Sozialversicherungstr\u00e4ger i.S. des \u00a7\u00a010 Abs.\u00a02 Nr.\u00a02 Buchst.\u00a0c EStG anzusehen ist. Hierzu hat das FG \u2014den erkennenden Senat gem\u00e4\u00df \u00a7 118 Abs.\u00a02 FGO bindend\u2014 festgestellt, dass im Streitfall obligatorische Beitr\u00e4ge an eine gesetzliche Rentenversicherung vorliegen. Ob es sich um einen in- oder ausl\u00e4ndischen Sozialversicherungstr\u00e4ger handelt, ist insoweit ohne Belang (vgl. Senatsurteil vom 24.\u00a0Juni 2009 X\u00a0R\u00a057\/06, BFHE 225, 421 , BStBl II 2009, 1000).<\/p>\n

15 <\/strong>\u00a02. Der Sonderausgabenabzug der aufgrund der gewerblichen T\u00e4tigkeit zu entrichtenden Beitr\u00e4ge an die AHV scheitert jedoch gem\u00e4\u00df \u00a7\u00a010 Abs.\u00a02 Nr.\u00a01 EStG i.V.m. \u00a7\u00a010 Abs.\u00a01 Nr.\u00a02 EStG daran, dass die Beitr\u00e4ge in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen.<\/p>\n

16 <\/strong>\u00a0Ein solcher unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang besteht zwischen den vom Kl\u00e4ger an die AHV geleisteten Beitr\u00e4gen und seinen im Inland steuerbefreiten Eink\u00fcnften aus der in der Schweiz ausge\u00fcbten gewerblichen T\u00e4tigkeit (unten\u00a0a und b). Der Ausschluss dieser ausl\u00e4ndischen Vorsorgeaufwendungen vom Sonderausgabenabzug verst\u00f6\u00dft nicht gegen h\u00f6herrangiges Recht (unten\u00a0c).<\/p>\n

17 <\/strong>\u00a0a) Zu \u00a7\u00a010 Abs.\u00a02 Satz\u00a01 Nr.\u00a01 EStG i.d.F. vor dem Inkrafttreten des AltEinkG hat der BFH in st\u00e4ndiger Rechtsprechung entschieden, dass ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Einnahmen und Aufwendungen dann anzunehmen ist, wenn die Einnahmen und die Aufwendungen durch dasselbe Ereignis veranlasst sind (Urteile vom 18.\u00a0Juli 1980 VI\u00a0R\u00a097\/77, BFHE 131, 339 , BStBl II 1981, 16 zum steuerfreien Arbeitslohn aufgrund des Montage-Erlasses; vom 27.\u00a0M\u00e4rz 1981 VI\u00a0R\u00a0207\/78, BFHE 133, 64 , BStBl II 1981, 530 zum gem\u00e4\u00df \u00a7\u00a03 Nr.\u00a063 EStG 1975 steuerfreien Arbeitslohn f\u00fcr eine T\u00e4tigkeit in der Deutschen Demokratischen Republik, und vom 29.\u00a0April 1992 I\u00a0R\u00a0102\/91, BFHE 168, 157 , BStBl II 1993, 149 zu den aufgrund eines DBA steuerfreien Eink\u00fcnften). Diese Voraussetzung ist dann erf\u00fcllt, wenn ein Steuerpflichtiger steuerfreie Einnahmen erzielt und dieser Tatbestand gleichzeitig Pflichtbeitr\u00e4ge an einen Sozialversicherungstr\u00e4ger ausl\u00f6st. In diesem Fall geht die Steuerbefreiung dem Sonderausgabenabzug logisch vor. Die mit der Verausgabung der Pflichtbeitr\u00e4ge verbundene Minderung der Leistungsf\u00e4higkeit wird bereits durch den Bezug der steuerfreien Einnahmen aufgefangen (so auch u.a. BFH-Urteil in BFHE 168, 157 , BStBl II 1993, 149).<\/p>\n

18 <\/strong>\u00a0Der unmittelbare wirtschaftliche Zusammenhang i.S. des \u00a7\u00a010 Abs.\u00a02 Nr.\u00a01 EStG ist danach dadurch gegeben, dass die steuerfreien Einnahmen verpflichtend der Finanzierung der Vorsorgeaufwendungen dienen. Hingegen kommt es nicht darauf an, ob die Vorsorgeaufwendungen zu steuerfreien Einnahmen f\u00fchren (vgl. auch S\u00f6hn, in: Kirchhof\/S\u00f6hn\/Mellinghoff \u2014KSM\u2014, EStG , \u00a7\u00a010 Rz\u00a0M\u00a05\u00a0ff., M\u00a013\u00a0ff.).<\/p>\n

19 <\/strong>\u00a0b) Diese Grunds\u00e4tze gelten nach Auffassung des erkennenden Senats ebenfalls f\u00fcr die Rechtslage nach Inkrafttreten des AltEinkG .<\/p>\n

20 <\/strong>\u00a0aa) Durch das AltEinkG wurde der Wortlaut des \u00a7\u00a010 Abs.\u00a02 Nr.\u00a01 EStG nicht ge\u00e4ndert. In der Gesetzesbegr\u00fcndung wird ausdr\u00fccklich darauf hingewiesen, dass die Regelungen zu den Nrn.\u00a01 und 2 Buchst.\u00a0a und c der bisherigen Regelung entspr\u00e4chen (Gesetzentwurf des AltEinkG , BTDrucks 15\/2150, 34).<\/p>\n

21 <\/strong>\u00a0Durch das Gesetz zur verbesserten steuerlichen Ber\u00fccksichtigung von Vorsorgeaufwendungen (B\u00fcrgerentlastungsgesetz Krankenversicherung) vom 16.\u00a0Juli 2009 (BGBl I 2009, 1959 ) wurde lediglich eine Sonderregelung f\u00fcr steuerfreie Zusch\u00fcsse zu Kranken- und Pflegeversicherungen eingef\u00fchrt. Danach stehen derartige Zusch\u00fcsse insgesamt in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Vorsorgeaufwendungen i.S. des \u00a7\u00a010 Abs.\u00a01 Nr.\u00a03 EStG . Hierdurch wird sichergestellt, dass Beitr\u00e4ge zur Absicherung von Mehrleistungen bei privat krankenversicherten Arbeitnehmern genauso behandelt werden wie bei gesetzlich krankenversicherten Arbeitnehmern (vgl. auch Beschlussempfehlung und Bericht des Finanzausschusses, BTDrucks 16\/13429, 44).<\/p>\n

22 <\/strong>\u00a0bb) Das neue System der Besteuerung der Altersvorsorgeaufwendungen und Alterseink\u00fcnfte aufgrund des AltEinkG mit der grunds\u00e4tzlichen Ausrichtung auf die nachgelagerte Besteuerung, die zu einer die gesamten Renteneinnahmen umfassenden Besteuerung f\u00fchrt, erfordert keine \u00c4nderung bzw. Anpassung der BFH-Rechtsprechung.<\/p>\n

23 <\/strong>\u00a0Mit dem Konzept der nachgelagerten Besteuerung wurde die Besteuerung von Leibrenten neu geregelt. Rentenzufl\u00fcsse, also die zeitlich gestreckte Auszahlung der Versicherungssumme, k\u00f6nnen jetzt, auch soweit sie auf eigenen Beitragszahlungen des Steuerpflichtigen zur Rentenversicherung beruhen, \u00fcber den Ertragsanteil hinaus der Besteuerung unterworfen werden. Zumindest solange die Beitragszahlungen \u201esteuerfrei\u201d gestellt werden, wird der gesetzgeberische Gestaltungsspielraum nicht \u00fcberschritten (vgl. Senatsurteil in BFHE 223, 445 , BStBl II 2009, 710).<\/p>\n

24 <\/strong>\u00a0Eine solche Steuerfreistellung ist hier gegeben. Zwar mindern die Beitr\u00e4ge zur schweizerischen AHV die inl\u00e4ndische Bemessungsgrundlage nicht. Daf\u00fcr werden aber die mit den AHV-Beitr\u00e4gen untrennbar verbundenen gewerblichen Eink\u00fcnfte des Steuerpflichtigen gem\u00e4\u00df Art.\u00a024 Abs.\u00a01 Nr.\u00a01 Buchst.\u00a0a i.V.m. Art.\u00a07 Abs.\u00a01 DBA-Schweiz von der inl\u00e4ndischen Bemessungsgrundlage ausgenommen. Einer weitergehenden steuerlichen Ber\u00fccksichtigung dergestalt, dass die Beitr\u00e4ge zus\u00e4tzlich noch die inl\u00e4ndische Bemessungsgrundlage vermindern, bedarf es nicht.<\/p>\n

25 <\/strong>\u00a0c) Die fehlende steuerliche Ber\u00fccksichtigung der auf die gewerbliche T\u00e4tigkeit des Kl\u00e4gers entfallenden schweizerischen AHV-Beitr\u00e4ge verst\u00f6\u00dft weder gegen verfassungsrechtliche Grunds\u00e4tze noch gegen das Abkommen zwischen der Europ\u00e4ischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizerischen Eidgenossenschaft andererseits \u00fcber die Freiz\u00fcgigkeit vom 21.\u00a0Juni 1999 (Freiz\u00fcgigkeitsabkommen \u2014FZA\u2014, BGBl II 2001, 811 ).<\/p>\n

26 <\/strong>\u00a0aa) In dem fehlenden Sonderausgabenabzug liegt keine Verletzung des aus Art.\u00a03 Abs.\u00a01 des Grundgesetzes abgeleiteten Leistungsf\u00e4higkeitsprinzips, insbesondere kein Versto\u00df gegen das objektive Nettoprinzip.<\/p>\n

27 <\/strong>\u00a0aaa) Die Altersvorsorgeaufwendungen sind zwar seit der Neuregelung durch das AltEinkG unstreitig ihrer Rechtsnatur nach Werbungskosten. Der erkennende Senat hat aber in st\u00e4ndiger Rechtsprechung entschieden, dass der Gesetzgeber diese Vorsorgeaufwendungen trotz ihrer Rechtsnatur konstitutiv den Sonderausgaben und nicht den Werbungskosten zuweisen konnte (vgl. u.a. Senatsurteile vom 18.\u00a0November 2009 X\u00a0R\u00a034\/07 , BFHE 227, 99 , BStBl II 2010, 414, X\u00a0R\u00a045\/07, BFH\/NV 2010, 421 , unter II.2.b\u00a0bb, X\u00a0R\u00a09\/07, BFH\/NV 2010, 412 ; X\u00a0R\u00a06\/08, BFHE 227, 137 , BStBl II 2010, 282, und vom 9.\u00a0Dezember 2009 X\u00a0R\u00a028\/07, BFHE 227, 165 , BStBl II 2010, 348).<\/p>\n

28 <\/strong>\u00a0bbb) Verfassungsrechtlich kann die Einordnung der Vorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben nur dann einen Versto\u00df gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz darstellen, wenn die daraus resultierenden unterschiedlichen Rechtsfolgen zu einer nicht gerechtfertigten steuerlichen Ungleichbehandlung der Altersvorsorgeaufwendungen im Vergleich zu anderen vorweggenommenen Werbungskosten f\u00fchren (vgl. Senatsurteil in BFH\/NV 2010, 421 , unter II.2.b\u00a0cc).<\/p>\n

29 <\/strong>\u00a0So ist die unterschiedliche Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und anderen (vorweggenommenen) Werbungskosten, wie der erkennende Senat in st\u00e4ndiger Rechtsprechung ausgef\u00fchrt hat, vor dem Hintergrund, dass diese Aufwendungen keinen ausschlie\u00dflichen Werbungskostencharakter haben, sachlich gerechtfertigt, zumal es sich eher um Ausnahmef\u00e4lle mit nicht besonders gravierenden unterschiedlichen Rechtsfolgen handelt, so dass die damit verbundenen Nachteile vor allem aus Gr\u00fcnden der Praktikabilit\u00e4t hinzunehmen sind (zur Vermeidung von Wiederholungen vgl. statt vieler Senatsurteil in BFHE 227, 165 , BStBl II 2010, 348, unter B.II.2.b\u00a0cc\u00a0ccc und ddd).<\/p>\n

30 <\/strong>\u00a0ccc) Im Streitfall ist jedoch bereits keine Ungleichbehandlung zu erkennen. Bei einer Einordnung der ausl\u00e4ndischen Vorsorgebeitr\u00e4ge als Werbungskosten w\u00e4re zwar nicht \u00a7\u00a010 Abs.\u00a02 Nr.\u00a01 EStG , daf\u00fcr aber \u00a7\u00a03c Abs.\u00a01 EStG zu pr\u00fcfen gewesen. Danach d\u00fcrfen Ausgaben nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen.<\/p>\n

31 <\/strong>\u00a0Da der Wortlaut beider Abzugsverbote im Kern identisch ist, ist davon auszugehen, dass auch der Begriff \u201eunmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang\u201d in beiden Vorschriften gleich auszulegen ist (ebenso BFH-Urteil in BFHE 168, 157 , BStBl II 1993, 149). Das bedeutet dann aber auch, dass es zu einer verfassungsrechtlich problematischen Ungleichbehandlung nicht kommen kann, unabh\u00e4ngig davon, ob \u00a7\u00a03c Abs.\u00a01 EStG oder \u00a7\u00a010 Abs.\u00a02 Nr.\u00a01 EStG anzuwenden ist.<\/p>\n

32 <\/strong>\u00a0So w\u00e4ren im Streitfall die AHV-Beitr\u00e4ge, die wegen der gewerblichen T\u00e4tigkeit in der Schweiz zu entrichten waren, wegen ihres unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs mit steuerfreien Einnahmen i.S. des \u00a7\u00a03c Abs.\u00a01 EStG selbst dann nicht abziehbar, wenn sie einkommensteuerrechtlich als Werbungskosten anzusehen w\u00e4ren.<\/p>\n

33 <\/strong>\u00a0Bei Altersvorsorgeaufwendungen wird die Zuordnungsproblematik dadurch erschwert, dass sie sowohl untrennbar mit den steuerbefreiten Eink\u00fcnften als auch untrennbar mit den zuk\u00fcnftigen steuerpflichtigen Renteneink\u00fcnften verbunden sind. Diese Konstellation ist mit der Sachlage vergleichbar, bei der Werbungskosten oder Betriebsausgaben, die zu steuerpflichtigen Einnahmen f\u00fchren, steuerfrei erstattet werden und deshalb wegen \u00a7\u00a03c Abs.\u00a01 EStG nicht abziehbar sind. Das Abzugsverbot basiert in den F\u00e4llen des Aufwendungsersatzes auf der Annahme, dass ein Abzug wegen des Fehlens einer wirtschaftlichen Belastung nicht gerechtfertigt sei (BFH-Urteile vom 6.\u00a0Juli 2005 XI\u00a0R\u00a061\/04 , BFHE 210, 332 , BStBl II 2006, 163, und vom 20.\u00a0September 2006 I\u00a0R\u00a059\/05, BFHE 215, 130 , BStBl II 2007, 756, unter II.6.d, jeweils m.w.N.). Nach der Senatsrechtsprechung bedarf es im Rahmen des \u00a7\u00a03c Abs.\u00a01 EStG keines unmittelbaren Zusammenhangs innerhalb derselben Einkunftsart, da entscheidend ist, dass die Ausgaben und die steuerfreien Einnahmen durch dasselbe Ereignis veranlasst sind (Senatsurteil vom 28.\u00a0Mai 1998 X\u00a0R\u00a032\/97, BFHE 186, 275 , BStBl II 1998, 565). Damit ist ein den Abzug als Betriebsausgaben oder Werbungskosten ausschlie\u00dfender unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Einnahmen und Ausgaben auch dann gegeben, wenn steuerfreie Einnahmen der einen Einkunftsart Werbungskosten einer anderen Einkunftsart ersetzen. Ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang ist dann jedoch nicht gegeben, wenn die steuerfreien Einnahmen lediglich der blo\u00dfen Finanzierung von Aufwendungen dienen (BFH-Urteil vom 11.\u00a0Oktober 1989 I\u00a0R\u00a0208\/85 , BFHE 158, 388 , BStBl II 1990, 88).<\/p>\n

34 <\/strong>\u00a0Bei Zugrundelegung dieser Rechtsprechung w\u00e4re im Streitfall der unmittelbare wirtschaftliche Zusammenhang i.S. des \u00a7\u00a03c Abs.\u00a01 EStG erf\u00fcllt gewesen, da aufgrund der obligatorischen Verpflichtung in Art.\u00a01a Abs.\u00a01 Buchst.\u00a0b AHVG die steuerfreien gewerblichen Einnahmen des Kl\u00e4gers unmittelbar und untrennbar mit den AHV-Beitr\u00e4gen verbunden waren; die steuerfreie T\u00e4tigkeit des Kl\u00e4gers war allein urs\u00e4chlich.<\/p>\n

35 <\/strong>\u00a0ddd) Dass es systemgerecht ist, f\u00fcr die Anwendbarkeit des \u00a7\u00a010 Abs.\u00a02 Nr.\u00a01 EStG entscheidend auf die Steuerfreiheit der Einnahmen, aus denen die Vorsorgeaufwendungen stammen, abzustellen, obwohl die k\u00fcnftigen Renteneink\u00fcnfte dem deutschen Besteuerungsrecht unterliegen und gem\u00e4\u00df \u00a7\u00a022 Nr.\u00a01 Satz\u00a03 Buchst.\u00a0a Doppelbuchst.\u00a0aa EStG nicht mehr lediglich mit dem Ertragsanteil, sondern mit dem Besteuerungsanteil \u2014und ab dem Jahr 2040 vollst\u00e4ndig\u2014 besteuert werden, zeigt die umgekehrte Konstellation, in der die Vorsorgeaufwendungen aus steuerpflichtigen Eink\u00fcnften stammen und zu steuerfreien Eink\u00fcnften f\u00fchren.<\/p>\n

36 <\/strong>\u00a0F\u00fcr diese Sachlage hat der erkennende Senat entschieden, dass im Ausland geleistete Sozialversicherungsbeitr\u00e4ge in dem durch \u00a7\u00a010 Abs.\u00a03 EStG vorgegebenen Rahmen im Inland abziehbar sind, obwohl sie zu k\u00fcnftigen nach dem DBA steuerfreien Alterseink\u00fcnften f\u00fchren, da die Beitr\u00e4ge aus im Inland steuerpflichtigen Eink\u00fcnften stammen (Senatsurteil vom 24.\u00a0Juni 2009 X\u00a0R\u00a057\/06, BFHE 225, 421 , BStBl II 2009, 1000). Auf die steuerliche Behandlung der Altersrenten kommt es daher f\u00fcr die Anwendbarkeit des \u00a7\u00a010 Abs.\u00a02 Nr.\u00a01 EStG nicht an (siehe zur vergleichbaren Konstellation beim Sonderausgabenabzug von Krankenversicherungsbeitr\u00e4gen, die zu nach \u00a7\u00a03 Nr.\u00a01 Buchst.\u00a0a EStG steuerfreien Leistungen f\u00fchren, KSM\/S\u00f6hn, a.a.O., \u00a7\u00a010 Rz\u00a0M\u00a013).<\/p>\n

37 <\/strong>\u00a0bb) Die gem\u00e4\u00df \u00a7\u00a010 Abs.\u00a02 Nr.\u00a01 EStG fehlende Ber\u00fccksichtigung der Altersvorsorgeaufwendungen \u00fcber die Steuerfreistellung der zugrunde liegenden Eink\u00fcnfte hinaus stellt im Streitfall keinen Versto\u00df gegen das subjektive Nettoprinzip dar. Zwar hat der Senat in seinem Beschluss vom 18.\u00a0Dezember 1991 X\u00a0B\u00a0126\/91 (BFH\/NV 1992, 382 ) verfassungsrechtliche Bedenken gegen eine entsprechende Auslegung des \u00a7\u00a010 Abs.\u00a02 EStG f\u00fcr den Fall ge\u00e4u\u00dfert, dass ein Steuerpflichtiger weder im T\u00e4tigkeitsstaat (als beschr\u00e4nkt Steuerpflichtiger) noch im Inland (als unbeschr\u00e4nkt Steuerpflichtiger) seine Vorsorgeaufwendungen geltend machen kann. Diese Konstellation liegt hier jedoch nicht vor, da der Kl\u00e4ger \u2014wie das FG f\u00fcr den Senat bindend festgestellt hat\u2014 seine Beitr\u00e4ge zur AHV in der Schweiz im Rahmen der Ermittlung seiner gewerblichen Eink\u00fcnfte gem\u00e4\u00df Art.\u00a033 Abs.\u00a01 Buchst.\u00a0d DBG steuermindernd ber\u00fccksichtigen konnte.<\/p>\n

38 <\/strong>\u00a0cc) Der Kl\u00e4ger kann sich auch nicht auf eine Verletzung der Niederlassungsfreiheit gem\u00e4\u00df Art.\u00a043 des Vertrags zur Gr\u00fcndung der Europ\u00e4ischen Gemeinschaft (EG ), jetzt Art.\u00a049 des Vertrags \u00fcber die Arbeitsweise der Europ\u00e4ischen Union (AEUV ), i.V.m. dem FZA aufgrund einer steuerlichen Diskriminierung seiner in der Schweiz ausge\u00fcbten gewerblichen T\u00e4tigkeit berufen.<\/p>\n

39 <\/strong>\u00a0aaa) Zwar ist in Art.\u00a01 Buchst.\u00a0a des seit dem 1.\u00a0Juni 2002 g\u00fcltigen FZA das Ziel vereinbart worden, zugunsten der Staatsangeh\u00f6rigen der Mitgliedstaaten der Europ\u00e4ischen Union und der Schweiz ein Recht auf Niederlassung als Selbst\u00e4ndiger einzur\u00e4umen, so dass der Anwendungsbereich des FZA die Niederlassungsfreiheit einer nat\u00fcrlichen Person umfasst (Gerichtshof der Europ\u00e4ischen Union \u2014EuGH\u2014, Urteil vom 11.\u00a0Februar 2010 Rs. C-541\/08 \u2014Fokus Invest\u2014, Slg. 2010, I-1025). Auch enthalten die Vorschriften \u00fcber die Niederlassungsfreiheit nach st\u00e4ndiger EuGH-Rechtsprechung das Verbot f\u00fcr den Herkunftsstaat, die Niederlassung eines seiner Staatsangeh\u00f6rigen in einem anderen Mitgliedstaat zu behindern (vgl. u.a. EuGH-Urteile vom 13.\u00a0April 2000 Rs. C-251\/98 \u2014Baars\u2014, Slg. 2000, I-2787, Rz\u00a028; vom 11.\u00a0M\u00e4rz 2004 Rs. C-9\/02 \u2014de Lasteyrie du Saillant\u2014, Slg. 2004, I-2409, Rz\u00a042), so dass die Weigerung des Wohnsitzstaates \u2014hier Deutschland\u2014, einem gebietsans\u00e4ssigen Steuerpflichtigen die steuerliche Ber\u00fccksichtigung der in einem anderen Mitgliedstaat gezahlten obligatorischen Sozialversicherungsbeitr\u00e4ge zu gew\u00e4hren, eine Beschr\u00e4nkung dieser Freiheit darstellt, weil die betroffenen Steuerpflichtigen davon abgehalten werden k\u00f6nnten, die Niederlassungsfreiheit nach Art.\u00a043 EG (jetzt Art.\u00a049 AEUV ) zu nutzen (so EuGH-Urteil vom 19.\u00a0November 2009 Rs. C-314\/08 \u2014Filipiak\u2014, Slg. 2009, I-11049, Rz\u00a060\u00a0ff. und 71).<\/p>\n

40 <\/strong>\u00a0bbb) Allerdings beruht das letztgenannte Urteil ausdr\u00fccklich auf der Pr\u00e4misse, dass die von einem Steuerpflichtigen in dem Staat der Niederlassung entrichteten Pflichtbeitr\u00e4ge in diesem Staat nicht abgezogen werden konnten (EuGH-Urteil in Slg. 2009, I-11049, Rz\u00a051). Diese Pr\u00e4misse ist im Streitfall jedoch nicht erf\u00fcllt, da der Kl\u00e4ger die AHV-Beitr\u00e4ge in der Schweiz steuermindernd geltend machen konnte.<\/p>\n

41 <\/strong>\u00a0ccc) Es bedarf daher keiner Entscheidung, inwieweit der Kl\u00e4ger sich \u00fcberhaupt auf die Niederlassungsfreiheit in ihrer Ausgestaltung durch die EuGH-Rechtsprechung berufen k\u00f6nnte, da nach Art.\u00a016 Abs.\u00a02 FZA nur die Rechtsprechung des EuGH vor dem Zeitpunkt der Unterzeichnung des Abkommens (21.\u00a0Juni 1999) ber\u00fccksichtigt werden kann, soweit f\u00fcr die Anwendung des FZA Begriffe des Gemeinschaftsrechts herangezogen werden. Sp\u00e4ter ergangene Entscheidungen des EuGH zu inhaltsgleichen Bestimmungen k\u00f6nnen wegen dieses statischen Verweises nicht zur Auslegung des FZA herangezogen werden, soweit der gem\u00e4\u00df Art.\u00a014 FZA eingesetzte Gemischte Ausschuss dies nicht beschlossen hat. Infolgedessen gibt das FZA eine qualitativ-zeitliche Begrenzung zur Ber\u00fccksichtigung der \u2014zumindest nicht lediglich pr\u00e4zisierenden\u2014 EuGH-Rechtsprechung vor (so auch BFH-Beschluss vom 7.\u00a0September 2011 I\u00a0B\u00a0157\/10 , BFHE 235, 215 , m.w.N.).<\/p>\n

42 <\/strong>\u00a03. Die streitigen Aufwendungen zur AHV k\u00f6nnen nicht bei der Bemessung des auf das zu versteuernde Einkommen des Kl\u00e4gers anzuwendenden Steuersatzes ber\u00fccksichtigt werden.<\/p>\n

43 <\/strong>\u00a0a) Nach \u00a7\u00a032b Abs.\u00a01 Nr.\u00a03 EStG sind die durch ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der deutschen Besteuerung freigestellten Eink\u00fcnfte im Rahmen des Progressionsvorbehalts zu ber\u00fccksichtigen. Daran ankn\u00fcpfend bestimmt \u00a7\u00a032b Abs.\u00a02 Nr.\u00a02 EStG , dass die betreffenden Eink\u00fcnfte den anzuwendenden Steuersatz erh\u00f6hen oder vermindern, so dass in die von \u00a7\u00a032b Abs.\u00a02 Nr.\u00a02 EStG vorgeschriebene Berechnung nur \u201eEink\u00fcnfte\u201d eingehen. Sonderausgaben z\u00e4hlen nicht zu den Eink\u00fcnften, sondern werden erst im Anschluss an die Ermittlung der Eink\u00fcnfte vom Gesamtbetrag der Eink\u00fcnfte abgezogen (\u00a7\u00a02 Abs.\u00a04 EStG ). Dies schlie\u00dft ihre Ber\u00fccksichtigung im Rahmen des Progressionsvorbehalts aus (so BFH-Urteil vom 3.\u00a0November 2010 I\u00a0R\u00a073\/09 , BFH\/NV 2011, 773 zur steuerlichen Ber\u00fccksichtigung von Beitr\u00e4gen zu einer niederl\u00e4ndischen Krankenversicherung im Rahmen des Progressionsvorbehalts; sowie vorgehend FG K\u00f6ln, Urteil vom 26.\u00a0Mai 2009 1\u00a0K\u00a03199\/07 , EFG 2010, 415 ; zur Europarechtskonformit\u00e4t vgl. FG des Saarlandes, Urteil vom 17.\u00a0Juli 2008 2\u00a0K\u00a02194\/05 , EFG 2008, 1708 ).<\/p>\n

44 <\/strong>\u00a0b) Da der Gesetzgeber die Altersvorsorgeaufwendungen mit konstitutiver Wirkung den Sonderausgaben zugewiesen hat (st\u00e4ndige Senatsrechtsprechung; vgl. auch j\u00fcngst Senatsurteil vom 16.\u00a0November 2011 X\u00a0R\u00a015\/09, BFHE 236, 69 , BStBl II 2012, 325, unter II.2.b\u00a0bb), sind die vom Kl\u00e4ger gezahlten AHV-Beitr\u00e4ge nicht bei der Ermittlung des besonderen Steuersatzes abzuziehen. Die unterschiedliche Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und anderen (vorweggenommenen) Werbungskosten ist, wie oben unter B.II.2.c\u00a0aa\u00a0ccc dargestellt, sachlich gerechtfertigt. F\u00fcr die Behandlung der Altersvorsorgeaufwendungen im Rahmen des \u00a7\u00a032b Abs.\u00a02 Nr.\u00a02 EStG gilt nichts anderes.<\/p>\n

 <\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

Steuerrechtliche Ber\u00fccksichtigung von ausl\u00e4ndischen Sozialversicherungsbeitr\u00e4gen \u00a0Leitsatz 1. Obligatorische Beitr\u00e4ge an die schweizerische Alters- und Hinterlassenenversicherung k\u00f6nnen nicht als Sonderausgaben abgezogen werden, wenn sie aus Eink\u00fcnften stammen, die in Deutschland aufgrund des DBA-Schweiz steuerfrei sind. 2. Der fehlende Sonderausgabenabzug verst\u00f6\u00dft nicht gegen h\u00f6herrangiges Recht. 3. Die entsprechenden Beitr\u00e4ge k\u00f6nnen auch nicht bei der Ermittlung des besonderen … Ber\u00fccksichtigung von ausl\u00e4ndischen Sozialversicherungsbeitr\u00e4gen (BFH)<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":[],"categories":[1689,63],"tags":[220],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/27601"}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=27601"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/27601\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=27601"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=27601"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=27601"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}