{"id":28258,"date":"2012-09-19T19:17:49","date_gmt":"2012-09-19T17:17:49","guid":{"rendered":"http:\/\/blog.steuer.org\/?p=28258"},"modified":"2020-09-15T11:13:20","modified_gmt":"2020-09-15T09:13:20","slug":"bfh-kitas-sind-steuerpflichtig-2","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/bfh-kitas-sind-steuerpflichtig-2\/","title":{"rendered":"BFH: Kitas sind steuerpflichtig"},"content":{"rendered":"

\u201cBetreibt eine Gemeinde eine Kindertagesst\u00e4tte (\u201cKita\u201d), um dadurch den sozialgesetzlichen Anspruch von Kindern ab dem vollendeten dritten Lebensjahr auf F\u00f6rderung in Tageseinrichtungen zu erf\u00fcllen, dann handelt es sich hierbei regelm\u00e4\u00dfig um einen sog. Betrieb gewerblicher Art, der der K\u00f6rperschaftsteuer unterf\u00e4llt. Das hat der Bundesfinanzhof (BFH) jetzt durch sein Urteil vom 12. Juli 2012\u00a0I R 106\/10<\/a>\u00a0entschieden.<\/p>\n

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Die Vorinstanz, das Finanzgericht (FG) D\u00fcsseldorf, hatte das noch anders gesehen: Es sah in der \u201cKita\u201d einen steuerfreien Hoheitsbetrieb. Anders als das FG beeindruckte den BFH jedoch der sozialpolitische und sozialrechtliche F\u00f6rderungsauftrag nicht. F\u00fcr ausschlaggebend h\u00e4lt er vielmehr, dass die kommunalen \u201cKitas\u201d in einem \u201cAnbieter- und Nachfragewettbewerb\u201d zu anderen \u201cKitas\u201d stehen, insbesondere auch solchen, die von privaten Leistungstr\u00e4gern betrieben werden.Angesichts dessen sei das Betreiben von \u201cKitas\u201d nicht der \u00f6ffentlichen Hand \u201ceigent\u00fcmlich\u201d und vorbehalten. Auch dass die Einnahmen der kommunalen \u201cKitas\u201d aus den Elternbeitr\u00e4gen resultierten und sie sich (auch) aus diesen Beitr\u00e4gen finanzierten, \u00e4ndere daran nichts. Nach allem gebe es keinen Grund, die kommunalen \u201cKitas\u201d steuerlich zu bevorzugen.<\/p>\n

Im Streitfall ging es um die \u201cKitas\u201d einer Stadt in Nordrhein-Westfalen und das Streitjahr war 2005. Der Entscheidung kommt naturgem\u00e4\u00df aber Bedeutung f\u00fcr entsprechende Einrichtungen in allen Bundesl\u00e4ndern zu. Und diese Bedeutung wird zunehmen, wenn der F\u00f6rderungsanspruch vom 1. August 2013 an wie geplant auf Kinder vom vollendeten ersten Lebensjahr an ausgedehnt werden sollte.\u201d<\/p>\n

Presseerkl\u00e4rung des\u00a0Bundesfinanzhofs (BFH)\u00a0Nr. 67<\/p>\n

BFH-Urteil vom 12.07.2012 \u2013 I R 106\/10<\/p>\n

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BUNDESFINANZHOF Urteil vom 12.7.2012, I R 106\/10<\/p>\n

Kommunaler Kindergarten als Betrieb gewerblicher Art – Gemeinn\u00fctzigkeit
\nLeits\u00e4tze<\/p>\n

Von einer Kommune betriebene Kinderg\u00e4rten sind unbeschadet des Rechtsanspruchs von Kindern ab dem vollendeten dritten Lebensjahr auf F\u00f6rderung in Tageseinrichtungen nach \u00a7 24 SGB VIII keine Hoheitsbetriebe, sondern Betriebe gewerblicher Art.
\nTatbestand<\/p>\n

1
\nI. Die Kl\u00e4gerin und Revisionsbeklagte (Kl\u00e4gerin) ist eine (kreisfreie) nordrhein-westf\u00e4lische Stadt. Sie unterhielt im Streitjahr 2005 als Tr\u00e4gerin der \u00f6ffentlichen Jugendhilfe eigene Kindertagesst\u00e4tten (Kinderg\u00e4rten). F\u00fcr die Aufnahme der Kinder fand ein privatrechtlich ausgestalteter Mustervertrag Anwendung.
\n2
\nF\u00fcr den Besuch der kommunalen oder von freien Tr\u00e4gern der Jugendhilfe betriebenen Kindertagesst\u00e4tten hatten die Eltern nach \u00a7 90 des Sozialgesetzbuchs – Achtes Buch (SGB VIII) –in der f\u00fcr das Streitjahr ma\u00dfgebenden Fassung– i.V.m. \u00a7 17 des Gesetzes \u00fcber Tageseinrichtungen f\u00fcr Kinder vom 29. Oktober 1991 –GTK-NW– (GV.NW 1991, 380) entsprechend ihrer wirtschaftlichen Leistungsf\u00e4higkeit gestaffelte Beitr\u00e4ge zu den Jahresbetriebskosten zu entrichten, wobei die Beitragspflicht ab dem zweiten Kind entfiel. Die Elternbeitr\u00e4ge wurden von der Kl\u00e4gerin durch Verwaltungsakt festgesetzt und in den kommunalen Haushalt eingestellt.
\n3
\nDer Beklagte und Revisionskl\u00e4ger (das Finanzamt –FA–) vertrat die Auffassung, dass es sich bei den von der Kl\u00e4gerin unterhaltenen Kinderg\u00e4rten um einen Betrieb gewerblicher Art (BgA) handelt (vgl. Oberfinanzdirektion –OFD– D\u00fcsseldorf, Verf\u00fcgung vom 26. November 2002 S 2706 A-St 134, juris; koordinierter L\u00e4ndererlass, z.B. OFD Hannover, Verf\u00fcgung vom 12. Oktober 2004 S 2706 – 182 – StO 241, Der Betrieb 2004, 2612). Dementsprechend setzte er unter Ansatz eines gesch\u00e4tzten Steuerbilanzgewinns von 5.000 EUR die K\u00f6rperschaftsteuer f\u00fcr das Streitjahr auf 291 EUR fest.
\n4
\nDie dagegen erhobene Klage war erfolgreich; das Finanzgericht (FG) D\u00fcsseldorf gab ihr durch Urteil vom 2. November 2010 6 K 2138\/08 K, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 482, statt.
\n5
\nSeine Revision st\u00fctzt das FA auf Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
\n6
\nDie Kl\u00e4gerin beantragt, die Revision zur\u00fcckzuweisen.
\nEntscheidungsgr\u00fcnde
\n7
\nII. Die Revision ist begr\u00fcndet. Sie f\u00fchrt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zur\u00fcckverweisung der Sache an das FG (\u00a7 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Die Kl\u00e4gerin unterh\u00e4lt mit den Kinderg\u00e4rten einen BgA (\u00a7 4 Abs. 1 des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes –KStG 2002–) und keinen Hoheitsbetrieb i.S. des \u00a7 4 Abs. 5 KStG 2002. Es fehlt jedoch die Spruchreife. Die tatrichterlichen Feststellungen zu der vom FA vorgenommenen Sch\u00e4tzung der Besteuerungsgrundlagen und m\u00f6glicherweise auch dazu, ob die Kl\u00e4gerin mit ihrem BgA die Gemeinn\u00fctzigkeitserfordernisse der \u00a7\u00a7 51 ff. der Abgabenordnung (AO) erf\u00fcllt, reichen nicht aus, um durchzuerkennen.
\n8
\n1. Juristische Personen des \u00f6ffentlichen Rechts sind mit ihren BgA unbeschr\u00e4nkt k\u00f6rperschaftsteuerpflichtig (\u00a7 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG 2002). BgA sind alle Einrichtungen, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen T\u00e4tigkeit zur Erzielung von Einnahmen au\u00dferhalb der Land- und Forstwirtschaft dienen und die sich innerhalb der Gesamtbet\u00e4tigung der juristischen Person wirtschaftlich herausheben (\u00a7 4 Abs. 1 KStG 2002).
\n9
\nZu den BgA geh\u00f6ren nach \u00a7 4 Abs. 5 Satz 1 KStG 2002 jedoch nicht Betriebe, die \u00fcberwiegend der Aus\u00fcbung \u00f6ffentlicher Gewalt dienen (Hoheitsbetriebe). Unter Aus\u00fcbung \u00f6ffentlicher Gewalt sind T\u00e4tigkeiten zu verstehen, die der juristischen Person des \u00f6ffentlichen Rechts eigent\u00fcmlich und vorbehalten sind. Kennzeichnend daf\u00fcr ist die Erf\u00fcllung spezifisch \u00f6ffentlich-rechtlicher Aufgaben, die aus der Staatsgewalt abgeleitet sind, staatlichen Zwecken dienen und zu deren Annahme der Leistungsempf\u00e4nger aufgrund gesetzlicher oder beh\u00f6rdlicher Anordnung verpflichtet ist. Eine Aus\u00fcbung \u00f6ffentlicher Gewalt ist allerdings insoweit ausgeschlossen, als sich die K\u00f6rperschaft durch ihre Einrichtungen in den allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr einschaltet und eine T\u00e4tigkeit aus\u00fcbt, die sich ihrem Inhalt nach von der T\u00e4tigkeit eines privaten gewerblichen Unternehmens nicht wesentlich unterscheidet. Dann bewegt sich auch die juristische Person des \u00f6ffentlichen Rechts in Bereichen der unternehmerischen Berufs- und Gewerbeaus\u00fcbung, in denen private Unternehmen durch den –tats\u00e4chlichen oder auch nur potentiellen– Wettbewerb mit (grunds\u00e4tzlich nicht steuerpflichtigen) K\u00f6rperschaften des \u00f6ffentlichen Rechts ihrerseits nicht benachteiligt werden d\u00fcrfen (st\u00e4ndige Senatsrechtsprechung, vgl. z.B. Urteile vom 7. November 2007 I R 52\/06, BFHE 219, 563, BStBl II 2009, 248 –\u00f6ffentliche Toilettenanlage–; vom 25. Januar 2005 I R 63\/03, BFHE 209, 195, BStBl II 2005, 501 –Vermessungs- und Katasteramt–; vom 29. Oktober 2008 I R 51\/07, BFHE 223, 232, BStBl II 2009, 1022, und Senatsbeschluss vom 17. M\u00e4rz 2005 I B 245\/04, BFH\/NV 2005, 1135 –beide zu Kommunalen Krematorien–, jeweils m.w.N.; s. speziell zu Kinderg\u00e4rten auch bereits Reichsfinanzhof, Urteil vom 23. Oktober 1937 VIa 70\/37, RFHE 42, 226, RStBl 1937, 1160; Sch\u00f6n, Deutsche Steuer-Zeitung –DStZ– 1999, 701, 706; Wallenhorst in Wallenhorst\/Halaczinsky, Die Besteuerung gemeinn\u00fctziger Vereine, Stiftungen und der juristischen Personen des \u00f6ffentlichen Rechts, 6. Aufl., Rz H 70, und allgemein z.B. Baldauf, DStZ 2011, 35).
\n10
\n2. Nach diesen Rechtsgrunds\u00e4tzen hat das FG im Streitfall den Betrieb der Kinderg\u00e4rten aus steuerlicher Sicht zu Unrecht als Hoheitsbetrieb beurteilt. Denn deren Unterhalten ist im Wettbewerb mit freigemeinn\u00fctzigen und privatgewerblichen Anbietern gleichartiger Leistungen nicht juristischen Personen des \u00f6ffentlichen Rechts als Tr\u00e4gern \u00f6ffentlicher Gewalt eigent\u00fcmlich und vorbehalten.
\n11
\nDie Vorinstanz st\u00fctzt ihre entgegenstehende Auffassung in erster Linie auf den sozialgesetzlichen Auftrag in \u00a7 24 SGB VIII, wonach alle Kinder, f\u00fcr deren Wohl eine F\u00f6rderung in Tageseinrichtungen oder in Tagespflege erforderlich ist, eine entsprechende Hilfe erhalten sollen. Den L\u00e4ndern ist die Aufgabe \u00fcbertragen worden, f\u00fcr einen bedarfsgerechten Ausbau Sorge zu tragen, und dementsprechend k\u00f6nnen Kinder vom vollendeten dritten Lebensjahr bis zum Schuleintritt den Besuch eines Kindergartens nach Ma\u00dfgabe des Landesrechts beanspruchen. Daf\u00fcr trifft die Tr\u00e4ger der \u00f6ffentlichen Jugendhilfe, zu denen \u00a7 69 Abs. 1 Satz 2 SGB VIII in Verbindung mit dem einschl\u00e4gigen Landesrecht prim\u00e4r die Kreise und kreisfreien St\u00e4dte bestimmt hat, die Aufgabe, darauf hinzuwirken, dass f\u00fcr jedes Kind vom vollendeten dritten Lebensjahr an bis zum Schuleintritt ein Kindergartenplatz zur Verf\u00fcgung steht, und das Betreuungsangebot bedarfsgerecht auszubauen. Diese \u00f6ffentliche Aufgabe der Daseinsvorsorge und ihre gesetzliche Verankerung werden auch vom Senat nicht in Zweifel gezogen. Nur besagt beides weder etwas dar\u00fcber aus, in welcher Weise noch, durch wen diese Aufgaben erf\u00fcllt werden. Daf\u00fcr stehen gleicherma\u00dfen die \u00f6ffentlichen, die kirchlichen wie freigemeinn\u00fctzigen Leistungstr\u00e4ger, aber –wie sich gerade aus dem neugeschaffenen und erstmals f\u00fcr das Streitjahr geltenden Gesetz zum qualit\u00e4tsorientierten und bedarfsgerechten Ausbau der Tagesbetreuung f\u00fcr Kinder (Tagesbetreuungsausbaugesetz) vom 27. Dezember 2004 (BGBl I 2004, 3852) und konkret aus \u00a7 74a SGB VIII in der Fassung dieses Gesetzes ergibt– auch privat-gewerbliche Anbieter zur Verf\u00fcgung (vgl. z.B. Wiesner, SGB VIII, 4. Aufl., \u00a7 74a Rz 5 ff. und \u00a7 3 Rz 10a; Struck, daselbst, Vor \u00a7 22 Rz 14; M\u00fcnder, Das Jugendamt 2011, 69, jeweils m.w.N.; s. aus sozialrechtlicher Sicht auch –unter Berufung auf Art. 12 Abs. 1 und Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes– z.B. Oberverwaltungsgericht L\u00fcneburg, Beschluss vom 9. Juli 2010 4 ME 306\/09, Kostenerstattungspflichtige Entscheidungen der Sozial- und Verwaltungsgerichte –EuG– 2011, 151; Verwaltungsgericht Oldenburg, Urteil vom 6. August 2010 13 A 2512\/08, EuG 2011, 114). Dass f\u00fcr Letztere (und ohne dass dem weiter nachzugehen w\u00e4re) die F\u00f6rderungsgrunds\u00e4tze des \u00a7 22 SGB VIII und des \u00a7 2 GTK-NW nicht unmittelbar verpflichtend seien (s. auch Wiesner, a.a.O., \u00a7 3 Rz 12 ff.) und sie ihnen nur freiwillig Rechnung tragen m\u00f6gen, \u00e4ndert daran nichts. Ausschlaggebend ist allein, dass die jeweiligen Kindergarten- und Kindertagesst\u00e4ttenbetreiber unter den entsprechenden fachlichen wie personellen Voraussetzungen tats\u00e4chlich wie potentiell in gleicher oder jedenfalls vergleichbarer Weise auftreten und ihr Angebot dem gleichen „Kundenkreis“ anbieten. In der besonderen und verpflichtenden Aufgabenlage, denen unmittelbar nur \u00f6ffentliche Leistungserbringer unterworfen sind, l\u00e4sst sich durchaus eine Parallele in \u00e4hnlichen \u00f6ffentlichen (und ehemals in der Tat hoheitlich wahrgenommenen) Aufgaben erkennen, wie sie beispielsweise dem Post- und Eisenbahnwesen, der Energieversorgung und auch dem Betrieb von Hafenanlagen zu eigen sind. Auch in jenen Situationen bestehen –nur und insoweit abweichend von anderen Anbietern– f\u00fcr die Deutsche Post, die Deutsche Bahn usf. Restriktionen und Aufgaben, etwa jene einer fl\u00e4chendeckenden, infrastrukturellen Grundversorgung der Briefzustellung oder des Verkehrszugangs, die heute von der Bundesnetzagentur sicherzustellen ist und vom Nutzer beansprucht werden kann, die aber den wirtschaftlichen Charakter der betreffenden Unternehmen ebenso wie solcher Mitbewerber, welche den Grundversorgungsanforderungen nicht ausgesetzt sind, gleichwohl unber\u00fchrt bel\u00e4sst. Aus steuerlicher Sicht kann es deswegen keinen Unterschied machen, ob eine (auch \u00f6ffentliche) Aufgabe in Gestalt eines Eigen- oder Regiebetriebs, eines BgA oder in einer privatrechtlichen Struktur wahrgenommen wird. Hier wie dort kommt es allein darauf an, ob die Aufgabenerf\u00fcllung einem \u00f6ffentlichen Leistungserbringer eigent\u00fcmlich ist, oder ob die Leistungen auch in einem wirtschaftlichen „Wettbewerb“ erbracht werden k\u00f6nnen und werden.
\n12
\nDas ist bei den genannten „Grundversorgungsbetrieben“ der Fall, nichts anderes gilt aber auch f\u00fcr die (entgeltliche) Unterbringung von Kindern in Kinderg\u00e4rten und Kindertagesst\u00e4tten. Es besteht daf\u00fcr ein einschl\u00e4giger wettbewerbsrelevanter „Anbieter-“ wie „Nachfragermarkt“, der letzten Endes auch von der Kl\u00e4gerin und der Vorinstanz nicht geleugnet wird. F\u00fcr ein sog. Marktversagen –also das Fehlen eines „echten“ Markts mangels einschl\u00e4giger Anbieter (s. auch Gosch, BFH\/PR 2009, 58)– ist nichts ersichtlich. Die Einbeziehung privater Betreiber ist, um das Bedarfsangebot deutlich zu erh\u00f6hen, im Gegenteil politisch sogar „gewollt“ (s. z.B. BTDrucks 16\/10357 zum Entwurf eines Gesetzes zur F\u00f6rderung von Kindern unter drei Jahren in Tageseinrichtungen und in der Kindertagespflege –Kinderf\u00f6rderungsgesetz–; Gewerkschaft Erziehung und Wissenschaft, Privatisierungsreport \u2013 7 Kindertagesst\u00e4tten, S. 37 f.); gestritten wird nur um die Verteilung \u00f6ffentlicher F\u00f6rdergelder und Subventionen. In Einklang damit agieren alle Leistungserbringer –gleichviel, ob \u00f6ffentlicher oder privater „Provenienz“– einschlie\u00dflich der Kl\u00e4gerin denn auch im selben Umfeld und auf derselben schuldrechtlichen Basis gegen\u00fcber den Erziehungsberechtigten, die ihre Kinder der Obhut der Kinderg\u00e4rten und Kindertagesst\u00e4tten anvertrauen. Soweit seitens der Kl\u00e4gerin und auch der Vorinstanz im Ausgangspunkt –vor dem sozialgesetzlichen und -politischen Hintergrund– eine mangelnde Vergleichbarkeit der einschl\u00e4gig t\u00e4tigen Kindergartenbetreiber vertreten wird, ist solches aus den beschriebenen Gr\u00fcnden jedenfalls f\u00fcr das Steuerrecht ungerechtfertigt. Auch der Abgleich mit \u00f6ffentlichen und privaten Schultr\u00e4gern ist insoweit nicht weiterf\u00fchrend, weil sich die gesetzliche Schulpflicht von der (\u00f6ffentlichen) Aufgabe, Kindergarten- und Kindertagesst\u00e4ttenpl\u00e4tze zur Verf\u00fcgung zu stellen (keine „Kita-Pflicht“), jedenfalls unter den Gegebenheiten des Streitjahres schon im Ansatz grunds\u00e4tzlich unterscheidet (und Schulen denn auch fr\u00fcher aus verwaltungswissenschaftlicher Sicht als Institutionen im Rahmen eines prinzipiell grundrechtsgeminderten „besonderen Gewaltverh\u00e4ltnisses“ begriffen wurden; s. zur Abgrenzung f\u00fcr Kinderg\u00e4rten und Kindertagesst\u00e4tten auch Struck in Wiesner, a.a.O., Vor \u00a7 22 Rz 12, m.w.N.).
\n13
\nDie Annahme eines BgA scheitert schlie\u00dflich, wie vom FG jedoch angedacht, ebenso wenig an der hierf\u00fcr nach \u00a7 4 Abs. 1 KStG 2002 notwendigen Einnahmeerzielungsabsicht. Denn die zur Finanzierung der Kinderg\u00e4rten eingeforderten sog. Elternbeitr\u00e4ge sind nach Ma\u00dfgabe des einschl\u00e4gigen Landesrechts Gegenleistung f\u00fcr die individuelle Inanspruchnahme der Kinderg\u00e4rten. Dass die Beitr\u00e4ge im Rahmen eines hoheitlichen Beitragserhebungsverfahrens durch Verwaltungsakt festgesetzt werden, widerspricht dem nicht. Auch dass sie im Einzelnen nach sozialen Gesichtspunkten und nach sozialer Bed\u00fcrftigkeit gestaffelt und begrenzt sind (vgl. \u00a7 90 SGB VIII), als solche an eine zentrale kommunale Stelle abgef\u00fchrt werden und erst sodann den jeweiligen Kinderg\u00e4rten und Kindertagesst\u00e4tten zugutekommen, steht insbesondere besagter Einnahmeerzielung nicht entgegen. Das deckt sich –unbeschadet der unterschiedlichen gesetzlichen Ausgangslagen– mit der entsprechenden Qualifikation im Umsatzsteuerrecht (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 18. Dezember 2003 V R 66\/01, BFH\/NV 2004, 985; s. auch Meier\/Semelka in Herrmann\/Heuer\/Raupach, \u00a7 4 KStG Rz 140).
\n14
\n3. Ist der Betrieb der Kinderg\u00e4rten damit als BgA zu qualifizieren, streiten die Beteiligten bislang allerdings weiterhin \u00fcber die H\u00f6he der vom FA auf Sch\u00e4tzungsbasis festgesetzten K\u00f6rperschaftsteuer. Die Kl\u00e4gerin hat im Klageverfahren dagegen eingewandt, sie habe im Streitjahr keineswegs einen \u00dcberschuss von –hier gesch\u00e4tzten– 5.000 EUR erwirtschaftet, vielmehr stehe eine Unterdeckung in H\u00f6he von 60 Mio. EUR in Rede. Beide Beteiligten haben in der m\u00fcndlichen Verhandlung vor dem Senat zwar bekundet, diesen Streit zwischenzeitlich ausger\u00e4umt zu haben. Es bleibt jedoch dabei, dass die Sch\u00e4tzungsgrundlagen vom FG nicht festgestellt worden und f\u00fcr den Senat nicht transparent sind. Die Vorinstanz musste dem aus ihrer Sicht auch nicht weiter nachgehen. Das wird im zweiten Rechtsgang nunmehr ebenso nachzuholen sein wie die Rechtspr\u00fcfung, ob die Kl\u00e4gerin mit ihrem BgA Kinderg\u00e4rten\/Kindertagesst\u00e4tten die tatbestandlichen Erfordernisse der Gemeinn\u00fctzigkeit gem\u00e4\u00df \u00a7\u00a7 51 ff. AO –hier konkret von \u00a7 52 Abs. 2 Nr. 4 und 7 AO– erf\u00fcllt (zur prinzipiellen Anwendbarkeit dieser Regeln auch auf juristische Personen des \u00f6ffentlichen Rechts und ihre BgA s. z.B. H\u00fcttemann, Gemeinn\u00fctzigkeits- und Spendenrecht, 2. Aufl., \u00a7 1 Rz 7; Eversberg\/Baldauf, DStZ 2011, 597, jeweils m.w.N.).<\/p>\n<\/div>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

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