F\u00fchrt ein Apotheker \u00fcber die nach der Rechtsprechung zul\u00e4ssige Ermittlung der Tageseinnahmen durch Tagesendsummenbons hinaus freiwillig eine von seiner PC-Kasse erstellte Datei mit Einzelaufzeichnungen der Barverk\u00e4ufe, ist er in der Regel nicht verpflichtet, diese Datei dem Finanzamt bei einer Betriebspr\u00fcfung vorzulegen.
\nDas hat das Hessische Finanzgericht entschieden (Az.: 4 K 422\/12).<\/p>\n
Geklagt hatte eine Apothekerin, die die Bareinnahmen ihrer Apotheke mit einer sog. PC-Kasse erfasste. Die baren Tageseinnahmen stellte sie durch fortlaufende Tagesendsummenbons (Z-Bons) mit anschlie\u00dfender Nullstellung des Kassenspeichers fest. Die Summe der t\u00e4glichen Bareinnahmen wurde manuell in das Kassenbuch \u00fcbertragen, das Grundlage der Buchf\u00fchrung war. Der Aufforderung des Betriebspr\u00fcfers, auch die elektronische Datei mit den Einzelaufzeichnungen der Barverk\u00e4ufe vorzulegen, kam sie nicht nach. Zwar legte sie dem Betriebspr\u00fcfer eine CD mit Daten aus ihrem Kassensystem vor; die Datei mit der Einzeldokumentation der Verk\u00e4ufe hatte sie dabei jedoch entfernt.<\/p>\n
Das Hessische Finanzgericht entschied, dass f\u00fcr die Aufforderung des Finanzamtes, auch die Datei mit den Einzelaufzeichnungen der Barverk\u00e4ufe vorzulegen, keine Rechtsgrundlage bestehe. Denn f\u00fcr die Kl\u00e4gerin, die nicht an andere gewerbliche Unternehmen, sondern an Endverbraucher liefere, habe aufgrund der Gr\u00f6\u00dfe und der Einzelumsatzh\u00e4ufigkeit weder nach dem Handelsgesetzbuch noch nach der Abgabenordnung oder nach berufsrechtlichen Bestimmungen eine Verpflichtung bestanden, die einzelnen Barverk\u00e4ufe manuell oder auf einem Datentr\u00e4ger aufzuzeichnen. Die Kl\u00e4gerin k\u00f6nne sich dabei auch auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs st\u00fctzen, wonach es aus Gr\u00fcnden der Zumutbarkeit und Praktikabilit\u00e4t f\u00fcr eine ordnungsgem\u00e4\u00dfe Buchf\u00fchrung auch im Computerzeitalter nicht erforderlich sei, Einzelaufzeichnungen zu f\u00fchren, wenn der Unternehmer\u00a0– wie die klagende Apothekerin\u00a0– gegen Barzahlung Waren von geringem Wert an eine unbestimmte Vielzahl von
\nKunden im offenen Ladengesch\u00e4ft verkaufe. Ausreichend sei in solchen F\u00e4llen, auf Einzelaufzeichnungen zu verzichten und die festgestellten Tagesendsummen t\u00e4glich-fortlaufend in ein Kassenbuch zu \u00fcbertragen. Die F\u00fchrung des Kassenbuchs solle die streitigen Einzelaufzeichnungen gerade ersetzen.<\/p>\n
Dass die Kl\u00e4gerin gleichwohl zus\u00e4tzlich die einzelnen Barverk\u00e4ufe freiwillig und programmgesteuert in einer gesonderten Datei mitgeschrieben und gespeichert habe, \u00e4ndere hieran nichts und f\u00fchre nicht zu einer Vorlagepflicht bei der Betriebspr\u00fcfung. Denn die Datei sei grunds\u00e4tzlich nicht Bestandteil der nach \u00a7 147 Abgabenordnung aufzubewahrenden Grundaufzeichnungen. Dass die Datei f\u00fcr das Finanzamt bei einer Verprobung der Pflichtaufzeichnungen hilfreich und interessant sein k\u00f6nne, sei unerheblich.
\nF\u00fcr den Betrieb der Apothekerin sei die gesonderte Aufzeichnung des Warenausgangs und der Einnahmen gerade nicht\u00a0 rforderlich. Dem Gesetzgeber stehe es allerdings frei, nach \u00f6sterreichischem Vorbild ein gesetzliches Zugriffsrecht auch f\u00fcr die au\u00dferhalb einer gesetzlichen Aufzeichnungspflicht vom Steuerpflichtigen geschaffenen Daten zu schaffen.<\/p>\n
Das Hessische Finanzgericht hat abschlie\u00dfend und durchaus praxisrelevant aber auch klargestellt, dass die hier streitige Frage des Bestehens einer Vorlagepflicht nach \u00a7 147 AO von der Frage einer im \u00dcbrigen erkennbaren Nichtordnungsm\u00e4\u00dfigkeit der Buchf\u00fchrung und der dadurch er\u00f6ffneten Sch\u00e4tzungsbefugnis des Finanzamtes nach \u00a7 162 AO strikt zu trennen sei. So lie\u00dfen nicht ordnungsgem\u00e4\u00dfe Kassenaufzeichnungen (z.B. Differenzen zwischen den Tagessummen laut Z-Bons und den Eintragungen im Kassenbuch oder die nicht zeitgerechte F\u00fchrung des Kassenbuchs) den Schluss zu, dass nicht alle Bareinnahmen verbucht worden sind und berechtigten das Finanzamt zu Zusch\u00e4tzungen.<\/p>\n
Das Urteil vom 24.04.2013 ist vorl\u00e4ufig nicht rechtskr\u00e4ftig.<\/p>\n
<\/p>\n
HESSISCHES FINANZGERICHT
\nGesch\u00e4ftsnummer: 34117 Kas s e l
\nK\u00f6nigs tor 35
\n4 K 422\/12 34017 Kas s e l
\nPos t f a ch 10 17 40
\nURTEIL
\nIM NAMEN DES VOLKES
\nIn dem Rechtsstreit
\n-Kl\u00e4gerin-
\nProzessbev.:
\ng e g e n
\nFinanzamt
\n-Beklagterw
\ne g e n
\nDatenanforderung bei Betriebspr\u00fcfung
\nhat der 4. Senat des Hessischen Finanzgerichts
\nnach m\u00fcndlicher Verhandlung
\nin der Sitzung vom 24. April 2013
\nunter Mitwirkung
\ndes Vorsitzenden Richters am Hessischen Finanzgericht
\ndes Richters am Hessischen Finanzgericht
\ndes Richters am Hessischen Finanzgericht
\nsowie des
\nund des
\nals ehrenamtliche Richter
\n– 2 –
\nf\u00fcr Recht erkannt:
\n1. Der Bescheid des Beklagten vom 28.10.2011 \u00fcber die Anforderung
\nder Dateien \u2026\u2026 und \u2026\u2026 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung
\nvom 03.02.2012 wird aufgehoben.
\n2. Der Beklagte hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.
\n3. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorl\u00e4ufig vollstreckbar. Der
\nBeklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in H\u00f6he
\nder erstattungsf\u00e4higen Kosten abwenden, wenn nicht die Kl\u00e4gerin
\nvor der Vollstreckung Sicherheit in dieser H\u00f6he leistet.
\n4. Die Zuziehung eines Bevollm\u00e4chtigten f\u00fcr das Vorverfahren wird
\nf\u00fcr notwendig erkl\u00e4rt.
\nTatbestand:
\nDie Beteiligten streiten um den Umfang der Verpflichtung der Kl\u00e4gerin zur
\nGew\u00e4hrung des Datenzugriffs im Rahmen einer laufenden Betriebspr\u00fcfung. Die
\nKl\u00e4gerin betreibt eine Apotheke. Mit dieser erzielt sie nach \u00a7 180 Abs. 1 Nr. 2
\nlit. b AO vom Beklagten (dem Finanzamt, im Folgenden: \u201aFA\u2019) gesondert festzustellende
\nEink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb, die sie durch Betriebsverm\u00f6gensvergleich
\nermittelt. Aus den von der Kl\u00e4gerin mit den Feststellungserkl\u00e4rungen
\nder Jahre 2007 bis 2009 beim FA eingereichten Jahresabschl\u00fcssen ergab sich
\nnach Ertr\u00e4gen und Aufwendungen im jeweils sechsstelligen Bereich zum
\n31.12.2007 ein Bilanzgewinn von 87.479,47 Euro, zum 31.12.2008 von
\n80.696,99 Euro und zum 31.12.2009 von 87.048,52 Euro.
\nAufgrund eines Pr\u00fcfungsvorschlags der Veranlagungsstelle des FA mit der Erw\u00e4gung
\n\u201enoch nicht gepr\u00fcfter M-Betrieb\u201c ordnete das FA gegen\u00fcber der Kl\u00e4-
\n3 –
\ngerin am 29.08.2011 f\u00fcr die Zeitr\u00e4ume 2007 bis 2009 eine steuerliche Au\u00dfenpr\u00fcfung
\nbetreffend Einkommensteuer, Umsatzsteuer und Gewerbesteuer an, zu
\nderen Vorbereitung es mit Schreiben vom 12.09.2011 unter anderem die \u201eEinzeldaten
\nder Registrierkasse (Journal der EDV-Kasse sowie Daten der ZBons)\u201c
\nund die \u201eEinzeldaten des Warenverkaufs\u201c anforderte. Dieses Schreiben
\nenthielt keine Rechtsbehelfsbelehrung. Die bei Pr\u00fcfungsbeginn am 26.10.2011
\nin einem Fragebogen vom Pr\u00fcfer erbetenen Ausk\u00fcnfte zur Beschaffenheit der
\nKassenf\u00fchrung beantwortete die Kl\u00e4gerin am 31.10.2011 wie folgt: Die Tageseinnahmen
\nw\u00fcrden im Betrieb der Kl\u00e4gerin \u00fcber eine modulare PC-Kasse
\nder Firma A mit zwei Kassen erfasst, sodann durch Tagesendsummenbons (ZBons)
\nmit anschlie\u00dfender Nullstellung ausgewertet und als Summe in ein manuell
\ngef\u00fchrtes Kassenbuch eingetragen. Ein Testat \u00fcber die Unver\u00e4nderlichkeit
\nder Kassensoftware liege nicht vor. Ferner erl\u00e4uterte die Kl\u00e4gerin m\u00fcndlich,
\ndass eine gesonderte Fakturakasse wegen des geringen Umfangs der Lieferungen
\nauf Rechnung nicht existiere und die diesbez\u00fcglichen Aufzeichnungen
\nmanuell gef\u00fchrt w\u00fcrden. Hochpreisige Medikamente an Privatpatienten
\nw\u00fcrden nicht verkauft. Die Auslage an frei verk\u00e4uflicher Ware sei deshalb sehr
\ngering, weil sich in der N\u00e4he ein Drogeriemarkt befinde. Neben den zwei Bedienkassen
\nwerde ein PC mit Scanner zur Erfassung des Wareneingangs genutzt.
\nDer Warenbestand werde nicht automatisch \u00fcberpr\u00fcft. Warenbestellungen
\nw\u00fcrden manuell vorgenommen. Auf das Schreiben vom 12.09.2011 erhielt
\nder Pr\u00fcfer vom steuerlichen Berater der Kl\u00e4gerin eine CD mit von der Firma A
\nbereitgestellten Daten aus dem Kassensystem der Kl\u00e4gerin, unter denen der
\nsteuerliche Berater jedoch die Datei mit der Einzeldokumentation der Verk\u00e4ufe
\nentfernt hatte, da er die Auffassung vertrat, dass das FA ein entsprechende
\nZugriffsrecht nicht habe.
\nMit Schreiben vom 28.10.2011 forderte das FA die Kl\u00e4gerin auf, \u201edie von der
\nFirma A gelieferten Daten \u00fcber die Warenverk\u00e4ufe (vk _ rechnungen \u2026csv und
\nvk _ verkaeufe \u2026csv) bis zum 11.11.2011 bereitzustellen\u201c und drohte f\u00fcr den
\nFall der versp\u00e4teten Erf\u00fcllung die Festsetzung eines Verz\u00f6gerungsgeldes an.
\nEntgegen der Ansicht des steuerlichen Beraters seien die genannten Dateien als
\n– 4 –
\nBestandteil der Grundaufzeichnungen nach \u00a7 147 Abs. 6 AO vorzulegen. Auch
\ndieses Schreiben enthielt keine Rechtsbehelfsbelehrung. Am 03.11.2011 teilte
\nder steuerliche Berater mit, dass eine Datei \u201eVK-Rechnungen\u201c nicht existiere,
\nda die Kl\u00e4gerin das entsprechende Kassenmodul nicht erworben habe. Die Datei
\n\u201eVK-Verk\u00e4ufe\u201c sei vom Datenzugriffsrecht des FA nach \u00a7 147 Abs. 6 AO
\nnicht umfasst, da die Kl\u00e4gerin keine entsprechende Einzelaufzeichnungspflicht
\nhabe. Gegen die \u201eAnforderungen von Daten\u201c legte die Kl\u00e4gerin am 24.11.2011
\nEinspruch ein, den das FA nach Einholung einer Weisung der Mittelbeh\u00f6rde
\nund Gew\u00e4hrung der beantragten Vollziehungsaussetzung durch Einspruchsentscheidung
\nvom 03.02.2012 als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckwies.
\nMit ihrer am 23.02.2012 erhobenen Klage verfolgt die Kl\u00e4gerin ihr Rechtsbegehren
\nweiter. Die Anforderung der Datei \u201eVK Rechnungen\u201c sei bereits deshalb
\nrechtswidrig, weil eine solche Datei mangels Erfassung der Rechnungsums\u00e4tze
\n\u00fcber die PC-Kasse nicht existiere. Hinsichtlich der Datei \u201eVK Verk\u00e4ufe\u201c
\nhabe das FA kein Zugriffsrecht, da die Kl\u00e4gerin gesetzlich nicht verpflichtet
\nsei, die Verk\u00e4ufe einzeln aufzuzeichnen, es damit an einer Aufbewahrungspflicht
\ni.S.d. \u00a7 147 Abs. 1 AO und folglich auch an einem Zugriffsrecht des FA
\nauf die aufbewahrten Unterlagen bzw. Dateien nach \u00a7 147 Abs. 6 AO fehle
\n(Verweis auf BFH vom 24.06.2009 \u2013 VIII R 80\/06, BStBl. II 2010, 452 sowie
\nBellinger StBp 2011, 272 ff. u. 305 ff. und Mack Stbg. 2012, 116 ff.). Die Aufzeichnungspflicht
\nnach \u00a7 144 AO greife nicht, da die Kl\u00e4gerin Einzelh\u00e4ndlerin
\nsei. Eine Einzelaufzeichnungspflicht f\u00fcr den Warenverkauf ergebe sich auch
\nnicht aus den in \u00a7 145 AO getroffenen allgemeinen Regeln f\u00fcr die F\u00fchrung von
\nB\u00fcchern. Das belege bereits der Ausnahmecharakter des \u00a7 144 AO. Soweit die
\n\u00e4ltere Rechtsprechung zur Situation vor der Einf\u00fchrung von PC-Kassen die
\nAuffassung vertreten habe, dass der Einzelhandel nur aus Zumutbarkeitsgr\u00fcnden
\nvon der Einzelaufzeichnungspflicht befreit sei (BFH vom 12.05.1966 \u2013
\nIV 472\/60, BStBl. III 1966, 372), sei diese Aussage durch die klaren Aussagen
\ndes BFH im Urteil vom 24.06.2009 \u00fcberholt. Im Ergebnis unterl\u00e4gen damit die
\nfreiwillig gef\u00fchrten und aufbewahrten Unterlagen bzw. Dateien nicht dem
\nZugriffsrecht nach \u00a7 147 Abs. 6 AO. Mangels Aufbewahrungspflicht d\u00fcrften
\n– 5 –
\nsolche Medien vom Steuerpflichtigen auch jederzeit vernichtet bzw. gel\u00f6scht
\nwerden. Bei der vom FA verlangten Verkaufsdatei handele es sich auch nicht
\ni.S.v. \u00a7 147 Abs. 1 Nr. 5 AO um \u201esonstige Unterlagen, soweit sie f\u00fcr die Besteuerung
\nvon Bedeutung sind\u201c. Denn diese Vorschrift komme nur zum Tragen,
\nsoweit der Gesetzgeber nicht auf eine Aufzeichnungspflicht verzichtet habe.
\nDies sei bez\u00fcglich des Warenausgangs bei Einzelhandelsunternehmen jedoch
\nim Unkehrschluss zu \u00a7 144 AO gerade der Fall. \u00a7 147 Abs. 1 Nr. 5 AO
\nk\u00f6nne nicht den Zweck haben, als Auffangvorschrift (\u201eBlanko-Scheck\u201c) f\u00fcr
\ndurch den Gesetzgeber nicht geregelte Aufzeichnungspflichten herzuhalten.
\nInsoweit w\u00e4re auch der Vorbehalt des Gesetzes verletzt. Theoretisch k\u00f6nne alles
\nirgendwie einmal \u201evon Bedeutung\u201c sein. Dem B\u00fcrger sei es nicht m\u00f6glich,
\nanhand dieser Vorschrift im Vorhinein zu erkennen, welche Unterlagen er f\u00fcr
\nSteuerzwecke aufbewahren m\u00fcsse. Anders als in \u00d6sterreich sei eine (zweifelsfrei
\nw\u00fcnschenswerte) klarstellende gesetzliche Regelung in der AO bisher unterblieben.
\nEine solche k\u00f6nne nicht im Verwaltungswege hergestellt werden.
\nDass nach der neuen Kassenrichtlinie (BMF vom 26.11.2010 \u2013 BStBl. I 2010,
\n1342) s\u00e4mtliche steuerlich relevanten Daten einzeln aufzubewahren seien, sei
\nf\u00fcr den Streitfall ohnehin nicht von Belang, da diese Verwaltungsanweisung
\nerst ab dem 01.01.2011 anwendbar sei. Selbst insoweit k\u00f6nnten jedoch aus den
\ndarin lediglich enthaltenen Aufbewahrungsvorschriften keine Aufzeichnungspflicht
\nabgeleitet werden.
\nAuch die berufsrechtlichen Vorschriften (hier: \u00a7\u00a7 17, 22 ApoBetrO) begr\u00fcndeten
\nkeine steuerrechtlichen Aufzeichnungspflichten, zumal nach diesen Vorschriften
\ndie Preise nicht zu dokumentieren seien. \u00a7 22 UStG zwinge nur zur
\nDokumentation der Entgelte, nicht aber zur kombinierten Aufzeichnung von
\nWaren und Preisen. Die vom BMF zusammengefassten Grunds\u00e4tze ordnungsgem\u00e4\u00dfer
\nDV-gest\u00fctzter Buchf\u00fchrungssysteme (GoBS) (BMF vom 07.11.1995,
\nBStBl. I 1995, 738, Anhang 64 zum AO-Handbuch 2012) begr\u00fcndeten selbst
\nkeine Aufzeichnungspflicht und seien damit f\u00fcr Datenverarbeitungsanwendungen,
\ndie nicht Teil des betrieblichen Rechnungswesens seien, nicht verbindlich.
\nGleiches gelte f\u00fcr die Empfehlungen des IDW. Die These des FA, aus der
\n– 6 –
\nFunktionalit\u00e4t eines vorhandenen PC-Systems (z.B. eines Warenwirtschaftssystems)
\nauf eine bestimmte Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflicht des Steuerpflichtigen
\nzu schlie\u00dfen, sei rechtsdogmatisch nicht haltbar, da dann der Umfang
\nder Aufzeichnung- und Aufbewahrungspflicht vom jeweils eingesetzten
\nPC-System und von der individuell eingesetzten Software abhinge. Die Kl\u00e4gerin
\nschulde nur den Nachweis, dass die Tagesendsummenbons zutreffend ermittelt
\nwurden. Dieser Nachweis sei nicht einzeln, sondern auf der Systemebene
\nzu f\u00fchren. Die Anforderung des FA gehe \u00fcber die stichprobenartige \u00dcberpr\u00fcfung
\ndes entsprechenden Verfahrens weit hinaus. Der BFH habe es im Urteil
\nvom 24.06.2009 gerade f\u00fcr unzul\u00e4ssig erachtet, seitens der Betriebspr\u00fcfung
\nohne gesetzliche Aufbewahrungspflicht zur Verprobung \u00fcberzugehen. Die Firma
\nA habe auch nie in Verdacht gestanden, ihre Software mit Manipulationsm\u00f6glichkeiten
\nauszustatten.
\nIm \u00dcbrigen verf\u00fcge die Kasse nicht \u00fcber die vom FA gemutma\u00dfte Funktionalit\u00e4t.
\nEs handele sich um das Modell der Firma A. Betriebswirtschaftliche
\nAuswertungen habe es damit nicht gegeben. Ein Trainingsspeicher existiere
\nnicht. Gleiches gelte f\u00fcr bedienerbezogene Tagesendsummenbons. Eine Bedienungsanleitung
\n(Benutzerhandbuch) habe vorgelegen und h\u00e4tte auf Anfrage
\njederzeit vorgelegt werden k\u00f6nnen. Umprogrammierungen der Software seien
\nnicht m\u00f6glich gewesen und h\u00e4tten daher auch nicht stattgefunden.
\nDie Kl\u00e4gerin beantragt,
\nden Datenanforderungsbescheid des Beklagten vom 28.10.2011 in Form
\nder Einspruchsentscheidung vom 03.02.2012 aufzuheben sowie die Zuziehung
\neines Bevollm\u00e4chtigten im Vorverfahren f\u00fcr notwendig zu erkl\u00e4ren.
\nDas FA beantragt,
\ndie Klage abzuweisen.
\n– 7 –
\nDas FA vertritt die Auffassung, dass die Kl\u00e4gerin bereits nach \u00a7 144 AO zur
\ngesonderten Aufzeichnung des Warenausgangs verpflichtet sei. Ferner ergebe
\nsich die Verpflichtung zur F\u00fchrung entsprechender Einzelaufzeichnungen f\u00fcr
\njedes Handelsunternehmen grunds\u00e4tzlich auch aus \u00a7 238 Abs. 1 Satz 3 HGB
\nund \u00a7 145 Abs. 1 Satz 2 AO (Verweis auf BFH vom 12.05.1966 \u2013 IV 472\/60,
\nBStBl. III 1966, 372). Auf die Unzumutbarkeit der F\u00fchrung von Einzelaufzeichnungen
\nk\u00f6nne sich die Kl\u00e4gerin nicht berufen, da sie die fraglichen Aufzeichnungen
\n(d.h. die Einzelverk\u00e4ufe) tats\u00e4chlich gef\u00fchrt habe. Bei der von der
\nKl\u00e4gerin verwendeten PC-Kasse handele es sich um ein Erl\u00f6serfassungssystem
\nmit integrierter Warenwirtschaftsverwaltung. Die mit einem solchen System
\nbew\u00e4ltigte Dokumentation des Warenausgangs sei gerade bei Apotheken zur
\nAktualisierung des Warenbestandes (\u201epermanente Inventur\u201c) und zur Einhaltung
\nder strengen und vielf\u00e4ltigen berufsrechtlichen Vorschriften (z.B. zur
\nKennzeichnung der Rezeptpflichtigkeit und der Rezeptart, zur Zuzahlungspflicht
\nbei gesetzlicher Krankenversicherung und zur abgegebenen Menge) erforderlich
\n(Verweis auf \u00a7\u00a7 17, 22 ApoBetrVO und \u00a7 13 Abs. 3 BtMG). Ferner
\nzw\u00e4ngen \u00a7 22 UStG und \u00a7 4 Abs. 5 EStG zur gesonderten Aufzeichnung. Die
\nim Bescheid vom 28.10.2011 angeforderten Dateien seien im Ergebnis Teil der
\nnach \u00a7 147 Abs. 1 Nr. 1 AO aufzubewahrenden \u201eGrundaufzeichnungen\u201c. Somit
\nhabe die Kl\u00e4gerin die Grunds\u00e4tze ordnungsm\u00e4\u00dfiger DV-gest\u00fctzter Buchf\u00fchrungssysteme
\nnach \u00a7 146 Abs. 5 AO zu beachten, gegen die eine Beschr\u00e4nkung
\nder Archivierung der Tagesaufzeichnungen auf die Tagesendsummenbons widerspreche.
\nSelbst Kostenstellenrechungen unterl\u00e4gen dem Datenzugriff (Verweis
\nauf FG Rheinland-Pfalz vom 13.06.2006 \u2013 1 K 1743\/06, EFG 2006,
\n1634). Das FG Sachsen-Anhalt habe die Rechtsauffassung des FA best\u00e4tigt,
\nwonach die Verkaufsdaten nach \u00a7 147 Abs. 1 Nr. 5 AO aufzubewahren seien
\n(Beschluss vom 15.01.2013 \u2013 1 V 580\/12, n. v., Kopie Bl. 110 ff. der Klageakte).
\nDessen ungeachtet stehe dem FA der Zugriff auf die angeforderten Dateien
\nauch zum Zwecke der allgemeinen Verprobung zu. So sei eine Verprobung des
\nAufschlagssatzes einzelner Warengruppen, des erkl\u00e4rten Gesamtumsatzes mit-
\n8 –
\ntels Kassenabrechnungen, der Falscherfassung von Privatrezepten, eine Mengenverprobung
\ndes Warenbestandes sowie die Pr\u00fcfung der Verwendung von
\nManipulationssoftware ohne Zugriff auf die Verkaufsdatei nicht m\u00f6glich. Da
\nein Programmierprotokoll nicht vorgelegt worden sei, k\u00f6nne die Angabe der
\nKl\u00e4gerin, dass nach der Aufstellung keine \u00c4nderungen vorgenommen worden
\nseien, nicht verifiziert werden. Auch die Organisationsunterlagen und die
\nbetriebswirtschaftlichen Auswertungen der Kasse habe die Kl\u00e4gerin nicht vorgelegt.
\nDie Intensit\u00e4t und die Ausgestaltung der Pr\u00fcfung l\u00e4gen nach \u00a7 194 AO
\nim Ermessen des FA. Der Pr\u00fcfer habe bei der Kl\u00e4gerin erhebliche M\u00e4ngel in
\nder Kassenbuchf\u00fchrung festgestellt (Verweis auf einen checklistenartig ausgef\u00fcllten
\nund weder datierten noch unterschriebenen Aktenvermerk des Pr\u00fcfers,
\nsowie auf einen Aktenvermerk vom 26.10.2011). Die Kl\u00e4gerin habe den Nachweis
\nder Vollst\u00e4ndigkeit der Einnahmen daher durch Vorlage der \u201eKassenstreifen\u201c
\n(Papierjournalrolle) zu f\u00fchren. Da dieser nicht existiere, sei die Verkaufsdatei
\nvorzulegen.
\nAuf die dem Gericht vorgelegten Verwaltungsakten wird erg\u00e4nzend Bezug genommen.
\nSie waren Gegenstand des Verfahrens. Dar\u00fcber hinaus wird auf die
\nzu den Gerichtsakten gereichten Schrifts\u00e4tze der Beteiligten nebst Anlagen und
\ndas Protokoll der m\u00fcndlichen Verhandlung vom 24.04.2013 erg\u00e4nzend Bezug
\ngenommen.
\nEntscheidungsgr\u00fcnde:
\nDie Klage ist begr\u00fcndet. Der wegen des vorherigen Streits der Beteiligten um
\nden Umfang der Datenzugriffsrechte des FA als Verwaltungsakt i.S.d. \u00a7 118
\nSatz 1 AO zu wertende Bescheid des FA vom 28.10.2011 (BFH vom
\n08.04.2008 \u2013 VIII R 61\/06, BStBl. II 2009, 579) ist in der Gestalt der Einspruchsentscheidung
\nvom 03.02.2012 in Ermangelung einer die Datenanforderung
\nst\u00fctzenden gesetzlichen Grundlage i.S.d. Art. 2 Abs. 1 GG i.V.m. Art. 20
\nAbs. 3 GG rechtswidrig und verletzt die Kl\u00e4gerin in ihren Rechten. Auf den
\n– 9 –
\nUmstand, dass die ebenfalls angeforderte Datei \u201evk _ rechnungen \u2026csv\u201c nach
\nden Angaben der Kl\u00e4gerin gar nicht existiert, kam es nicht an.
\n1. Die Anforderung des FA vom 28.10.2011 kann nicht auf \u00a7 147 Abs. 6 AO
\ngest\u00fctzt werden, da die Tatbestandsvoraussetzungen dieser Vorschrift im
\nStreitfall nicht erf\u00fcllt sind.
\na) Sind Unterlagen nach \u00a7 147 Abs. 1 AO mit Hilfe eines Datenverarbeitungssystems
\nerstellt worden, so hat die Finanzbeh\u00f6rde im Rahmen einer Au\u00dfenpr\u00fcfung
\ndas Recht, Einsicht in die gespeicherten Daten zu nehmen und das Datenverarbeitungssystem
\nzur Pr\u00fcfung dieser Unterlagen zu nutzen (\u00a7 147 Abs. 6
\nSatz 1 AO). Sie kann im Rahmen einer Au\u00dfenpr\u00fcfung auch verlangen, dass Daten
\nnach ihren Vorgaben maschinell ausgewertet oder ihr die gespeicherten Unterlagen
\nund Aufzeichnungen auf einem maschinell verwertbaren Datentr\u00e4ger
\nzur Verf\u00fcgung gestellt werden (\u00a7 147 Abs. 6 Satz 2). Diese Befugnisse stehen
\nder Finanzbeh\u00f6rde nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut der Vorschrift nur
\nin Bezug auf Daten zu, die der Steuerpflichtige nach \u00a7 147 Abs. 1 AO aufzubewahren
\nhat (BFH vom 24.06.2009 \u2013 VIII R 80\/06, BStBl. II 2010, 452 unter
\nII. 1. a. b. aa.). Die in \u00a7 147 Abs. 1 AO geregelten Aufbewahrungspflichten
\nsetzen wiederum eine gesetzliche Aufzeichnungspflicht des Steuerpflichtigen
\nvoraus und bestehen grunds\u00e4tzlich nur im Umfang dieser Aufzeichnungspflicht
\n(BFH vom 24.06.2009 \u2013 VIII R 80\/06, BStBl. II 2010, 452 unter II. 1. a. b.
\ncc.).
\nb) Im Streitfall hatte die Kl\u00e4gerin, der aufgrund der Gr\u00f6\u00dfe und der Einzelumsatzh\u00e4ufigkeit
\nihres Gesch\u00e4fts zweifelsfrei die Kaufmannseigenschaft nach \u00a7 1
\nAbs. 1 HGB i.V.m. \u00a7 238 Abs. 1 HGB zukommt, keine gesetzliche Verpflichtung,
\ndie von ihr get\u00e4tigten Einzelverk\u00e4ufe (d.h. die im Einzelnen verkauften
\nWaren und die hierf\u00fcr im Einzelnen vereinnahmten Kaufpreise) im Einzelnen
\nmanuell oder auf einem Datentr\u00e4ger (\u00a7 146 Abs. 5 AO) aufzuzeichnen und diese
\nmanuellen oder elektronischen Aufzeichnungen nach \u00a7 147 Abs. 1 AO aufzubewahren.
\n– 10 –
\naa) Da die Kl\u00e4gerin ihre Waren nach der Art ihres Gesch\u00e4ftsbetriebes nicht regelm\u00e4\u00dfig
\nan anderer gewerbliche Unternehmer, sondern an Endverbraucher
\nliefert, ist sie zweifelsfrei nicht nach \u00a7 144 Abs. 1 bis 4 AO zur gesonderten
\nAufzeichnung des Warenausgangs einschlie\u00dflich des Warenpreises (\u00a7 144
\nAbs. 3 Nr. 4 AO) verpflichtet. Entgegen der Ansicht des FA ergibt sich eine
\nentsprechende Verpflichtung auch nicht aus den allgemeinen Vorschriften nach
\n\u00a7 238 Abs. 1 Satz 3 HGB und \u00a7 145 Abs. 1 Satz 2 AO. Zur Erf\u00fcllung des in
\ndiesen Vorschriften geregelten Gebotes der Gew\u00e4hrleistung der eindeutigen
\nIdentifizierbarkeit und Nachpr\u00fcfbarkeit der einzelnen Handelsgesch\u00e4fte ist der
\nKaufmann ungeachtet der Eigenart seines Unternehmens zwar grunds\u00e4tzlich
\nverpflichtet, seine Kassenvorg\u00e4nge (seien es Barausgaben oder Bareinnahmen)
\neinzeln aufzuzeichnen (vgl. BFH vom 12.05.1966 \u2013 IV 472\/60, BStBl. III
\n1966, 372 zur Herleitung dieses Gebotes aus den Grunds\u00e4tzen ordnungsm\u00e4\u00dfiger
\nBuchf\u00fchrung). Es entspricht jedoch der gefestigten und auch im \u201eComputerzeitalter\u201c
\naufrecht erhaltenen h\u00f6chstrichterlichen Rechtsprechung, dass die
\nin \u00a7 238 Abs. 1 HGB und \u00a7 145 AO zum Ausdruck kommenden Grunds\u00e4tze
\nordnungsm\u00e4\u00dfiger Buchf\u00fchrung derartige Einzelaufzeichnungen aus Zumutbarkeits-
\nund Praktikabilit\u00e4tsgr\u00fcnden regelm\u00e4\u00dfig nicht verlangen, wenn der Unternehmer
\ngegen Barzahlung Waren von geringerem Wert an eine unbestimmte
\nVielzahl von Kunden im offenen Ladengesch\u00e4ft verkauft (BFH vom
\n12.05.1966 \u2013 IV 472\/60, BStBl. III 1966, 37; BFH vom 01.10.1969 \u2013
\nI R 73\/66, BStBl. II 1970, 45; BFH vom 26.02.2004 \u2013 XI R 25\/02, BStBl. II
\n2004, 599; BFH vom 07.02.2008 \u2013 X B 189\/07, n. v. Juris; BFH vom
\n14.12.2011 \u2013 XI R 5\/10, BFH\/NV 2012, 1921 unter II. 1 a.). Soweit hiernach
\nauf Einzelaufzeichnungen verzichtet werden darf, sind die Tagessummen der
\nKasseneinnahmen und Kassenausgaben in Form von Kassenberichten oder mit
\nHilfe eines Kassenbuchs t\u00e4glich festzuhalten (BFH vom 01.10.1969 \u2013
\nI R 73\/66, BStBl. II 1970, 45; BFH vom 20.06.1985 \u2013 IV R 41\/82, BFH\/NV
\n1985, 12). Die aus der Tageskasse ausgez\u00e4hlte Summe der Tagesein- und Ausgaben
\nist in das in Form aneinandergereihter Kassenberichte gef\u00fchrte Kassenbuch
\nzu \u00fcbertragen (BFH vom 07.07.1977 \u2013 IV R 205\/72, BStBl. II 1978, 307;
\n– 11 –
\nBFH vom 21.02.1990 \u2013 X R 54\/87, BFH\/NV 1990, 683). Die zugeh\u00f6rigen
\nTagesendsummensbons (Z-Bons) sind als sonstige Unterlagen i.S.d. \u00a7 147
\nAbs. 1 Nr. 4 und Nr. 5 AO aufzubewahren (FG Bremen vom 24.09.1996 \u2013
\n2 94 085 K 2, EFG 1997, 449; FG Hamburg vom 04.12.1990 \u2013 II 104\/88,
\nEFG 1991, 507).
\nNach diesen Grunds\u00e4tzen war auch die Kl\u00e4gerin i.S.v. \u00a7 238 Abs. 1 Satz 3
\nHGB und \u00a7 147 Abs. 1 Satz 2 AO als Einzelh\u00e4ndlerin von der Verpflichtung
\nbefreit, die einzelnen \u201eVerk\u00e4ufe\u201c \u00fcber die Ladentheke (d.h. den jeweiligen Warenausgang
\nin Verbindung mit dem vereinnahmten Kaufpreis) einzeln aufzuzeichnen.
\nDem steht nicht entgegen, dass die Kl\u00e4gerin (wie der Bevollm\u00e4chtigte
\nin der m\u00fcndlichen Verhandlung klargestellt hat) s\u00e4mtliche mit den Tr\u00e4gern
\nder gesetzlichen Krankenversicherung anfallenden Gesch\u00e4ftsvorf\u00e4lle mit diesen
\nunbar abwickelt, da dies am grunds\u00e4tzlichen und zus\u00e4tzlichen Anfall von
\nanonymen (da rezeptfreien) Bargesch\u00e4ften \u201e\u00fcber die Ladentheke\u201c in erheblichem
\nUmfang nichts \u00e4ndert. Die Kl\u00e4gerin konnte ihre Pflicht zur Gew\u00e4hrleistung
\nder eindeutigen Identifizierbarkeit und Nachpr\u00fcfbarkeit der einzelnen Gesch\u00e4fte
\nmithin grunds\u00e4tzlich dadurch erf\u00fcllen, dass sie \u2013 wie sie dies zu Beginn
\nder Betriebspr\u00fcfung dargestellt und erl\u00e4utert hatte \u2013 die festgestellten Tagesendsummen
\nfortlaufend in ein Kassenbuch \u00fcbertrug. Dass sie die einzelnen
\nBarverk\u00e4ufe gleichwohl freiwillig und programmgesteuert in einer gesonderten
\nDatei (\u201eVK Verk\u00e4ufe\u201c) mitschrieb und speicherte, \u00e4ndert hieran nichts. Zwar
\nstellt dies die von der Rechtsprechung zur Begr\u00fcndung der Erleichterung angef\u00fchrten
\nKriterien der Praktikabilit\u00e4t und Zumutbarkeit in Frage. F\u00fcr die Tragf\u00e4higkeit
\ndieser Kriterien kann es jedoch nicht auf den einzelnen (sich z.B.
\ndurch den Einsatz einer besonders ausgestalteten Kasse m\u00f6glicherweise \u00fcberobliagtionsm\u00e4\u00dfig
\nverhaltenden) Steuerpflichtigen, sondern allein auf den Typus
\neines in gr\u00f6\u00dferem Umfang Barums\u00e4tze erzielenden Einzelhandelsbetriebes
\nankommen. Eine Apotheke gleich welcher Gr\u00f6\u00dfe kann insoweit nicht anders
\nbehandelt werden als z.B. ein Betrieb der Kleingastronomie. Andenfalls w\u00fcrde
\nder Umfang der Aufzeichnungspflicht vom Umfang der vom Steuerpflichtigen
\n– 12 –
\ntats\u00e4chlich get\u00e4tigten Aufzeichnungen abh\u00e4ngen, was mit der abstraktgenerellen
\nIntention der Grunds\u00e4tze ordnungsm\u00e4\u00dfiger Buchf\u00fchrung und dem
\nRegelungszweck des \u00a7 238 Abs. 1 Satz 2 HGB und des \u00a7 145 Abs. 1 Satz 2 AO
\nund \u00fcberdies auch mit den Grunds\u00e4tzen der Verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfigkeit und des Vorrangs
\nund Vorbehalts des Gesetzes (Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 3 GG)
\nnicht zu vereinbaren w\u00e4re (vgl. BFH vom 24.06.2009 \u2013 VIII R 80\/06, BStBl. II
\n2010, 452 unter II. 1. b. cc. unter Verweis auf das Volksz\u00e4hlungs-Urteil des
\nBundesverfassungsgerichts, BVerfG vom 15.12.1983 \u2013 1 BvR 209\/83 u.a.,
\nBVerfGE 65, 1 unter C. II. 2. a.). F\u00fcr Steuerzwecke (d.h. ungeachtet des dargestellten
\nhandelsrechtlichen Auslegungsergebnisses) f\u00fchrt dar\u00fcber hinaus eine
\nam Gesetzeswortlaut orientierte Auslegung des \u00a7 144 AO zu dem Ergebnis,
\ndass die von dieser Vorschrift nicht betroffenen Unternehmer (wie im Streitfall
\ndie Kl\u00e4gerin) im Umkehrschluss ihren Warenausgang nicht einzeln aufzeichnen
\nm\u00fcssen.
\nEntgegen der Ansicht des FA handelt es sich bei der angeforderten Datei \u201eVK
\nVerk\u00e4ufe\u201c daher nicht um einen Bestandteil der nach \u00a7 147 Abs. 1 Nr. 1 AO
\naufzubewahrenden \u201eGrundaufzeichnungen\u201c. Das gilt auch f\u00fcr die Datei \u201eVK
\nRechnungen\u201c, bei der es sich nach den Mutma\u00dfungen des FA ebenfalls um einen
\nDatensatz mit Einzelverk\u00e4ufen handeln soll. Insoweit kann dahinstehen,
\ndass diese Datei nach den (vom FA nicht widerlegten) Angaben der Kl\u00e4gerin
\n\u00fcberhaupt nicht existiert, weil gegen\u00fcber den Kunden nur geringe Rechnungsums\u00e4tze
\nangefallen und diese manuell dokumentiert worden seien.
\nbb) In Bezug auf die im Bescheid vom 28.10.2011 angeforderten Dateien ergibt
\nsich eine Aufbewahrungspflicht auch nicht aus \u00a7 147 Abs. 1 Nr. 5 AO.
\nNach dieser Vorschrift sind auch \u201esonstige Unterlagen\u201c gesondert aufzubewahren,
\nsoweit sie \u201ef\u00fcr die Besteuerung von Bedeutung sind\u201c. Zwar l\u00e4sst der weite
\nWortlaut der Norm die Deutung zu, dass nach ihr ohne R\u00fccksicht auf eine Aufzeichnungspflicht
\ns\u00e4mtliche f\u00fcr die Besteuerung bedeutsamen Unterlagen
\naufzubewahren sind. Eine solche Auslegung hat die h\u00f6chstrichterliche Rechtsprechung
\njedoch zu Recht verworfen. Vielmehr ist \u00a7 147 Abs. 1 Nr. 5 AO un-
\n13 –
\nter Ber\u00fccksichtigung der generellen Akzessoriet\u00e4t der Aufbewahrungspflicht
\nzu einer bestehenden gesetzlichen Aufzeichnungspflicht dahingehend einschr\u00e4nkend
\nauszulegen, dass nur solche sonstigen (d.h. nicht unter \u00a7 147 Abs.
\n1 Nr. 1 bis 4a AO fallenden) Unterlagen oder Daten (etc.) aufbewahrt werden
\nm\u00fcssen, die zum Verst\u00e4ndnis und zur \u00dcberpr\u00fcfung der f\u00fcr die Besteuerung gesetzlich
\nvorgeschriebenen Aufzeichnungen im Einzelfall von Bedeutung sind
\n(BFH vom 24.06.2009 \u2013 VIII R 80\/06, BStBl. II 2010, 452 unter II. 1. b. cc.;
\nBFH vom 14.12.2011 \u2013 XI R 5\/10, BFH\/NV 2012, 1921 unter II. 2. a. bb.).
\nNach dieser Ma\u00dfgabe ist der von der Kl\u00e4gerin aufbewahrte Datensatz \u201eVK
\nVerk\u00e4ufe\u201c zum Verst\u00e4ndnis und zur \u00dcberpr\u00fcfung des von ihr aufzubewahrenden
\nKassenbuchs und der aufzubewahrenden Tagesendsummensbons (Z-Bons)
\nnicht \u201evon Bedeutung\u201c. F\u00fcr die Beantwortung der Frage, ob bestimmte Unterlagen
\noder Daten nach den vom BFH entwickelten Grunds\u00e4tzen \u201eim Einzelfall\u201c
\nzum Verst\u00e4ndnis oder zur \u00dcberpr\u00fcfung vorgeschriebener Aufzeichnungen \u201ebedeutsam\u201c
\nsind, kann es \u2013 mit Blick auf die gleichzeitig geforderte einschr\u00e4nkende
\nAuslegung der gesetzlichen Aufbewahrungs- und Zugriffstatbest\u00e4nde
\nunter Beachtung des Verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfigkeitsgrundsatzes \u2013 ebenfalls nicht auf die
\nVerh\u00e4ltnisse des einzelnen Steuerpflichtigen ankommen. Vielmehr ist entscheidend,
\nob die fraglichen Unterlagen oder Daten zum Verst\u00e4ndnis und zur
\n\u00dcberpr\u00fcfung der jeweils aufzuzeichnenden Gesch\u00e4ftsvorf\u00e4lle bei abstraktgenereller
\nBetrachtung typischerweise von Bedeutung sind. Denn nur so ist
\nsichergestellt, dass der Steuerpflichtige im Vorhinein erkennen kann, welche
\nUnterlagen und Daten er zur Gew\u00e4hrleistung der Ordnungsm\u00e4\u00dfigkeit seiner
\nBuchf\u00fchrung innerhalb der gesetzlichen Fristen zwingend aufbewahren muss.
\nEs w\u00e4re mit dem allgemeinen Verh\u00e4ltnism\u00e4\u00dfigkeitsgrundsatz nicht zu vereinbaren,
\nwenn sich eine Aufbewahrungspflicht nach \u00a7 147 Abs. 1 Nr. 5 AO allein
\naus dem Umstand erg\u00e4be, dass der Steuerpflichtige freiwillig (z.B. zu internen
\nKontrollzwecken) bestimmte Aufzeichnungen fertigt, die sich im Rahmen einer
\nBetriebspr\u00fcfung f\u00fcr eine Verprobung der verpflichtend erstellten Aufzeichnungen
\nsp\u00e4ter als hilfreich erweisen k\u00f6nnten.
\n– 14 –
\nDer Streitfall ist unter Ber\u00fccksichtigung dieser Vorgabe zu entscheiden. Die
\nvon der Kl\u00e4gerin freiwillig und programmgesteuert gespeicherten Einzeldaten
\nder Verk\u00e4ufe sind aus der Perspektive des FA f\u00fcr eine r\u00fcckschauende Verprobung
\ndes Kassenbuchs und der Z-Bons zwar zweifellos von gro\u00dfem Interesse.
\nDie Bejahung einer hierauf gest\u00fctzten generellen Aufzeichnungspflicht w\u00fcrde
\njedoch den Grundsatz ad absurdum f\u00fchren, dass f\u00fcr den Betrieb der Kl\u00e4gerin
\nnach \u00a7 145 Abs. 1 Satz 2 AO eine gesonderte Aufzeichnung des Warenausgangs
\nund der Einnahmen gerade nicht erforderlich ist. Bei abstrakt-genereller
\nBetrachtung sind die Einzeldaten auch f\u00fcr das \u201eVerst\u00e4ndnis\u201c der Z-Bons und
\ndes Kassenbuchs nicht erforderlich, da letztere die fraglichen Einzelaufzeichnungen
\ngerade ersetzen sollen. Diese Erw\u00e4gungen gelten vorliegend sowohl f\u00fcr
\ndie Datei \u201eVK Verk\u00e4ufe\u201c als auch f\u00fcr die Datei \u201eVK Rechnungen\u201c (soweit
\n\u00fcberhaupt vorhanden).
\nDer Streitfall ist insoweit auch mit der vom BFH entschiedenen Konstellation
\nvergleichbar, in der ein in gr\u00f6\u00dferem Umfang bar abrechnender Betreiber einer
\nKraftfahrzeugwerkstatt \u00fcber die F\u00fchrung des Kassenbuchs hinaus seine Kundenauftr\u00e4ge
\ndadurch einzeln festh\u00e4lt, dass er jeweils eine Kopie des Fahrzeugscheins
\ndes zu reparierenden Fahrzeugs anfertigt und hierauf handschriftlich
\nden Arbeitsumfang, die zu beschaffenden Ersatzteile und die geleisteten Arbeitsstunden
\nnotiert. Trotz der unbestreitbaren Tatsache, dass diese zus\u00e4tzlichen
\nAufzeichnungen bei der \u00dcberpr\u00fcfung der Richtigkeit des Kassenbuches
\ndurch die Finanzbeh\u00f6rde \u00e4u\u00dfert hilfreich w\u00e4ren, besteht hierf\u00fcr nach der
\nRechtsprechung (BFH vom 07.12.2010 \u2013 III B 199\/09, BFH\/NV 2011, 411)
\nersichtlich keine Aufbewahrungspflicht nach \u00a7 147 Abs. 1 AO. Soweit das FA
\nder angef\u00fchrten Entscheidung des FG Rheinland-Pfalz etwas anderes entnimmt
\n(FG Rheinland-Pfalz vom 13.03.2006 \u2013 1 K 1743\/05, EFG 2006, 1550), sind
\ndie dort zu Grunde gelegten Erw\u00e4gungen jedenfalls durch die Entscheidung des
\nBFH vom 24.06.2009 (VIII R 80\/06, BStBl. II 2010, 452) \u00fcberholt. Den neuerlichen
\nErw\u00e4gungen des FG Sachsen-Anhalt im summarischen Aussetzungsverfahren
\n(FG Sachsen-Anhalt vom 15.01.2013 \u2013 1 V 580\/112, n. v. ist mit den
\nhier vertretenen Argumenten nicht zu folgen.
\n– 15 –
\ncc) Entgegen der Auffassung des FA ergibt sich eine gesetzliche Pflicht zur
\ngesonderten Aufzeichnung des Warenausgangs nebst den im Einzelnen vereinnahmten
\nWarenpreisen auch nicht aus den f\u00fcr die Kl\u00e4gerin geltenden sonstigen
\n(berufs-) rechtlichen Bestimmungen. Die aufgrund \u00a7 21 des Apothekengesetzes
\nerlassene Apothekenbetriebsordnung (ApoBetrO) und das Bet\u00e4ubungsmittelgesetz
\n(BtMG) enthalten zwar einzelne Aufzeichnungs- und Bestandsdokumentationspflichten.
\nEine Verpflichtung zur Dokumentation der f\u00fcr den Verkauf einzelner
\nWarenst\u00fccke vereinnahmten Preise (d.h. der \u201eVerk\u00e4ufe\u201c, wie sie sich
\naus der Datei \u201eVK Verk\u00e4ufe\u201c ergeben sollen) findet sich hier jedoch nicht.
\n\u00a7 17 Abs. 6 Satz 1 Nr. 4 ApoBetrO betrifft nur die Angabe des Preises auf der
\nvom Bezieher vorgelegten und wieder an sich genommenen Verschreibung. Die
\nbesonderen Aufzeichnungspflichten nach \u00a7 17 Abs. 6a u. Abs. 6b ApoBetrO
\nund die Aufbewahrungspflichten nach \u00a7 22 ApoBetrO sehen eine Ber\u00fccksichtigung
\ndes Preises nicht vor. Gleiches gilt f\u00fcr die Anzeigepflicht nach \u00a7 12
\nAbs. 2 BtMG und die Aufzeichnungspflicht nach \u00a7 17 BtMG. Auch die Regelungen
\nnach \u00a7 22 UStG i.V.m. \u00a7\u00a7 63 ff. UStDV beinhalten lediglich die Pflicht
\nzur Aufzeichnung der Entgelte i.S.d. \u00a7 10 Abs. 1 Satz 2 UStG. Eine Verpflichtung
\nzur kombinierten Einzelaufzeichnung von Waren und Preisen ergibt sich
\nhieraus nicht.
\nSofern das FA die Auffassung vertritt, dass es nach \u00a7 147 Abs. 6 AO zumindest
\ndie Herausgabe der nach der ApoBetrO und dem BtMG gef\u00fchrten Aufzeichnungen
\nbzw. die Gew\u00e4hrung des Zugriffs auf die entsprechenden Daten
\nverlangen k\u00f6nne, ist der Bescheid vom 28.10.2011 jedenfalls deshalb rechtswidrig
\nund verletzt die Kl\u00e4gerin in ihren Rechten, da das FA sein dort formuliertes
\nVorlageersuchen nicht auf die entsprechenden Aufzeichnungen beschr\u00e4nkt,
\nsondern vielmehr Zugriff auf die Daten zu s\u00e4mtlichen \u201eVerk\u00e4ufen\u201c
\nund \u201eRechnungen\u201c (d.h. Rechungsverk\u00e4ufen) verlangt hat (vgl. BFH vom
\n24.06.2009 \u2013 VIII R 80\/06, BStBl. II 2010, 452 unter II. 1. c.). Gleiches gilt
\nhinsichtlich der Entgeltaufzeichnungspflichten nach \u00a7 22 UStG. Eine diesbez\u00fcgliche
\nUmdeutung des Anforderungsbescheides ist nicht m\u00f6glich, da damit
\n– 16 –
\ni.S.v. \u00a7 128 Abs. 1 AO ein anderes Ziel verfolgt werden w\u00fcrde, welches vom
\nFA wegen des weitergehenden Vorlagebegehrens i.S.v. \u00a7 128 Abs. 2 AO nicht
\ngewollt war. Aus den gleichen Gr\u00fcnden ist es auch nicht m\u00f6glich, im Anforderungsbescheid
\ndes FA insoweit ein \u201ewesensgleiches Minus\u201c zu erblicken.
\n2. Der streitgegenst\u00e4ndliche Bescheid kann auch nicht hilfsweise auf die allgemeine
\nVerpflichtung der Kl\u00e4gerin nach \u00a7 200 Abs. 1 AO zur Mitwirkung bei
\nder Betriebspr\u00fcfung in Gestalt der Unterst\u00fctzung des Pr\u00fcfers beim Datenzugriff
\ngest\u00fctzt werden. Denn \u00a7 200 Abs. 1 Satz 2 AO verweist in diesem Zusammenhang
\nausdr\u00fccklich auf \u00a7 147 Abs. 6 AO, weshalb die Pflichten der Kl\u00e4gerin
\nnach \u00a7 200 Abs. 1 AO nicht weiter reichen k\u00f6nnen als ihre Pflichten nach
\n\u00a7 147 Abs. 6 AO (BFH vom 24.06.2009 \u2013 VIII R 80\/06, BStBl. II 2010, 452
\nunter II. 1. b. aa.). Weitere in Betracht kommende Rechtsgrundlagen f\u00fcr den
\nBescheid 28.10.2011 sind nicht erkennbar. Im \u00dcbrigen ist zu ber\u00fccksichtigen,
\ndass der Gesetzgeber den Umfang des Datenzugriffs durch \u00a7 147 Abs. 6 AO
\nund \u00a7 200 Abs. 1 Satz 2 AO unter Verzicht auf die Einf\u00fchrung weitergehender
\nBefugnisse der Finanzbeh\u00f6rden einer eindeutigen und in sich abgeschlossenen
\nRegelung zugef\u00fchrt hat. Diese Gesetzeslage mag \u2013 wie die Kl\u00e4gerin selbst einr\u00e4umt
\n\u2013 aus pr\u00fcfungspraktischer Sicht zwar ausgesprochen misslich sein. Dem
\nGesetzgeber st\u00fcnde es jedoch jederzeit frei, nach dem (von der Kl\u00e4gerin beschriebenen)
\n\u00f6sterreichischen Vorbild Abhilfe zu schaffen und ein gesetzliches
\nZugriffsrecht auch f\u00fcr die au\u00dferhalb einer gesetzlichen Aufzeichnungspflicht
\nvom Steuerpflichtigen geschaffenen Daten zu schaffen.
\n3. Bei diesem Ergebnis w\u00fcrde es auch dann bleiben, wenn die (allerdings nicht
\nweiter belegte) Behauptung des FA zutr\u00e4fe, nach der die bei der Kl\u00e4gerin gesichteten
\nZ-Bons formelle Fehler aufwiesen oder sich hieraus Differenzen erg\u00e4ben
\nund aus diesen Gr\u00fcnden Zweifel an der Richtigkeit des manuell gef\u00fchrten
\nKassenbuches best\u00fcnden. Die Frage des Bestehens einer Vorlageverpflichtung
\ni.S.v. \u00a7 147 Abs. 6 AO ist von der Frage der im \u00dcbrigen erkennbaren
\nOrdnungsm\u00e4\u00dfigkeit der kl\u00e4gerischen Buchf\u00fchrung und der dadurch er\u00f6ffneten
\nSch\u00e4tzungsbefugnis des FA nach \u00a7 162 AO strikt zu trennen. Nicht ordnungs-
\n17 –
\nm\u00e4\u00dfige Kassenaufzeichnungen (z.B. Differenzen zwischen den Tagessummen
\nlaut Z-Bons und den Eintragungen im Kassenbuch, nicht zeitgerechte F\u00fchrung
\ndes Kassenbuchs oder mangelnde Sturzf\u00e4higkeit der Kasse) lassen den Schluss
\nzu, dass nicht alle Bareinnahmen verbucht worden sind (BFH vom 02.02.1982
\n\u2013 VIII R 65\/80, BStBl. II 1982, 409) und berechtigen die Betriebspr\u00fcfung gegebenenfalls
\nzu Zusch\u00e4tzungen (vgl. bei mangelhaftem Kassenbuch z.B. FG
\nHamburg vom 04.12.1990 \u2013 II 104\/88, EFG 1991, 507). Soweit betont wird,
\ndass das Zustandekommen der Tagessummen durch die einzelnen Kassenzettel
\nund Bons (etc.) \u201enachgewiesen\u201c werden muss, wenn die Eintragungen im Kassenbuch
\noder die Tagesendsummenbons keine Gew\u00e4hr f\u00fcr die Vollst\u00e4ndigkeit
\nbieten (Dr\u00fcen in Tipke \/ Kruse, AO \/ FGO, Stand 09\/2009, \u00a7 147 AO Rn. 24
\nm.w.N.), handelt es sich hierbei nicht um eine Verpflichtung im Sinne einer
\n(wiederauflebenden) Aufzeichnungspflicht, sondern um eine Obliegenheit des
\nSteuerpflichtigen zur Widerlegung der Sch\u00e4tzungsbefugnis des FA durch anderweitige
\nGlaubhaftmachung der Richtigkeit der Buchf\u00fchrung. Ob dies bei
\nder Kl\u00e4gerin der Fall ist (d.h. ob die Tagesendsummenbons und das Kassenbuch
\nordnungsgem\u00e4\u00df gef\u00fchrt wurden), kann im Streitfall dahinstehen, da dies
\nan der fehlenden Rechtsgrundlage f\u00fcr die Anforderung des FA im Bescheid
\nvom 28.10.2011 nichts \u00e4ndert. Dass die Kl\u00e4gerin im Falle der Feststellung der
\nfehlenden Ordnungsm\u00e4\u00dfigkeit ihrer (Kassen-) Buchf\u00fchrung die vom FA angeforderten
\nEinzelverkaufsdaten zur Entkr\u00e4ftung einer entsprechenden Sch\u00e4tzung
\ndes FA m\u00f6glicherweise freiwillig vorlegen wird, belegt allenfalls die fehlende
\nPraxisn\u00e4he der in \u00a7 147 Abs. 6 AO und \u00a7 200 Abs. 1 Satz 2 AO vom Gesetzgeber
\ngetroffenen Regelungen.
\n4. Die Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung
\n\u00fcber die Notwendigkeit der Zuziehung eines Bevollm\u00e4chtigten f\u00fcr das Vorverfahren
\nauf \u00a7 139 Abs. 3 Satz 3 FGO und die Entscheidung \u00fcber die vorl\u00e4ufige
\nVollstreckbarkeit auf \u00a7 151 Abs. 1 und Abs. 3 FGO i.V.m. \u00a7\u00a7 708, 711 ZPO.
\nGr\u00fcnde f\u00fcr die Zulassung der Revision lagen nicht vor. Der Umfang der gesetzlichen
\nAufzeichnungspflichten und die gesetzliche Reichweite der Datenzugriffsrechte
\nder Betriebspr\u00fcfung sind durch die h\u00f6chstrichterliche Recht-
\n18 –
\nsprechung hinreichend gekl\u00e4rt (BFH vom 24.06.2009 \u2013 VIII R 80\/06, BStBl. II
\n2010).<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
F\u00fchrt ein Apotheker \u00fcber die nach der Rechtsprechung zul\u00e4ssige Ermittlung der Tageseinnahmen durch Tagesendsummenbons hinaus freiwillig eine von seiner PC-Kasse erstellte Datei mit Einzelaufzeichnungen der Barverk\u00e4ufe, ist er in der Regel nicht verpflichtet, diese Datei dem Finanzamt bei einer Betriebspr\u00fcfung vorzulegen. Das hat das Hessische Finanzgericht entschieden (Az.: 4 K 422\/12). Geklagt hatte eine Apothekerin, … Zugriff des Finanzamtes auf Daten einer Apotheke im Rahmen einer laufenden Betriebspr\u00fcfung<\/span> weiterlesen