{"id":29097,"date":"2013-05-15T11:45:09","date_gmt":"2013-05-15T09:45:09","guid":{"rendered":"http:\/\/blog.steuer.org\/?p=29097"},"modified":"2013-05-15T11:45:09","modified_gmt":"2013-05-15T09:45:09","slug":"ruckstellungen-fur-kostenuberdeckungen-eines-kommunalen-zweckverbandes","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/ruckstellungen-fur-kostenuberdeckungen-eines-kommunalen-zweckverbandes\/","title":{"rendered":"R\u00fcckstellungen f\u00fcr Kosten\u00fcberdeckungen eines kommunalen Zweckverbandes"},"content":{"rendered":"

Sachlicher Anwendungsbereich des Passivierungsverbots nach \u00a7 5 Abs. 2a EStG 2002<\/span><\/h2>\n

BFH, Urteil I R 62\/11 vom 06.02.2013<\/h3>\n

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 6.2.2013, I R 62\/11<\/p>\n

R\u00fcckstellungen f\u00fcr Kosten\u00fcberdeckungen eines kommunalen Zweckverbandes – Sachlicher Anwendungsbereich des Passivierungsverbots nach \u00a7 5 Abs. 2a EStG 2002<\/p>\n

Leits\u00e4tze<\/p>\n

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1. Ist eine sog. Kosten\u00fcberdeckung nach Ma\u00dfgabe \u00f6ffentlich-rechtlicher Vorschriften (hier: nach \u00a7 10 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 S\u00e4chsKAG f\u00fcr die Nutzungsentgelte im Rahmen der \u00f6ffentlichen Wasserversorgung) in der folgenden Kalkulationsperiode auszugleichen (R\u00fcckgabe der Kosten\u00fcberdeckung durch entsprechende Preiskalkulation der Folgeperiode), liegt eine r\u00fcckstellungsf\u00e4hige ungewisse Verbindlichkeit vor.<\/p>\n

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2. Das Passivierungsverbot des \u00a7 5 Abs. 2a EStG 2002 setzt voraus, dass sich der Anspruch des Gl\u00e4ubigers nur auf k\u00fcnftiges Verm\u00f6gen (nicht: auf am Bilanzstichtag vorhandenes Verm\u00f6gen) des Schuldners bezieht. An einer aktuellen wirtschaftlichen Belastung des Verm\u00f6gens des Schuldners bestehen bei einer R\u00fcckgabe der Kosten\u00fcberdeckung durch entsprechende Preiskalkulation der Folgeperiode keine begr\u00fcndeten Zweifel, wenn der Betrieb, der die zuk\u00fcnftigen Einnahmen und Gewinne erwirtschaftet, mit einer an Sicherheit grenzenden Wahrscheinlichkeit f\u00fcr die Dauer der Ausgleichsperiode aufrechterhalten und damit die Erf\u00fcllung der Ausgleichsverpflichtung realisiert wird.<\/p>\n<\/div>\n

Tatbestand<\/p>\n

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I. Streitig ist, ob f\u00fcr sog. Kosten\u00fcberdeckungen, die im Rahmen der \u00f6ffentlichen Wasserversorgung innerhalb einer Preiskalkulationsperiode (Streitjahre: 2003 bis 2006) beim Wasserversorger entstanden und in der n\u00e4chsten Kalkulationsperiode preismindernd zu ber\u00fccksichtigen sind, einkommensmindernd R\u00fcckstellungen gebildet werden d\u00fcrfen.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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2<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Der Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger (Kl\u00e4ger) ist ein Zweckverband verschiedener St\u00e4dte und Gemeinden in der Rechtsform einer K\u00f6rperschaft des \u00f6ffentlichen Rechts mit Sitz im Freistaat Sachsen. Er hat in seinem Verbandsgebiet die Aufgabe der Wasserversorgung und der Abwasserbeseitigung (\u00a7\u00a04 Abs.\u00a01 Satz\u00a01 der Verbandssatzung). Nach \u00a7\u00a04 Abs.\u00a07 der Verbandssatzung erf\u00fcllt er seine Aufgaben nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten, ohne einen Gewinn anzustreben. \u00a7\u00a010 Abs.\u00a02 des S\u00e4chsischen Kommunalabgabengesetzes vom 19.\u00a0Juni 1993\/26.\u00a0August 2004 (S\u00e4chsKAG) sieht vor, dass die Kosten bei der Geb\u00fchrenbemessung in einem mehrj\u00e4hrigen Zeitraum ber\u00fccksichtigt werden k\u00f6nnen, der jedoch h\u00f6chstens f\u00fcnf Jahre umfassen soll (Satz\u00a01). Kosten\u00fcberdeckungen, die sich am Ende des Bemessungszeitraums ergeben, sind innerhalb der folgenden f\u00fcnf Jahre auszugleichen (Satz\u00a02 Halbsatz\u00a01).<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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3<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Der Beschluss der Verbandsversammlung zur Preiskalkulation im Zeitraum 1.\u00a0Januar 2003 bis 31.\u00a0Dezember 2006 datiert vom 18.\u00a0Dezember 2002. Im Gesch\u00e4ftsverlauf erzielte der Kl\u00e4ger ausweislich von Nachkalkulationen in den Streitjahren jeweils Kosten\u00fcberdeckungen. Diese wurden im Beschluss der Preiskalkulation f\u00fcr den Zeitraum 1.\u00a0Januar 2007 bis 31.\u00a0Dezember 2011 „vollst\u00e4ndig in die Preiskalkulation eingestellt“ und wirkten somit in der Folgeperiode preismindernd (Nr.\u00a08 des Beschlusses der Preiskalkulation).<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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4<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Der Kl\u00e4ger wies in seinen Bilanzen der Streitjahre folgende Zuf\u00fchrungen zu R\u00fcckstellungen f\u00fcr Kosten\u00fcberdeckungen aus:<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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31.\u00a0Dezember 2003:<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n\n
1.002.800\u00a0EUR<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n
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31.\u00a0Dezember 2004:<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n\n
\u00a0\u00a0479.300\u00a0EUR<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n
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31.\u00a0Dezember 2005:<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n\n
1.165.100\u00a0EUR<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n
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31.\u00a0Dezember 2006:<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
1.172.050\u00a0EUR<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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6<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) rechnete die R\u00fcckstellungen einkommenserh\u00f6hend hinzu und setzte die K\u00f6rperschaftsteuer der Streitjahre entsprechend fest. Die dagegen erhobene Klage blieb ohne Erfolg (S\u00e4chsisches Finanzgericht –FG–, Urteil vom 10.\u00a0August 2011\u00a0\u00a01\u00a0K\u00a01487\/07, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 2012, 820).<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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7<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Der Kl\u00e4ger r\u00fcgt die Verletzung materiellen Rechts und beantragt, unter Aufhebung des FG-Urteils die K\u00f6rperschaftsteuer f\u00fcr die Streitjahre unter Ab\u00e4nderung der angefochtenen K\u00f6rperschaftsteuerbescheide in einer H\u00f6he herabzusetzen, die sich ergibt, wenn die Zuf\u00fchrungen zur R\u00fcckstellung f\u00fcr Kosten\u00fcberdeckung (inkl. Verzinsung) in 2003 in H\u00f6he von 1.002.800\u00a0EUR, in 2004 in H\u00f6he von 479.300\u00a0EUR, in 2005 in H\u00f6he von 1.165.100\u00a0EUR und in 2006 in H\u00f6he von 1.172.050\u00a0EUR einkommensmindernd angesetzt werden.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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8<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Das FA beantragt, die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n
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Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n

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II. Die Revision ist begr\u00fcndet. Sie f\u00fchrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur\u00fcckverweisung der Sache an das FG (\u00a7\u00a0126 Abs.\u00a03 Satz\u00a01 Nr.\u00a02 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zu Unrecht angenommen, dass die Voraussetzungen f\u00fcr eine (einkommensmindernde) Ber\u00fccksichtigung der Kosten\u00fcberdeckung nicht erf\u00fcllt sind. Allerdings bedarf es zur zeitlichen Zuordnung und zur H\u00f6he des Ansatzes in den Streitjahren weiterer Feststellungen des FG.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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10<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
1. Gem\u00e4\u00df \u00a7\u00a08 Abs.\u00a01 des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes 2002 i.V.m. \u00a7\u00a04 Abs.\u00a01, \u00a7\u00a05 Abs.\u00a01 Satz\u00a01 des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) hat der Kl\u00e4ger in seinen Bilanzen das Betriebsverm\u00f6gen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grunds\u00e4tzen ordnungsm\u00e4\u00dfiger Buchf\u00fchrung (GoB) auszuweisen ist. Die handelsrechtlichen GoB ergeben sich insbesondere aus den Bestimmungen des Ersten Abschnitts des Dritten Buchs „Vorschriften f\u00fcr alle Kaufleute“ der \u00a7\u00a7\u00a0238\u00a0ff. des Handelsgesetzbuchs (HGB).<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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11<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Gem\u00e4\u00df \u00a7\u00a0249 Abs.\u00a01 Satz\u00a01 HGB sind R\u00fcckstellungen f\u00fcr ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Voraussetzung f\u00fcr die Bildung einer R\u00fcckstellung f\u00fcr ungewisse Verbindlichkeiten ist nach st\u00e4ndiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) entweder –erstens– das Bestehen einer dem Betrage nach ungewissen, dem Grunde nach aber bestehenden Verbindlichkeit oder –zweitens– die hinreichende Wahrscheinlichkeit des k\u00fcnftigen Entstehens einer –ggf. zugleich auch ihrer H\u00f6he nach noch ungewissen– Verbindlichkeit (vgl. Senatsurteile vom 20.\u00a0August 2008 I\u00a0R\u00a019\/07, BFHE 222, 494, BStBl II 2011, 60; vom 27.\u00a0Januar 2010 I\u00a0R\u00a0103\/08, BFHE 228, 91, BStBl II 2010, 614, jeweils m.w.N.). Diese Voraussetzungen sind im Einzelfall auf der Grundlage objektiver, am Bilanzstichtag vorliegender Tatsachen aus der Sicht eines sorgf\u00e4ltigen und gewissenhaften Kaufmanns zu beurteilen (Senatsurteil vom 30.\u00a0Januar 2002 I\u00a0R\u00a068\/00, BFHE 197, 530, BStBl II 2002, 688). Dieser muss dar\u00fcber hinaus ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen (vgl. BFH-Urteil vom 19.\u00a0Oktober 1993 VIII\u00a0R\u00a014\/92, BFHE 172, 456, BStBl II 1993, 891, m.w.N.). F\u00fcr die Passivierung rechtlich noch nicht bestehender Verbindlichkeiten ist des Weiteren ein wirtschaftlicher Bezug der m\u00f6glicherweise entstehenden Verbindlichkeit zum Zeitraum vor dem jeweiligen Bilanzstichtag erforderlich (vgl. Senatsurteile vom 27.\u00a0Juni 2001 I\u00a0R\u00a045\/97, BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121; vom 30.\u00a0Januar 2002 I\u00a0R\u00a071\/00, BFHE 198, 420, BStBl II 2003, 279; vom 30.\u00a0November 2005 I\u00a0R\u00a0110\/04, BFHE 212, 83, BStBl II 2007, 251; BFH-Urteil vom 13.\u00a0Dezember 2007 IV\u00a0R\u00a085\/05, BFHE 220, 117, BStBl II 2008, 516; Senatsurteil in BFHE 228, 91, BStBl II 2010, 614).<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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2. Nach diesen Ma\u00dfgaben hat der Kl\u00e4ger dem Grunde nach zu Recht eine Kosten\u00fcberdeckung einkommensmindernd angesetzt.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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13<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
a) Der Kl\u00e4ger unterf\u00e4llt nach den vom FG festgestellten und in seiner Auslegung nicht streitigen landesrechtlichen Vorgaben mit seiner Preiskalkulation der Vorschrift des \u00a7\u00a010 Abs.\u00a01 Satz\u00a01 S\u00e4chsKAG. Damit ist er gehalten, auf der Grundlage des sog. Kostendeckungsprinzips zu kalkulieren und eine sog. Kosten\u00fcberdeckung auszugleichen (\u00a7\u00a010 Abs.\u00a02 Satz\u00a02 Halbsatz\u00a01 S\u00e4chsKAG). Die Ausnahmeregelung des \u00a7\u00a010 Abs.\u00a01 Satz\u00a02 S\u00e4chsKAG, die f\u00fcr wirtschaftliche Unternehmen i.S. von \u00a7\u00a097 der Gemeindeordnung f\u00fcr den Freistaat Sachsen vom 18.\u00a0M\u00e4rz 2003 (S\u00e4chsGemO) das Erwirtschaften angemessener Gewinne erm\u00f6glicht und insoweit eine Ausgleichspflicht einschr\u00e4nkt (\u00a7\u00a010 Abs.\u00a02 Satz\u00a02 Halbsatz\u00a02 S\u00e4chsKAG), ist nicht anwendbar. Denn wirtschaftliche Unternehmen in diesem Sinne sind nicht Unternehmen, zu deren Betrieb die Gemeinde gesetzlich verpflichtet ist (s. \u00a7\u00a097 Abs.\u00a02 Nr.\u00a01 S\u00e4chsGemO), was wiederum bei der Wasserversorgung zutrifft (\u00a7\u00a057 Abs.\u00a01 Satz\u00a01 des S\u00e4chsischen Wassergesetzes vom 18.\u00a0Oktober 2004).<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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14<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
b) \u00a7\u00a010 Abs.\u00a02 Satz\u00a02 Halbsatz\u00a01 S\u00e4chsKAG begr\u00fcndet allerdings keine Verpflichtung des Kl\u00e4gers gegen\u00fcber den Kunden der jeweiligen Kalkulationsperiode auf Herausgabe des der Kosten\u00fcberdeckung entsprechenden anteiligen Entgelts. Insoweit ist der Vorinstanz beizupflichten.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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15<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
aa) Die Revision kann dazu nicht mit Erfolg darauf verweisen, dass der Bundesgerichtshof (BGH) zur Erzielung von sog. Mehrerl\u00f6sen an Netzentgelten bei einer kostenbasierten Entgeltregulierung in der Beziehung zwischen Netzbetreibern und Netznutzern zwischen erstmaligem Genehmigungsantrag und Genehmigung nach Ma\u00dfgabe des \u00a7\u00a023a Abs.\u00a05 des Gesetzes \u00fcber die Elektrizit\u00e4ts- und Gasversorgung (Energiewirtschaftsgesetz) entschieden hat, dass ein Mehrerl\u00f6s vom Netzbetreiber nicht behalten werden darf, weil dieser Erl\u00f6s „rechtsgrundlos“ erzielt worden ist (BGH-Beschl\u00fcsse vom 14.\u00a0August 2008 KVR\u00a039\/07, Versorgungswirtschaft –VersorgW– 2009, 87 [die Verfassungsbeschwerde blieb erfolglos, s. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 21.\u00a0Dezember 2009\u00a0\u00a01\u00a0BvR\u00a02738\/08, Neue Zeitschrift f\u00fcr Verwaltungsrecht –NVwZ– 2010, 373]; sowie vom 14.\u00a0August 2008 KVR\u00a027\/07, Recht der Energiewirtschaft –RdE– 2008, 334; s.a. Hageb\u00f6ke, Der Betrieb –DB– 2011, 1480, 1543, 1544). Zwar hat der BGH in diesem Zusammenhang ausgef\u00fchrt, dass insoweit eine Verpflichtung des Netzbetreibers besteht, den Mehrerl\u00f6s (jedenfalls) perioden\u00fcbergreifend auszugleichen (BGH-Beschl\u00fcsse in VersorgW 2009, 87; vom 21.\u00a0Juli 2009 EnVR\u00a012\/08, RdE 2010, 29). Daraus l\u00e4sst sich aber im Streitfall eine (Au\u00dfen-)Verpflichtung des Kl\u00e4gers gegen\u00fcber den Kunden der jeweiligen Abrechnungsperiode nicht ableiten. Denn ungeachtet der spezifischen Sachumst\u00e4nde der jeweiligen Regelungslage hat der BGH im Zusammenhang mit der Verpflichtung auf Ausgleichung des Mehrerl\u00f6ses zugleich darauf verwiesen, dass eine (Einzel-)R\u00fcckabwicklung im Verh\u00e4ltnis zwischen Netzbetreiber und Netznutzer ausgeschlossen ist (Hinweisbeschl\u00fcsse des BGH vom 30.\u00a0M\u00e4rz 2011 KZR\u00a069\/10, RdE 2011, 260, und KZR\u00a070\/10, juris).<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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16<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
bb) Eine (Au\u00dfen-)Verpflichtung des Kl\u00e4gers gegen\u00fcber den Kunden der jeweiligen Kalkulationsperiode folgt auch nicht auf geb\u00fchrenrechtlicher Grundlage aus dem Umstand, dass in der jeweiligen Kalkulationsperiode tats\u00e4chlich eine Kosten\u00fcberdeckung erzielt wurde. Das geb\u00fchrenrechtliche Kostendeckungsprinzip (\u00a7\u00a010 Abs.\u00a01 Satz\u00a01 S\u00e4chsKAG), das ein Kosten\u00fcberdeckungsverbot f\u00fcr solche Unternehmen statuiert, die nicht als wirtschaftliches Unternehmen i.S. des \u00a7\u00a010 Abs.\u00a01 Satz\u00a02 S\u00e4chsKAG qualifiziert sind (s.a. \u00a7\u00a010 Abs.\u00a02 Satz\u00a02 Halbsatz\u00a02 S\u00e4chsKAG), ist dann nicht verletzt, wenn die Kosten\u00fcberdeckung auf einer Abweichung des tats\u00e4chlichen Gesch\u00e4ftsablaufs von der der Preisfindung zugrunde liegenden Prognose beruht (z.B. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts –BVerwG–vom 8.\u00a0Dezember 1961 VII\u00a0C\u00a02.61, BVerwGE 13, 214; Bayerischer Verwaltungsgerichtshof –VGH– M\u00fcnchen, Urteil vom 3.\u00a0M\u00e4rz 1993\u00a0\u00a04\u00a0B\u00a092.1878, NVwZ-Rechtsprechungsreport –NVwZ-RR– 1994, 290; s.a. Schulte\/Wiesemann in Driehaus, Kommunalabgabenrecht, Teil\u00a0III\/\u00a7\u00a06 Rz\u00a025, 104, 254; Kaufmann in Henneke\/P\u00fcnder\/ Waldhoff, Recht der Kommunalfinanzen, 2006, \u00a7\u00a015 Rz\u00a042; Quaas, Kommunales Abgabenrecht, 1997, Rz\u00a057; Kronawitter, Kommunaljurist –KommJur– 2008, 370, 371). Denn Kosten\u00fcberdeckungen entstehen, wenn im tats\u00e4chlichen Betriebsverlauf die Kosten geringer und\/oder die prognostizierten Erl\u00f6se (z.B. infolge erh\u00f6hter Absatzmengen) h\u00f6her sind als die in der Prognosekalkulation daf\u00fcr angesetzten Betr\u00e4ge (Giebler, Kommunale Steuer-Zeitschrift –KStZ– 2007, 167, 169). Die Kosten\u00fcberdeckung „als solche“ ist daher, was mittelbar auch aus \u00a7\u00a010 Abs.\u00a02 Satz\u00a01 Halbsatz\u00a01 S\u00e4chsKAG folgt, kein ausreichender Grund, den Beschluss der Preiskalkulation (insoweit) als rechtswidrig anzusehen.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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17<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
c) Es bestand aber eine hinreichend konkretisierte Verpflichtung des Kl\u00e4gers kraft \u00f6ffentlichen Rechts aus der verbindlichen Anweisung des \u00a7\u00a010 Abs.\u00a02 Satz\u00a02 Halbsatz\u00a01 S\u00e4chsKAG, die Kosten\u00fcberdeckung „auszugleichen“.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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18<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
aa) Nach der BFH-Rechtsprechung setzt die Bildung einer R\u00fcckstellung f\u00fcr eine aufgrund \u00f6ffentlich-rechtlicher Bestimmungen begr\u00fcndete Verpflichtung voraus, dass die \u00f6ffentlich-rechtliche Verpflichtung hinreichend konkretisiert ist (z.B. Senatsurteil in BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121; BFH-Urteile vom 25.\u00a0M\u00e4rz 2004 IV\u00a0R\u00a035\/02, BFHE 206, 25, BStBl II 2006, 644; vom 8.\u00a0September 2011 IV\u00a0R\u00a05\/09, BFHE 235, 241, BStBl II 2012, 122, jeweils m.w.N.). Die Verpflichtung muss auf ein bestimmtes Handeln innerhalb eines bestimmten oder zumindest bestimmbaren Zeitraums abzielen (z.B. Senatsurteil in BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121; Bl\u00fcmich\/Buciek, \u00a7\u00a05 EStG Rz\u00a0793c). Diese Voraussetzungen werden im Regelfall bei Erlass einer beh\u00f6rdlichen Verf\u00fcgung oder bei Abschluss einer entsprechenden verwaltungsrechtlichen Vereinbarung vorliegen. Einer solchen Umsetzung bedarf es allerdings nicht, wenn ein entsprechend konkreter Gesetzesbefehl vorliegt (Senatsurteil in BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121). Zudem ist nach der Rechtsprechung f\u00fcr die R\u00fcckstellbarkeit einer sich aus \u00f6ffentlichem Recht ergebenden Verpflichtung erforderlich, dass an ihre Verletzung Sanktionen gekn\u00fcpft sind, so dass sich der Steuerpflichtige der Erf\u00fcllung der Verpflichtung im Ergebnis nicht entziehen kann (Senatsurteil in BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121).<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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19<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
bb) Im Streitfall war die Verbindlichkeit des Kl\u00e4gers nach diesen Ma\u00dfgaben hinreichend konkretisiert und zugleich mit einer auf ein bestimmtes Handeln innerhalb eines bestimmten Zeitraums abzielenden Verpflichtung verbunden.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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20<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
\u00a7\u00a010 Abs.\u00a02 Satz\u00a02 Halbsatz\u00a01 S\u00e4chsKAG verpflichtet den Kl\u00e4ger, Kosten\u00fcberdeckungen, die sich am Ende einer Kalkulationsperiode ergeben haben, innerhalb der folgenden f\u00fcnf Jahre auszugleichen. Insoweit ergibt sich je nach dem tats\u00e4chlich erzielten wirtschaftlichen Ergebnis der jeweiligen Abrechnungsjahre eine durch dieses Ergebnis veranlasste Ausgleichspflicht (im Streitfall: zum 31.\u00a0Dezember 2006), der sich der Kl\u00e4ger als K\u00f6rperschaft \u00f6ffentlichen Rechts mit einem entsprechenden Beschluss f\u00fcgen muss. Da ein Beschluss f\u00fcr die Folgeperiode, der die R\u00fcckgabe der \u00dcberdeckungen nicht vorsieht, rechtswidrig w\u00e4re (z.B. BVerwG-Urteil in BVerwGE 13, 214; Urteil des VGH M\u00fcnchen in NVwZ-RR 1994, 290), kann sich der Kl\u00e4ger dieser Verpflichtung nicht entziehen (so im Ergebnis auch Kronawitter, KommJur 2008, 370, 373; Giebler, KStZ 2007, 167, 169; Pf\u00fctzenreuter, EFG 2012, 821, 822). Es liegt damit entgegen der Ansicht des FA nicht nur eine blo\u00df kalkulatorische Anweisung vor, die Kosten\u00fcberdeckung auszugleichen. Vielmehr ist mit der Revision insbesondere auf Klagem\u00f6glichkeiten einzelner Abnehmer gegen eine der Vorgabe des \u00a7\u00a010 Abs.\u00a02 Satz\u00a02 Halbsatz\u00a01 S\u00e4chsKAG nicht entsprechende Kalkulation der Folgeperiode hinzuweisen, dar\u00fcber hinaus auf die aufsichtsbeh\u00f6rdliche Kontrolle der (Folge-)Kalkulation und die bei einem Versto\u00df in Aussicht stehenden Sanktionen der Aufsichtsbeh\u00f6rde, nicht zuletzt auch eine (subsidi\u00e4re) Amtshaftung der f\u00fcr die Mitglieder des Kl\u00e4gers handelnden Amtstr\u00e4ger (s.a. Kronawitter, ebenda; Giebler, ebenda). Diese Sachumst\u00e4nde belegen zugleich, dass der Kl\u00e4ger nicht damit rechnen kann, aus seiner Ausgleichsverpflichtung nicht in Anspruch genommen zu werden.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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21<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
d) Der R\u00fcckstellungsbildung steht nicht entgegen, dass infolge einer Verrechnung der Kosten\u00fcberdeckung in der Preiskalkulation der nachfolgenden Periode in jener nicht der Aufwand des Kl\u00e4gers erh\u00f6ht, sondern seine Einnahmen vermindert werden. Denn die Verbindlichkeitsr\u00fcckstellung soll, wie der Senat in seinem Urteil vom 29.\u00a0November 2000 I\u00a0R\u00a087\/99 (BFHE 194, 57, BStBl II 2002, 655) entschieden hat, im Interesse eines periodengerechten Gewinnausweises gew\u00e4hrleisten, dass am Bilanzstichtag verursachte potentiell gewinnmindernde Faktoren in der Bilanz ber\u00fccksichtigt werden. Dabei kann es f\u00fcr die R\u00fcckstellungsf\u00e4higkeit keinen Unterschied machen, ob die sp\u00e4tere Erf\u00fcllung einer bestehenden Verbindlichkeit zu einer Erh\u00f6hung des Aufwands oder zu einer Verminderung der Einnahmen f\u00fchrt. In beiden F\u00e4llen ist am Bilanzstichtag von einer Minderung des Ergebnisses auszugehen, so dass es im Hinblick auf dieses Tatbestandsmerkmal sachgerecht ist, in beiden F\u00e4llen die Frage nach der Zul\u00e4ssigkeit einer R\u00fcckstellung \u00fcbereinstimmend zu beantworten. Daran ist festzuhalten (s.a. Hageb\u00f6ke, DB 2011, 1543, 1547; a.A. L\u00fcdenbach, Unternehmensteuern und Bilanzen 2011, 106).<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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22<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
e) Die Ausgleichsverpflichtung des Kl\u00e4gers ist entgegen der Ansicht des FA nicht als Gegenstand einer Verrechnungsverpflichtung im Rahmen eines Dauerschuldverh\u00e4ltnisses (als sog. schwebendes Gesch\u00e4ft i.S. des \u00a7\u00a05 Abs.\u00a04a EStG 2002, s. Bundesministerium der Finanzen, Schreiben vom 28.\u00a0November 2011, BStBl I 2011, 1111) zu qualifizieren und damit wegen fehlenden Erf\u00fcllungsr\u00fcckstands ausgeschlossen (a.A. wohl Finanzministerium Schleswig-Holstein, Erlass vom 7.\u00a0Mai 2012 VI\u00a0304-S\u00a02137-230, juris). Auch wenn, wie das FA vortr\u00e4gt, die Verrechnung voraussichtlich \u00fcberwiegend „Alt-Kunden“ zugutekommt, ist die Ausgleichsverpflichtung nicht in das konkrete Schuldverh\u00e4ltnis, das der Wasserversorgung mit dem einzelnen Kunden zugrunde liegt, einbezogen. Der Ausgleich im Rahmen der Preiskalkulation der Folgeperiode erfolgt unabh\u00e4ngig von einem Fortbestand des Schuldverh\u00e4ltnisses und beg\u00fcnstigt alle Abnehmer der Folgeperiode, unabh\u00e4ngig davon, inwieweit sie durch Entgeltzahlungen der Vorperiode zu der Kosten\u00fcberdeckung wirtschaftlich beigetragen haben. Im \u00dcbrigen begr\u00fcndet die Ausgleichsverpflichtung kein eigenst\u00e4ndiges schwebendes Gesch\u00e4ft (s. insoweit Hruby, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2010, 127, 130).<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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23<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
f) Dem einkommensmindernden Ansatz der Kosten\u00fcberdeckung steht \u00a7\u00a05 Abs.\u00a02a EStG 2002 nicht entgegen. Zwar sind nach dieser Regelung f\u00fcr Verpflichtungen, die nur zu erf\u00fcllen sind, soweit k\u00fcnftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, Verbindlichkeiten oder R\u00fcckstellungen erst anzusetzen, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind. Entgegen der Ansicht der Vorinstanz ist aber der Normzweck der einschr\u00e4nkenden Regelung im Streitfall nicht erf\u00fcllt, da der Kl\u00e4ger infolge der Kosten\u00fcberdeckung einer aktuellen wirtschaftlichen Belastung seines Verm\u00f6gens ausgesetzt ist.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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24<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
aa) Schon vor der Einf\u00fchrung des Abs.\u00a02a in \u00a7\u00a05 EStG 1997 durch das Gesetz zur Bereinigung von steuerlichen Vorschriften vom 22.\u00a0Dezember 1999 (BGBl I 1999, 2601, BStBl I 2000, 13) ging die Rechtsprechung im Einklang mit dem Handelsrecht davon aus, dass bestimmte gewinnabh\u00e4ngige Verpflichtungen vor Erzielung des Gewinns, aus dem sie zu bedienen sind, noch keine wirtschaftliche Last darstellen und demgem\u00e4\u00df nicht zu passivieren sind, weil sie nicht aus dem zum Stichtag vorhandenen Verm\u00f6gen bedient werden m\u00fcssen (s. die Nachweise im Senatsurteil vom 30.\u00a0November 2011 I\u00a0R\u00a0100\/10, BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332). Anlass f\u00fcr die gesetzliche Regelung waren dabei BFH-Urteile, nach denen der Grundsatz, dass gewinn- oder erl\u00f6sabh\u00e4ngige Verbindlichkeiten nicht zu passivieren sind, nur greifen sollte, wenn die Pflicht zur Erf\u00fcllung der Verbindlichkeit von der Gesamtgewinnsituation des Unternehmens abh\u00e4nge, nicht dagegen, wenn die Abh\u00e4ngigkeit nur von einzelnen Gesch\u00e4ften bestehe (s. die Nachweise im Senatsurteil in BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332). \u00a7\u00a05 Abs.\u00a02a EStG sollte auch f\u00fcr diese Verbindlichkeiten ein Passivierungsverbot festschreiben (BTDrucks 14\/2070, S.\u00a017). Ein Passivierungsverbot kommt seitdem allgemein in Betracht, wenn sich der R\u00fcckforderungsanspruch des Gl\u00e4ubigers nur auf k\u00fcnftiges, nicht aber auf vorhandenes Verm\u00f6gen des Schuldners am Bilanzstichtag erstreckt (BTDrucks 14\/2070, S.\u00a018).<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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25<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
bb) Die aus \u00a7\u00a010 Abs.\u00a02 Satz\u00a02 Halbsatz\u00a01 S\u00e4chsKAG abzuleitende Pflicht, eine Kosten\u00fcberdeckung innerhalb der folgenden f\u00fcnf Jahre durch eine zuk\u00fcnftig wirkende Geb\u00fchrenerm\u00e4\u00dfigung auszugleichen, wird vom Regelungswortlaut des \u00a7\u00a05 Abs.\u00a02a EStG 2002 erfasst. Der Wortlaut bel\u00e4sst nicht die M\u00f6glichkeit, den sachlichen Anwendungsbereich der Norm auf den in der Entwurfsbegr\u00fcndung angef\u00fchrten Fall einer vorherigen Verm\u00f6genszuwendung durch den Gl\u00e4ubiger (bedingt r\u00fcckzahlbare Verm\u00f6genszuwendung, s. BTDrucks 14\/2070, S.\u00a018) zu beschr\u00e4nken (gl.A. H.\u00a0Richter in Herrmann\/Heuer\/Raupach, \u00a7\u00a05 EStG Rz\u00a01770; Bl\u00fcmich\/Buciek, \u00a7\u00a05 EStG Rz\u00a0758b; a.A. wohl Lambrecht in: Kirchhof\/S\u00f6hn\/Mellinghoff, EStG, \u00a7\u00a05 Rz\u00a0Ca\u00a017).<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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26<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Jedoch liegt nach den konkreten Umst\u00e4nden des Streitfalls gleichwohl eine die Anwendung des \u00a7\u00a05 Abs.\u00a02a EStG 2002 ausschlie\u00dfende Belastung des gegenw\u00e4rtigen Verm\u00f6gens vor. Die (f\u00fcr den Kl\u00e4ger) unausweichliche Pflicht zur Geb\u00fchrenerm\u00e4\u00dfigung in der folgenden Kalkulationsperiode ist ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach eine blo\u00dfe Modalit\u00e4t der Erf\u00fcllung der unbedingt und uneingeschr\u00e4nkt bestehenden Schuld (so im Ergebnis M.\u00a0Kr., VersorgW 2012, 22, 23\u00a0f.; Hruby, DStR 2010, 127, 130; Pf\u00fctzenreuter, EFG 2012, 821). Denn der Betrieb, der die zuk\u00fcnftigen Einnahmen\/Gewinne erwirtschaftet (hier: die T\u00e4tigkeit als Unternehmen der Wasserversorgung), wird aus der Sicht des Bilanzstichtags mit einer an Sicherheit grenzenden Wahrscheinlichkeit f\u00fcr die Dauer der Ausgleichsperiode aufrechterhalten (s. insoweit auch BFH-Urteil vom 20.\u00a0September 1995 X\u00a0R\u00a0225\/93, BFHE 178, 434, BStBl II 1997, 320, zu 2.c der Gr\u00fcnde), wodurch die Erf\u00fcllung der Ausgleichsverpflichtung realisiert wird. Somit bestehen an einer aktuellen wirtschaftlichen Belastung des Verm\u00f6gens des Kl\u00e4gers als Schuldner, die auch ein gedachter Erwerber bei einer Kaufpreisbemessung ber\u00fccksichtigt h\u00e4tte (s. insoweit allgemein BFH-Urteil vom 4.\u00a0Februar 1999 IV\u00a0R\u00a054\/97, BFHE 187, 418, BStBl II 2000, 139), keine begr\u00fcndeten Zweifel.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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27<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
3. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Es fehlen entscheidungserhebliche Feststellungen, die im zweiten Rechtszug vom FG nachzuholen sind.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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28<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
a) Ob die Verpflichtung des Kl\u00e4gers nur zum Abschluss der Preiskalkulationsperiode (im Streitfall: zum 31.\u00a0Dezember 2006) zu ber\u00fccksichtigen ist, oder –wie es der Kl\u00e4ger begehrt– auf der Grundlage der Nachkalkulationen mit den entsprechenden Teilbetr\u00e4gen in den einzelnen Streitjahren, kann im hier anh\u00e4ngigen Revisionsverfahren nicht entschieden werden. Denn die Auslegung des dem Landesrecht entnommenen Begriffs der „Kosten\u00fcberdeckung“ ist dem erkennenden Senat verwehrt. Insoweit handelt es sich um nichtrevisibles (s. \u00a7\u00a0118 Abs.\u00a01 Satz\u00a01 FGO) Landesrecht. Vom FG ist insoweit aufzukl\u00e4ren und festzustellen, ob eine Kosten\u00fcberdeckung i.S. des \u00a7\u00a010 Abs.\u00a02 Satz\u00a02 Halbsatz\u00a01 S\u00e4chsKAG erst mit dem Ablauf der betreffenden Kalkulationsperiode (hier: zum 31.\u00a0Dezember 2006) und auf der Grundlage einer entsprechenden Gesamtabrechnung (unter Ausgleich von jahresbezogenen \u00dcbersch\u00fcssen und Fehlbetr\u00e4gen) festgestellt werden kann (s.a. Kronawitter, KommJur 2008, 370, 373), oder ob die in den jeweiligen Abrechnungsperioden (Streitjahre 2003 bis 2006) als Folge der konkreten Gesch\u00e4ftst\u00e4tigkeit des Kl\u00e4gers in diesen Jahren tats\u00e4chlich erzielten \u00dcberdeckungen als Teilbetr\u00e4ge der mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit sp\u00e4ter entstehenden Verpflichtung (und damit als R\u00fcckstellungen) bei der Einkommensermittlung zu ber\u00fccksichtigen sind (so im Ergebnis M.\u00a0Kr., VersorgW 2012, 22\u00a0f.).<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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29<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
b) Dar\u00fcber hinaus kann auf der Grundlage der bisher getroffenen Feststellungen nicht entschieden werden, ob der Ansatz der R\u00fcckstellung der H\u00f6he nach mit den dem Revisionsantrag zugrunde liegenden Werten („inkl. Verzinsung“) zu erfolgen hat. Denn das FG hat –von seinem Rechtsstandpunkt aus zu Recht– keine Ermittlungen zur H\u00f6he der in den einzelnen Streitjahren erwirtschafteten Teilkosten\u00fcberdeckungen bzw. der (Gesamt-) Kosten\u00fcberdeckung getroffen; es hat auch nicht ermittelt, ob die Kosten\u00fcberdeckung nach dem einschl\u00e4gigen landesspezifischen Geb\u00fchrenrecht verzinslich ist (so Kronawitter, KommJur 2008, 370, 375; M.\u00a0Kr., VersorgW 2012, 22, 24), was mit Blick auf eine etwaige Abzinsung (\u00a7\u00a06 Abs.\u00a01 Nr.\u00a03a Satz\u00a01 Buchst.\u00a0e i.V.m. Nr.\u00a03 Satz\u00a02 EStG 2002) entscheidungserheblich ist.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/div>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

Sachlicher Anwendungsbereich des Passivierungsverbots nach \u00a7 5 Abs. 2a EStG 2002 BFH, Urteil I R 62\/11 vom 06.02.2013 BUNDESFINANZHOF Urteil vom 6.2.2013, I R 62\/11 R\u00fcckstellungen f\u00fcr Kosten\u00fcberdeckungen eines kommunalen Zweckverbandes – Sachlicher Anwendungsbereich des Passivierungsverbots nach \u00a7 5 Abs. 2a EStG 2002 Leits\u00e4tze 1. Ist eine sog. Kosten\u00fcberdeckung nach Ma\u00dfgabe \u00f6ffentlich-rechtlicher Vorschriften (hier: nach … R\u00fcckstellungen f\u00fcr Kosten\u00fcberdeckungen eines kommunalen Zweckverbandes<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":[],"categories":[1730],"tags":[2645],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/29097"}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=29097"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/29097\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=29097"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=29097"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=29097"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}