BUNDESGERICHTSHOF
\nIM NAMEN DES VOLKES
\nURTEIL
\n1 StR 586\/12
\nvom
\n9. April 2013
\nBGHSt: ja
\nBGHR: ja
\nNachschlagewerk: ja
\nVer\u00f6ffentlichung: ja
\n____________________________
\nAO \u00a7 35, \u00a7 370 Abs. 1 Nr. 2; StGB \u00a7 25 Abs. 2
\n1. T\u00e4ter einer Steuerhinterziehung durch Unterlassen (\u00a7 370 Abs. 1 Nr. 2 AO)
\nkann nur derjenige sein, der selbst zur Aufkl\u00e4rung steuerlich erheblicher Tatsachen besonders verpflichtet ist.
\n2. Das Merkmal „pflichtwidrig“ in \u00a7 370 Abs. 1 Nr. 2 AO bezieht sich allein auf
\ndas Verhalten des T\u00e4ters, nicht auf dasjenige eines anderen Tatbeteiligten.
\nDamit kommt eine Zurechnung fremder Pflichtverletzungen auch dann nicht in
\nBetracht, wenn sonst nach allgemeinen Grunds\u00e4tzen Mitt\u00e4terschaft vorliegen
\nw\u00fcrde.
\n3. Eine eigene Rechtspflicht zur Aufkl\u00e4rung \u00fcber steuerlich erhebliche Tatsachen trifft gem\u00e4\u00df \u00a7 35 AO auch den Verf\u00fcgungsberechtigten. Verf\u00fcgungsbe– 2 –
\nrechtigter im Sinne dieser Vorschrift kann auch ein steuernder Hintermann sein,
\nder ihm gegen\u00fcber weisungsabh\u00e4ngige „Strohleute“ im Rechtsverkehr nach
\nau\u00dfen im eigenen Namen auftreten l\u00e4sst.
\nBGH, Urteil vom 9. April 2013 – 1 StR 586\/12 – LG Mannheim
\nin der Strafsache
\ngegen
\nwegen Steuerhinterziehung u.a.
\nDer 1. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat in der Sitzung vom 9. April 2013,
\nan der teilgenommen haben:
\nVorsitzender Richter am Bundesgerichtshof
\nNack
\nund die Richter am Bundesgerichtshof
\nRothfu\u00df,
\nDr. Graf,
\nProf. Dr. J\u00e4ger,- 3 –
\nProf. Dr. Radtke,
\nRichter
\nals Vertreter der Bundesanwaltschaft,
\nRechtsanwalt
\nals Verteidiger,
\nJustizangestellte – in der Verhandlung -,
\nJustizangestellte – bei der Verk\u00fcndung –
\nals Urkundsbeamtinnen der Gesch\u00e4ftsstelle,
\nf\u00fcr Recht erkannt:
\n1. Auf die Revision des Angeklagten wird das Urteil des Landgerichts Mannheim vom 11. Juni 2012
\na) im Schuldspruch dahin ge\u00e4ndert, dass der Angeklagte in
\nden F\u00e4llen 19 sowie 23 bis 26 der Urteilsgr\u00fcnde jeweils
\nwegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung verurteilt wird,
\nb) aufgehoben
\naa) im Einzelstrafausspruch in den F\u00e4llen 19 sowie 23
\nbis 26 der Urteilsgr\u00fcnde und
\nbb) im Ausspruch \u00fcber die Gesamtfreiheitsstrafe.- 4 –
\n2. Die weitergehende Revision wird verworfen.
\n3. Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zu neuer Verhandlung und Entscheidung, auch \u00fcber die Kosten des Rechtsmittels, an eine andere Wirtschaftsstrafkammer des Landgerichts
\nzur\u00fcckverwiesen.
\nVon Rechts wegen
\nGr\u00fcnde:
\nDas Landgericht hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in
\n29 F\u00e4llen und Beihilfe zur Steuerhinterziehung in f\u00fcnf F\u00e4llen unter Einbeziehung einer Geldstrafe aus einem Urteil des Amtsgerichts Bensheim vom
\n22. November 2011 zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von f\u00fcnf Jahren und neun
\nMonaten verurteilt.
\nHiergegen richtet sich die auf eine nicht n\u00e4her ausgef\u00fchrte Verfahrensr\u00fcge sowie die Sachr\u00fcge gest\u00fctzte Revision des Angeklagten. Das Rechtsmittel hat den aus dem Tenor ersichtlichen Teilerfolg. Im \u00dcbrigen ist es unbegr\u00fcndet.
\nA.
\nDas Landgericht hat folgende Feststellungen und Wertungen getroffen:
\n1
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\nI.
\nF\u00e4lle 1 bis 29 der Urteilsgr\u00fcnde (\u201eBandentaten\u201c)
\n1. Der einschl\u00e4gig vorbestrafte Angeklagte hatte erfahren, dass sich eine
\nbis dahin von Ba. , G. und B. angef\u00fchrte Gruppe erfolgreich im Handel mit Altgold bet\u00e4tigt hatte. Dieser Handel war darauf
\nausgerichtet, systematisch einen betr\u00fcgerischen \u201eUmsatzsteuergewinn\u201c zu erwirtschaften. Der \u201eGewinn\u201c wurde dadurch erzielt, dass die beim Verkauf von
\nAltgold an Scheideanstalten neben dem Nettokaufpreis erlangte Umsatzsteuer
\neinbehalten wurde, in den Umsatzsteuervoranmeldungen der einliefernden
\nPersonen aber ein nicht gerechtfertigter Vorsteuerabzug aus Scheinrechnungen vorgenommen wurde. Das Hinterziehungssystem folgte bis zum Einstieg
\ndes Angeklagten im Juni 2010 im Wesentlichen folgendem Ablauf:
\nDie Gruppe lie\u00df Goldscheideanstalten mit von Ba. und G.
\n\u201eschwarz\u201c – also ohne Umsatzsteuer – angekauftem Gold in normalen Handelsgesch\u00e4ften beliefern. Bei den Scheideanstalten traten als liefernde Unternehmer (sog. Einlieferer) nur G. oder Personen auf, die von G. zu diesem Zwecke angeworben worden waren und entsprechende Gewerbe angemeldet hatten. Die Goldscheideanstalten rechneten beim Ankauf des Goldes
\nmit den Einlieferern \u00fcber Gutschriften (\u00a7 14 Abs. 2 Satz 2 UStG) unter Ausweis
\nvon Umsatzsteuer ab und \u00fcberwiesen den Bruttokaufpreis auf deren Konten.
\nDie jeweiligen Einlieferer h\u00e4ndigten den Brutto-Gutschriftsbetrag an Ba.
\noder G. aus und erhielten daf\u00fcr eine Provision in H\u00f6he von drei bis vier
\nProzent des Gutschriftsbetrages.
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\nDie Einlieferer – darunter auch G. , soweit er in eigenem Namen
\nGold bei den Goldscheideanstalten einlieferte – meldeten in ihren Umsatzsteuervoranmeldungen die Umsatzsteuer aus den Gutschriften f\u00fcr die Goldlieferungen an. Zur Minimierung der sich ergebenden Zahllast nahmen sie jedoch
\ngleichzeitig einen unberechtigten Vorsteuerabzug (\u00a7 15 UStG) aus Scheinrechnungen vor, die B. beschaffte. Es handelte sich dabei um sog. Abdeckrechnungen, in denen den Rechnungsadressaten unter Umsatzsteuerausweis tats\u00e4chlich nicht erbrachte Lieferungen von Gold in Rechnung gestellt wurden. Die
\n\u201eGewinne\u201c aus den Gesch\u00e4ften verwendeten G. und Ba. einerseits f\u00fcr
\nweitere Goldank\u00e4ufe sowie zum Bezahlen der Abdeckrechnungen, andererseits
\nf\u00fcr einen aufwendigen Lebensstil.
\nAnl\u00e4sslich eines Streits um eine offene Forderung B. s nahmen Ba.
\nund G. den Angeklagten in die Gruppe auf, um fortan mit ihm nach \u201ebew\u00e4hrtem Gesch\u00e4ftsmodell\u201c den auf Steuerhinterziehung ausgerichteten Goldhandel fortzusetzen. Der Angeklagte \u00fcbernahm – B. ersetzend – in f\u00fchrender
\nFunktion gem\u00e4\u00df einer \u201einternen Aufgabenverteilung\u201c folgende Aufgaben (UA
\nS. 20). Er sollte:
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\n– finanzielle Mittel f\u00fcr den weiteren Altgoldankauf zur Verf\u00fcgung stellen,
\n– neue Einlieferer anwerben,
\n– die \u201eLogistik\u201c f\u00fcr die Abdeckrechnungen, insbesondere neue Scheinfirmen und \u201eStrohm\u00e4nner\u201c sowie entsprechende Unterlagen, bereitstellen,
\n– teilweise Altgold von Ba. in Empfang nehmen und an die anzuwerbenden neuen Einlieferer verteilen,
\n– teilweise das Bargeld von den Einlieferern in Empfang nehmen,
\n– teilweise die Gutschriftsbelege der Scheideanstalten, die f\u00fcr die Erstellung von Abdeckrechnungen ben\u00f6tigt wurden, von den Einlieferern in Empfang nehmen und an G. weiterleiten und
\n– teilweise die Abdeckrechnungen von G. in Empfang nehmen
\nund den Einlieferern \u00fcbergeben.
\nBa. sollte, wie zuvor auch, in erster Linie f\u00fcr die Beschaffung und
\nteilweise Verteilung des Goldes zust\u00e4ndig sein, w\u00e4hrend G. die Abdeckrechnungen fertigen und daneben weiterhin Gold einliefern sollte.
\nEnde September 2010 nahm der Angeklagte den gesondert Verfolgten
\nGl. in die Gruppe auf, der als \u201eRechnungsschreiber\u201c und Einlieferer unter Falschpersonalien auftretend fortan ebenfalls eine f\u00fchrende Funktion
\nin der Gruppe einnahm. Er ersetzte G. , als dieser im Oktober 2010 aus
\nder Gruppe ausschied.
\nDer Angeklagte erhielt bei jedem Goldgesch\u00e4ft einen Gewinnanteil; im
\n\u00dcbrigen blieb die Gewinnverteilung in der Gruppe weitgehend ungekl\u00e4rt. Die in
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\n11- 8 –
\ndiesen F\u00e4llen unter Beteiligung des Angeklagten insgesamt bewirkte Umsatzsteuerverk\u00fcrzung betrug 1.382.391,24 Euro.
\n2. Die einzelnen F\u00e4lle wiesen folgende Besonderheiten auf:
\na) F\u00e4lle 1 bis 18 der Urteilsgr\u00fcnde
\naa) In den F\u00e4llen 1 bis 14 sowie 16 bis 18 der Urteilsgr\u00fcnde wurden die
\nEinlieferungen von G. sowie von vier weiteren Einlieferern vorgenommen.
\nDie f\u00fcr die Steuerhinterziehung erforderlichen Abdeckrechnungen auf dem
\nBriefkopf einer A. GmbH stellte G. her, der zu diesem Zweck vom
\nAngeklagten Gesch\u00e4ftsunterlagen und einen Firmenstempel der A. GmbH
\nerhalten hatte. Der Angeklagte veranlasste jeweils, dass die Rechnungen vom
\nformellen Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer der A. GmbH, einem unter den Falschpersonalien \u201e T. \u201c auftretenden nicht n\u00e4her identifizierten bulgarischen
\nStaatsangeh\u00f6rigen, unterzeichnet wurden.
\nbb) Im Fall 15 der Urteilsgr\u00fcnde wurden Vorsteuern aus Abdeckrechnungen geltend gemacht, die Gl. unter den Falschpersonalien \u201e
\nF. \u201c gefertigt hatte. Der Angeklagte hatte Gl. zuvor einen auf diesen
\nNamen ausgestellten gef\u00e4lschten Reisepass besorgt.
\nb) F\u00e4lle 23 bis 26 der Urteilsgr\u00fcnde
\nGl. trat in den Monaten September bis Dezember 2010 unter den
\nFalschpersonalien \u201e F. \u201c selbst als Einlieferer auf. Da er einen falschen Namen verwendete, gab er abweichend von der sonst \u00fcblichen Vorgehensweise absprachegem\u00e4\u00df keine Umsatzsteuervoranmeldungen ab. Die Verwendung von Abdeckrechnungen erschien im Hinblick auf die Identit\u00e4tst\u00e4uschung zu Verschleierungszwecken nicht erforderlich. Den f\u00fcr die Einlieferung
\nbei der Goldscheideanstalt erhaltenen Kaufpreis h\u00e4ndigte er abz\u00fcglich einer
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\nProvision von einem Prozent des Gutschriftsbetrages an den Angeklagten oder
\nan Ba. aus.
\nc) F\u00e4lle 27 und 28 der Urteilsgr\u00fcnde
\nIn den F\u00e4llen 27 und 28 der Urteilsgr\u00fcnde wurden zwei Einlieferer unter
\nFalschpersonalien t\u00e4tig, denen der Angeklagte gef\u00e4lschte Ausweisdokumente
\nverschafft hatte. Da auch sie unter diesen Falschpersonalien auftraten, wurden
\nAbdeckrechnungen f\u00fcr ihre Einlieferungen von vorneherein nicht erstellt.
\nd) F\u00e4lle 20 bis 22 sowie 29 der Urteilsgr\u00fcnde
\naa) Die Einlieferin Y. hatte von Gl. unter dem Namen \u201e
\nF. \u201c erstellte Abdeckrechnungen erhalten. Sie gab absprachewidrig keine
\nUmsatzsteuervoranmeldungen ab (F\u00e4lle 20 bis 22 der Urteilsgr\u00fcnde)
\nbb) Der Einlieferer D. gab, obwohl er Abdeckrechnungen erhalten
\nhatte, ebenfalls absprachewidrig keine Umsatzsteuervoranmeldungen ab (Fall
\n29 der Urteilsgr\u00fcnde).
\ne) Fall 19 der Urteilsgr\u00fcnde
\nDas Gruppenmitglied G. , das im Fall 19 der Urteilsgr\u00fcnde als Einlieferer t\u00e4tig wurde, gab abweichend von den Absprachen in der Gruppe gleichfalls keine Umsatzsteuervoranmeldung ab.
\n3. Das Landgericht hat die vom Angeklagten aus der Gruppe heraus begangenen Taten als 18 F\u00e4lle gemeinschaftlicher Steuerhinterziehung durch
\naktives Tun gem\u00e4\u00df \u00a7 370 Abs. 1 Nr. 1 AO, \u00a7 25 Abs. 2 StGB (F\u00e4lle 1 bis 18 der
\nUrteilsgr\u00fcnde) und elf F\u00e4lle gemeinschaftlicher Steuerhinterziehung durch Unterlassen gem\u00e4\u00df \u00a7 370 Abs. 1 Nr. 2 AO, \u00a7 25 Abs. 2 StGB (F\u00e4lle 19 bis 29 der
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\nUrteilsgr\u00fcnde) gewertet. Es hat in diesen F\u00e4llen jeweils eine bandenm\u00e4\u00dfige
\nBegehung i.S.v. \u00a7 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 5 AO angenommen.
\nDas Landgericht hat den Angeklagten in diesen F\u00e4llen jeweils als Mitt\u00e4-
\nter eingestuft. Soweit Unterlassungsdelikte vorl\u00e4gen (F\u00e4lle 19 bis 29 der Urteilsgr\u00fcnde), habe er gemeinschaftlich mit anderen die Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen unterlassen.
\nDie \u00fcber die Gewerbe der Einlieferer abgewickelten Goldlieferungen hat
\ndas Landgericht den Mitgliedern der Gruppe, die sie als Bande qualifiziert hat,
\nund damit auch dem Angeklagten zugerechnet, weil die Einlieferer sich als
\n\u201eStrohleute\u201c in einer arbeitnehmer\u00e4hnlichen Stellung befunden h\u00e4tten und
\n– somit nicht als Unternehmer im Sinne des \u00a7 2 UStG handelnd – den Tatplan
\nder Bandenmitglieder lediglich umgesetzt h\u00e4tten. Daher habe f\u00fcr den Angeklagten als \u201eMitunternehmer\u201c gem\u00e4\u00df \u00a7 18 UStG die Pflicht bestanden, diese Goldeinlieferungen in Umsatzsteuererkl\u00e4rungen als Ums\u00e4tze anzumelden.
\nSoweit (in den F\u00e4llen 19 sowie 23 bis 26 der Urteilsgr\u00fcnde) G. und
\nGl. als Einlieferer t\u00e4tig geworden seien, sei der Angeklagte nicht als \u201eMitunternehmer\u201c einzustufen. Denn diese Gruppenmitglieder h\u00e4tten nicht die Position von \u201eStrohleuten\u201c eingenommen. Deshalb seien auch deren Goldeinlieferungen nicht dem Angeklagten unter dem Gesichtspunkt (mit)unternehmerischer T\u00e4tigkeit zurechenbar. Dennoch habe sich der Angeklagte auch insoweit der gemeinschaftlichen Umsatzsteuerhinterziehung gem\u00e4\u00df \u00a7 370 Abs. 1
\nNr. 2 AO, \u00a7 25 Abs. 2 StGB strafbar gemacht. Er m\u00fcsse sich als Hintermann
\n– entgegen der bisherigen Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs – die
\nPflichtverletzungen der Bandenmitglieder zurechnen lassen.
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\nII.
\nWeitere Taten des Angeklagten (F\u00e4lle 30 bis 34 der Urteilsgr\u00fcnde)
\n1. Nach den Feststellungen des Landgerichts leistete der Angeklagte
\nau\u00dferhalb der Bande Unterst\u00fctzungsbeitr\u00e4ge zu weiteren vergleichbaren Taten:
\na) Fall 30 der Urteilsgr\u00fcnde (Unterst\u00fctzung einer Gruppe um B. )
\nDer wegen den Streitigkeiten mit G. und Ba. aus der Bande
\nausgeschiedene B. nahm in einer neuen Gruppe entsprechende Goldhandelsgesch\u00e4fte vor, die ebenfalls auf die Hinterziehung von Umsatzsteuer abzielten. Die Gesch\u00e4fte wurden \u00fcber die verm\u00f6genslose S. GmbH abgewickelt. Nachdem viele Banken unter anderem wegen des von ihnen gesehenen Geldw\u00e4scheverdachts nicht mehr dazu bereit waren, Konten f\u00fcr Goldh\u00e4ndler zu errichten, unterst\u00fctzte der Angeklagte die Gruppe, indem er \u00fcber einen
\nunabh\u00e4ngigen Finanzvermittler die Er\u00f6ffnung eines Gesch\u00e4ftskontos erm\u00f6glichte.
\nDie durch die Nichtabgabe der Umsatzsteuererkl\u00e4rungen f\u00fcr die \u00fcber die
\nS. GmbH abgewickelten Goldhandelsgesch\u00e4fte eingetretene Umsatzsteuerverk\u00fcrzung betrug insgesamt 824.000,04 Euro.
\nb) F\u00e4lle 31 bis 34 der Urteilsgr\u00fcnde (Unterst\u00fctzung einer Gruppe um
\nTe. )
\nF\u00fcr entsprechende Goldhandelsgesch\u00e4fte einer Gruppe um Te.
\n, bei denen ebenfalls systematisch Umsatzsteuern hinterzogen wurden,
\nstellte der Angeklagte Abdeckrechnungen zur Verf\u00fcgung, die er von Gl.
\nfertigen lie\u00df. Sie wurden zum unberechtigten Vorsteuerabzug verwendet. Hier-
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\ndurch wurde durch Yi. Umsatzsteuer in H\u00f6he von insgesamt 89.965
\nEuro und durch \u00dc. von weiteren 57.633,42 Euro hinterzogen.
\n2. Die den F\u00e4llen 30 bis 34 der Urteilsgr\u00fcnde zu Grunde liegenden Taten
\nhat das Landgericht jeweils als Beihilfe zur Steuerhinterziehung gem\u00e4\u00df \u00a7 370
\nAbs. 1 Nr. 1 und 2 AO, \u00a7 27 StGB gewertet. Dabei ist es angesichts des einmaligen Tatbeitrages des Angeklagten im Falle der S. GmbH von einer
\neinheitlichen Beihilfetat ausgegangen.
\nB.
\nDie Revision des Angeklagten f\u00fchrt mit der Sachr\u00fcge – die nicht ausgef\u00fchrte Verfahrensr\u00fcge ist unzul\u00e4ssig (\u00a7 344 Abs. 2 Satz 2 StPO) – zu einem
\nTeilerfolg. In den F\u00e4llen 19 sowie 23 bis 26 der Urteilsgr\u00fcnde \u00e4ndert der Senat
\nden Schuldspruch von Mitt\u00e4terschaft auf Beihilfe zur Steuerhinterziehung ab.
\nDies zieht in diesen F\u00e4llen die Aufhebung der zugeh\u00f6rigen Einzelstrafen sowie
\ndes Gesamtstrafenausspruchs nach sich. Im \u00dcbrigen enth\u00e4lt das Urteil keinen
\nden Angeklagten beschwerenden Rechtsfehler.
\nI.
\nDie verfahrensgegenst\u00e4ndlichen Taten k\u00f6nnen in zwei Fallkomplexe unterteilt werden. Fallkomplex I umfasst die von der Bande um den Angeklagten
\nund Ba. sowie G. bzw. Gl. begangenen Taten (F\u00e4lle 1 bis 29 der Urteilsgr\u00fcnde). Fallkomplex II erfasst die Unterst\u00fctzungshandlungen des Angeklagten f\u00fcr andere T\u00e4ter bzw. T\u00e4tergruppierungen
\n(F\u00e4lle 30 bis 34 der Urteilsgr\u00fcnde). Ausgehend von den sich stellenden Rechts-
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\nfragen lassen sich im Fallkomplex I zwei Untergruppen bilden: Die Fallgruppe
\nI.1. umfasst diejenigen F\u00e4lle, bei denen von den Einlieferern unrichtige Umsatzsteuervoranmeldungen abgegeben wurden (F\u00e4lle 1 bis 18 der Urteilsgr\u00fcnde), w\u00e4hrend der Fallgruppe I.2. diejenigen F\u00e4lle zuzuordnen sind, bei denen
\nvon den Einlieferern (pflichtwidrig) keine Steueranmeldungen eingereicht wurden (F\u00e4lle 19 bis 29 der Urteilsgr\u00fcnde). Letztere Fallgruppe (Unterlassungstaten) l\u00e4sst sich weiter unterteilen in die Gruppe der F\u00e4lle, in denen weisungsabh\u00e4ngige Strohleute als Einlieferer t\u00e4tig wurden (Fallgruppe I.2.a: F\u00e4lle 20 bis 22
\nund 27 bis 29 der Urteilsgr\u00fcnde) und diejenige, in der die f\u00fchrenden Bandenmitglieder G. und Gl. gegen\u00fcber den Scheideanstalten als Einlieferer auftraten (Fallgruppe I.2.b: F\u00e4lle 19 sowie 23 bis 26 der Urteilsgr\u00fcnde).
\nII.
\nMit Ausnahme hinsichtlich der Fallgruppe I.2.b (F\u00e4lle 19 sowie 23 bis 26
\nder Urteilsgr\u00fcnde) h\u00e4lt der Schuldspruch rechtlicher Nachpr\u00fcfung stand.
\n1. Fallgruppe I.1. (F\u00e4lle 1 bis 18 der Urteilsgr\u00fcnde)
\nDie Verurteilung des Angeklagten in der Fallgruppe I.1 wegen in Mitt\u00e4-
\nterschaft begangener Steuerhinterziehung durch aktives Tun gem\u00e4\u00df \u00a7 370
\nAbs. 1 Nr. 1 AO, \u00a7 25 Abs. 2 StGB begegnet keinen rechtlichen Bedenken.
\na) T\u00e4ter einer Steuerhinterziehung im Sinne von \u00a7 370 Abs. 1 Nr. 1 AO
\nkann nicht nur der Steuerpflichtige sein. Vielmehr kommt als T\u00e4ter einer Steuerhinterziehung durch aktives Tun grunds\u00e4tzlich jedermann in Betracht (\u201ewer\u201c),
\nsofern er den gesetzlichen Tatbestand verwirklicht. Mitt\u00e4ter kann daher auch
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\neine Person sein, der das Gesetz keine steuerlichen Pflichten zuweist, sofern
\nnur die Voraussetzungen einer gemeinschaftlichen Begehungsweise im Sinne
\nvon \u00a7 25 Abs. 2 StGB gegeben sind (st. Rspr.; vgl. BGH, Urteil vom 12. November 1986 – 3 StR 405\/86, BGHR StGB \u00a7 25 Abs. 2 Mitt\u00e4ter 1; BGH, Urteil
\nvom 28. Mai 1986 – 3 StR 103\/86, NStZ 1986, 463; BGH, Beschluss vom
\n6. Oktober 1989 – 3 StR 80\/89, BGHR AO \u00a7 370 Abs. 1 Nr. 1 Mitt\u00e4ter 3; BGH,
\nUrteil vom 22. Mai 2003 – 5 StR 520\/02, BGHR AO \u00a7 370 Abs. 1 Nr. 1 T\u00e4ter 4;
\nBGH, Beschluss vom 7. November 2006 – 5 StR 164\/06, wistra 2007, 112).
\nMitt\u00e4ter ist, wer nicht nur fremdes Tun f\u00f6rdert, sondern einen eigenen
\nTatbeitrag derart in eine gemeinschaftliche Tat einf\u00fcgt, dass sein Beitrag als
\nTeil der T\u00e4tigkeit des anderen und umgekehrt dessen Tun als Erg\u00e4nzung seines eigenen Tatanteils erscheint. Ob ein Beteiligter ein so enges Verh\u00e4ltnis zur
\nTat hat, ist nach den gesamten Umst\u00e4nden, die von seiner Vorstellung umfasst sind, in wertender Betrachtung zu beurteilen. Wesentliche Anhaltspunkte
\nk\u00f6nnen der Grad des eigenen Interesses am Taterfolg, der Umfang der Tatbeteiligung und die Tatherrschaft oder wenigstens der Wille zur Tatherrschaft sein
\n(st. Rspr.; vgl. nur BGH, Urteil vom 30. Juni 2005 – 5 StR 12\/05, NStZ 2006, 44;
\nBGH, Urteil vom 15. Januar 1991 – 5 StR 492\/90, BGHSt 37, 289, 291 mwN).
\nb) Die erkennbar auf der Grundlage einer Gesamtbetrachtung der ma\u00df-
\ngeblichen Umst\u00e4nde getroffene Wertung des Landgerichts, der Angeklagte sei
\nin diesen F\u00e4llen Mitt\u00e4ter und nicht nur Gehilfe der durch Einreichung unrichtiger
\nUmsatzsteuervoranmeldungen f\u00fcr die Einlieferer begangenen Steuerhinterziehungen gewesen, ist rechtlich nicht zu beanstanden.
\nDas Landgericht durfte dabei ma\u00dfgeblich ber\u00fccksichtigen, dass die Einlieferer mit der Einreichung unrichtiger Umsatzsteuervoranmeldungen lediglich
\nden Tatplan der Gruppe (Bande) um den Angeklagten sowie Ba. und G.
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\nbzw. Gl. umsetzten. In diesem Tatplan spielte die Verwendung der von
\ndem Angeklagten beschafften Abdeckrechnungen zur Verschleierung der
\nSteuerverk\u00fcrzungen eine bedeutende Rolle. Der Angeklagte hatte zudem an
\nder Funktionsf\u00e4higkeit des verwendeten Systems der Hinterziehung von Umsatzsteuer erhebliches wirtschaftliches Eigeninteresse, denn er war an den Ertr\u00e4gen aus diesem System beteiligt. Die von ihm erbrachten Tatbeitr\u00e4ge, etwa
\nseine Mitwirkung bei der Beschaffung der Abdeckrechnungen und bei der
\n\u00dcbergabe des Goldes an die Einlieferer, hat das Landgericht rechtsfehlerfrei
\nals f\u00fcr die Taten wesentlich angesehen.
\nDer Annahme von Mitt\u00e4terschaft steht nicht entgegen, dass der Angeklagte seine jeweiligen Tatbeitr\u00e4ge lediglich im Vorfeld der unrichtigen Steueranmeldungen erbrachte (vgl. hierzu BGH, Beschluss vom 25. September 2012
\n– 1 StR 407\/12, wistra 2013, 67; Urteil vom 28. Mai 1986 – 3 StR 103\/86, NStZ
\n1986, 463). Insoweit gelten die allgemeinen strafrechtlichen Grunds\u00e4tze (vgl.
\nBGH, Beschluss vom 27. M\u00e4rz 2012 – 3 StR 63\/12).
\n2. Fallkomplex II. (F\u00e4lle 30 bis 34 der Urteilsgr\u00fcnde)
\nDie Verurteilung wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung im Fallkomplex II. ist ebenfalls rechtsfehlerfrei. Die Urteilsfeststellungen belegen in den
\nF\u00e4llen 30 bis 34 der Urteilsgr\u00fcnde sowohl die Haupttaten der Steuerhinterziehung als auch die von dem Angeklagten vors\u00e4tzlich erbrachten Tatbeitr\u00e4ge.
\n3. Fallgruppe I.2.a (F\u00e4lle 20 bis 22 sowie 27 bis 29 der Urteilsgr\u00fcnde)
\n46
\n47
\n48
\n49- 16 –
\nDie Verurteilung des Angeklagten der Fallgruppe I.2.a wegen Steuerhinterziehung durch Unterlassen gem\u00e4\u00df \u00a7 370 Abs. 1 Nr. 2 AO h\u00e4lt jedenfalls im
\nErgebnis rechtlicher Nachpr\u00fcfung stand.
\na) Tatbestandlich i.S.d. \u00a7 370 Abs. 1 Nr. 2 AO handelt, wer eine Rechtspflicht zur Offenbarung steuerlich erheblicher Tatsachen verletzt. Diese Voraussetzung muss auch bei einem Mitt\u00e4ter vorliegen.
\naa) Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs kann T\u00e4ter
\n– auch Mitt\u00e4ter – einer Steuerhinterziehung durch Unterlassen nur derjenige
\nsein, der selbst zur Aufkl\u00e4rung steuerlich erheblicher Tatsachen besonders
\nverpflichtet ist (st. Rspr.; vgl. BGH, Urteil vom 4. April 1979 – 3 StR 488\/78,
\nBGHSt 28, 371, 375 ff.; BGH, Urteil vom 12. November 1986 – 3 StR 405\/86,
\nBGHR StGB \u00a7 25 Abs. 2 Mitt\u00e4ter 1; BGH, Beschluss vom 14. Februar 1990
\n– 3 StR 317\/89, BGHR AO \u00a7 370 Abs. 1 Nr. 2 Eingangsabgaben 1; BGH, Beschluss vom 20. November 1990 – 3 StR 259\/90, BGHR AO \u00a7 370 Abs. 1 Nr. 2
\nMitt\u00e4ter 2; BGH, Urteil vom 24. Oktober 2002 – 5 StR 600\/01, BGHSt 48, 52,
\n58; BGH, Urteil vom 22. Mai 2003 – 5 StR 520\/02, BGHR AO \u00a7 370 Abs. 1 Nr. 1
\nT\u00e4ter 4 = wistra 2003, 344; BGH, Beschluss vom 22. Juli 2004 – 5 StR 85\/04,
\nwistra 2004, 393; BGH, Beschluss vom 7. November 2006 – 5 StR 164\/06,
\nwistra 2007, 112; BGH, Beschluss vom 14. April 2010 – 1 StR 105\/10). Dabei
\nk\u00f6nnen sich Offenbarungspflichten sowohl aus den gesetzlich besonders festgelegten steuerlichen Erkl\u00e4rungspflichten wie auch aus allgemeinen Garantenpflichten ergeben, die allerdings eine untergeordnete Rolle spielen (vgl. Joecks
\nin Franzen\/Gast\/ Joecks, Steuerstrafrecht, 7. Aufl., \u00a7 370 Rn. 161 ff.).
\nbb) Demgegen\u00fcber ist die Strafkammer – mit durchaus beachtlichen Argumenten – der Auffassung, dass die von der Rechtsprechung vorgenommene
\nBeschr\u00e4nkung des T\u00e4terkreises auf Personen, die eine eigene Offenbarungs-
\n50
\n51
\n52
\n53- 17 –
\npflicht verletzen, nicht zutreffend sei (UA S. 153 ff.). Vielmehr handele es sich
\nbeim Unterlassungstatbestand des \u00a7 370 Abs. 1 Nr. 2 AO um ein Allgemeindelikt, sodass die Pflichtverletzung eines \u201eVordermanns\u201c einem selbst nicht erkl\u00e4-
\nrungspflichtigen \u201eHintermann\u201c zugerechnet werden k\u00f6nne. Aus diesem Grund
\nk\u00f6nnten Personen auch Mitt\u00e4ter sein, die keine sie pers\u00f6nlich treffende Pflicht
\nverletzen, sofern nur die allgemeinen Voraussetzungen f\u00fcr die Annahme von
\nMitt\u00e4terschaft gegeben seien.
\nDer Wortlaut des \u00a7 370 Abs. 1 Nr. 2 AO sei mit einer Einstufung als Allgemeindelikt vereinbar. Das Gesetz grenze den T\u00e4terkreis nicht n\u00e4her ein,
\nsondern verwende – ebenso wie bei \u00a7 370 Abs. 1 Nr. 1 AO – die f\u00fcr Allgemeindelikte typische Umschreibung \u201ewer\u201c. Schlie\u00dflich beschreibe auch das Merkmal
\n\u201epflichtwidrig\u201c keine pers\u00f6nliche Pflichtenstellung f\u00fcr einen bestimmten Personenkreis, sondern enthalte ein strafrechtliches \u201eJedermann-Gebot\u201c. Es beschreibe nicht den Personenkreis n\u00e4her, sondern konkretisiere, welche Art und
\nWeise des Handelns unter Strafe gestellt sei (vgl. Bender, wistra 2004, 368,
\n371; Kuhlen in: Festschrift f\u00fcr Heike Jung, 2007, S. 445, 457). Auch die Systematik des Gesetzes spreche f\u00fcr die vom Landgericht vertretene Auffassung,
\ndenn \u00a7 370 AO enthalte die im Ordnungswidrigkeitentatbestand des \u00a7 378
\nAbs. 1 AO enthaltene Beschr\u00e4nkung des T\u00e4terkreises gerade nicht.
\nSchlie\u00dflich verweist das Landgericht darauf, dass die bisherige Auslegung des \u00a7 370 Abs. 1 Nr. 2 AO nicht zu sachgerechten Ergebnissen f\u00fchre. So
\nsei es oft letztlich vom Zufall abh\u00e4ngig, ob eine Bestrafung als T\u00e4ter oder – trotz
\nvergleichbaren Unrechtsgehalts der Tatbeteiligung – nur als Gehilfe in Betracht
\nkomme, etwa weil ein unterst\u00fctzter anderer Tatbeteiligter eine Steuererkl\u00e4rung
\n\u00fcberhaupt nicht statt – wie geplant – mit falschem Inhalt abgebe. So sei es nach
\nder bisherigen Auslegung des \u00a7 370 Abs. 1 Nr. 2 AO m\u00f6glich, dass ein \u201eHin-
\n54
\n55- 18 –
\ntermann\u201c trotz tatbeherrschender Stellung nur als Gehilfe bestraft werden k\u00f6nne.
\ncc) Der Senat teilt die Auffassung, dass es sich auch bei dem Unterlassungstatbestand des \u00a7 370 Abs. 1 Nr. 2 AO um ein Delikt handelt, das nicht
\nnur vom Steuerpflichtigen und Personen, denen sonst in den Steuergesetzen
\nsteuerliche Erkl\u00e4rungspflichten auferlegt sind (vgl. \u00a7\u00a7 34, 35 AO), verwirklicht
\nwerden kann, sondern grunds\u00e4tzlich von \u201eJedermann\u201c.
\n(1) Durch die offene Formulierung des Gesetzes \u201ewer\u201c, die allen drei
\nTatvarianten der Steuerhinterziehung vorangestellt ist, enth\u00e4lt \u00a7 370 Abs. 1 AO
\ndie herk\u00f6mmlich bei der Ausgestaltung von Allgemein-\/Jedermannsdelikten
\nverwendete Formulierung (vgl. Kuhlen in: Festschrift f\u00fcr Heike Jung, 2007,
\nS. 445, 457). Nach dem Gesetzeswortlaut erfolgt damit keine Beschr\u00e4nkung
\nauf eine bestimmte T\u00e4tergruppe; einen Statusbegriff, wie er sonst h\u00e4ufig bei
\nder Beschreibung tauglicher T\u00e4ter bei Sonderdelikten zu finden ist, enth\u00e4lt \u00a7
\n370 Abs. 1 Nr. 2 AO nicht.
\n(2) Der Umstand, dass der Tatbestand des \u00a7 370 Abs. 1 Nr. 2 AO hinsichtlich des Merkmals \u201epflichtwidrig\u201c weitere Besonderheiten aufweist, ergibt
\nsich dar\u00fcber hinaus auch aus einem systematischen Vergleich zu anderen Tatbest\u00e4nden, die ebenfalls das Merkmal \u201epflichtwidrig\u201c aufgreifen, jedoch anders
\nausgestaltet sind:
\nSo kn\u00fcpfen zwar auch die Straftatbest\u00e4nde des \u00a7 266a Abs. 2 Nr. 2
\nStGB und des \u00a7 356 StGB an das Merkmal \u201epflichtwidrig\u201c an. Diese Tatbest\u00e4nde enthalten aber jeweils den T\u00e4terkreis beschreibende Statusbegriffe, so dass
\nbereits der jeweilige Wortlaut (\u201eals Arbeitgeber\u201c bzw. \u201eein Anwalt oder anderer
\nRechtsbeistand, welcher bei den ihm in dieser Eigenschaft anvertrauten Angelegenheiten \u2026. pflichtwidrig dient\u201c) die Eigenschaft des tauglichen T\u00e4ters be-
\n56
\n57
\n58
\n59- 19 –
\nschr\u00e4nkt. Beide Tatbest\u00e4nde kn\u00fcpfen damit an ein besonderes Vertrauensverh\u00e4ltnis oder an besonders ausgestaltete Pflichtenstellungen an, die sich aus
\nder personalen Eigenschaft als \u201eArbeitgeber\u201c bzw. \u201eals Anwalt\u201c ergeben. Demgegen\u00fcber erfordert die Tathandlung des \u00a7 370 Abs. 1 Nr. 2 AO (pflichtwidriges
\nIn-Unkenntnis-lassen bezogen auf steuerlich erhebliche Tatsachen) keine Ankn\u00fcpfung an solche personenbezogenen Eigenschaften und Umst\u00e4nde. Die
\nStrafvorschrift des \u00a7 370 Abs. 1 Nr. 2 AO verwendet nicht die Formulierung
\n\u201ewer als Steuerpflichtiger\u201c (vgl. \u00a7 33 Abs. 1 AO) und richtet sich deshalb auch
\nnicht allein an den Adressaten eines Steuergesetzes, also denjenigen, dem aus
\neinem Steuergesetz Rechte und Pflichten erwachsen (vgl. zum Begriff des
\nSteuerpflichtigen R\u00fcsken in Klein, AO, 11. Aufl., \u00a7 33 Rn. 1).
\n(3) Auch aus der Struktur des \u00a7 370 Abs. 1 Nr. 2 AO insgesamt ergibt
\nsich keine Beschr\u00e4nkung des T\u00e4terkreises auf den Adressaten eines Steuergesetzes. Tatbestandsrelevant ist der Versto\u00df gegen die Handlungspflicht bei Taten nach \u00a7 370 Abs. 1 Nr. 2 AO zwar nur, wenn die Finanzbeh\u00f6rden \u00fcber steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis gelassen werden. Hieraus folgt aber
\nlediglich, dass die Pflicht zur Erfolgsabwendung, gegen die der Unterlassende
\nverst\u00f6\u00dft, nur dann eine Strafbarkeit begr\u00fcnden kann, wenn sie auf eine Beseitigung der Unkenntnis des Finanzamtes gerichtet ist. Dem l\u00e4sst sich aber nur
\nentnehmen, wie die im Interesse des gesch\u00fctzten Rechtsguts (Steueraufkommen) bestehende Pflichtenstellung n\u00e4her ausgestaltet sein muss, nicht aber,
\nwer Tr\u00e4ger der Pflicht ist.
\n(4) Ein Vergleich mit dem Bu\u00dfgeldtatbestand des \u00a7 378 Abs. 1 AO zeigt,
\ndass auch das Steuerstraf- bzw. Ordnungswidrigkeitenrecht Beschr\u00e4nkungen
\ndes T\u00e4terkreises kennt. Bei dieser Vorschrift ist der T\u00e4terkreis eingeschr\u00e4nkt
\nauf Steuerpflichtige sowie Personen, \u201edie bei Wahrnehmung der Angelegenheiten eines Steuerpflichtigen eine der in \u00a7 370 Abs. 1 AO bezeichnete Tat leicht-
\n60
\n61- 20 –
\nfertig\u201c begeht. Eine derartige Begrenzung des T\u00e4terkreises enth\u00e4lt \u00a7 370 Abs. 1
\nNr. 2 AO nicht.
\n(5) Auch der Schutzzweck der Norm gebietet keine Beschr\u00e4nkung auf
\ndie Verletzung eigener steuerlicher Pflichten. Denn gesch\u00fctztes Rechtsgut ist
\nbei allen Tatbest\u00e4nden des \u00a7 370 AO das \u00f6ffentliche Interesse des Staates am
\nvollst\u00e4ndigen und rechtzeitigen Aufkommen jeder einzelnen Steuerart (vgl.
\nBGH, Urteil vom 25. Januar 1995 – 5 StR 491\/94, BGHSt 41, 1 und Beschluss
\nvom 22. November 2012 – 1 StR 537\/12 [zur Ver\u00f6ffentlichung in BGHSt vorgesehen] mwN). Alle Tatbestandsvarianten des \u00a7 370 Abs. 1 AO enthalten daher
\nauch einheitlich als Taterfolg die Verk\u00fcrzung von Steuern sowie die Erlangung
\nnicht gerechtfertigter Steuervorteile f\u00fcr sich oder einen anderen.
\ndd) Schlie\u00dflich trifft auch der Hinweis des Landgerichts zu, dass es zuweilen allein von der Ausgestaltung der steuerlichen Normen abh\u00e4ngt, ob eine
\nTatbegehung durch aktives Tun (\u00a7 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) oder eine solche durch
\nUnterlassen (\u00a7 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) in Betracht kommt, was – etwa auch im
\nBereich mittelbarer T\u00e4terschaft – erhebliche Auswirkungen auf die Strafbarkeit
\nvon Tatbeteiligten haben kann.
\nee) Der Senat erkennt ausdr\u00fccklich an, dass das Landgericht mit sorgf\u00e4ltiger Begr\u00fcndung gegen die bisherige Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs
\nStellung bezogen und damit eine \u00c4nderung der Rechtsprechung angeregt hat.
\nGleichwohl h\u00e4lt er an der Rechtsprechung fest, dass T\u00e4ter einer Steuerhinterziehung durch Unterlassen gem\u00e4\u00df \u00a7 370 Abs. 1 Nr. 2 AO nur derjenige sein
\nkann, der selbst zur Aufkl\u00e4rung steuerlich erheblicher Tatsachen besonders
\nverpflichtet ist. Denn der Wortlaut dieser Strafnorm l\u00e4sst eine andere Auslegung nicht zu (vgl. Art. 103 Abs. 2 GG). Nach Auffassung des Senats bezieht
\nsich das Merkmal \u201epflichtwidrig\u201c allein auf das Verhalten des T\u00e4ters (bei dem es
\n62
\n63
\n64- 21 –
\nsich indes nicht um den Steuerpflichtigen handeln muss), nicht allgemein auf
\ndasjenige irgendeines Tatbeteiligten. Damit kommt eine Zurechnung fremder
\nPflichtverletzungen auch dann nicht in Betracht, wenn sonst nach allgemeinen
\nGrunds\u00e4tzen Mitt\u00e4terschaft vorliegen w\u00fcrde.
\nAnders w\u00e4re dies etwa, wenn der Gesetzgeber die Formulierung \u201ewer
\nbewirkt, dass die Finanzbeh\u00f6rden pflichtwidrig \u00fcber steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis gelassen werden\u201c, gew\u00e4hlt h\u00e4tte. Es bleibt daher dem
\nGesetzgeber vorbehalten, etwaige Ungereimtheiten im Anwendungsbereich der
\nTatbest\u00e4nde des \u00a7 370 Abs. 1 AO zu beseitigen. Im \u00dcbrigen kann ein Tatgericht den Umstand, dass eine nur als Gehilfe strafbare Person Tatherrschaft
\nhatte, im Rahmen des nach erfolgter Strafrahmenverschiebung gem\u00e4\u00df \u00a7 27
\nAbs. 2 Satz 2 i.V.m. \u00a7 49 Abs. 1 StGB er\u00f6ffneten Strafrahmens erheblich strafsch\u00e4rfend werten.
\nb) Entgegen der Auffassung des Landgerichts ergibt sich die f\u00fcr eine Unterlassungsstrafbarkeit nach \u00a7 370 Abs. 1 Nr. 2 AO somit erforderliche Erkl\u00e4-
\nrungspflicht des Angeklagten nicht daraus, dass er als \u201eMitunternehmer\u201c gem\u00e4\u00df
\n\u00a7 2 UStG verpflichtet gewesen w\u00e4re, gem\u00e4\u00df \u00a7 18 UStG die von den Einlieferern get\u00e4tigten Ums\u00e4tze anzumelden.
\nDies gilt unabh\u00e4ngig von dem Umstand, dass das Landgericht mit dem
\nBegriff des Mitunternehmers einen im Umsatzsteuerrecht nicht gebr\u00e4uchlichen
\n(vgl. BFH, Urteil vom 18. M\u00e4rz 1988 – V R 178\/83, DStR 1988, 516, 517) Begriff
\ndes Einkommensteuergesetzes (vgl. \u00a7 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG) verwendet hat.
\nDabei kann auch dahinstehen, ob die Bande, der sich der Angeklagte zur Begehung von Steuerstraftaten angeschlossen hatte, aufgrund geschlossenen
\nAuftretens nach au\u00dfen hin als eigenst\u00e4ndiges Unternehmen im Sinne des \u00a7 2
\nUStG anzusehen sein k\u00f6nnte. Denn entgegen der Ansicht des Landgerichts
\n65
\n66
\n67- 22 –
\nwaren jedenfalls bei den hier in Rede stehenden Goldverk\u00e4ufen allein die
\n\u201eStrohleute\u201c die Unternehmer, die in einer Leistungsbeziehung zu den Scheideanstalten standen, nicht die hinter den \u201eStrohleuten\u201c stehende Bande. Die Einlieferer waren insoweit – obgleich \u201eStrohleute\u201c – nicht als f\u00fcr die Leistungsbeziehungen bedeutungslose \u201eNichtunternehmer\u201c anzusehen. Damit scheidet die
\nvom Landgericht vorgenommene Zurechnung der von den Einlieferern get\u00e4tigten Ums\u00e4tze zur Bande als Leistungserbringerin aus.
\naa) Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuergesetzes ist, wer eine gewerbliche oder berufliche T\u00e4tigkeit selbst\u00e4ndig aus\u00fcbt (\u00a7 2 Abs. 1 Satz 1
\nUStG). Vom Unternehmerbegriff des Umsatzsteuergesetzes werden zwar unabh\u00e4ngig von der Rechtsform Personen und Personenzusammenschl\u00fcsse aller
\nArt erfasst. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs erbringt ein Zusammenschluss nat\u00fcrlicher Personen regelm\u00e4\u00dfig aber nur dann als selbst\u00e4ndiger Unternehmer i.S.d. \u00a7 2 UStG Leistungen gegen Entgelt, wenn dem Leistungsempf\u00e4nger diese Personenmehrheit als Schuldner der vereinbarten Leistung und Gl\u00e4ubiger des vereinbarten Entgelts gegen\u00fcbersteht (vgl. BFH, Urteil
\nvom 16. August 2001 – V R 67\/00, UR 2002, 213; BFH, Urteil vom 18. M\u00e4rz
\n1988 – V R 178\/83, DStR 1988, 516, 517). Ma\u00dfgeblich ist somit, ob der Zusammenschluss nat\u00fcrlicher Personen als solcher nach au\u00dfen durch die Erbringung von Ums\u00e4tzen erkennbar am Wirtschaftsverkehr teilnimmt (vgl. Klenk in
\nS\u00f6lch\/ Ringleb, UStG, 63. Lfg., \u00a7 2 Rn. 10 f.).
\nbb) Ob und inwieweit die Bande, der sich der Angeklagte angeschlossen
\nhatte, diese Voraussetzung erf\u00fcllte und sie damit als Unternehmerin im Sinne
\ndes \u00a7 2 UStG t\u00e4tig wurde, ist den Urteilsfeststellungen nicht eindeutig zu entnehmen.
\n68
\n69
\n70- 23 –
\nLetztlich kann dies hier auch dahinstehen. Denn die sich aus der Unternehmerstellung ergebenden Erkl\u00e4rungspflichten eines Unternehmers im Sinne
\ndes \u00a7 2 UStG beschr\u00e4nken sich auf diejenigen Ums\u00e4tze, die seinem Unternehmen zuzuordnen sind. Dazu geh\u00f6rten hier – f\u00fcr die Bande – die Goldlieferungen der Einlieferer an die Scheideanstalten nicht.
\n(1) Wer bei einem Umsatz als Leistender anzusehen ist, ergibt sich nach
\nder Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs regelm\u00e4\u00dfig aus den abgeschlossenen zivilrechtlichen Vereinbarungen (vgl. BFH, Urteil vom 16. August 2001 – V
\nR 67\/00, UR 2002, 213; BFH, Urteil vom 26. Juni 2003 – V R 22\/02, DStRE
\n2004, 153). Leistender ist damit in der Regel derjenige, der die Lieferungen oder sonstigen Leistungen im eigenen Namen gegen\u00fcber einem anderen selbst
\nausf\u00fchrt oder durch einen Beauftragten ausf\u00fchren l\u00e4sst. Ob eine Leistung dem
\nHandelnden oder einem anderen zuzurechnen ist, h\u00e4ngt deshalb grunds\u00e4tzlich
\ndavon ab, ob der Handelnde gegen\u00fcber dem Leistungsempf\u00e4nger im eigenen
\nNamen oder berechtigterweise im Namen eines anderen bei Ausf\u00fchrung entgeltlicher Leistungen aufgetreten ist (st. Rspr.; vgl. nur BFH, Urteil vom 12. Mai
\n2011 – V R 25\/10, DStRE 2011, 1326 mwN). Dabei kann auch ein \u201eStrohmann“
\nUnternehmer und Leistender im Sinne des Umsatzsteuergesetzes sein. Er ist
\nnicht deswegen unselbst\u00e4ndig i.S.d. \u00a7 2 Abs. 1 Satz 1 UStG, weil er im Innenverh\u00e4ltnis den Weisungen des Auftraggebers verpflichtet ist (BFH, Urteil vom
\n26. Juni 2003 – V R 22\/02, DStRE 2004, 153). Ohne Bedeutung f\u00fcr die Beurteilung der Leistungsbeziehungen im Verh\u00e4ltnis zu Dritten ist grunds\u00e4tzlich, aus
\nwelchen Gr\u00fcnden der \u201eHintermann\u201c gegen\u00fcber dem Vertragspartner des
\n\u201eStrohmanns\u201c und Leistungsempf\u00e4nger (einem Dritten), als Leistender nicht in
\nErscheinung treten will (BFH aaO; zu den Leistungsbeziehungen zwischen
\nStroh- und Hintermann vgl. auch BFH, Urteil vom 12. Mai 2011 – V R 25\/10,
\nDStRE 2011, 1326).
\n71- 24 –
\n(2) Unbeachtlich ist ein \u201evorgeschobenes“ Strohmanngesch\u00e4ft allerdings
\ndann, wenn es nur zum Schein abgeschlossen wird, d.h. wenn beide Vertragsparteien einverst\u00e4ndlich oder stillschweigend davon ausgehen, dass die
\nRechtswirkungen des Gesch\u00e4fts gerade nicht zwischen ihnen, sondern zwischen dem Leistungsempf\u00e4nger und dem \u201eHintermann“ eintreten sollen (vgl.
\n\u00a7 41 Abs. 2 AO; BFH, Urteil vom 12. Mai 2011 – V R 25\/10, DStRE 2011, 1326
\nunter II.1.c; BFH, Beschluss vom 31. Januar 2002 – V B 108\/01, BFHE 198,
\n208 = BStBl II 2004, 622, unter II.4.c; BFH, Beschluss vom 17. Oktober 2003 V
\nB 111\/02, BFH\/NV 2004, 235; vgl. auch BGH, Urteil vom 22. Mai 2003 – 1 StR
\n520\/02, BGHR AO \u00a7 370 Abs. 1 Nr. 1 T\u00e4ter 4 = wistra 2003, 344). Letzteres ist
\ninsbesondere dann zu bejahen, wenn der Leistungsempf\u00e4nger wei\u00df oder davon ausgehen muss, dass derjenige, mit dem (als \u201eStrohmann\u201c) oder in dessen
\nNamen das Rechtsgesch\u00e4ft abgeschlossen wird, selbst keine eigene – ggf.
\nauch durch Subunternehmer auszuf\u00fchrende – Verpflichtung aus dem Rechtsgesch\u00e4ft \u00fcbernehmen will (vgl. BFH, Urteil vom 12. Mai 2011 – V R 25\/10,
\nDStRE 2011, 1326 unter II.1.c; BFH, Beschluss vom 31. Januar 2002 – V B
\n108\/01, BFHE 198, 208; BFH, Urteil vom 12. August 2009 – XI R 48\/07,
\nBFH\/NV 2010, 259).
\n(3) So verhielt es sich nach den Feststellungen hier nicht. Da nicht die
\nBande um den Angeklagten, sondern die Einlieferer gegen\u00fcber den Scheideanstalten auftraten und f\u00fcr letztere keine Anhaltspunkte bestanden, dass diese
\nPersonen f\u00fcr eine hinter ihnen stehende Person oder Personenmehrheit handelten und nur als \u201eRechnungsschreiber\u201c oder \u201eGutschriftsempf\u00e4nger\u201c t\u00e4tig
\nwurden (vgl. BFH, Urteil vom 5. August 2010 – V R 13\/09, BFH\/NV 2011, 81
\nunter II.2.a.aa), waren die Einlieferer, auch soweit sie nur \u201eStrohleute\u201c waren,
\nbei den Goldver\u00e4u\u00dferungen an die Scheideanstalten als die leistenden Unternehmer anzusehen.
\n72
\n73- 25 –
\nDie Frage, ob die \u201eStrohleute\u201c im Verh\u00e4ltnis zur Bande, von der sie das
\nAltgold erhielten, wegen ihres kollusiven Zusammenwirkens ohne handelstypisches Verhalten nicht als Unternehmer anzusehen waren (vgl. dazu BGH, Beschluss vom 8. Februar 2011 – 1 StR 24\/10, BGHR UStG \u00a7 15 Abs. 1 Unternehmer 1; BGH, Urteil vom 22. Mai 2003 – 5 StR 520\/02, BGHR AO \u00a7 370
\nAbs. 1 Nr. 1 T\u00e4ter 4 = wistra 2003, 344), ist insoweit ohne Bedeutung.
\ncc) Der Umstand, dass sowohl die gegen\u00fcber den Scheideanstalten
\nnicht auftretenden Bandenmitglieder als auch die \u201eStrohleute\u201c von Anfang an
\nbeabsichtigten, auf der Grundlage der Altgoldgesch\u00e4fte Umsatzsteuern zu hinterziehen, steht der Annahme steuerbarer und steuerpflichtiger Ausgangsums\u00e4tze (Lieferungen) der Einlieferer nicht entgegen (vgl. BFH, Urteil vom 5. August 2010 – V R 13\/09, BFH\/NV 2011, 81 unter II.2.a.bb mwN; zum Entstehen
\neiner anzumeldenden Steuerschuld gem\u00e4\u00df \u00a7 14c Abs. 2 UStG, wenn der Einlieferer die Ausstellung einer unrichtigen Gutschrift veranlasst, vgl. BGH, Urteil
\nvom 27. Oktober 2011 – 5 StR 14\/11, NStZ 2012, 267, 268; vgl. auch Korn in
\nBunjes, UStG, 11. Aufl., \u00a7 14c Rn. 5; Wagner in S\u00f6lch\/Ringleb, UStG, 68. Lfg.,
\n\u00a7 14c Rn. 152 f.).
\nc) Leistende Unternehmer und damit als Steuerpflichtige zur Abgabe von
\nUmsatzsteuervoranmeldungen f\u00fcr die Altgoldlieferungen an die Scheideanstalten verpflichtet waren somit die \u201eStrohleute\u201c als Unternehmer und nicht der Angeklagte. Jedoch bestand daneben f\u00fcr den Angeklagten als Verf\u00fcgungsberechtigten im Sinne von \u00a7 35 AO eine eigenst\u00e4ndige Rechtspflicht, daf\u00fcr Sorge zu
\ntragen, dass die umsatzsteuerlichen Erkl\u00e4rungspflichten f\u00fcr die als \u201eStrohleute\u201c
\neingesetzten Einlieferer erf\u00fcllt werden.
\naa) Nach \u00a7 35 AO hat derjenige, der als Verf\u00fcgungsberechtigter im eigenen oder fremden Namen auftritt, die Pflichten eines gesetzlichen Vertreters
\n74
\n75
\n76
\n77- 26 –
\n(\u00a7 34 Abs. 1 AO), soweit er sie rechtlich und tats\u00e4chlich erf\u00fcllen kann. Wer daher in diesem Sinne als Verf\u00fcgungsberechtigter auftritt, hat unter der Voraussetzung, dass er dazu tats\u00e4chlich und rechtlich in der Lage ist, wie der gesetzliche Vertreter nach \u00a7 34 Abs. 1 AO die steuerlichen Pflichten des Rechtstr\u00e4gers
\nzu erf\u00fcllen (vgl. BFH, Urteil vom 24. April 1991 – I R 56\/89, BFH\/NV 1992, 76).
\nZu den von ihm zu erf\u00fcllenden Pflichten geh\u00f6rt insbesondere die Abgabe von
\nSteuererkl\u00e4rungen (etwa von Umsatzsteuervoranmeldungen oder Umsatzsteuerjahreserkl\u00e4rungen, vgl. BFH, Urteil vom 5. August 2010 – V R 13\/09, BFH\/NV
\n2011, 81 sowie Nieders\u00e4chsisches Finanzgericht, Urteil vom 6. Juni 2008
\n– 11 K 573\/06, EFG 2009, 1610; vgl. auch BGH, Urteil vom 8. November 1989
\n– 3 StR 249\/89, BGHR AO \u00a7 35 Verf\u00fcgungsberechtigter 2 sowie BGH, Urteil
\nvom 12. November 1986 – 3 StR 405\/86, BGHR AO \u00a7 370 Abs. 1 Nr. 2 Mitt\u00e4ter
\n1) und die Entrichtung der Steuern aus den vorhandenen Mitteln.
\n(1) Verf\u00fcgungsberechtigter im Sinne des \u00a7 35 AO ist jeder, der nach dem
\nGesamtbild der Verh\u00e4ltnisse rechtlich und wirtschaftlich \u00fcber Mittel, die einem
\nanderen zuzurechnen sind, verf\u00fcgen kann und als solcher nach au\u00dfen auftritt
\n(vgl. BFH, Urteil vom 5. August 2010 – V R 13\/09, BFH\/NV 2011, 81; BFH, Urteil vom 27. November 1990 – VII R 20\/89, BStBl. II 1991, 284; Kr\u00f6mker in Lippross, Basiskommentar Steuerrecht, 65. Lfg., \u00a7 35 AO Rn. 2; Gmach, DStZ
\n2001, 341, 342; Ransiek in Kohlmann, Steuerstrafrecht, 40. Lfg., \u00a7 370 AO
\nRn. 118 ff.).
\nNicht ausreichend ist eine rein tats\u00e4chliche Verf\u00fcgungsmacht, etwa die
\nM\u00f6glichkeit, \u00fcber (allein) wirtschaftlichen Druck auf die Verf\u00fcgungen des Steuerpflichtigen Einfluss zu nehmen (vgl. hierzu BFH, Urteil vom 16. M\u00e4rz 1995
\n– VII R 38\/94, BStBl. II 1995, 859 betreffend eine Bank; M\u00f6sbauer, DB 2005,
\n1816, 1819); vielmehr muss die Verf\u00fcgungsm\u00f6glichkeit rechtlich einger\u00e4umt
\nworden sein, sodass der Verf\u00fcgungsberechtigte aufgrund b\u00fcrgerlich-rechtlicher
\n78
\n79- 27 –
\nVerf\u00fcgungsmacht im Au\u00dfenverh\u00e4ltnis wirksam handeln kann (vgl. BFH, Urteil
\nvom 21. Februar 1989 – VII R 165\/85, BStBl. II 1989, 491 unter II.1.; Jatzke in
\nBeermann\/Gosch, 62. Lfg., \u00a7 35 AO Rn. 7). Entscheidend f\u00fcr die Pflichtenstellung des \u00a7 35 AO ist, dass der Verf\u00fcgungsberechtigte durch die \u00dcbertragung
\nder rechtlichen Verf\u00fcgungsbefugnis (in der Regel durch Rechtsgesch\u00e4ft, vgl.
\nSchwarz, AO, 122. Lfg., \u00a7 35 AO Rn. 7) in die Lage versetzt worden ist, am
\nRechtsverkehr wirksam teilzunehmen (vgl. Jatzke aaO Rn. 7).
\nEine mittelbare rechtliche Verf\u00fcgungsbefugnis gen\u00fcgt. Verf\u00fcgungsberechtigt im Sinne des \u00a7 35 AO ist daher auch, wer aufgrund seiner Stellung die
\nPflichten des gesetzlichen Vertreters erf\u00fcllen kann oder durch die Bestellung
\nentsprechender Organe erf\u00fcllen lassen kann (vgl. Boeker in H\u00fcbschmann\/
\nHepp\/Spitaler (HHSp), AO, Lfg. 205, \u00a7 35 AO Rn. 8 mwN). Gleiches gilt f\u00fcr
\ndenjenigen, der kraft eines Rechtsverh\u00e4ltnisses den Vertretenen steuern und
\n\u00fcber seine Mittel verf\u00fcgen kann (vgl. zu einem Treuhand- oder sonstigen Auftragsverh\u00e4ltnis: Finanzgericht Baden-W\u00fcrttemberg, Urteil vom 25. Juni 2008 –
\n12 K 407\/04, Rn. 87 ff. [juris], EFG 2008, 1434). Auch wenn ein Gesch\u00e4ftsherr
\neinem Dritten f\u00fcr einen bestimmten Gesch\u00e4ftsbereich v\u00f6llig freie Hand l\u00e4sst, so
\nkann dieser Dritte nach den Umst\u00e4nden des Einzelfalls f\u00fcr den Gesch\u00e4ftsbereich, den er \u00fcbernommen hat, als Verf\u00fcgungsberechtigter im Sinne des \u00a7 35
\nAO anzusehen sein (vgl. Schwarz aaO Rn. 7).
\n(2) Nur wer als Verf\u00fcgungsberechtigter nach au\u00dfen auftritt, kann Verf\u00fc-
\ngungsberechtigter im Sinne des \u00a7 35 AO sein (vgl. BFH, Beschluss vom
\n26. April 2010 – VII B 194\/09, BFH\/NV 2010, 1610 unter II.3.; BFH, Urteil vom
\n24. April 1991 – I R 56\/89, BFH\/NV 1992, 76). Auftreten bedeutet Teilnahme am
\nWirtschafts- und Rechtsverkehr, die \u00fcber die Beziehungen zum Rechtsinhaber
\nhinausgeht (vgl. BFH, Urteil vom 29. Oktober 1985 – VII R 186\/82, BFH\/NV
\n1986, 192 unter 1., noch zu \u00a7 108 RAO; Nieders\u00e4chsisches Finanzgericht, Ur-
\n80
\n81- 28 –
\nteil vom 9. Juli 1991 – XI 508\/90, EFG 1992, 239; Boeker in HHSp, Lfg. 205,
\n\u00a7 35 Rn. 10; R\u00fcsken in Klein, AO, 11. Aufl., \u00a7 35 Rn. 7).
\nKeine Voraussetzung ist ein Auftreten gerade gegen\u00fcber den Finanzbeh\u00f6rden oder in steuerlichen Angelegenheiten (vgl. BFH, Urteil vom 27. November 1990 – VII R 20\/89, BStBl. II 1991, 284; BFH, Urteil vom 21. Februar 1989
\n– VII R 165\/85, BStBl. II 1989, 491 mwN; Nieders\u00e4chsisches Finanzgericht aaO;
\nGmach, DStZ 2001, 341, 342), vielmehr gen\u00fcgt, dass der Verf\u00fcgungsberechtigte gegen\u00fcber irgendjemandem – nach au\u00dfen – im Rechtsverkehr als solcher
\naufgetreten ist (vgl. BFH, Urteil vom 29. Oktober 1985 – VII R 186\/82, BFH\/NV
\n1986, 192 unter 1.).
\nDas Auftreten muss auch nicht in einer Disposition \u00fcber fremdes Verm\u00f6-
\ngen bestehen. Es reicht aus, wenn der Verf\u00fcgungsberechtigte sich nach au\u00dfen
\nso geriert, als k\u00f6nne er \u00fcber fremdes Verm\u00f6gen verf\u00fcgen. Nimmt etwa ein faktischer Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer oder \u201efaktischer Leiter\u201c (vgl. BFH, Beschluss vom
\n10. Oktober 1994 – I B 228\/93, BFH\/NV 1995, 662) eines Unternehmens Gesch\u00e4ftsf\u00fchrungsaufgaben tats\u00e4chlich wahr, so reicht es aus, wenn er lediglich
\ngegen\u00fcber einer \u201ebegrenzten \u00d6ffentlichkeit\u201c, etwa im Rahmen von Gesellschafterversammlungen, zu erkennen gibt, dass er als solcher \u00fcber das Verm\u00f6gen
\nverf\u00fcgen kann, das Auftreten gegen\u00fcber der \u201eallgemeinen \u00d6ffentlichkeit\u201c aber
\nweisungsabh\u00e4ngigen Personen \u00fcberl\u00e4sst (vgl. BFH, Urteil vom 5. August 2010
\n– V R 13\/09, BFH\/NV 2011, 81; BFH, Urteil vom 24. April 1991 – I R 56\/89,
\nBFH\/NV 1992, 76; vgl. auch BFH, Beschluss vom 9. Januar 2013
\n– VII B 67\/12 sowie Merkt, AO-StB 2009, 81, 84). H\u00e4lt sich der faktisch Leitende
\nselbst im Hintergrund und bedient er sich zur Aus\u00fcbung seiner Verf\u00fcgungsbefugnis der Unterst\u00fctzung weisungsgebundener Personen, wird er nach \u00a7 35 AO
\nnur verpflichtet, wenn die Weisungsabh\u00e4ngigkeit auch nach au\u00dfen – mithin
\nmindestens gegen\u00fcber einer \u201ebegrenzten \u00d6ffentlichkeit\u201c – erkennbar wird (BFH,
\n82
\n83- 29 –
\nBeschluss vom 26. April 2010 – VII B 194\/09, BFH\/NV 2010, 1610 unter II.3
\nmwN; vgl. auch R\u00fcsken in Klein, AO, 11. Aufl., \u00a7 35 Rn. 7). Diese Grunds\u00e4tze
\ngelten f\u00fcr Einzelunternehmen entsprechend (vgl. BFH, Beschluss vom
\n11. Dezember 2007 – VII B 172\/07, BFH\/NV 2008, 748; zur faktischen Unternehmensbeherrschung bei Einzelunternehmen vgl. auch K\u00f6hler in Wabnitz\/Janovsky, Handbuch des Wirtschafts- und Steuerstrafrechts, 3. Aufl. 2007,
\nKap. 7, Rn. 274 sowie Bieneck in M\u00fcller-Gugenberger\/Bieneck, Wirtschaftsstrafrecht, 5. Aufl., \u00a7 77 Rn. 20).
\n(3) Wer als Verf\u00fcgungsberechtigter auftritt, hat die steuerlichen Pflichten
\neines gesetzlichen Vertreters nur in dem Umfang zu erf\u00fcllen, wie er dies tats\u00e4chlich und rechtlich kann (\u00a7 35 AO 2. Halbsatz). Mit Blick auf die ansonsten
\nweitgehende Bedeutungslosigkeit der Vorschrift des \u00a7 35 AO gegen\u00fcber dem
\nbereits \u00fcber \u00a7 34 Abs. 1 AO unmittelbar erfassten Personenkreis ist aber nicht
\nerforderlich, dass der Verf\u00fcgungsberechtigte unmittelbar rechtlich zur Pflichtenerf\u00fcllung in der Lage ist, mittelbares K\u00f6nnen gen\u00fcgt daher (vgl. BFH, Urteil vom
\n16. M\u00e4rz 1995 – VII R 38\/94, BFHE 177, 209, BStBl. II 1995, 859 unter 3.a.;
\nBFH, Urteil vom 7. April 1992 – VII R 104\/90, BFH\/NV 1993, 213; BFH, Urteil
\nvom 27. November 1990 – VII R 20\/89, BFHE 163, 106, BStBl. II 1991, 284).
\nSteuerliche Pflichten sind daher auch dann rechtlich und tats\u00e4chlich erf\u00fcllbar, wenn zwar keine unmittelbare Vertretungsbefugnis besteht, die rechtliche Stellung jedoch eine verbindliche Weisung an den Vertretenen erm\u00f6glicht
\n(Koenig in Pahlke\/Koenig, AO, 2. Aufl., \u00a7 35 Rn. 14). Aber auch derjenige, der
\nkraft eines Vertragsverh\u00e4ltnisses den Steuerpflichtigen steuern und deshalb
\n\u00fcber dessen Mittel verf\u00fcgen kann, kann im Einzelfall tats\u00e4chlich und rechtlich in
\nder Lage sein, die steuerlichen Pflichten eines gesetzlichen Vertreters zu erf\u00fcllen (vgl. Finanzgericht Baden-W\u00fcrttemberg, Urteil vom 25. Juni 2008 – 12 K
\n407\/04, Rn. 87 ff. [juris], EFG 2008, 1434).
\n84
\n85- 30 –
\nbb) Gemessen an diesen Ma\u00dfst\u00e4ben war der Angeklagte Verf\u00fcgungsberechtigter im Sinne des \u00a7 35 AO. Er kam seiner sich hieraus ergebenden Verpflichtung, f\u00fcr die als \u201eStrohleute\u201c t\u00e4tigen Einlieferer die Goldverk\u00e4ufe umfassende Umsatzsteuervoranmeldungen abzugeben, nicht nach, obwohl er hierzu
\ntats\u00e4chlich und rechtlich zumindest mittelbar in der Lage war.
\n(1) Die Einlieferer traten zwar gegen\u00fcber den Scheideanstalten selbst
\nnach au\u00dfen auf. Im Verh\u00e4ltnis zu den f\u00fchrenden Bandenmitgliedern – also auch
\nzum Angeklagten – waren sie jedoch bei den Goldgesch\u00e4ften als abh\u00e4ngige
\nund unselbst\u00e4ndige \u201eStrohleute\u201c eingebunden und hatten s\u00e4mtliche Gesch\u00e4ftsabl\u00e4ufe wirtschaftlich aus der Hand gegeben (vgl. zur faktischen F\u00fchrung von
\nStrohmannfirmen vgl. BGH, Beschluss vom 13. Dezember 2012 – 5 StR 407\/12,
\nNJW 2013, 624). Die Goldgesch\u00e4fte waren ihnen nicht nur hinsichtlich Zeit und
\nUmfang vorgegeben; auch mussten sie den ihnen \u00fcberwiesenen Kaufpreis
\nnach fest vorgegebenen Abl\u00e4ufen abheben und gegen eine Provision, die
\nebenfalls nach festen Kriterien bestimmt war, aush\u00e4ndigen. Ihr Verhalten gegen\u00fcber den Finanzbeh\u00f6rden wurde dirigiert, indem ihnen entweder entsprechende \u201eBuchhaltung\u201c (Abdeckrechnungen) ausgeh\u00e4ndigt wurde oder sie mit
\ngef\u00e4lschten Papieren ausgestattet wurden, die ein Auftreten gegen\u00fcber dem
\nFinanzamt von vornherein entbehrlich machten. Die zu einer Begleichung der
\nUmsatzsteuerschuld (Belieferung der Goldscheideanstalten) notwendigen und
\nzun\u00e4chst auch vorhandenen Mittel, die ihnen ein steuerehrliches Verhalten erm\u00f6glicht h\u00e4tten, wurden ihnen nach den ihnen vorgegebenen Gesch\u00e4ftsabl\u00e4ufen entzogen. Damit lie\u00dfen die Einlieferer dem Angeklagten sowie den weiteren
\n\u201ef\u00fchrenden\u201c Mitgliedern der Bande insgesamt v\u00f6llig freie Hand.
\nDie hieraus resultierende Leitungsmacht des Angeklagten wird besonders deutlich in den F\u00e4llen, in denen der Angeklagte selbst die Einlieferer zum
\nZwecke des Goldhandels anwarb, ihnen gef\u00e4lschte Papiere besorgte und ihnen
\n86
\n87
\n88- 31 –
\nAnweisungen zur Erledigung notwendiger Formalit\u00e4ten erteilte. Aber auch soweit anstelle des Angeklagten die weiteren f\u00fchrenden Mitglieder der Bande bei
\nder Einflussnahme auf die \u201eStrohleute\u201c mitwirkten, gilt im Ergebnis nichts anderes. Sie handelten auf der Grundlage einer gemeinsamen Absprache, die basierend auf dem \u201ebew\u00e4hrten Gesch\u00e4ftsmodell\u201c eine intern arbeitsteilige Vorgehensweise vorsah. Einschr\u00e4nkungen der Befugnisse des Angeklagten waren
\ndamit aber nicht verbunden.
\nJedenfalls gegen\u00fcber den Einlieferern und den weiteren f\u00fchrenden Bandenmitgliedern, also gegen\u00fcber einer \u201ebegrenzten \u00d6ffentlichkeit\u201c trat der Angeklagte als einer der faktischen \u201eLeiter\u201c der Unternehmen der Einlieferer auf.
\nSoweit der Angeklagte den Einlieferern gef\u00e4lschte Papiere verschafft hatte und
\nsie bei der Erledigung der erforderlichen Formalit\u00e4ten begleitete, trat er zudem
\ngegen\u00fcber der \u201eallgemeinen \u00d6ffentlichkeit\u201c auf. Als der Angeklagte etwa in Begleitung von Einlieferern bei einer Steuerberaterin, der Zeugin L. , erschien,
\ntrat der Angeklagte, so deren Wahrnehmung, als derjenige auf, der \u201edie Gesch\u00e4fte gemacht\u201c hat (UA S. 115). Demgegen\u00fcber beschr\u00e4nkte sich das Handeln der Einlieferer auf die Einlieferung des Goldes bei den Scheideanstalten
\nsowie auf Treffen mit dem Angeklagten oder anderen f\u00fchrenden Bandenmitgliedern, um dabei Geld und Gutschriften auszuh\u00e4ndigen oder Abdeckrechnungen sowie Gold entgegenzunehmen.
\nDer Angeklagte war auch in der Lage, zumindest mittelbar \u00fcber die jeweiligen Einlieferer und die weiteren f\u00fchrenden Bandenmitglieder, der Verpflichtung zur Einreichung von Umsatzsteuervoranmeldungen nachzukommen.
\nDenn er hatte Zugriff auf die Gutschriften der Goldscheideanstalten, anhand
\nderen die Umsatzsteuervoranmeldungen h\u00e4tten erstellt werden k\u00f6nnen. Zudem
\nwar er nach der getroffenen Bandenabrede auch f\u00fcr die \u201eLogistik\u201c und damit f\u00fcr
\ndie Erstellung der Abdeckrechnungen anhand der Gutschriften verantwortlich.
\n89
\n90- 32 –
\nDamit trafen ihn als Verf\u00fcgungsberechtigten im Sinne des \u00a7 35 AO die Pflichten
\neines gesetzlichen Vertreters.
\n(2) F\u00fcr die F\u00e4lle 20 bis 22 und 29 der Urteilsgr\u00fcnde gilt nichts Abweichendes. Zwar haben die Einlieferer Y. und D. in diesen F\u00e4llen aus
\nNachl\u00e4ssigkeit oder sonstigen Gr\u00fcnden abredewidrig statt unrichtiger Voranmeldungen \u00fcberhaupt keine Erkl\u00e4rungen abgegeben. Dies beseitigte aber nicht
\ndie auch in diesen F\u00e4llen bestehende, sich aus der \u201earbeitnehmer\u00e4hnlichen
\nStellung\u201c dieser \u201eStrohleute\u201c ergebende Verf\u00fcgungsbefugnis des Angeklagten
\ni.S.v. \u00a7 35 AO.
\n(3) Damit traf den Angeklagten in den F\u00e4llen 20 bis 22 sowie 27 bis 29
\nder Urteilsgr\u00fcnde neben den anderen f\u00fchrenden Bandenmitgliedern Ba.
\nund Gl. eine sich aus \u00a7 35 AO ergebende Pflicht, f\u00fcr die Unternehmen der
\nals \u201eStrohleute\u201c t\u00e4tigen Einlieferer Umsatzsteuervoranmeldungen abzugeben.
\nDieser Pflicht sind sie gemeinschaftlich (vgl. hierzu allgemein Weigend in LKStGB, 12. Aufl., \u00a7 13 Rn. 82 mwN) nicht nachgekommen und haben sich daher
\n– wie vom Landgericht ausgeurteilt – wegen in Mitt\u00e4terschaft begangener Steuerhinterziehung durch Unterlassen gem\u00e4\u00df \u00a7 370 Abs. 1 Nr. 2 AO, \u00a7 25 Abs. 2
\nStGB strafbar gemacht.
\n4. Fallgruppe I.2.b (F\u00e4lle 19 sowie 23 bis 26 der Urteilsgr\u00fcnde)
\nIm Gegensatz zur Fallgruppe I.2.a h\u00e4lt der Schuldspruch wegen Steuerhinterziehung durch Unterlassen in den F\u00e4llen der Fallgruppe I.2.b (F\u00e4lle 19
\nsowie 23 bis 26 der Urteilsgr\u00fcnde) rechtlicher Nachpr\u00fcfung nicht stand. Denn in
\ndiesen F\u00e4llen traf den Angeklagten keine Offenbarungspflicht f\u00fcr die von den
\nals Einlieferern t\u00e4tigen Bandenmitgliedern G. und Gl. mit den
\n91
\n92
\n93
\n94- 33 –
\nScheideanstalten get\u00e4tigten Ums\u00e4tze. Der Senat stellt jedoch den Schuldspruch auf Beihilfe (\u00a7 27 StGB) um.
\na) Gegen\u00fcber den Scheideanstalten wurden hier allein die f\u00fchrenden
\nBandenmitglieder G. und Gl. , die insoweit als Einlieferer auftraten,
\nals Unternehmer i.S.v. \u00a7 2 UStG t\u00e4tig, nicht die hinter diesen stehende Bande.
\nDer Angeklagte war daher auch nicht als Bandenmitglied zur Offenbarung dieser Ums\u00e4tze gegen\u00fcber den Finanzbeh\u00f6rden verpflichtet.
\nb) Auch aus \u00a7 35 AO traf den Angeklagten nicht die Pflicht, f\u00fcr die als
\nEinzelunternehmer t\u00e4tigen G. und Gl. die steuerlichen Pflichten
\nwahrzunehmen. Denn anders als die \u00fcbrigen Einlieferer (\u201eStrohleute\u201c) waren
\ndie Bandenmitglieder G. und Gl. nicht lediglich v\u00f6llig weisungsabh\u00e4ngige \u201eStrohleute\u201c, sondern nahmen ebenfalls F\u00fchrungspositionen innerhalb
\nder Bande ein. Dementsprechend erm\u00f6glichten es die internen Absprachen
\ndem Angeklagten weder, in den Gesch\u00e4ftsablauf von G. oder Gl. als
\nEinlieferer aktiv einzugreifen noch deren Gesch\u00e4fte \u201etreuh\u00e4nderisch\u201c zu f\u00fchren.
\nDer Angeklagte hatte daher gegen\u00fcber diesen Personen keine Stellung inne,
\ndie ihn hinsichtlich deren Einzelunternehmen als Verf\u00fcgungsberechtigten i.S.v.
\n\u00a7 35 AO qualifizieren w\u00fcrde.
\nc) Sonstige Offenbarungspflichten gegen\u00fcber den Finanzbeh\u00f6rden sind
\nnicht ersichtlich. Insbesondere hat der Angeklagte hier jedenfalls wegen der
\nBesonderheiten des Besteuerungsverfahrens im Umsatzsteuerrecht (\u00a7 18
\nUStG, \u00a7 168 AO) auch keine Offenbarungspflichten aus einer sich etwa aus
\ndem von der Bande betriebenen Hinterziehungssystem ergebenden Garantenstellung (Ingerenz) verletzt.
\nd) Der Senat kann den Schuldspruch jedoch auf Beihilfe (\u00a7 27 StGB), die
\nvon den Feststellungen getragen wird, ab\u00e4ndern. Er schlie\u00dft aus, dass sich der
\n95
\n96
\n97
\n98- 34 –
\nAngeklagte gegen diesen Vorwurf anders als geschehen h\u00e4tte verteidigen k\u00f6nnen.
\nIII.
\nDie Schuldspruch\u00e4nderung von Steuerhinterziehung auf Beihilfe zur
\nSteuerhinterziehung in Fallgruppe I.2.b (F\u00e4lle 19 sowie 23 bis 26 der Urteilsgr\u00fcnde) zieht die Aufhebung der Einzelstrafen in diesen F\u00e4llen sowie des Gesamtstrafenausspruchs nach sich. Im \u00dcbrigen ist die Strafzumessung rechtsfehlerfrei.
\nIV.
\nEiner Aufhebung von Feststellungen bedarf es bei dem hier allein vorliegenden Subsumtionsfehler nicht. Das neue Tatgericht darf allerdings weitere
\nFeststellungen treffen, die mit den bisherigen nicht im Widerspruch stehen.
\nNack Rothfu\u00df Graf
\nJ\u00e4ger Radtke
\n99
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BUNDESGERICHTSHOF IM NAMEN DES VOLKES URTEIL 1 StR 586\/12 vom 9. April 2013 BGHSt: ja BGHR: ja Nachschlagewerk: ja Ver\u00f6ffentlichung: ja ____________________________ AO \u00a7 35, \u00a7 370 Abs. 1 Nr. 2; StGB \u00a7 25 Abs. 2 1. T\u00e4ter einer Steuerhinterziehung durch Unterlassen (\u00a7 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) kann nur derjenige sein, der selbst … Steuerhinterziehung durch Unterlassen<\/span> weiterlesen