{"id":35920,"date":"2013-08-28T18:16:53","date_gmt":"2013-08-28T16:16:53","guid":{"rendered":"http:\/\/blog.steuer.org\/?p=35920"},"modified":"2020-09-15T12:02:47","modified_gmt":"2020-09-15T10:02:47","slug":"gewinnermittlung-bei-realteilung-einer-mitunternehmerschaft-ohne-spitzenausgleich-bei-buchwertfortfuhrung-und-fortgesetzter-einnahme-uberschussrechnung","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/gewinnermittlung-bei-realteilung-einer-mitunternehmerschaft-ohne-spitzenausgleich-bei-buchwertfortfuhrung-und-fortgesetzter-einnahme-uberschussrechnung\/","title":{"rendered":"Gewinnermittlung bei Realteilung einer Mitunternehmerschaft ohne Spitzenausgleich bei Buchwertfortf\u00fchrung und fortgesetzter Einnahme-\u00dcberschussrechnung"},"content":{"rendered":"

Definition: Realteilung – Realteilung mit Spitzenausgleich<\/span><\/h2>\n

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 11.4.2013, III R 32\/12<\/span><\/h3>\n

Gewinnermittlung bei Realteilung einer Mitunternehmerschaft ohne Spitzenausgleich bei Buchwertfortf\u00fchrung und fortgesetzter Einnahme-\u00dcberschussrechnung – Definition: Realteilung – Realteilung mit Spitzenausgleich<\/p>\n

Leits\u00e4tze<\/p>\n

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Im Falle der Realteilung einer –ihren Gewinn durch Einnahme-\u00dcberschussrechnung ermittelnden– (freiberuflichen) Mitunternehmerschaft ohne Spitzenausgleich besteht keine Verpflichtung zur Erstellung einer Realteilungsbilanz nebst \u00dcbergangsgewinnermittlung, wenn die Buchwerte fortgef\u00fchrt werden und die Mitunternehmer unter Aufrechterhaltung der Gewinnermittlung durch Einnahme-\u00dcberschussrechnung ihre berufliche T\u00e4tigkeit in Einzelpraxen weiterbetreiben.<\/p>\n<\/div>\n

Tatbestand<\/p>\n

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I. Die Kl\u00e4ger und Revisionsbeklagten (Kl\u00e4ger) zu 1. und 2. betrieben im Streitjahr 2002 eine Steuerberatungs- und Rechtsanwaltssoziet\u00e4t in der Rechtsform einer Gesellschaft b\u00fcrgerlichen Rechts (GbR), die ihren Gewinn nach \u00a7\u00a04 Abs.\u00a03 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) durch Einnahme-\u00dcberschussrechnung ermittelte. Der Kl\u00e4ger zu 2. k\u00fcndigte die GbR mit Schreiben vom 27.\u00a0Juni 2002 zum 31.\u00a0Dezember 2002. Zur Auseinandersetzung der aufgel\u00f6sten GbR schlossen die Kl\u00e4ger eine Vereinbarung, in der u.a. bestimmt war, dass jeder Kl\u00e4ger diejenigen Wirtschaftsg\u00fcter zu Alleineigentum erhalten solle, die er zur betrieblichen Nutzung in Besitz gehabt habe. Dar\u00fcber hinaus regelten die Kl\u00e4ger die \u00dcbernahme der Verbindlichkeiten der GbR.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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Im Jahr 2003 betrieben beide Kl\u00e4ger ihre berufliche T\u00e4tigkeit in Einzelpraxen weiter. Sie ermittelten ihren Gewinn jeweils nach \u00a7\u00a04 Abs.\u00a03 EStG. Die Buchwerte der jeweils \u00fcbernommenen Wirtschaftsg\u00fcter f\u00fchrten sie fort.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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3<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Im Rahmen einer Au\u00dfenpr\u00fcfung bei der GbR vertrat der Pr\u00fcfer die Auffassung, dass die GbR zum 31.\u00a0Dezember 2002 durch Realteilung auseinandergesetzt worden sei; zu diesem Stichtag sei der Gewinn durch Bestandsvergleich nach \u00a7\u00a04 Abs.\u00a01 EStG zu ermitteln. Der \u00dcbergangsgewinn sei laufender Gewinn. Im Rahmen der Auseinandersetzung der GbR durch Realteilung seien die vorhandenen positiven und negativen Wirtschaftsg\u00fcter aufgeteilt worden. Aufgelder oder ein sog. Spitzenausgleich seien nicht bezahlt worden. Insgesamt sei der laufende Gewinn aus selbst\u00e4ndiger T\u00e4tigkeit um 283.203,05\u00a0EUR auf 600.523,59\u00a0EUR zu erh\u00f6hen.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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Entsprechend den Pr\u00fcfungsfeststellungen \u00e4nderte der Beklagte und Revisionskl\u00e4ger (das Finanzamt –FA–) am 26.\u00a0M\u00e4rz 2008 den Bescheid \u00fcber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen f\u00fcr das Streitjahr. Die von den Kl\u00e4gern gegen den \u00c4nderungsbescheid eingelegten Einspr\u00fcche blieben erfolglos.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 1621 ver\u00f6ffentlichtem Urteil statt. Es entschied, im Rahmen der Realteilung der (freiberuflichen) Mitunternehmerschaft der Kl\u00e4ger zum 31.\u00a0Dezember 2002 sei ein \u00dcbergang von der Einnahme-\u00dcberschussrechnung zum Bestandsvergleich nach \u00a7\u00a04 Abs.\u00a01 EStG nicht erforderlich.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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Mit seiner Revision r\u00fcgt das FA die Verletzung materiellen Rechts, insbesondere der \u00a7\u00a7\u00a04 Abs.\u00a01, 16 Abs.\u00a02 Satz 2 und Abs.\u00a03 S\u00e4tze 1 und 2 i.V.m. \u00a7\u00a018 Abs.\u00a03 Satz\u00a02 EStG. Danach seien die Kl\u00e4ger bei der Auseinandersetzung der Soziet\u00e4t durch Realteilung zum \u00dcbergang zum Bestandsvergleich nach \u00a7\u00a04 Abs.\u00a01 EStG verpflichtet gewesen.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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Insoweit lasse das FG unbeachtet, dass die Realteilung einer Mitunternehmerschaft inzwischen gesetzlich durch das Steuerentlastungsgesetz 1999\/2000\/2002 (StEntlG )und das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz (UntStFG) geregelt worden sei. Durch das UntStFG seien die S\u00e4tze 2 bis 4 in \u00a7\u00a016 Abs.\u00a03 EStG eingef\u00fcgt worden, womit der Gesetzgeber der Einordnung der Realteilung als Betriebsaufgabe gefolgt sei. Dadurch habe der Gesetzgeber die Rechtslage fortentwickelt; bis dahin h\u00e4tten die h\u00f6chstrichterliche Rechtsprechung und die Finanzverwaltung die M\u00f6glichkeit der Buchwertfortf\u00fchrung auf eine analog-reziproke Anwendung des \u00a7\u00a024 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) gest\u00fctzt.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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Aufgrund der Fiktion des \u00a7\u00a018 Abs.\u00a03 Satz\u00a02 i.V.m. \u00a7\u00a016 Abs.\u00a03 Satz\u00a01 EStG sei der „Aufgabegewinn“ bei der Realteilung nach \u00a7\u00a016 Abs.\u00a02 EStG zu ermitteln. Unmittelbar aus \u00a7\u00a016 Abs.\u00a02 Satz\u00a02 EStG, der zur Ermittlung des Werts des Betriebsverm\u00f6gens bei einer Betriebsver\u00e4u\u00dferung auf \u00a7\u00a04 Abs.\u00a01 oder \u00a7\u00a05 EStG verweise und auf die Betriebsaufgabe entsprechend anzuwenden sei, ergebe sich der Zwang zum Wechsel der Gewinnermittlungsart.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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Es ergebe sich auch keine Nichtanwendung von \u00a7\u00a016 Abs.\u00a02 Satz\u00a02 EStG –etwa aufgrund einer teleologischen Reduktion– dadurch, dass bei der Realteilung unter Buchwertfortf\u00fchrung ein Aufgabegewinn gerade nicht entstehe. Zwar ordne \u00a7\u00a016 Abs.\u00a03 Satz\u00a02 i.V.m. \u00a7\u00a018 Abs.\u00a03 Satz\u00a02 EStG nicht die Aufdeckung der stillen Reserven an, was die generelle Rechtsfolge einer Betriebsaufgabe sei, sondern zwinge zur Fortf\u00fchrung der Buchwerte. Der \u00dcbergang zum Bestandsvergleich nach \u00a7\u00a04 Abs.\u00a01 EStG diene jedoch nicht nur der Ermittlung eines „Ver\u00e4u\u00dferungsgewinns“, sondern bezwecke nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 13.\u00a0Dezember 1979 IV\u00a0R\u00a069\/74 (BFHE 129, 380, BStBl II 1980, 239) „auch eine dem Gewinnbegriff des Einkommensteuergesetzes entsprechende Erfassung des laufenden Gewinns“. Auch bei der Realteilung unter Buchwertfortf\u00fchrung gehe es um die zutreffende Ermittlung des laufenden Gewinns vor und nach der Teilung.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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\u00a7\u00a016 Abs.\u00a03 Satz\u00a02 EStG zwinge zur Fortf\u00fchrung der Buchwerte (BFH-Urteil vom 29.\u00a0M\u00e4rz 2011 VIII\u00a0R\u00a028\/08, BFHE 233, 434), womit die Vorschrift –im Zusammenspiel mit \u00a7\u00a016 Abs.\u00a02 Satz\u00a02 EStG– auf eine Gewinnermittlung nach \u00a7\u00a04 Abs.\u00a01 oder \u00a7\u00a05 EStG abstelle. Bei Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn durch Einnahme-\u00dcberschussrechnung nach \u00a7\u00a04 Abs.\u00a03 EStG ermittelten, lasse sich ein Buchwert nicht ohne Weiteres feststellen. Solche Steuerpflichtigen seien deshalb verpflichtet, aus Anlass der Betriebsaufgabe zum Betriebsverm\u00f6gensvergleich \u00fcberzugehen und dabei den Buchwert zu ermitteln (BFH-Urteil vom 17.\u00a0April 1986 IV\u00a0R\u00a0151\/85, BFH\/NV 1987, 759).<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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Schlie\u00dflich entspreche es einem Bed\u00fcrfnis der Verwaltungspraxis, im Wege des Wechsels zum Bestandsvergleich den Umfang des Betriebsverm\u00f6gens der Realteilungsgesellschaft zu bestimmen und so insbesondere die Besteuerung der im Zeitpunkt der Aufl\u00f6sung der Soziet\u00e4t noch offenen (Honorar-)Forderungen sicherzustellen. Bei der Gewinnermittlung nach \u00a7\u00a04 Abs.\u00a03 EStG gebe es keine Bestandskonten und kein Forderungsverzeichnis. Im Streitjahr habe lediglich die Verpflichtung zur F\u00fchrung eines Verzeichnisses \u00fcber die Wirtschaftsg\u00fcter des nicht abnutzbaren Anlageverm\u00f6gens (\u00a7\u00a04 Abs.\u00a03 Satz\u00a05 EStG) bestanden. Zudem k\u00f6nnten f\u00fcr die Besteuerung der Realteilungsgesellschaft und der Einzelpraxen der Realteiler verschiedene Finanz\u00e4mter \u00f6rtlich zust\u00e4ndig sein, was eine Kontrolle der steuerlichen Erfassung erst im Zeitpunkt des Zuflusses der Forderung beim Realteiler zus\u00e4tzlich erschwere. Schlie\u00dflich werde nur durch den \u00dcbergang zum Bestandsvergleich bei der Realteilungsgesellschaft –zusammen mit der (Er\u00f6ffnungs-)Bilanz des Realteilers– eine \u00dcbersicht \u00fcber die vorhandenen Wirtschaftsg\u00fcter und deren Wertansatz geschaffen und hinreichend erkennbar, welchem Realteiler welche Wirtschaftsg\u00fcter zugeteilt wurden.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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Das FA beantragt,<\/p>\n

das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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Die Kl\u00e4ger beantragen jeweils,<\/p>\n

die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n
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Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n

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II. Die Revision ist unbegr\u00fcndet und deshalb zur\u00fcckzuweisen (\u00a7\u00a0126 Abs.\u00a02 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass im Streitfall die Auseinandersetzung der GbR im Wege der Realteilung ohne Ausgleichszahlungen (sog. Spitzenausgleich) erfolgte (unten 2.). Im Ergebnis zu Recht hat es zudem eine Verpflichtung der GbR, anl\u00e4sslich der Realteilung eine Realteilungsbilanz zu erstellen und einen \u00dcbergangsgewinn zu ermitteln, verneint (unten 3.).<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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1. Als –gewinnrealisierende (vgl. \u00a7\u00a016 Abs.\u00a01 und 2 EStG)– Ver\u00e4u\u00dferung gilt gem\u00e4\u00df \u00a7\u00a016 Abs.\u00a03 Satz\u00a01 EStG auch die Aufgabe des Gewerbebetriebs sowie eines Anteils i.S. des Abs.\u00a01 Satz\u00a01 Nr.\u00a02 oder Nr.\u00a03 der Vorschrift. Werden im Zuge der Realteilung einer Mitunternehmerschaft Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder einzelne Wirtschaftsg\u00fcter in das jeweilige Betriebsverm\u00f6gen der einzelnen Mitunternehmer \u00fcbertragen, so sind nach \u00a7\u00a016 Abs.\u00a03 Satz\u00a02 EStG bei der Ermittlung des Gewinns der Mitunternehmerschaft die Wirtschaftsg\u00fcter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften \u00fcber die Gewinnermittlung ergeben, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; der \u00fcbernehmende Mitunternehmer ist an diese Werte gebunden. Im Fall der Beendigung einer freiberuflichen Mitunternehmerschaft gilt \u00a7\u00a016 Abs.\u00a03 EStG gem\u00e4\u00df \u00a7\u00a018 Abs.\u00a03 Satz\u00a02 EStG entsprechend.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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Unter Realteilung ist dabei ertragsteuerlich die Aufgabe einer Mitunternehmerschaft durch Aufteilung des Gesellschaftsverm\u00f6gens unter den Mitunternehmern zu verstehen, bei der zumindest einer der bisherigen Mitunternehmer ihm bei der Aufteilung zugewiesene Wirtschaftsg\u00fcter in ein anderes Betriebsverm\u00f6gen \u00fcberf\u00fchrt (BFH-Beschluss vom 29.\u00a0April 2004 IV\u00a0B\u00a0124\/02, BFH\/NV 2004, 1395).<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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2. Im Streitfall erfolgte die Realteilung ohne Spitzenausgleich.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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a) Eine Realteilung mit Spitzenausgleich liegt vor, wenn ein Mitunternehmer aus eigenen Mitteln einen Ausgleich an den anderen Mitunternehmer leistet, weil er etwa im Rahmen der Realteilung Wirtschaftsg\u00fcter \u00fcbernommen hat, deren Verkehrswerte den Wert seines Anteils am Gesamthandsverm\u00f6gen \u00fcbersteigen (vgl. BFH-Urteil vom 10.\u00a0Februar 1972 IV\u00a0317\/65, BFHE 104, 543, BStBl II 1972, 419, und Beschluss des Gro\u00dfen Senats des BFH vom 5.\u00a0Juli 1990 GrS\u00a02\/89, BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837; ebenso: Kulosa in Herrmann\/Heuer\/Raupach –HHR–, \u00a7\u00a016 EStG Rz\u00a0554).<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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In die Realteilung sind nicht nur die positiven, sondern auch die negativen Wirtschaftsg\u00fcter –also auch Verbindlichkeiten– der real geteilten Personengesellschaft miteinzubeziehen (BFH-Urteil vom 10.\u00a0Dezember 1991 VIII\u00a0R\u00a069\/86, BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385); dagegen k\u00f6nnen (Ausgleichs-)Verbindlichkeiten, die erst durch den Realteilungsvorgang selbst entstehen, nicht in die Umstrukturierung des Realteilungsverm\u00f6gens miteinbezogen werden (BFH-Urteil in BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385).<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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b) Nach den nicht angegriffenen und damit bindenden tatrichterlichen Feststellungen (\u00a7\u00a0118 Abs.\u00a02 FGO) wurden im Streitfall lediglich die positiven und negativen Wirtschaftsg\u00fcter aufgeteilt, so dass die Realteilung ohne Spitzenausgleich erfolgte.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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21<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
3. Eine Verpflichtung der GbR, anl\u00e4sslich der Realteilung eine Realteilungsbilanz zu erstellen und einen \u00dcbergangsgewinn zu ermitteln, ergibt sich weder aus der Vorschrift des \u00a7\u00a016 Abs.\u00a02 Satz\u00a02 EStG (i.V.m. \u00a7\u00a016 Abs.\u00a03 S\u00e4tze\u00a01 und 2, \u00a7\u00a018 Abs.\u00a03 Satz\u00a02 EStG) (unten a) noch aus allgemeinen Grunds\u00e4tzen (unten b) oder aus berechtigten, praktischen Erw\u00e4gungen des FA (unten c).<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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22<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
a) Eine Verpflichtung zur Erstellung einer Realteilungsbilanz nebst \u00dcbergangsgewinnermittlung ergibt sich –entgegen der Auffassung des FA– nicht aus \u00a7\u00a016 Abs.\u00a02 Satz\u00a02 EStG (i.V.m. \u00a7\u00a016 Abs.\u00a03 S\u00e4tze\u00a01 und 2, \u00a7\u00a018 Abs.\u00a03 Satz\u00a02 EStG).<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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23<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
aa) Nach \u00a7\u00a016 Abs.\u00a02 Satz\u00a02 EStG ist bei der Ermittlung des Ver\u00e4u\u00dferungsgewinns der Wert des Betriebsverm\u00f6gens oder des Anteils f\u00fcr den Zeitpunkt der Ver\u00e4u\u00dferung nach \u00a7\u00a04 Abs.\u00a01 oder nach \u00a7\u00a05 EStG zu ermitteln.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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24<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Steuerpflichtige, die ihren Gewinn durch Einnahme-\u00dcberschussrechnung nach \u00a7\u00a04 Abs.\u00a03 EStG ermitteln, m\u00fcssen bei einer Betriebsver\u00e4u\u00dferung nach \u00a7\u00a016 Abs.\u00a01 und 2 EStG zu einer Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nach \u00a7\u00a04 Abs.\u00a01 EStG (ggf. i.V.m. \u00a7\u00a05 EStG) \u00fcbergehen (BFH-Urteile vom 23.\u00a0November 1961 IV 98\/60 S, BFHE 74, 535, BStBl III 1962, 199; in BFHE 129, 380, BStBl II 1980, 239; vom 15.\u00a0Mai 1986 IV\u00a0R\u00a0146\/84, BFH\/NV 1988, 84, und vom 16.\u00a0M\u00e4rz 1989 IV\u00a0R\u00a0153\/86, BFHE 156, 195, BStBl II 1989, 557; ebenso R\u00a016 Abs.\u00a07 der Einkommen-steuer-Richtlinien –EStR- 2001 bzw. R\u00a04.5 Abs.\u00a06 EStR 2008). Die aus diesem \u00dcbergang resultierenden Zu- und Abrechnungen (sog. \u00dcbergangsgewinn) sind beim laufenden Gewinn und nicht beim Ver\u00e4u\u00dferungsgewinn zu ber\u00fccksichtigen (BFH-Urteil in BFHE 74, 535, BStBl III 1962, 199).<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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25<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
bb) \u00a7\u00a016 Abs.\u00a02 Satz\u00a02 EStG findet dagegen bei der Realteilung einer Mitunternehmerschaft ohne Spitzenausgleich und unter Fortf\u00fchrung der Buchwerte keine Anwendung, da die Rechtsfolge der Buchwertfortf\u00fchrung in diesem Fall abschlie\u00dfend in \u00a7\u00a016 Abs.\u00a03 Satz\u00a02 EStG geregelt ist. Die Realteilung einer Personengesellschaft ist zwar ertragsteuerlich als Betriebsaufgabe einzuordnen (BFH-Urteil in BFHE 233, 434). Dass die Buchwerte (grunds\u00e4tzlich) fortzuf\u00fchren sind, ergibt sich jedoch unmittelbar und insoweit abschlie\u00dfend aus \u00a7\u00a016 Abs.\u00a03 Satz\u00a02 EStG (vgl. BFH-Urteil in BFHE 233, 434), nach dem –wie beispielsweise in \u00a7\u00a06 Abs.\u00a03 Satz\u00a01 EStG– die Wirtschaftsg\u00fcter mit den Werten anzusetzen sind, die sich nach den Vorschriften \u00fcber die Gewinnermittlung ergeben.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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26<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
cc) Dieses Ergebnis wird best\u00e4tigt durch die Entstehungsgeschichte der Vorschrift.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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27<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
(1) Eine erstmalige Kodifikation der Realteilung erfolgte durch das StEntlG vom 24.\u00a0M\u00e4rz 1999 (BGBl I 1999, 402) durch die Einf\u00fcgung des \u00a7\u00a016 Abs.\u00a03 Satz\u00a02 EStG a.F., der lautete: „Die Realteilung einer Mitunternehmerschaft gilt als Aufgabe eines Anteils im Sinne des Absatzes 1 Nr.\u00a02, wenn die bisherigen Mitunternehmer bei der Realteilung weder einen Teilbetrieb noch einen Mitunternehmeranteil, sondern nur einzelne Wirtschaftsg\u00fcter erhalten; soweit die Realteilung auf die \u00dcbertragung von Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen gerichtet ist, ist \u00a7\u00a06 Abs.\u00a03 entsprechend anzuwenden.“<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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28<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Nur soweit die Realteilung auf die \u00dcbertragung von Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen gerichtet war, sollte dies steuerneutral m\u00f6glich sein (Begr\u00fcndung des Fraktionsentwurfs eines StEntlG 1999\/2000\/2002, BTDrucks\u00a014\/23, S.\u00a0178). In diesen F\u00e4llen ergab sich die Rechtsfolge (der Buchwertfortf\u00fchrung) abschlie\u00dfend aus dem entsprechend anwendbaren \u00a7\u00a06 Abs.\u00a03 EStG.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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29<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
(2) Die Einf\u00fcgung der S\u00e4tze\u00a02 bis 4 in \u00a7\u00a016 Abs.\u00a03 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung erfolgte durch das UntStFG vom 20.\u00a0Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3858). Nach dem Willen des Gesetzgebers sollte die Realteilung –als Umstrukturierungsma\u00dfnahme– auch bei Zuteilung von einzelnen Wirtschaftsg\u00fctern wieder steuerneutral m\u00f6glich sein, sofern das unternehmerische Engagement in anderer Form fortgesetzt und nicht nur eine nachfolgende Ver\u00e4u\u00dferung oder Entnahme vorbereitet werde (Begr\u00fcndung des Regierungsentwurfs eines Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes, BTDrucks\u00a014\/6882, S.\u00a034 bzw. BRDrucks\u00a0638\/01, S.\u00a053). Die Rechtsfolge der Buchwertfortf\u00fchrung wurde nunmehr ausdr\u00fccklich in \u00a7\u00a016 Abs.\u00a03 Satz\u00a02 EStG kodifiziert, wobei der Gesetzeswortlaut mit dem des (vormals entsprechend anwendbaren) \u00a7\u00a06 Abs.\u00a03 EStG wortgleich ist. Insoweit muss davon ausgegangen werden, dass der Gesetzgeber die Rechtsfolge einer solchen steuerneutralen Realteilung abschlie\u00dfend in \u00a7\u00a016 Abs.\u00a03 Satz\u00a02 EStG regeln wollte, zumal sich aus den Gesetzesmaterialien kein anderweitiger Wille ergibt (vgl. Begr\u00fcndung des Regierungsentwurfs eines Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes, BTDrucks\u00a014\/6882, S.\u00a034 bzw. BRDrucks\u00a0638\/01, S.\u00a053).<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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30<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
b) Eine Verpflichtung der GbR, anl\u00e4sslich der Realteilung eine Realteilungsbilanz zu erstellen und einen \u00dcbergangsgewinn zu ermitteln, ergibt sich auch nicht aus allgemeinen Grunds\u00e4tzen, insbesondere nicht aus dem Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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31<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
aa) Vom BFH bisher noch nicht entschieden ist die Frage, ob im Falle der Realteilung einer –ihren Gewinn durch Einnahme-\u00dcberschussrechnung nach \u00a7\u00a04 Abs.\u00a03 EStG ermittelnden– (freiberuflichen) Mitunternehmerschaft ohne Spitzenausgleich diese im Falle der Buchwertfortf\u00fchrung eine Realteilungsbilanz erstellen und einen \u00dcbergangsgewinn ermitteln muss (sog. fiktiver \u00dcbergang zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nach \u00a7\u00a04 Abs.\u00a01 EStG), wenn die Mitunternehmer unter Aufrechterhaltung der Gewinnermittlung durch Einnahme-\u00dcberschussrechnung ihre berufliche T\u00e4tigkeit in Einzelpraxen weiterbetreiben (bejahend: HHR\/Kanzler, Vor \u00a7\u00a7\u00a04 bis 7 EStG Rz\u00a069; zum „umgekehrten“ Fall der Einbringung nach \u00a7\u00a024 UmwStG: Verf\u00fcgung der Oberfinanzdirektion –OFD– D\u00fcsseldorf vom 13.\u00a0September 1993, Der Betrieb –DB– 1993, 2002; vgl. auch Verf\u00fcgung der OFD Karlsruhe vom 8.\u00a0Oktober 2007, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2007, 2326; verneinend: Korn in Korn, \u00a7\u00a04 EStG Rz\u00a0588; Schmidt\/Wacker, EStG, 31.\u00a0Aufl., \u00a7\u00a016 Rz\u00a0547; Segebrecht\/ Gunsenheimer, Die Einnahmen\u00fcberschussrechnung nach \u00a7\u00a04 Abs.\u00a03 EStG, 13.\u00a0Aufl., Rz.\u00a0844, sowie –f\u00fcr die Einbringung nach \u00a7\u00a024 UmwStG– Fuhrmann in Widmann\/Mayer, Umwandlungsrecht, \u00a7\u00a024 UmwStG Rz\u00a01045, 1049).<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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32<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
bb) Nach Auffassung des erkennenden Senats besteht in einem solchen Fall keine Verpflichtung, anl\u00e4sslich der Realteilung eine Realteilungsbilanz zu erstellen und einen \u00dcbergangsgewinn zu ermitteln.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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33<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
(1) Eine Verpflichtung zur Erstellung einer Realteilungsbilanz nebst \u00dcbergangsgewinnermittlung w\u00e4re im Fall der Realteilung einer –ihren Gewinn durch Einnahme-\u00dcberschussrechnung nach \u00a7\u00a04 Abs.\u00a03 EStG ermittelnden– (freiberuflichen) Mitunternehmerschaft ohne Spitzenausgleich nach Auffassung des erkennenden Senats allein dann gerechtfertigt, wenn dies zur Ermittlung eines Aufgabegewinns (bzw. Aufgabegewinnanteils) oder zur zutreffenden Erfassung des laufenden Gewinns nach dem aus Art.\u00a03 Abs.\u00a01 des Grundgesetzes abgeleiteten Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit erforderlich w\u00e4re (vgl. Urteil des Nieders\u00e4chsischen FG vom 19.\u00a0April 1984 VI\u00a0408\/83, EFG 1984, 598; vgl. zur Ermittlung eines Ver\u00e4u\u00dferungsgewinns nach \u00a7\u00a016 Abs.\u00a02 Satz\u00a02 EStG auch: BFH-Urteil in BFHE 129, 380, BStBl II 1980, 239).<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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34<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
(2) Die Ermittlung eines Aufgabegewinns (bzw. Aufgabegewinnanteils) entf\u00e4llt mangels Gewinnrealisierung bei einer Realteilung ohne Spitzenausgleich unter Fortf\u00fchrung der Buchwerte.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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35<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
(3) Ein \u00dcbergang zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich ist auch nicht zum Zwecke der zutreffenden Erfassung des laufenden Gewinns erforderlich.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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36<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
(a) Eine Verpflichtung zur Erstellung einer Realteilungsbilanz nebst \u00dcbergangsgewinnermittlung hat ihre Rechtfertigung darin, dass gew\u00e4hrleistet werden soll, dass die Gewinnermittlung durch Einnahme-\u00dcberschussrechnung nach \u00a7\u00a04 Abs.\u00a03 EStG letztlich zu dem gleichen laufenden Gesamtgewinn f\u00fchrt, wie er auch bei einer Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nach \u00a7\u00a04 Abs.\u00a01 EStG angefallen w\u00e4re (vgl. BFH-Urteile in BFHE 74, 535, BStBl III 1962, 199, und in BFHE 129, 380, BStBl II 1980, 239). Nur insoweit bezweckt der \u00dcbergang zum Bestandsvergleich nach \u00a7\u00a04 Abs.\u00a01 EStG „eine dem Gewinnbegriff des Einkommensteuergesetzes entsprechende Erfassung des laufenden Gewinns“ (vgl. BFH-Urteil in BFHE 129, 380, BStBl II 1980, 239).<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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37<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Der Gesetzgeber, der die Realteilung im Falle der Buchwertfortf\u00fchrung als steuerneutrale Umstrukturierungsma\u00dfnahme ansah, stellte (aus steuerrechtlicher Sicht) ma\u00dfgeblich auf die Fortsetzung des unternehmerischen Engagements ab (vgl. Begr\u00fcndung des Regierungsentwurfs eines Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes, BTDrucks\u00a014\/6882, S.\u00a034 bzw. BRDrucks\u00a0638\/01, S.\u00a053; vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 233, 434) und nicht auf einen durch die Realteilung bedingten zivilrechtlichen Rechtstr\u00e4gerwechsel. Aus diesem Grund ist bei der Frage, ob der laufende Gewinn nach dem Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit zutreffend erfasst ist, auf eine einheitliche Betrachtung von realgeteilter Mitunternehmerschaft und fortgef\u00fchrten Einzelpraxen abzustellen. Dann aber ist dem Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit dadurch gen\u00fcgt, dass die Mitunternehmer der realgeteilten Mitunternehmerschaft in ihren Einzelpraxen weiterhin den Gewinn durch Einnahme-\u00dcberschussrechnung nach \u00a7\u00a04 Abs.\u00a03 EStG ermitteln.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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38<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
(b) Im \u00dcbrigen w\u00e4re es –bei unterstelltem (fiktiven) Wechsel zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nach \u00a7\u00a04 Abs.\u00a01 EStG– zul\u00e4ssig, unmittelbar nach der Realteilung wieder zur Gewinnermittlung nach \u00a7\u00a04 Abs.\u00a03 EStG zur\u00fcckzukehren, wobei die sich bei dem erstmaligen Wechsel der Gewinnermittlungsart ergebenden \u00dcbergangsgewinne bzw. -verluste regelm\u00e4\u00dfig neutralisiert werden (ebenso: z.B. Korn in Korn, \u00a7\u00a04 EStG Rz\u00a0588; f\u00fcr den Fall der Einbringung nach \u00a7\u00a024 UmwStG: Fuhrmann in Widmann\/Mayer, a.a.O., \u00a7\u00a024 Rz\u00a01045; sowie Verf\u00fcgung der OFD D\u00fcsseldorf in DB 1993, 2002; vgl. auch Verf\u00fcgung der OFD Karlsruhe in DStR 2007, 2326). Auch aus diesem Grund ist es dem erkennenden Senat nicht einsichtig, einen (fiktiven) \u00dcbergang zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nach \u00a7\u00a04 Abs.\u00a01 EStG zu verlangen (vgl. auch Urteil des Nieders\u00e4chsischen FG in EFG 1984, 598). Dabei ist es unerheblich, ob der zweimalige Wechsel der Gewinnermittlungsart in demselben oder in zwei verschiedenen Wirtschaftsjahren eintritt (a.A. HHR\/Kanzler, Vor \u00a7\u00a7\u00a04 bis 7 EStG Rz\u00a069; zur Ein-bringung nach \u00a7\u00a024 UmwStG: Verf\u00fcgung der OFD D\u00fcsseldorf in DB 1993, 2002). Denn entscheidend ist allein, dass die Gewinnermittlung nach \u00a7\u00a04 Abs.\u00a03 EStG zum gleichen laufenden Gesamtgewinn f\u00fchrt, wie er auch bei einer Gewinnermittlung nach \u00a7\u00a04 Abs.\u00a01 EStG angefallen w\u00e4re (BFH-Urteil in BFHE 129, 380, BStBl II 1980, 239). Der Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit verlangt insbesondere nur die Identit\u00e4t des nach verschiedenen Methoden ermittelten (Gesamt-)Gewinns als Bemessungsgrundlage f\u00fcr die Ertragsteuern, nicht jedoch eine Gleichheit der gesamten steuerlichen Belastung (BFH-Urteil vom 4.\u00a0Dezember 2012 VIII\u00a0R\u00a041\/09, BFHE 239, 437). Das Argument, der Wechsel der Gewinnermittlungsart diene der zutreffenden Verteilung der laufenden Gewinne auf die Wirtschaftsjahre vor und nach der Realteilung (so insbesondere HHR\/Kanzler, Vor \u00a7\u00a7\u00a04 bis 7 EStG Rz\u00a069), greift insoweit nicht durch.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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39<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
(c) Die Rechtsauffassung des erkennenden Senats steht im \u00dcbrigen auch im Einklang mit der rechtlichen Behandlung der Einbringung nach \u00a7\u00a024 UmwStG. Die Realteilung einer Personengesellschaft ist ihrem Wesen nach der umgekehrte Fall einer Einbringung nach \u00a7\u00a024 UmwStG (BFH-Urteil in BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385). Bei der Einbringung zum Buchwert unter Fortsetzung der Gewinnermittlung durch Einnahme-\u00dcberschussrechnung nach \u00a7\u00a04 Abs.\u00a03 EStG durch die aufnehmende Gesellschaft verzichtet der BFH auf die Erstellung einer Einbringungs- und einer \u00dcbergangsbilanz, so dass es keines (fiktiven) \u00dcbergangs zum Bestandsvergleich bedarf (BFH-Urteile vom 13.\u00a0September 2001 IV\u00a0R\u00a013\/01, BFHE 196, 546, BStBl II 2002, 287, und vom 14.\u00a0November 2007 XI\u00a0R\u00a032\/06, BFH\/NV 2008, 385).<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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40<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
c) Ein anderes Ergebnis ergibt sich auch nicht aus den vom FA vorgebrachten praktischen Erw\u00e4gungen.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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41<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
aa) Den praktischen Erw\u00e4gungen des FA liegt einmal das Anliegen zu Grunde, durch die Bilanzierung die Bestimmung des Umfangs des Betriebsverm\u00f6gens und damit die Besteuerung sicherzustellen. Dies gilt im Fall der Realteilung insbesondere hinsichtlich noch offener Forderungen, die zwar durch ihre fortbestehende Zugeh\u00f6rigkeit zu einem Betriebsverm\u00f6gen steuerverstrickt bleiben und im Zeitpunkt ihres Zuflusses im Rahmen der fortgef\u00fchrten Einzelpraxen gewinnerh\u00f6hend wirken.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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42<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Das Anliegen des FA rechtfertigt jedoch nicht die Verpflichtung, anl\u00e4sslich der Realteilung eine Realteilungsbilanz zu erstellen und einen \u00dcbergangsgewinn zu ermitteln. Insoweit ist es Aufgabe der betroffenen Finanzbeh\u00f6rden, entsprechende Aufzeichnungen bei den Beteiligten anzufordern (vgl. auch die Ausf\u00fchrungen im BFH-Urteil vom 2.\u00a0Oktober 2003 IV\u00a0R\u00a013\/03, BFHE 203, 373, BStBl II 2004, 985, betreffend die Zul\u00e4ssigkeit der Bildung gewillk\u00fcrten Betriebsverm\u00f6gens bei der Gewinnermittlung nach \u00a7\u00a04 Abs.\u00a03 EStG). Auch soweit unterschiedliche Finanz\u00e4mter f\u00fcr die Besteuerung der real geteilten Mitunternehmerschaft und der fortgef\u00fchrten Einzelpraxen zust\u00e4ndig sein sollten, obliegt es den Finanzbeh\u00f6rden, die zutreffende Besteuerung –z.B. durch Kontrollmitteilungen– sicherzustellen.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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43<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
bb) Aus dem Einwand, dass sich bei Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn durch Einnahme-\u00dcberschussrechnung nach \u00a7\u00a04 Abs.\u00a03 EStG ermitteln, ein Buchwert nicht ohne Weiteres feststellen lasse, ergibt sich nichts anderes.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n
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44<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Wie oben unter II.3.b\u00a0bb\u00a0(1) dargestellt, ist eine Verpflichtung zur Erstellung einer Realteilungsbilanz nebst \u00dcbergangsgewinnermittlung nur dann gerechtfertigt, wenn dies zur Ermittlung eines Aufgabegewinns (bzw. Aufgabegewinnanteils) oder zur zutreffenden Erfassung des laufenden Gewinns nach dem Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit, also letztlich auch zur zutreffenden Aufteilung des \u00dcberschusses in einen laufenden Gewinn und einen steuerbeg\u00fcnstigten Aufgabegewinn (so ausdr\u00fccklich BFH-Urteil in BFH\/NV 1987, 759) erforderlich ist. Diese Zwecke greifen indes vorliegend nicht.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n
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Definition: Realteilung – Realteilung mit Spitzenausgleich BUNDESFINANZHOF Urteil vom 11.4.2013, III R 32\/12 Gewinnermittlung bei Realteilung einer Mitunternehmerschaft ohne Spitzenausgleich bei Buchwertfortf\u00fchrung und fortgesetzter Einnahme-\u00dcberschussrechnung – Definition: Realteilung – Realteilung mit Spitzenausgleich Leits\u00e4tze Im Falle der Realteilung einer –ihren Gewinn durch Einnahme-\u00dcberschussrechnung ermittelnden– (freiberuflichen) Mitunternehmerschaft ohne Spitzenausgleich besteht keine Verpflichtung zur Erstellung einer Realteilungsbilanz nebst … Gewinnermittlung bei Realteilung einer Mitunternehmerschaft ohne Spitzenausgleich bei Buchwertfortf\u00fchrung und fortgesetzter Einnahme-\u00dcberschussrechnung<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":[],"categories":[63],"tags":[2159,812],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/35920"}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=35920"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/35920\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=35920"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=35920"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=35920"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}