IV C 1 – S 2253\/07\/10004
\nDOK\u00a02013\/0822518<\/p>\n
Inhalts\u00fcbersicht
\nRz.
\nA. Allgemeines
\nI. Zurechnung von Eink\u00fcnften 1
\nII. Bestellung eines dinglichen Nutzungsrechts zugunsten naher Angeh\u00f6riger 2-5
\nIII. Obligatorische Nutzungsrechte und \u201efehlgeschlagener\u201c Nie\u00dfbrauch 6-8
\nIV. Sicherungsnie\u00dfbrauch 9
\nB. Zurechnung von Eink\u00fcnften im Einzelnen
\nI. Zugewendete Nutzungsrechte
\n1. Zuwendungsnie\u00dfbrauch
\na) Abgrenzung zwischen entgeltlicher, teilweise entgeltlicher und unentgeltlicher Bestellung 10-13
\nb) Allgemeine Grunds\u00e4tze 14-17
\nc) Unentgeltlich bestellter Nie\u00dfbrauch
\naa) Behandlung beim Nie\u00dfbraucher 18-22
\nbb) Behandlung beim Eigent\u00fcmer 23-25
\nd) Entgeltlich bestellter Nie\u00dfbrauch
\nSeite 2
\naa) Behandlung beim Nie\u00dfbraucher 26-27
\nbb) Behandlung beim Eigent\u00fcmer 28-30
\ne) Teilweise entgeltlich bestellter Nie\u00dfbrauch 31
\n2. Verm\u00e4chtnisnie\u00dfbrauch 32
\n3. Zugewendetes dingliches Wohnrecht 33-34
\n4. Zugewendetes obligatorisches Nutzungsrecht
\na) Allgemein 35
\nb) Behandlung beim Nutzenden 36
\nc) Behandlung beim Eigent\u00fcmer 37-38
\nII. Vorbehaltene Nutzungsrechte
\n1. Vorbehaltsnie\u00dfbrauch
\na) Allgemeines 39-40
\nb) Behandlung beim Nie\u00dfbraucher 41-44
\nc) Behandlung beim Eigent\u00fcmer 45-48
\n2. Vorbehaltenes dingliches Wohnrecht 49-50
\n3. Vorbehaltenes obligatorisches Nutzungsrecht
\na) Allgemeines 51
\nb) Behandlung beim Nutzenden 52
\nc) Behandlung beim Eigent\u00fcmer 53-54
\nC. Abl\u00f6sung von Nutzungsrechten
\n1. Vorbehaltsnie\u00dfbrauch
\na) Allgemein 55
\nb) Abl\u00f6sung im Zusammenhang mit einer Verm\u00f6gens\u00fcbergabe
\naa) Allgemeines 56
\nbb) Behandlung beim Eigent\u00fcmer 57
\ncc) Behandlung beim Nie\u00dfbraucher 58
\nc) Abl\u00f6sung im Zusammenhang mit sonstigen Verm\u00f6gens\u00fcbertragungen
\naa) Behandlung beim Eigent\u00fcmer 59
\nbb) Behandlung beim Nie\u00dfbraucher 60
\n2. Zuwendungsnie\u00dfbrauch
\na) Unentgeltlicher Zuwendungsnie\u00dfbrauch 61-62
\nb) Entgeltlicher Zuwendungsnie\u00dfbrauch 63-64
\n3. Verm\u00e4chtnisnie\u00dfbrauch 65
\n4. Dingliches Wohnrecht 66
\n5. Obligatorisches Nutzungsrecht 67
\nD. Anwendungsregelung 68-74
\nSeite 3
\nUnter Bezugnahme auf das Ergebnis der Er\u00f6rterung mit den obersten Finanzbeh\u00f6rden der L\u00e4nder nehme ich zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung des Nie\u00dfbrauchs und anderer Nutzungsrechte bei den Eink\u00fcnften aus Vermietung und Verpachtung wie folgt Stellung:
\nA. Allgemeines
\nI. Zurechnung von Eink\u00fcnften
\n1 Eink\u00fcnfte aus Vermietung und Verpachtung sind demjenigen zuzurechnen, der den Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung (\u00a7 21 EStG) verwirklicht und dadurch Eink\u00fcnfte erzielt (BFH-Urteil vom 7. April 1987 \u2013 BStBl II S. 707 m. w. N.). Den Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung verwirklicht derjenige, der Tr\u00e4ger der Rechte und Pflichten eines Vermieters ist (BFH-Urteil vom 31. Oktober 1989 \u2013 BStBl II 1992 S. 506 m. w. N.) und mit diesen Rechten und Pflichten Sachen und Rechte i. S. d. \u00a7 21 Abs. 1 EStG an andere zur Nutzung gegen Entgelt \u00fcberl\u00e4sst (BFH-Urteil vom 26. April 1983 \u2013 BStBl II S. 502). Einem Nutzungsberechtigten sind bei Vermietung des Grundst\u00fccks die Eink\u00fcnfte im Sinne von \u00a7 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zuzurechnen, wenn ihm die volle Besitz- und Verwaltungsbefugnis zusteht, er die Nutzungen tats\u00e4chlich zieht, das Grundst\u00fcck in Besitz hat und es verwaltet. Den Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung erf\u00fcllt auch der am Gesellschaftsanteil einer Gesellschaft des b\u00fcrgerlichen Rechts mit Eink\u00fcnften aus Vermietung und Verpachtung Nie\u00dfbrauchsberechtigte, wenn ihm kraft seines Nie\u00dfbrauchs eine Stellung einger\u00e4umt ist, die der eines Gesellschafters entspricht. Hierf\u00fcr gen\u00fcgt die blo\u00dfe Einr\u00e4umung eines Anspruchs auf Gewinnbezug nicht (BFH-Urteil vom 9. April 1991 \u2013 BStBl II S. 809).
\nII. Bestellung eines dinglichen Nutzungsrechts zugunsten naher Angeh\u00f6riger
\n2 B\u00fcrgerlich-rechtliche Gestaltungen zwischen nahen Angeh\u00f6rigen sind steuerrechtlich nur dann anzuerkennen, wenn sie klar vereinbart, ernsthaft gewollt und tats\u00e4chlich durchgef\u00fchrt werden.
\n3 Aus der Bestellung eines Nie\u00dfbrauchs oder eines anderen dinglichen Nutzungsrechts zugunsten naher Angeh\u00f6riger k\u00f6nnen somit steuerrechtliche Folgerungen nur gezogen werden, wenn ein b\u00fcrgerlich-rechtlich wirksames Nutzungsrecht begr\u00fcndet worden ist und die Beteiligten die zwischen ihnen getroffenen Vereinbarungen auch tats\u00e4chlich durchf\u00fchren (BFH-Urteil vom 11. M\u00e4rz 1976 \u2013 BStBl II S. 421 und vom 16. Januar 2007 \u2013 BStBl II S. 579 m. w. N.). An der tats\u00e4chlichen Durchf\u00fchrung fehlt es, wenn \u00e4u\u00dferlich alles beim Alten bleibt und etwa nur die Ertr\u00e4ge an den Nutzungsberechtigten abgef\u00fchrt werden.
\nSeite 4
\n4 R\u00e4umen Eltern ihren minderj\u00e4hrigen Kindern einen Nie\u00dfbrauch an einem Grundst\u00fcck ein, bedarf es in der Regel der Mitwirkung eines Pflegers, weil das mit dem Nie\u00dfbrauch regelm\u00e4\u00dfig verbundene gesetzliche Schuldverh\u00e4ltnis zwischen Eigent\u00fcmer und Nie\u00dfbraucher neben Rechten auch Pflichten des Nie\u00dfbrauchers begr\u00fcndet und der Nie\u00dfbraucher daher nicht lediglich einen rechtlichen Vorteil erlangt (BFH-Urteil vom 13. Mai 1980 \u2013 BStBl II 1981 S. 297). Insbesondere der Eintritt des Nie\u00dfbrauchers in die Vermieterstellung ist insoweit als rechtlich nachteilig anzusehen. Daher ist auch in den F\u00e4llen des Bruttonie\u00dfbrauchs (Rz. 14) die Mitwirkung des Erg\u00e4nzungspflegers erforderlich, wenn der Nie\u00dfbraucher in bestehende Mietverh\u00e4ltnisse eintreten oder zur Vermietung verpflichtet sein soll. Die Anordnung einer Erg\u00e4nzungspflegschaft ist nur f\u00fcr die Bestellung, nicht f\u00fcr die Dauer des Nie\u00dfbrauchs erforderlich (BFH-Urteil vom 13. Mai 1980 \u2013 BStBl II 1981 S. 295).
\n5 Die Bestellung des Nie\u00dfbrauchs ohne Mitwirkung eines Erg\u00e4nzungspflegers ist in diesen F\u00e4llen einkommensteuerrechtlich jedoch anzuerkennen, wenn das Familiengericht die Mitwirkung eines Erg\u00e4nzungspflegers f\u00fcr entbehrlich gehalten hat).
\nIII. Obligatorische Nutzungsrechte und \u201efehlgeschlagener\u201c Nie\u00dfbrauch
\n6 Den Tatbestand der Erzielung von Eink\u00fcnften aus Vermietung und Verpachtung kann auch ein obligatorisch Nutzungsberechtigter erf\u00fcllen, wenn er eine gesicherte Rechtsposition erlangt hat und tats\u00e4chlich selbst die Stellung des Vermieters oder Verp\u00e4chters einnimmt. Eine gesicherte Rechtsposition ist gegeben, wenn der Eigent\u00fcmer dem Nutzenden den Gebrauch des Grundst\u00fccks f\u00fcr eine festgelegte Zeit nicht entziehen kann (BFH-Urteil vom 29. November 1983 \u2013 BStBl II 1984 S. 366).
\n7 Obligatorische Nutzungsrechte zugunsten naher Angeh\u00f6riger sind nur anzuerkennen, wenn die Voraussetzungen der Rz. 2 bis 5 erf\u00fcllt sind. Ein unentgeltlich begr\u00fcndetes Nutzungsrecht kann regelm\u00e4\u00dfig nur anerkannt werden, wenn der \u00dcberlassungsvertrag schriftlich abgeschlossen und das Nutzungsrecht f\u00fcr einen festgelegten Zeitraum vereinbart worden ist. Bei einem teilweise entgeltlich begr\u00fcndeten Nutzungsrecht ist grunds\u00e4tzlich ein schriftlicher Mietvertrag erforderlich. Die Befristung eines dinglichen Nutzungsrechts f\u00fchrt zu dessen Erl\u00f6schen kraft Gesetzes, die des schuldrechtlichen Nutzungsrechts zur Beendigung der Rechtswirkungen dieses Rechtsgesch\u00e4fts. Dies gilt nicht, wenn ein Fortbestehen des schuldrechtlichen Nutzungsrechts ausdr\u00fccklich oder konkludent auch f\u00fcr den Zeitraum nach Ablauf der (Bedingungs-)Frist vereinbart wird (BFH-Urteil vom 16. Januar 2007 \u2013 BStBl II S. 579).
\nSeite 5
\n8 Ist ein Nie\u00dfbrauch mangels Eintragung im Grundbuch b\u00fcrgerlich-rechtlich nicht wirksam bestellt worden, sind die Grunds\u00e4tze zu den obligatorischen Nutzungsrechten (Rz. 35 bis 38 und 51 bis 54) anzuwenden.
\nIV. Sicherungsnie\u00dfbrauch
\n9 Ein Nie\u00dfbrauch, der lediglich zu Sicherungszwecken einger\u00e4umt wird, ist, soweit er nicht ausge\u00fcbt wird, einkommensteuerrechtlich unbeachtlich. Ein Sicherungsnie\u00dfbrauch liegt vor, wenn die Vereinbarung des dinglichen Nutzungsrechts lediglich dazu bestimmt ist, die dem Berechtigten versprochenen Leistungen dinglich abzusichern, ohne dass der Berechtigte selbst auf Art und Umfang Einfluss nehmen kann (zum Sicherungsnie\u00dfbrauch vgl. auch Rz. 81 ff. des BMF-Schreibens vom 11. M\u00e4rz 2010 – BStBl I S. 227 i. V. m. Rz. 18 des BMF-Schreibens vom 16. September 2004 \u2013 BStBl I S. 922).
\nB. Zurechnung von Eink\u00fcnften im Einzelnen
\nI. Zugewendete Nutzungsrechte
\na) Abgrenzung zwischen entgeltlicher, teilweise entgeltlicher und unentgeltlicher Bestellung
\n10 Ein Nie\u00dfbrauch, der vom Eigent\u00fcmer dem Berechtigten bestellt ist (Zuwendungsnie\u00dfbrauch), ist als entgeltlich bestellt anzusehen, wenn der Wert des Nie\u00dfbrauchs und der Wert der Gegenleistung nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten gegeneinander abgewogen sind. Beim Vergleich von Leistung und Gegenleistung sind die von den Vertragsparteien jeweils insgesamt zu erbringenden Leistungen gegen\u00fcberzustellen.
\n11 Ist zwischen Personen, die nicht durch verwandtschaftliche oder sonstige enge Beziehungen miteinander verbunden sind, ein Nie\u00dfbrauch gegen Entgelt vereinbart worden, ist davon auszugehen, dass der Wert des Nie\u00dfbrauchs und der Wert der Gegenleistung nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten abgewogen sind.
\n12 Sind der Wert des Nie\u00dfbrauchs und der Wert der Gegenleistung nicht nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten abgewogen, ist von einem teilweise entgeltlich bestellten Nie\u00dfbrauch auszugehen. Der Vorgang ist in einen entgeltlichen und in einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen. Dabei berechnen sich der entgeltlich und der unentgeltlich erworbene Teil des Nie\u00dfbrauchs nach dem Verh\u00e4ltnis des Entgelts zu dem Kapitalwert des Nie\u00dfbrauchs.
\nSeite 6
\n13 Ist der Wert der Gegenleistung im Verh\u00e4ltnis zum Wert des Nie\u00dfbrauchs so bemessen, dass bei Zugrundelegung einer zwischen Fremden \u00fcblichen Gestaltung nicht mehr von einer Gegenleistung ausgegangen werden kann, liegt ein unentgeltlich bestellter Nie\u00dfbrauch vor. Davon ist regelm\u00e4\u00dfig auszugehen, wenn der Wert der Gegenleistung weniger als 10 v. H. des Werts des Nie\u00dfbrauchs betr\u00e4gt.
\nb) Allgemeine Grunds\u00e4tze
\n14 Nach \u00a7 567 BGB tritt der Nie\u00dfbraucher in die Rechtsstellung des Eigent\u00fcmers als Vermieter ein. Die Ausgestaltung eines Nie\u00dfbrauchs als Bruttonie\u00dfbrauch beeintr\u00e4chtigt die Vermieterstellung eines Nie\u00dfbrauchers grunds\u00e4tzlich nicht (BFH-Urteil vom 13. Mai 1980 \u2013 BStBl II 1981 S. 299). Es handelt sich dabei um einen Nie\u00dfbrauch, bei dem sich der Nie\u00dfbrauchbesteller verpflichtet, die den Nie\u00dfbraucher nach \u00a7\u00a7 1041, 1045, 1047 BGB treffenden Kosten und Lasten zu tragen, so dass dem Nie\u00dfbraucher die Bruttoertr\u00e4ge verbleiben.
\n15 Mietzahlungen sind an den Nie\u00dfbraucher zu leisten. Vertreten Eltern ihre minderj\u00e4hrigen Kinder, m\u00fcssen die Willenserkl\u00e4rungen im Namen der Kinder abgegeben werden (BFH-Urteil vom 13. Mai 1980 \u2013 BStBl II 1981 S. 295).
\n16 Bei einem Quotennie\u00dfbrauch und einem Bruchteilsnie\u00dfbrauch gelten f\u00fcr die Gemeinschaft von Nie\u00dfbraucher und Eigent\u00fcmer die Grunds\u00e4tze in Rz. 14 und 15 entsprechend. Ein Quotennie\u00dfbrauch liegt vor, wenn dem Nie\u00dfbraucher ein bestimmter Anteil an den Eink\u00fcnften des Grundst\u00fccks zusteht; ein Bruchteilsnie\u00dfbrauch liegt vor, wenn der Nie\u00dfbrauch an einem Bruchteil eines Grundst\u00fccks bestellt wird. Mietzahlungen auf ein gemeinsames Konto beeintr\u00e4chtigen die Vermieterstellung des Quotennie\u00dfbrauchers oder Bruchteilsnie\u00dfbrauchers nicht, wenn sichergestellt ist, dass der anteilige \u00dcberschuss in die alleinige Verf\u00fcgungsmacht des Nie\u00dfbrauchers gelangt.
\n17 Hat der Nie\u00dfbraucher das Geb\u00e4ude oder eine Wohnung in Aus\u00fcbung seines Nie\u00dfbrauchsrechts an den Eigent\u00fcmer vermietet, so kann darin die R\u00fcckg\u00e4ngigmachung des Nie\u00dfbrauchs oder ein Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsm\u00f6glichkeiten (\u00a7 42 AO) liegen. Bestellen Eltern ihrem Kind einen befristeten Nie\u00dfbrauch an einem Grundst\u00fcck und vermietet das Kind den Grundbesitz anschlie\u00dfend an die Eltern zur\u00fcck, stellt eine solche Gestaltung regelm\u00e4\u00dfig einen Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsm\u00f6glichkeiten i. S. d. \u00a7 42 AO dar (BFH-Urteil vom 18. Oktober 1990 \u2013 BStBl II 1991 S. 205). Eine missbr\u00e4uchliche Gestaltung kann auch in der Unk\u00fcndbarkeit eines in zeitlichem Zusammenhang mit der Nie\u00dfbrauchbestellung mit dem Nie\u00dfbrauchbesteller vereinbarten
\nSeite 7
\nMietverh\u00e4ltnisses oder darin liegen, dass die Dauer eines befristeten Nie\u00dfbrauchs auf die Unterhaltsbed\u00fcrftigkeit des Nie\u00dfbrauchers abgestimmt ist.
\nc) Unentgeltlich bestellter Nie\u00dfbrauch
\naa) Behandlung beim Nie\u00dfbraucher
\n18 Bei der Vermietung des nie\u00dfbrauchbelasteten Grundst\u00fccks sind die Grunds\u00e4tze der Rz. 14 bis 17 ma\u00dfgebend.
\n19 AfA auf das Geb\u00e4ude darf der Nie\u00dfbraucher nicht abziehen (BFH-Urteil vom 24. April 1990 \u2013 BStBl II S. 888). Von den Herstellungskosten f\u00fcr in Aus\u00fcbung des Nie\u00dfbrauchs eingebaute Anlagen und Einrichtungen im Sinne des \u00a7 95 Abs. 1 Satz 2 BGB darf der Nie\u00dfbraucher AfA in Anspruch nehmen. Ferner darf er AfA f\u00fcr Aufwendungen f\u00fcr Einbauten zu vor\u00fcbergehendem Zweck im Sinne des \u00a7 95 Abs. 1 Satz 1 BGB abziehen.
\n20 Auf das unentgeltlich erworbene Nie\u00dfbrauchrecht darf der Nie\u00dfbraucher keine AfA vornehmen (BFH-Urteil vom 28. Juli 1981 \u2013 BStBl II 1982 S. 454).
\n21 Andere Werbungskosten darf der Nie\u00dfbraucher abziehen, soweit er sie im Rahmen der Nie\u00dfbrauchbestellung vertraglich \u00fcbernommen und tats\u00e4chlich getragen hat oder – bei Fehlen einer vertraglichen Regelung – aufgrund der gesetzlichen Lastenverteilung getragen hat. Aufwendungen, zu denen der Nie\u00dfbraucher nicht verpflichtet, aber nach \u00a7 1043 BGB berechtigt ist und die in seinem Interesse erfolgen, sind abzuziehen. Verzichtet der Nie\u00dfbraucher jedoch gegen\u00fcber dem Eigent\u00fcmer von vornherein auf den Ersatzanspruch nach \u00a7 1049 BGB oder steht schon bei der Aufwendung fest, dass der Ersatzanspruch nicht zu realisieren ist, ist von einer Zuwendung gem\u00e4\u00df \u00a7 12 Nr. 2 EStG durch die Erhaltungsma\u00dfnahme auszugehen (vgl. BFH-Urteil vom 14. November 1989 \u2013 BStBl II 1990 S. 462 und vom 5. September 1991 \u2013 BStBl II 1992 S. 192).
\n22 Hat der Nie\u00dfbraucher gr\u00f6\u00dferen Erhaltungsaufwand nach \u00a7 82b EStDV auf mehrere Jahre verteilt und endet der Nie\u00dfbrauch vor Ablauf des Verteilungszeitraums (z. B. durch Tod des Nie\u00dfbrauchers), darf der Nie\u00dfbraucher den noch nicht ber\u00fccksichtigten Teil des Erhaltungsaufwands nur noch im Jahr der Beendigung des Nie\u00dfbrauchs abziehen. Die von einem Steuerpflichtigen geleisteten Aufwendungen sind nach seinem Tod in der f\u00fcr ihn durchzuf\u00fchrenden Veranlagung zu ber\u00fccksichtigen; eine sp\u00e4tere Verteilung nach \u00a7 82b EStDV durch den Rechtsnachfolger ist ausgeschlossen.
\nSeite 8
\nbb) Behandlung beim Eigent\u00fcmer
\n23 Dem Eigent\u00fcmer sind keine Eink\u00fcnfte aus dem nie\u00dfbrauchbelasteten Grundst\u00fcck zuzurechnen.
\n24 Der Eigent\u00fcmer darf AfA auf das Geb\u00e4ude und Grundst\u00fccksaufwendungen, die er getragen hat, nicht als Werbungskosten abziehen, da er keine Einnahmen erzielt.
\n25 Bei einem Bruchteilsnie\u00dfbrauch darf der Eigent\u00fcmer AfA auf das Geb\u00e4ude nicht abziehen, soweit sie auf den mit dem Nie\u00dfbrauch belasteten Eigentumsanteil entfallen. Entsprechendes gilt f\u00fcr den Abzug anderer Aufwendungen. Die S\u00e4tze 1 und 2 gelten beim Quotennie\u00dfbrauch sinngem\u00e4\u00df.
\nd) Entgeltlich bestellter Nie\u00dfbrauch
\naa) Behandlung beim Nie\u00dfbraucher
\n26 Im Falle der Nutzung durch Vermietung sind Einmalzahlungen f\u00fcr die Einr\u00e4umung eines Nie\u00dfbrauchs als Werbungskosten im Zeitpunkt der Zahlung abzuziehen, sofern die Vorauszahlung f\u00fcr einen Zeitraum von bis zu f\u00fcnf Jahren geleistet wird. Auf die Vorausleistung des f\u00fcr mehr als f\u00fcnf Jahre geltenden Nie\u00dfbrauchrechts ist \u00a7 11 Abs. 2 Satz 3 EStG anzuwenden und mithin auf den Zeitraum gleichm\u00e4\u00dfig zu verteilen, f\u00fcr den sie geleistet wird. Ist der Nie\u00dfbrauch f\u00fcr die Lebenszeit des Berechtigten oder einer anderen Person einger\u00e4umt, sind die Aufwendungen f\u00fcr den Erwerb des Nie\u00dfbrauchs nach \u00a7 11 Abs. 2 Satz 3 EStG auf die mutma\u00dfliche Lebenszeit der betreffenden Person zu verteilen, sofern diese mehr als f\u00fcnf Jahre betr\u00e4gt (zur Lebenserwartung ist auf die jeweils aktuelle Sterbetafel des Statistischen Bundesamtes abzustellen, \u00a7 14 Abs. 1 BewG, f\u00fcr Bewertungsstichtage ab 1. Januar 2011 siehe BMF-Schreiben vom 8. November 2010 – BStBl I S. 1288, f\u00fcr Bewertungsstichtage ab dem 1. Januar 2012 siehe BMF-Schreiben vom 26. September 2011 – BStBl I S. 834 und f\u00fcr Bewertungsstichtage ab dem 1. Januar 2013 siehe BMF-Schreiben vom 26. Oktober 2012 – BStBl I S. 950). Leistet der Nie\u00dfbraucher als Gegenleistungen f\u00fcr die Einr\u00e4umung des Nie\u00dfbrauchs ausschlie\u00dflich gleichm\u00e4\u00dfige laufende Zahlungen, sind die laufend gezahlten Betr\u00e4ge f\u00fcr das Kalenderjahr als Werbungskosten abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind.
\n27 Nutzt der Nie\u00dfbraucher das Geb\u00e4ude durch Vermietung, darf er Aufwendungen, die er aufgrund vertraglicher Bestimmungen getragen hat, als Werbungskosten abziehen. Haben die Vertragsparteien bei Einr\u00e4umung des Nie\u00dfbrauchs keine besonderen Regelungen getroffen, sind Aufwendungen des Nie\u00dfbrauchers als Werbungskosten zu ber\u00fccksichtigen,
\nSeite 9
\nsoweit er sie nach den gesetzlichen Bestimmungen (\u00a7\u00a7 1041, 1045, 1047 BGB) getragen hat. Zur Abziehbarkeit der Aufwendungen im Einzelnen vgl. Rz. 21.
\nbb) Behandlung beim Eigent\u00fcmer
\n28 Beim Eigent\u00fcmer ist das f\u00fcr die Bestellung des Nie\u00dfbrauchs gezahlte Entgelt grunds\u00e4tzlich im Jahr des Zuflusses als Einnahme aus Vermietung und Verpachtung zu erfassen. Das gilt unabh\u00e4ngig davon, ob beim Nie\u00dfbraucher Eink\u00fcnfte aus Vermietung und Verpachtung anfallen. Bei Vorausleistung des Entgelts durch den Nie\u00dfbraucher f\u00fcr mehr als 5 Jahre k\u00f6nnen die Einnahmen auf den Zeitraum verteilt werden, f\u00fcr den die Zahlung geleistet wird (\u00a7 11 Abs. 1 Satz 3 EStG).
\n29 (weggefallen)
\n30 Der Eigent\u00fcmer ist – da ihm Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung zuzurechnen sind – zur Vornahme von AfA berechtigt. Daneben darf er die von ihm aufgrund vertraglicher Vereinbarungen, bei fehlenden Vereinbarungen die aufgrund der gesetzlichen Lastenverteilung (\u00a7\u00a7 1041, 1045, 1047 BGB), getragenen Aufwendungen f\u00fcr das belastete Grundst\u00fcck abziehen.
\ne) Teilweise entgeltlich bestellter Nie\u00dfbrauch
\n31 Bei einem teilweise entgeltlich bestellten Nie\u00dfbrauch sind die Grunds\u00e4tze der Rz. 26 bis 30 anzuwenden. Rz. 30 ist nicht anzuwenden, soweit der Nie\u00dfbrauch unentgeltlich bestellt worden ist. Zur Aufteilung der Aufwendungen vgl. Rz. 12.
\n2. Verm\u00e4chtnisnie\u00dfbrauch
\n32 Ein Verm\u00e4chtnisnie\u00dfbrauch liegt vor, wenn aufgrund einer letztwilligen Verf\u00fcgung des Grundst\u00fcckseigent\u00fcmers durch dessen Erben einem Dritten der Nie\u00dfbrauch an dem Grundst\u00fcck einger\u00e4umt worden ist. F\u00fcr den Verm\u00e4chtnisnie\u00dfbrauch gelten die Ausf\u00fchrungen zum unentgeltlichen Zuwendungsnie\u00dfbrauch (Rz. 18 bis 25) entsprechend. Der Verm\u00e4chtnisnehmer ist nicht berechtigt, die AfA f\u00fcr das vom Erblasser hinterlassene Geb\u00e4ude in Anspruch zu nehmen (BFH-Urteil vom 28. September 1993 \u2013 BStBl II 1994 S. 319).
\n3. Zugewendetes dingliches Wohnrecht
\n33 Ist das Grundst\u00fcck in der Weise belastet, dass an einer Wohnung ein im Grundbuch eingetragenes Wohnrecht zugunsten eines anderen begr\u00fcndet worden ist, sind die f\u00fcr einen
\nSeite 10
\nZuwendungsnie\u00dfbrauch geltenden Grunds\u00e4tze insoweit entsprechend anzuwenden. Zur Abgrenzung von unentgeltlich, entgeltlich und teilentgeltlich zugewendeten dinglichen Wohnrechten vgl. Rz. 10 bis 13. Die \u00dcbertragung eines Grundst\u00fccks gegen die Verpflichtung, dieses mit einem Wohngeb\u00e4ude zu bebauen und dem Ver\u00e4u\u00dferer ein dingliches Wohnrecht an einer Wohnung zu bestellen, stellt keine entgeltliche \u00dcberlassung des Wohnrechts, sondern ein auf die Anschaffung des Grundst\u00fccks gerichtetes Rechtsgesch\u00e4ft dar.
\n34 Der Eigent\u00fcmer darf AfA auf den mit dem Wohnrecht belasteten Geb\u00e4udeteil nur in Anspruch nehmen, soweit das Wohnrecht entgeltlich zugewendet worden ist. Entsprechendes gilt f\u00fcr den Abzug anderer Aufwendungen.
\n4. Zugewendetes obligatorisches Nutzungsrecht
\na) Allgemeines
\n35 Zur Abgrenzung zwischen der entgeltlichen, teilweise entgeltlichen und unentgeltlichen Einr\u00e4umung eines Nutzungsrechts vgl. Rz. 10 bis 13.
\nb) Behandlung beim Nutzenden
\n36 Vermietet der Nutzungsberechtigte das Grundst\u00fcck, hat er die erzielten Einnahmen zu versteuern. Er darf die vertraglich \u00fcbernommenen und von ihm getragenen Aufwendungen einschlie\u00dflich des an den Eigent\u00fcmer gezahlten Entgelts als Werbungskosten absetzen. Bei bereits bestehenden Nutzungsvertr\u00e4gen kann der Nutzungsberechtigte nur durch eine rechtsgesch\u00e4ftliche Vertrags\u00fcbernahme in die Vermieterstellung eintreten (vgl. BFH-Urteil vom 26. April 1983 \u2013 BStBl II S. 502). Im \u00dcbrigen gelten die Ausf\u00fchrungen in Rz. 14 bis 22, 26 bis 27 und 31 entsprechend.
\nc) Behandlung beim Eigent\u00fcmer
\n37 Beim Eigent\u00fcmer ist das f\u00fcr die Einr\u00e4umung eines Nutzungsrechts gezahlte Entgelt im Jahr des Zuflusses als Einnahme aus Vermietung und Verpachtung zu erfassen. Im \u00dcbrigen gelten die Ausf\u00fchrungen in Rz. 14 bis 17, 23 bis 25, 28 bis 31 entsprechend.
\n38 Nutzt der Berechtigte eine ihm unentgeltlich \u00fcberlassene Wohnung aufgrund einer gesicherten Rechtsposition, darf der Eigent\u00fcmer AfA auf das Geb\u00e4ude nicht in Anspruch nehmen, soweit sie auf den Geb\u00e4udeteil entfallen, auf den sich das Nutzungsrecht erstreckt. Entsprechendes gilt f\u00fcr den Abzug anderer Aufwendungen.
\nSeite 11
\nII. Vorbehaltene Nutzungsrechte
\n1. Vorbehaltsnie\u00dfbrauch
\na) Allgemeines
\n39 Ein Vorbehaltsnie\u00dfbrauch liegt vor, wenn bei der \u00dcbertragung eines Grundst\u00fccks gleichzeitig ein Nie\u00dfbrauchrecht f\u00fcr den bisherigen Eigent\u00fcmer an dem \u00fcbertragenen Grundst\u00fcck bestellt wird. Einem Vorbehaltsnie\u00dfbraucher ist ein Schenker gleichzustellen, der mit dem Beschenkten im Voraus eine klare und eindeutige Schenkungsabrede \u00fcber den Erwerb eines bestimmten Grundst\u00fccks und die Bestellung eines Nie\u00dfbrauchrechts an diesem Grundst\u00fcck trifft (BFH-Urteil vom 15. Mai 1990 \u2013 BStBl II 1992 S. 67). Gleiches gilt f\u00fcr einen vorl\u00e4ufigen Erben, der die Erbschaft mit der Ma\u00dfgabe ausgeschlagen hat, dass ihm ein Nie\u00dfbrauchrecht an den zum Nachlass geh\u00f6renden Gegenst\u00e4nden einger\u00e4umt wird (BFH-Urteil vom 4. Juni 1996 \u2013 BStBl II 1998 S. 431).
\n40 Die Bestellung des Nie\u00dfbrauchs ist keine Gegenleistung des Erwerbers (BFH-Urteil vom 28. Juli 1981 \u2013 BStBl II 1982 S. 378, vom 10. April 1991 \u2013 BStBl II S. 791 und vom 24. April 1991 \u2013 BStBl II S. 793), unabh\u00e4ngig davon, ob das Grundst\u00fcck entgeltlich oder unentgeltlich \u00fcbertragen wird.
\nb) Behandlung beim Nie\u00dfbraucher
\n41 Ist das mit dem Vorbehaltsnie\u00dfbrauch belastete Grundst\u00fcck vermietet, erzielt der Nie\u00dfbraucher Eink\u00fcnfte aus Vermietung und Verpachtung. Dies gilt auch, wenn der Nie\u00dfbraucher das Grundst\u00fcck dem Grundst\u00fcckseigent\u00fcmer entgeltlich zur Nutzung \u00fcberl\u00e4sst.
\n42 Der Vorbehaltsnie\u00dfbraucher darf im Falle der Nutzung durch Vermietung die AfA f\u00fcr das Geb\u00e4ude wie zuvor als Eigent\u00fcmer in Anspruch nehmen (BFH-Urteil vom 28. Juli 1981 \u2013 BStBl II 1982 S. 380, vom 24. September 1985 \u2013 BStBl II 1986 S. 12 und vom 30. Januar 1995 \u2013 BStBl II S. 281). Rz. 25 ist entsprechend anzuwenden.
\n43 Der Vorbehaltsnie\u00dfbraucher ist berechtigt, die von ihm getragenen Aufwendungen auf das Grundst\u00fcck nach Ma\u00dfgabe der Rz. 21 und 22 als Werbungskosten abzuziehen.
\n44 Ist das Grundst\u00fcck unter Vorbehalt des Nie\u00dfbrauchs entgeltlich \u00fcbertragen worden, ist die Bemessungsgrundlage f\u00fcr die AfA nicht um die Gegenleistung des Erwerbers zu k\u00fcrzen.
\nSeite 12
\nc) Behandlung beim Eigent\u00fcmer
\n45 Sind dem Eigent\u00fcmer aus dem nie\u00dfbrauchbelasteten Grundst\u00fcck keine Einnahmen zuzurechnen, darf er Aufwendungen auf das Grundst\u00fcck nicht als Werbungskosten abziehen. Sind dem Eigent\u00fcmer Einnahmen aus dem nie\u00dfbrauchbelasteten Grundst\u00fcck zuzurechnen, ist Rz. 25 entsprechend anzuwenden.
\n46 Nach Erl\u00f6schen des Nie\u00dfbrauchs stehen dem Eigent\u00fcmer die AfA auf das gesamte Geb\u00e4ude zu.
\n47 Ist das Grundst\u00fcck entgeltlich unter Vorbehalt des Nie\u00dfbrauchs \u00fcbertragen worden, bemessen sich die AfA nach den Anschaffungskosten des Eigent\u00fcmers. Der Kapitalwert des Nie\u00dfbrauchs geh\u00f6rt nicht zu den Anschaffungskosten. Die AfA-Bemessungsgrundlage erh\u00f6ht sich um die zus\u00e4tzlichen Herstellungskosten, die der Eigent\u00fcmer getragen hat (BFH-Urteil vom 7. Juni 1994 \u2013 BStBl II S. 927). Das AfA-Volumen ist um die AfA-Betr\u00e4ge zu k\u00fcrzen, die von den Anschaffungskosten des Eigent\u00fcmers auf den Zeitraum zwischen Anschaffung des Grundst\u00fccks und dem Erl\u00f6schen des Nie\u00dfbrauchs entfallen.
\n48 Ist das Grundst\u00fcck unentgeltlich unter Vorbehalt des Nie\u00dfbrauchs \u00fcbertragen worden, f\u00fchrt der Eigent\u00fcmer nach Erl\u00f6schen des Nie\u00dfbrauchs die AfA nach \u00a7 11d EStDV fort. Bei teilentgeltlichem Erwerb gelten die Grunds\u00e4tze der Tz. 14 des BMF-Schreibens vom 26. Februar 2007 (BStBl I S. 269) und 15 des BMF-Schreibens vom 13. Januar 1993 – BStBl I S. 80 entsprechend.
\n2. Vorbehaltenes dingliches Wohnrecht
\n49 Ist das Grundst\u00fcck gegen Einr\u00e4umung eines vorbehaltenen dinglichen Wohnrechts \u00fcbertragen worden, sind die f\u00fcr den Vorbehaltsnie\u00dfbrauch geltenden Grunds\u00e4tze entsprechend anzuwenden.
\n50 Der Eigent\u00fcmer darf AfA auf das entgeltlich erworbene Geb\u00e4ude nur in Anspruch nehmen, soweit sie auf den unbelasteten Teil entf\u00e4llt (BFH-Urteil vom 7. Juni 1994 \u2013 BStBl II S. 927). In diesen F\u00e4llen ist die AfA-Bemessungsgrundlage nur f\u00fcr den unbelasteten Geb\u00e4udeteil zu ermitteln, und zwar wie folgt: Die Einr\u00e4umung des Wohnrechts stellt kein Entgelt f\u00fcr die \u00dcbertragung des Grundst\u00fccks dar. Der \u00dcbernehmer erh\u00e4lt lediglich das von vornherein um das Nutzungsrecht geminderte Verm\u00f6gen. Der Kaufpreis zuz\u00fcglich der Nebenkosten ist auf die beiden Wirtschaftsg\u00fcter Grund und Boden sowie Geb\u00e4ude nach dem Verh\u00e4ltnis der Verkehrswerte aufzuteilen. Da sich das Wohnrecht nicht auf den Grund und Boden bezieht, ist nur der Verkehrswert des Geb\u00e4udes um den kapitalisierten Wert des Wohnrechts zu mindern. Der Anteil des unbelasteten Geb\u00e4udeteils an den tats\u00e4chlichen
\nSeite 13
\nGeb\u00e4udeanschaffungskosten ergibt sich dann aus dem Verh\u00e4ltnis des Verkehrswerts des unbelasteten Teils zum Verkehrswert des gesamten Geb\u00e4udes abz\u00fcglich des kapitalisierten Werts des Nutzungsrechts (BFH-Urteil vom 31. Mai 2000 – BStBl II 2001 S. 594). Eine von den Vertragsparteien vorgenommene Aufteilung des Kaufpreises auf einzelne Wirtschaftsg\u00fcter ist grunds\u00e4tzlich \u2013 auch in den F\u00e4llen einer gemischten Schenkung \u2013 der Besteuerung zu Grunde zu legen, soweit der Verkehrswert des jeweiligen Wirtschaftsguts nicht \u00fcberschritten wird (BFH-Urteil vom 27. Juli 2004 – BStBl II 2006 S. 9).
\nBeispiel 1:
\nV \u00fcbertr\u00e4gt sein Zweifamilienhaus gegen \u00dcbernahme der Verbindlichkeiten in H\u00f6he von 175.000 \u20ac an K. Dabei beh\u00e4lt V sich ein lebensl\u00e4ngliches dingliches Wohnrecht an der Wohnung im Obergeschoss vor (Kapitalwert des Wohnrechts im Erwerbszeitpunkt 75.000 \u20ac). Die Erdgeschosswohnung ist weiterhin vermietet. Beide Wohnungen sind gleich gro\u00df. Die Verkehrswerte betragen f\u00fcr das Geb\u00e4ude 250.000 \u20ac und f\u00fcr den Grund und Boden 50.000 \u20ac (ohne Ber\u00fccksichtigung des Wohnrechts). Im notariellen Vertrag erfolgte keine konkrete Zuordnung der Schuld\u00fcbernahme als Kaufpreis auf die Wohnungen sowie den Grund und Boden.
\nDie AfA-Bemessungsgrundlage f\u00fcr die unbelastete Wohnung ist wie folgt zu ermitteln:
\n1. Schritt: Aufteilung der Anschaffungskosten in H\u00f6he von 175.000 \u20ac auf Grund und Boden und Geb\u00e4ude im Verh\u00e4ltnis der Verkehrswerte:
\nVerkehrswert Grund und Boden 50.000 \u20ac = 22,22 v. H.
\nVerkehrswert Geb\u00e4ude 250.000 \u20ac
\nabz\u00fcgl. Kapitalwert Nutzungsrecht 75.000 \u20ac
\n175.000 \u20ac = 77,78 v. H.
\nDamit entf\u00e4llt der Kaufpreis von 175.000 \u20ac auf 22,22 v. H.
\nden Grund und Boden von 175.000 \u20ac 38.885 \u20ac
\n77,78 v. H.
\ndas Geb\u00e4ude von 175.000 \u20ac 136.115 \u20ac
\nSeite 14
\n2. Schritt: Ermittlung der AfA-Bemessungsgrundlage:
\nwohnrechts-
\nunbelastete belastete
\nWohnung Wohnung
\n(50 v. H.) (50 v. H.)
\nVerkehrswert Geb\u00e4ude 250.000 \u20ac 125.000 \u20ac 125.000 \u20ac
\nabz\u00fcgl. Kapitalwert Nutzungsrecht 75.000 \u20ac ________ 75.000 \u20ac
\n175.000 \u20ac 125.000 \u20ac 50.000 \u20ac
\nKaufpreisanteil 175\/175 125\/175 50\/175
\nGeb\u00e4ude 136.115 \u20ac 97.230 \u20ac 38.885 \u20ac
\nDa es sich hier um einen teilentgeltlichen Erwerb handelt, ist \u00a7 11d EStDV auf den unentgeltlich erworbenen und unbelasteten Anteil anzuwenden.
\nBeispiel 2 (Abwandlung):
\nSachverhalt wie Beispiel 1, allerdings ist im Kaufvertrag folgendes vereinbart: Die wohnrechtsbelastete Wohnung geht unentgeltlich \u00fcber. Als Kaufpreis werden f\u00fcr den Grund und Boden 50.000 \u20ac und f\u00fcr die vermietete Wohnung 125.000 \u20ac bestimmt. Die Kaufpreiszahlung erfolgt durch Schuld\u00fcbernahme in entsprechender H\u00f6he.
\nL\u00f6sung: Die im Kaufvertrag vorgenommene Kaufpreiszuordnung ist steuerlich anzuerkennen, wenn sie weder zum Schein getroffen noch missbr\u00e4uchlich vorgenommen wurde (BFH-Urteil vom 1. April 2009 – BStBl II S. 663). Die AfA-Bemessungsgrundlage f\u00fcr die vermietete Wohnung betr\u00e4gt hiernach 125.000 \u20ac.
\n3. Vorbehaltenes obligatorisches Nutzungsrecht
\nSeite 15
\na) Allgemeines
\n51 Beh\u00e4lt sich der bisherige Eigent\u00fcmer bei der \u00dcbertragung des Grundst\u00fccks ein obligatorisches Nutzungsrecht vor, stellt die Einr\u00e4umung des Nutzungsrechts keine Gegenleistung des Erwerbers dar.
\nb) Behandlung beim Nutzenden
\n52 Der Nutzungsberechtigte hat bei Vermietung des Grundst\u00fccks die Einnahmen zu versteuern. Er darf die von ihm getragenen Aufwendungen einschlie\u00dflich des an den Eigent\u00fcmer gezahlten Entgelts als Werbungskosten absetzen. Der Nutzende darf wie zuvor als Eigent\u00fcmer die AfA f\u00fcr das Geb\u00e4ude in Anspruch nehmen (BFH-Urteil vom 28. M\u00e4rz 1995 \u2013 BStBl II 1997 S. 121).
\nc) Behandlung beim Eigent\u00fcmer
\n53 Die f\u00fcr den Eigent\u00fcmer geltenden Grunds\u00e4tze des Vorbehaltsnie\u00dfbrauchs nach Rz. 45 bis 48 sind entsprechend anzuwenden.
\n54 Zur AfA-Berechtigung des Eigent\u00fcmers auf das Geb\u00e4ude und zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage vgl. Rz. 50.
\nC. Abl\u00f6sung von Nutzungsrechten
\n1. Vorbehaltsnie\u00dfbrauch
\na) Allgemeines
\n55 Unbeachtlich ist, ob der Nie\u00dfbrauch anl\u00e4sslich einer entgeltlichen oder einer unentgeltlichen Grundst\u00fccks\u00fcbertragung vorbehalten wurde. Bei der Abl\u00f6sung ist zu unterscheiden zwischen Verm\u00f6gens\u00fcbertragungen im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge (Verm\u00f6gens\u00fcbergabe) und sonstigen Verm\u00f6gens\u00fcbertragungen. Zur Abgrenzung der Verm\u00f6gens\u00fcbergabe von sonstigen Verm\u00f6gens\u00fcbertragungen vgl. Rz. 2, 3, 5 und 57 des BMF-Schreibens vom 11. M\u00e4rz 2010 – a. a. O.
\nSeite 16
\nb) Abl\u00f6sung im Zusammenhang mit einer Verm\u00f6gens\u00fcbergabe
\naa) Allgemeines
\n56 Zum Begriff der vorweggenommenen Erbfolge und den Arten der Verm\u00f6gens\u00fcbertragung durch vorweggenommene Erbfolge vgl. BMF-Schreiben vom 13. Januar 1993 \u2013 BStBl I S. 80.
\nbb) Behandlung beim Eigent\u00fcmer
\n57 Einmalige Zahlungen zur Abl\u00f6sung des Vorbehaltsnie\u00dfbrauchs sind Abstandszahlungen an den Verm\u00f6gens\u00fcbergeber und erh\u00f6hen die Bemessungsgrundlage f\u00fcr die AfA des Grundst\u00fcckseigent\u00fcmers (BFH-Urteil vom 28. November 1991 – BStBl II 1992 S. 381, vom 21. Juli 1992 \u2013 BStBl II 1993 S. 484 und vom 21. Juli 1992 \u2013 BStBl. II 1993 S. 486). Zur Abl\u00f6sung des Vorbehaltsnie\u00dfbrauchs durch wiederkehrende Leistungen vgl. Rz. 85 des BMF-Schreibens vom 11. M\u00e4rz 2010 – a. a. O.
\ncc) Behandlung beim Nie\u00dfbraucher
\n58 Die Abl\u00f6sung des Vorbehaltsnie\u00dfbrauchs gegen Einmalzahlung ist beim Nie\u00dfbraucher eine nicht steuerbare Verm\u00f6gensumschichtung (f\u00fcr den Fall eines vorbehaltenen Wohnrechts vgl. BFH-Urteil vom 9. August 1990 – BStBl II S. 1026). Zur Beurteilung der zur Abl\u00f6sung empfangenen wiederkehrenden Leistungen vgl. Rz. 85, 89 des BMF-Schreibens vom 11. M\u00e4rz 2010 – a. a. O.
\nc) Abl\u00f6sung im Zusammenhang mit sonstigen Verm\u00f6gens\u00fcbertragungen
\naa) Behandlung beim Eigent\u00fcmer
\n59 Eine Einmalzahlung f\u00fchrt in voller H\u00f6he, wiederkehrende Leistungen f\u00fchren mit ihrem Barwert (\u00a7\u00a7 13, 14 BewG i. V. m. Anlage 9, 9a zum BewG) zu Anschaffungskosten (BFH-Urteil vom 9. Februar 1994 \u2013 BStBl II 1995 S. 47 und vom 18. Oktober 1994 \u2013 BStBl II 1995 S. 169 – f\u00fcr dauernde Lasten -). Ist die Einmalzahlung bzw. der Barwert der wiederkehrenden Leistungen h\u00f6her als der Wert des \u00fcbertragenen Verm\u00f6gens, ist Entgeltlichkeit in H\u00f6he des angemessenen Kaufpreises anzunehmen. Der \u00fcbersteigende Betrag ist eine Zuwendung i. S. d. \u00a7 12 Nr. 2 EStG. Ist der Barwert der wiederkehrenden Leistungen mehr als doppelt so hoch wie der Wert des \u00fcbertragenen Verm\u00f6gens, liegt insgesamt eine Zuwendung i. S. d. \u00a7 12 Nr. 2 EStG vor. Wiederkehrende Leistungen in Zusammenhang mit einer privaten Verm\u00f6gensumschichtung d\u00fcrfen weder als Rente noch als dauernde Last abgezogen werden (BFH-Urteil vom 25. November 1992 \u2013 BStBl II 1996 S. 663 m. w. N.). Der in den
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\nwiederkehrenden Leistungen enthaltene Zinsanteil, der in entsprechender Anwendung der Ertragsanteilstabellen der \u00a7\u00a7 22 EStG, 55 EStDV zu ermitteln ist, ist im Falle der Vermietung gem. \u00a7 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 2 EStG als Werbungskosten bei den Eink\u00fcnften aus Vermietung und Verpachtung abzuziehen.
\nbb) Behandlung beim Nie\u00dfbraucher
\n60 Die Abl\u00f6sung eines vorbehaltenen Nie\u00dfbrauchs gegen Einmalzahlung ist eine beim Nie\u00dfbraucher nicht steuerbare Verm\u00f6gensumschichtung. Wiederkehrende Leistungen, die nicht als Versorgungsleistungen im Rahmen einer Verm\u00f6gens\u00fcbergabe erbracht werden, sind mit ihrem Zinsanteil nach \u00a7 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG oder bei Ver\u00e4u\u00dferungsleibrenten mit dem Ertragsanteil nach \u00a7 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG steuerbar (vgl. Rz. 75 des BMF-Schreibens vom 11. M\u00e4rz 2010 – a. a. O.).
\n2. Zuwendungsnie\u00dfbrauch
\na) Unentgeltlicher Zuwendungsnie\u00dfbrauch
\n61 Zahlungen zur Abl\u00f6sung eines unentgeltlich einger\u00e4umten Zuwendungsnie\u00dfbrauchs sind grunds\u00e4tzlich als Zuwendungen i. S. d. \u00a7 12 Nr. 2 EStG zu beurteilen (vgl. bei fehlender tats\u00e4chlicher \u00c4nderung der rechtlichen oder wirtschaftlichen Verh\u00e4ltnisse BFH-Urteil vom 13. Oktober 1993 \u2013 BStBl II 1994 S. 451 und beim Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsm\u00f6glichkeiten nach \u00a7 42 AO BFH-Urteil vom 6. Juli 1993 \u2013 BStBl II 1998 S. 429). Sie geh\u00f6ren daher beim Nie\u00dfbraucher nicht zu den Eink\u00fcnften aus Vermietung und Verpachtung. Der Eigent\u00fcmer kann sie nicht als Werbungskosten abziehen; sie erh\u00f6hen auch nicht seine Anschaffungskosten f\u00fcr das Grundst\u00fcck. Ein anstelle des bisherigen Nie\u00dfbrauchs einger\u00e4umter Ersatznie\u00dfbrauch ist als neu bestellter unentgeltlicher Zuwendungsnie\u00dfbrauch zu behandeln.
\n62 Rz. 61 gilt nicht f\u00fcr die F\u00e4lle, in denen der abl\u00f6sende Eigent\u00fcmer das Grundst\u00fcck selbst bereits mit der Belastung des Nie\u00dfbrauchs erworben hat (vgl. BFH-Urteil vom 15. Dezember 1992 \u2013 BStBl II 1993 S. 488). In einem solchen Fall vollzieht sich die Abl\u00f6sung im Rahmen eines entgeltlichen Ver\u00e4u\u00dferungsgesch\u00e4fts. Eine Einmalzahlung ist in voller H\u00f6he, wiederkehrende Leistungen sind mit ihrem Barwert Anschaffungskosten.
\nb) Entgeltlicher Zuwendungsnie\u00dfbrauch
\n63 Zahlungen zur Abl\u00f6sung eines entgeltlich bestellten Zuwendungsnie\u00dfbrauchs sind beim Eigent\u00fcmer im Jahr der Zahlung als negative Einnahmen bei den Eink\u00fcnften aus Vermietung und Verpachtung zu erfassen. Ist das f\u00fcr die Bestellung des Nie\u00dfbrauchs gezahlte Entgelt
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\nnach \u00a7 11 Absatz 1 Satz 3 EStG auf mehrere Jahre verteilt worden, ist der noch nicht versteuerte Restbetrag beim Eigent\u00fcmer als Einnahme aus Vermietung und Verpachtung zu erfassen. Besteht die Abfindung in wiederkehrenden Leistungen, sind diese jeweils im Jahr der Zahlung als negative Einnahmen anzusetzen.
\n64 Die Abl\u00f6sungszahlungen sind beim Nie\u00dfbraucher grunds\u00e4tzlich der privaten Verm\u00f6gensebene zuzuordnen (BFH-Urteil vom 9. August 1990 \u2013 BStBl II S. 1026).
\n3. Verm\u00e4chtnisnie\u00dfbrauch
\n65 Aufwendungen zur Abl\u00f6sung eines zugewendeten Verm\u00e4chtnisnie\u00dfbrauchs sind nachtr\u00e4gliche Anschaffungskosten des Grundst\u00fcckseigent\u00fcmers (BFH-Urteil vom 21. Juli 1992 \u2013 BStBl II 1993 S. 484). Die Abl\u00f6sung eines Verm\u00e4chtnisnie\u00dfbrauchs gegen Einmalzahlung ist eine beim Nie\u00dfbraucher nicht steuerbare Verm\u00f6gensumschichtung. Zur Abl\u00f6sung gegen wiederkehrende Leistungen vgl. Tz. 85, 86 des BMF-Schreibens vom 11. M\u00e4rz 2010 – a. a. O.
\n4. Dingliches Wohnrecht
\n66 F\u00fcr die Behandlung von Abl\u00f6sungszahlungen des Eigent\u00fcmers an den dinglich Wohnberechtigten sind die f\u00fcr die Abl\u00f6sung von Nie\u00dfbrauchrechten geltenden Grunds\u00e4tze entsprechend anzuwenden. Aufwendungen zur Abl\u00f6sung eines vom Rechtsvorg\u00e4nger einger\u00e4umten dinglichen Wohnrechts entfallen, soweit sie nachtr\u00e4gliche Anschaffungskosten des Grundst\u00fcckseigent\u00fcmers sind, in vollem Umfang auf das Geb\u00e4ude (BFH-Urteil vom 21. Juli 1992 \u2013 BStBl II 1993 S. 484).
\n5. Obligatorisches Nutzungsrecht
\n67 F\u00fcr die Behandlung von Aufwendungen f\u00fcr die Abl\u00f6sung obligatorischer Nutzungsrechte gelten die Grunds\u00e4tze zur Abl\u00f6sung eines Vorbehalts- und Zuwendungsnie\u00dfbrauchs (Rz. 55 bis 64) entsprechend.
\nD. Anwendungsregelung
\n68 Dieses BMF-Schreiben tritt an die Stelle des BMF-Schreibens vom 24. Juli 1998 \u2013 BStBl I S. 914. Die Grunds\u00e4tze dieses Schreibens sind in allen noch offenen F\u00e4llen anzuwenden. Die BMF-Schreiben vom 9. Februar 2001 – BStBl I S. 171 und vom 29. Mai 2006 – BStBl I S. 392 werden aufgehoben.
\n69 Die Grunds\u00e4tze in Rz. 4 und 5 sind in allen F\u00e4llen anzuwenden, in denen der Nie\u00dfbrauch nach dem 30. Juni 1992 notariell beurkundet oder der \u00dcberlassungsvertrag nach dem 30. Juni 1992 abgeschlossen worden ist. Ist der Nie\u00dfbrauch vor dem 1. Juli 1992 beurkundet oder der
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\n\u00dcberlassungsvertrag vor dem 1. Juli 1992 abgeschlossen worden, ist Rz. 4 bzw. Rz. 53 des BMF-Schreibens vom 15. November 1984 – BStBl I S. 561 weiter anzuwenden.
\n70 Die Grunds\u00e4tze in Rz. 26 und 28 sind erstmals auf Vorausleistungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2003 geleistet wurden. Auf vor dem 1. Januar 2004 get\u00e4tigte Vorausleistungen finden die Rz. 26 und 28 sowie die Billigkeitsregelung gem. Rz. 29 des BMF-Schreibens vom 24. Juli 1998 – BStBl I S. 914 weiter Anwendung.
\n71 Die Grunds\u00e4tze in Rz. 32 sind in den F\u00e4llen anzuwenden, in denen der Verm\u00e4chtnisnie\u00dfbrauch nach dem 31. Mai 1994 notariell beurkundet worden ist. Ist der Verm\u00e4chtnisnie\u00dfbrauch vor dem 1. Juni 1994 notariell beurkundet worden, ist der Nie\u00dfbraucher weiterhin zum Abzug der Geb\u00e4ude-AfA nach Ma\u00dfgabe der Rz. 51, 41 des BMF-Schreibens vom 15. November 1984 -BStBl I S. 561- berechtigt.
\n72 Die Grunds\u00e4tze der Rz. 33 sind in allen noch offenen F\u00e4llen anzuwenden. Soweit die Anwendung der Randziffer zu einem Nachteil gegen\u00fcber der bisherigen Verwaltungsauffassung f\u00fchrt, sind die Grunds\u00e4tze erstmals anzuwenden, wenn die Bestellung eines dinglichen Nutzungsrechts gegen \u00dcbertragung eines Grundst\u00fccks im privaten Bereich nach dem 31. Mai 2006 erfolgt ist.
\n73 Wurden wiederkehrende Leistungen im Zusammenhang mit der Abl\u00f6sung eines Zuwendungsnie\u00dfbrauchs vor dem 1. Januar 2008 vereinbart, k\u00f6nnen diese als Sonderausgaben nach \u00a7 10 Absatz 1 Nummer 1a EStG abgezogen werden, soweit die \u00fcbrigen Voraussetzungen f\u00fcr eine beg\u00fcnstigte Verm\u00f6gens\u00fcbergabe vorliegen (Rz. 81 des BMF-Schreibens vom 11. M\u00e4rz 2010 a. a. O.; BFH-Urteil vom 13. Dezember 2005 \u2013 BStBl II 2008 S. 16).
\n74 In F\u00e4llen der Ermittlung des Nutzungswerts als \u00dcberschuss des Mietwerts \u00fcber die Werbungskosten gelten die Rz. 68 bis 75 des BMF-Schreibens vom 24. Juli 1998 \u2013 a. a. O. fort.
\nDieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I ver\u00f6ffentlicht. Es steht ab sofort f\u00fcr eine \u00dcbergangszeit auf den Internet-Seiten des Bundesministeriums der Finanzen unter der Rubrik – Themen – Steuerarten – Steuern – Einkommensteuer – zum Download bereit.
\nIm Auftrag<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
IV C 1 – S 2253\/07\/10004 DOK\u00a02013\/0822518 Inhalts\u00fcbersicht Rz. A. Allgemeines I. Zurechnung von Eink\u00fcnften 1 II. Bestellung eines dinglichen Nutzungsrechts zugunsten naher Angeh\u00f6riger 2-5 III. Obligatorische Nutzungsrechte und \u201efehlgeschlagener\u201c Nie\u00dfbrauch 6-8 IV. Sicherungsnie\u00dfbrauch 9 B. Zurechnung von Eink\u00fcnften im Einzelnen I. Zugewendete Nutzungsrechte 1. Zuwendungsnie\u00dfbrauch a) Abgrenzung zwischen entgeltlicher, teilweise entgeltlicher und unentgeltlicher Bestellung … Einkommensteuerrechtliche Behandlung des Nie\u00dfbrauchs und anderer Nutzungsrechte bei Eink\u00fcnften aus Vermietung und Verpachtung<\/span> weiterlesen