{"id":37261,"date":"2013-10-04T18:05:39","date_gmt":"2013-10-04T16:05:39","guid":{"rendered":"http:\/\/blog.steuer.org\/?p=37261"},"modified":"2013-10-04T18:05:39","modified_gmt":"2013-10-04T16:05:39","slug":"bindungswirkung-einer-verbindlichen-auskunft","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/bindungswirkung-einer-verbindlichen-auskunft\/","title":{"rendered":"Bindungswirkung einer verbindlichen Auskunft"},"content":{"rendered":"

Keine abweichende Steuerfestsetzung wegen sachlicher Unbilligkeit bei Entfallen der Bindungswirkung einer verbindlichen Auskunft durch unechte r\u00fcckwirkende \u00c4nderung des zugrundeliegenden Gesetzes <\/strong><\/h1>\n

\u00a0Leitsatz<\/strong><\/h2>\n

1. Die Frage, ob die unechte R\u00fcckwirkung der Neuregelung des \u00a7 8 Abs. 4 KStG 1996 durch das UntStRFoG gem\u00e4\u00df der \u00dcbergangsvorschrift des \u00a7 54 Abs. 6 KStG 1996 i. d. F. des RVFinG verfassungsrechtlich zul\u00e4ssig und wie die \u00dcbergangsfrist ggf. zu bemessen ist, ist durch das BVerfG zu beurteilen und rechtfertigt keine abweichende Steuerfestsetzung wegen sachlicher Unbilligkeit f\u00fcr die Veranlagungszeitr\u00e4ume nach 1997.<\/p>\n

2. Das auf eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgr\u00fcnden gerichtete Begehren kann grunds\u00e4tzlich ebenso wenig auf die Behauptung gest\u00fctzt werden, es sei kein reiner Verlustmantel erworben worden.<\/p>\n

3. Die Bindungswirkung einer verbindlichen Auskunft entf\u00e4llt auch vor Geltung des \u00a7 2 Abs. 2 StAuskV O ab dem Zeitpunkt, in dem die Rechtsvorschriften, auf denen die Auskunft beruht, aufgehoben oder ge\u00e4ndert werden, bei r\u00fcckwirkender Gesetzes\u00e4nderung auch r\u00fcckwirkend.<\/p>\n

4. Die Erteilung einer verbindlichen Auskunft rechtfertigt deshalb nicht das Vertrauen darauf, das jeweilige Gesetz werde auch in Zukunft nicht ge\u00e4ndert.<\/p>\n

\u00a0Gesetze<\/strong><\/h2>\n

AO \u00a7 163
\nAO \u00a7 207
\nAO \u00a7 227
\nKStG 1996 \u00a7 8 Abs. 4
\nKStG 1996 \u00a7 54 Abs. 6
\nVerfahrensstand: <\/strong>\u00a0Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt<\/p>\n

\u00a0Tatbestand<\/strong><\/h2>\n

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Beklagte verpflichtet ist, die K\u00f6rperschaftsteuer und die Gewerbesteuermessbetr\u00e4ge f\u00fcr die Streitjahre aus Billigkeitsgr\u00fcnden abweichend festzusetzen.<\/p>\n

Die am … 1998 durch Verschmelzung erloschene A GmbH & Co. KG (im Folgenden: A KG) erwarb mit Vertrag vom … 1996 r\u00fcckwirkend zum 01.03.1996 von der B AG s\u00e4mtliche Gesch\u00e4ftsanteile an der Kl\u00e4gerin, die seinerzeit noch als C … GmbH (im Folgenden: C GmbH) firmierte.<\/p>\n

Mit Schreiben vom 13.05.1996 (Anlage K 1, Finanzgerichtsakten -FGA- Anlagenband) beantragte die Kl\u00e4gerin beim Finanzamt f\u00fcr K\u00f6rperschaften Hamburg-1 (im Folgenden: FA K\u00f6-1) die Erteilung einer verbindlichen Auskunft. Sie teilte mit, dass geplant sei, ihren Gesch\u00e4ftsbetrieb gegen Gew\u00e4hrung von Gesellschaftsrechten auf eine noch zu gr\u00fcndende neue Gesellschaft zu \u00fcbertragen. Anschlie\u00dfend solle das Stammkapital der Kl\u00e4gerin mittels einer Sacheinlage der A KG erh\u00f6ht werden; die A KG solle ihren Beteiligungsbesitz in die Kl\u00e4gerin einbringen. Schlie\u00dflich solle die A KG im Wege der Realteilung aufgel\u00f6st werden. Die Kl\u00e4gerin vertrat dabei die Auffassung, dass die zu ihren Gunsten bis dahin festgestellten steuerlichen Verlustvortr\u00e4ge bei dieser Umstrukturierung nicht gem\u00e4\u00df \u00a7 8 Abs. 4 K\u00f6rperschaftsteuergesetz (KStG) a. F. untergehen w\u00fcrden, weil der Gesch\u00e4ftsbetrieb nicht eingestellt und wieder aufgenommen, sondern fortgef\u00fchrt w\u00fcrde.<\/p>\n

Mit Bescheid vom 18.06.1996 (Anlage K 2, FGA Anlagenband) erteilte das FA K\u00f6-1 die verbindliche Auskunft antragsgem\u00e4\u00df und stellte hierin Folgendes fest:<\/p>\n

\u201eDie wirtschaftliche Identit\u00e4t im Sinne des \u00a7 8 Abs. 4 Satz 1 K\u00f6rperschaftsteuergesetz der C … GmbH (C) wird bez\u00fcglich eines verbleibenden Verlustabzugs (\u00a7 10d Abs. 3 Einkommensteuergesetz ) infolge der \u00dcbertragung des gesamten Gesch\u00e4ftsbetriebs mit s\u00e4mtlichen Beteiligungsgesellschaften gegen Gew\u00e4hrung von Gesellschaftsrechten auf die (noch zu gr\u00fcndende) D … GmbH (D GmbH) nicht ver\u00e4ndert.<\/p>\n

Die C bleibt zur Ber\u00fccksichtigung der Verluste auch nach \u00dcbernahme des gesamten Beteiligungsbesitzes der A GmbH & Co. KG (A KG) – mit Ausnahme der Beteiligungen an der C selbst – mit allen Passiva im Wege der Sacheinlage sowie \u00c4nderung ihrer Firma in A GmbH berechtigt.<\/p>\n

(…) Diese verbindliche Auskunft tritt au\u00dfer Kraft, wenn eine Rechtsvorschrift, auf der die Auskunft beruht, aufgehoben oder ge\u00e4ndert wird. Die Bindungswirkung erstreckt sich nicht auf die H\u00f6he der Verlustvortr\u00e4ge.\u201d<\/p>\n

Am … 1996 \u00fcbertrug die A KG s\u00e4mtliche Anteile an der Kl\u00e4gerin auf die Konzernmuttergesellschaft E … GmbH (im Folgenden: E GmbH). Am selben Tag wurde eine Kapitalerh\u00f6hung bei der Kl\u00e4gerin um … DM im Wege der Sacheinlage (Einlage von Beteiligungen) beschlossen.<\/p>\n

Die Kl\u00e4gerin brachte am … 1996 s\u00e4mtliche Aktiva und Passiva mit Ausnahme der durch die E GmbH eingebrachten Beteiligungen im Wege der Kapitalerh\u00f6hung durch Sacheinlage gegen Gew\u00e4hrung von Gesch\u00e4ftsanteilen in die mit Gesellschaftsvertrag vom … 1996 von der Kl\u00e4gerin und der A KG gegr\u00fcndete D … GmbH (im Folgenden: D GmbH) ein.<\/p>\n

Die bis zum 11.11.1996 entstandenen k\u00f6rperschaftsteuerlichen und gewerbesteuerlichen Verlustvortr\u00e4ge der Kl\u00e4gerin wurden in den Steuer- und Verlustfeststellungsbescheiden f\u00fcr die Jahre 1996 bis 1999 jeweils abgezogen bzw. festgestellt. Die Bescheide ergingen jeweils unter dem Vorbehalt der Nachpr\u00fcfung.<\/p>\n

Der nunmehr zust\u00e4ndige Beklagte f\u00fchrte ab 2000 f\u00fcr die Jahre 1996 bis 1999 eine Au\u00dfenpr\u00fcfung bei der Kl\u00e4gerin durch und kam dabei zu dem Ergebnis, dass die Kl\u00e4gerin ihre wirtschaftliche Identit\u00e4t auf der Grundlage der Neufassung des \u00a7 8 Abs. 4 Satz 2 KStG vom 29.10.1997 durch die Umstrukturierungen vom … 1996 verloren habe. Nach dieser zum 01.11.1997 in Kraft getretenen Neuregelung sei nicht mehr nur die Wiederaufnahme, sondern auch die Fortf\u00fchrung des Gesch\u00e4ftsbetriebs sch\u00e4dlich, wenn mehr als drei Viertel der Anteile \u00fcbertragen worden seien und \u00fcberwiegend neues Betriebsverm\u00f6gen zugef\u00fchrt worden sei (Tz. 20 und 31 sowie Pr\u00fcfungsanmerkung Nr. 1 nebst Anlage, Betriebspr\u00fcfungsbericht vom 14.12.2005, Betriebspr\u00fcfungsakten -BpA-).<\/p>\n

Der Beklagte erlie\u00df daraufhin am 26.04.2006 ge\u00e4nderte Verlustfeststellungsbescheide zur K\u00f6rperschaft- und Gewerbesteuer, jeweils auf den 31.12.1996, in denen er die bis zum 11.11.1996 entstandenen Verluste nicht mehr ber\u00fccksichtigte. Ferner erlie\u00df er ge\u00e4nderte K\u00f6rperschaftsteuerbescheide f\u00fcr 1996 bis 1998 (K\u00f6rperschaftsteuer 1998: … \u20ac) und ge\u00e4nderte Gewerbesteuermessbescheide und Gewerbesteuerbescheide f\u00fcr 1996 bis 1998 (Gewerbesteuermessbetrag und Gewerbesteuer 1998 jeweils 0 \u20ac).<\/p>\n

Mit Schreiben vom 24.05.2006 legte die Kl\u00e4gerin Einspruch gegen die am 26.04.2006 ge\u00e4nderten Bescheide ein. Die Einspr\u00fcche gegen die K\u00f6rperschaftsteuerbescheide f\u00fcr die Jahre 1997 und 1998 und gegen den Gewerbesteuermessbescheid f\u00fcr 1996 nahm die Kl\u00e4gerin zur\u00fcck. Gegen den am 25.10.2006 nach einer weiteren Au\u00dfenpr\u00fcfung ebenfalls ge\u00e4nderten K\u00f6rperschaftsteuer- und den Gewerbesteuermessbescheid f\u00fcr 1999 legte die Kl\u00e4gerin mit Schreiben vom 27.11.2006 Einspruch ein, \u00fcber den bisher noch nicht entschieden worden ist.<\/p>\n

F\u00fcr 1996 erlie\u00df der Beklagte am 15.12.2011 Abhilfebescheide (festgestellter verbleibender Verlustabzug zur K\u00f6rperschaftsteuer zum 31.12.1996: … DM; festgestellter vortragsf\u00e4higer Gewerbeverlust auf den 31.12.1996: … DM). Am selben Tag erlie\u00df der Beklagte einen ge\u00e4nderten K\u00f6rperschaftsteuerbescheid f\u00fcr 1997, in dem er von dem zum 31.12.1996 festgestellten Verlust nur einen Betrag von … DM vom Gesamtbetrag der Eink\u00fcnfte abzog und den \u00fcberschie\u00dfenden Betrag von … DM, n\u00e4mlich den bis zum 11.11.1996 entstandenen Verlust, nach \u00a7 8 Abs. 4 KStG nicht ber\u00fccksichtigte. Eine ge\u00e4nderte Verlustfeststellung zur K\u00f6rperschaftsteuer auf den 31.12.1997 f\u00fchrte der Beklagte nicht durch, weil er nach wie vor davon ausging, dass kein verbleibender Verlustabzug bestehe. In dem ge\u00e4nderten Verlustfeststellungsbescheid vom selben Tag stellte der Beklagte den vortragsf\u00e4higen Gewerbeverlust auf den 31.12.1997 in H\u00f6he von … DM fest, wobei er den bis zum 11.11.1996 entstandenen Gewerbeverlust in H\u00f6he von … DM als nicht abziehbar behandelte. Mit \u00c4nderungsbescheid vom selben Tag wurde die K\u00f6rperschaftsteuer f\u00fcr 1999 auf … \u20ac festgesetzt. Der Gewerbesteuermessbetrag f\u00fcr 1999 wurde mit Bescheid vom selben Tag auf … \u20ac festgesetzt und die Gewerbesteuer auf … \u20ac.<\/p>\n

Mit Schreiben vom 29.12.2011 beantragte die Kl\u00e4gerin beim Beklagten, den Untergang des auf den 31.12.1996 festgestellten Verlustvortrags f\u00fcr die Jahre 1997 bis 1999 bei der Steuerfestsetzung im Billigkeitsweg nicht zu ber\u00fccksichtigen bzw. die K\u00f6rperschaft- und Gewerbesteuer 1997 bis 1999 einschlie\u00dflich der Zinsen in H\u00f6he der durch den Wegfall des Verlustvortrags eingetretenen Mehrbesteuerung zu erlassen. Die Kl\u00e4gerin berief sich auf das rechtsstaatliche Vertrauensschutzgebot und auf einen \u00dcberhang des Tatbestands des \u00a7 8 Abs. 4 KStG 1996 n. F. \u00fcber den Gesetzeszweck der Missbrauchsabwehr. Das Verfahren ruht hinsichtlich des Jahres 1997 bis zur Entscheidung des BVerfG im Verfahren 2 BvL 2\/09. Ferner beantragte die Kl\u00e4gerin die Stundung der Steuerforderungen im Hinblick auf Liquidit\u00e4tsprobleme.<\/p>\n

Der Beklagte gew\u00e4hrte die beantragte Stundung der K\u00f6rperschaftsteuerforderungen f\u00fcr 1998 und 1999 nebst Zinsen mit Bescheid vom 23.02.2012.<\/p>\n

Mit Bescheid vom 11.04.2012 lehnte der Beklagte die Antr\u00e4ge auf abweichende Steuerfestsetzung hinsichtlich der Jahre 1998 und 1999 ab. Durch die Erteilung einer verbindlichen Auskunft erhalte ein Steuerpflichtiger Rechtssicherheit bzgl. der steuerrechtlichen Beurteilung eines Lebenssachverhaltes nach den zu dieser Zeit geltenden Vorschriften. Im Streitfall sei der Kl\u00e4gerin durch die verbindliche Auskunft best\u00e4tigt worden, dass ihr Gesch\u00e4ftsbetrieb vor der Anteils\u00fcbertragung nicht eingestellt und danach wieder aufgenommen worden sei. Ein Vertrauen auf den Fortbestand der gesetzlichen Regelungen werde hierdurch nicht begr\u00fcndet. Da der Gesetzgeber eine \u00dcbergangsfrist von einem Jahr als ausreichend betrachte, um den Vertrauensschutz der Steuerpflichtigen zu gew\u00e4hrleisten, komme eine abweichende Steuerfestsetzung f\u00fcr die Jahre 1998 und 1999 auch unter diesem Aspekt nicht in Betracht. Pers\u00f6nliche Billigkeitsgr\u00fcnde seien nicht vorgetragen worden.<\/p>\n

Gegen diesen Bescheid legte die Kl\u00e4gerin mit Schreiben vom 11.05.2012 Einspruch ein und wies darauf hin, dass im Streitfall eine im Vertrauen auf eine verbindliche Auskunft vorgenommene unumkehrbare Disposition mit einer unecht r\u00fcckwirkenden Gesetzes\u00e4nderung zusammentreffe und die Verfassungsm\u00e4\u00dfigkeit der typisierenden Vorschrift des \u00a7 8 Abs. 4 KStG 1996 n. F. durch Billigkeitsma\u00dfnahmen in Einzelf\u00e4llen zu gew\u00e4hrleisten sei.<\/p>\n

Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 06.08.2012 als unbegr\u00fcndet zur\u00fcck. Ein Erlass oder eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgr\u00fcnden k\u00e4men nicht in Betracht. Pers\u00f6nliche Billigkeitsgr\u00fcnde habe die Kl\u00e4gerin nicht vorgetragen und seien nach Aktenlage nicht ersichtlich. Die Erhebung bzw. Festsetzung der Steuern sei aber auch nicht sachlich unbillig. Die erteilte verbindliche Auskunft sei durch die \u00c4nderung des \u00a7 8 Abs. 4 KStG au\u00dfer Kraft getreten. Ein Vertrauen auf den Fortbestand eines Missbrauchsausschlusses nach der alten Rechtslage sei durch die Auskunft nicht begr\u00fcndet worden. Wie der \u00dcbergangsvorschrift des \u00a7 54 Abs. 6 KStG 1996 zu entnehmen sei, habe der Gesetzgeber eine \u00dcbergangsfrist von einem Jahr f\u00fcr ausreichend gehalten, um dem Vertrauen des Steuerpflichtigen in den Fortbestand der vorherigen gesetzlichen Regelung gerecht zu werden. Da es im Streitfall um die Veranlagungszeitr\u00e4ume 1998 und 1999 gehe, sei diese \u00dcbergangsfrist eingehalten. Anhaltspunkte daf\u00fcr, dass der Gesetzgeber den Fall der Kl\u00e4gerin anders h\u00e4tte regeln wollen, seien nicht ersichtlich; dies f\u00fchrte zu einer ungerechtfertigten Bevorzugung der Empf\u00e4nger verbindlicher Ausk\u00fcnfte. Der Situation der Kl\u00e4gerin sei im \u00dcbrigen bereits durch die gew\u00e4hrte Stundung der Steuerforderungen aus den Streitjahren ausreichend Rechnung getragen worden.<\/p>\n

Die Kl\u00e4gerin hat am 07.09.2012 Klage erhoben. Die zun\u00e4chst auch gestellten Antr\u00e4ge auf Verpflichtung des Beklagten zur abweichenden Festsetzung der Gewerbesteuer 1998 und zum Verzicht auf die Aussetzungszinsen hat die Kl\u00e4gerin zur\u00fcckgenommen. Die diesbez\u00fcglichen Verfahren sind jeweils abgetrennt und eingestellt worden.<\/p>\n

Die Kl\u00e4gerin tr\u00e4gt vor:<\/p>\n

Sie habe einen Anspruch auf abweichende Steuerfestsetzung im Billigkeitswege in der Weise, dass die gem\u00e4\u00df \u00a7 8 Abs. 4 KStG i. d. F. vom 29.10.1997 untergegangenen Verlustvortr\u00e4ge ber\u00fccksichtigt w\u00fcrden. Das Ermessen sei wegen sachlicher H\u00e4rte auf null reduziert.<\/p>\n

Die sachlich unbillige H\u00e4rte ergebe sich aus dem rechtsstaatlichen Vertrauensschutzgebot und der \u00fcberschie\u00dfenden Wirkung des gesetzlichen Tatbestandes des \u00a7 8 Abs. 4 KStG 1996 n. F. als Norm zur Missbrauchsabwehr. Da sie, die Kl\u00e4gerin, auf der Grundlage der verbindlichen Auskunft eine nicht mehr \u00e4nderbare Disposition vorgenommen habe, sei ihr Vertrauen in besonders hohem Ma\u00dfe schutzw\u00fcrdig, so dass ihr der Verlustabzug nicht r\u00fcckwirkend versagt werden k\u00f6nne. Nach der neuesten Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 21.08.2012 IX R 39\/10 ) k\u00f6nne der Gesetzeszweck der typisierenden Missbrauchsabwehr im Einzelfall aufgrund einer atypischen Situation verfehlt und ein Steuererlass geboten sein. Die Situation sei im Streitfall ebenfalls atypisch, weil sie, die Kl\u00e4gerin, den Antrag auf Erteilung der verbindlichen Auskunft eigens gestellt habe, um sich zu versichern, nicht missbr\u00e4uchlich zu handeln, und au\u00dferdem ein lebendes Unternehmen und kein blo\u00dfer Verlustmantel erworben worden sei.<\/p>\n

Nach den fr\u00fcheren Verwaltungsanweisungen (s. BMF-Schreiben vom 24.09.1987 und vom 15.07.1998 zu \u00a7 207, jeweils Tz. 1), die bis 2000 gegolten h\u00e4tten, seien im Einzelfall Billigkeitsma\u00dfnamen in Betracht zu ziehen, wenn eine verbindliche Zusage wegen \u00c4nderung der Rechtsvorschriften au\u00dfer Kraft trete (\u00a7 207 Abs. 1 Abgabenordnung -AO- ) und dies f\u00fcr den Steuerpflichtigen eine unbillige H\u00e4rte mit sich bringe. Die zu einer verbindlichen Zusage i. S. des \u00a7 207 AO entwickelten Grunds\u00e4tze seien aber nach allgemeiner Auffassung auch im Rahmen einer verbindlichen Auskunft anzuwenden.<\/p>\n

Das er\u00f6ffnete Ermessen sei vor dem Hintergrund der aufgrund der verbindlichen Auskunft getroffenen unumkehrbaren Disposition reduziert. Eine weitere Ermessensreduzierung ergebe sich aus dem Zusammenwirken dieser redlicherweise vorgenommenen Disposition mit der nicht vorher erkennbaren unecht r\u00fcckwirkenden Gesetzes\u00e4nderung. Im \u00dcbrigen sei nach der Rechtsprechung des BVerfG die Steuer bei unecht r\u00fcckwirkenden Gesetzes\u00e4nderungen selbst ohne eine verbindliche Auskunft bei etwaigen H\u00e4rten zu erlassen.<\/p>\n

Dar\u00fcber hinaus handele es sich bei \u00a7 8 Abs. 4 KStG um eine Norm mit \u00fcberschie\u00dfender Wirkung. Bei einer derartigen Norm der typisierenden Missbrauchsabwehr k\u00f6nne nach der Rechtsprechung des BFH ein Billigkeitserlass geboten sein, wenn die Norm nur deshalb einer verfassungsrechtlichen Pr\u00fcfung standhalte, weil im Einzelfall die M\u00f6glichkeit bestehe, auftretenden H\u00e4rten durch Billigkeitsma\u00dfnahmen Rechnung zu tragen. Der Erlass sei danach eine flankierende Ma\u00dfnahme zur Typisierung. Der BFH sehe die unechte R\u00fcckwirkung des \u00a7 8 Abs. 4 KStG zwar als verfassungsm\u00e4\u00dfig an, ber\u00fccksichtige dabei aber, dass bei missbrauchsanf\u00e4lligen Gestaltungen die Schutzw\u00fcrdigkeit des Vertrauens der Steuerpflichtigen f\u00fcr den typischen Fall generell herabsetzt sei und die M\u00f6glichkeit bestehe, einzelnen H\u00e4rtef\u00e4llen im Erlasswege Rechnung zu tragen.<\/p>\n

Vorliegend schlie\u00dfe die erteilte verbindliche Auskunft die Missbrauchsgefahr der Umstrukturierung jedoch aus; die typisierend unterstellte Missbr\u00e4uchlichkeit sei durch die verbindliche Auskunft widerlegt worden. Sie, die Kl\u00e4gerin, habe durch die Einholung der verbindlichen Auskunft alles getan, um einen Missbrauch und somit einen f\u00fcr sie sch\u00e4dlichen nachtr\u00e4glichen Eingriff des Gesetzgebers zu verhindern. Demgegen\u00fcber sei ein Steuerpflichtiger, der allein im Vertrauen auf den Wortlaut der Vorschrift disponiert habe, weniger schutzw\u00fcrdig. Denn die Vorschrift des \u00a7 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1996 a. F. enthalte lediglich Regelbeispielsf\u00e4lle f\u00fcr den unbestimmten Rechtsbegriff der \u201ewirtschaftlichen Identit\u00e4t\u201d und sei nicht abschlie\u00dfend. Durch die Verwendung dieses unbestimmten Rechtsbegriffs mit einer Typisierung durch Regelbeispiele habe der Gesetzgeber die Finanzverwaltung zur Ausf\u00fcllung der Norm erm\u00e4chtigt und ihr damit eine \u201egewaltenteilige\u201d Rechtsetzungsmacht einger\u00e4umt. Die Verwaltung habe den gesetzlichen Auftrag durch die Erteilung der verbindlichen Auskunft umgesetzt. Hierdurch werde der Gesetzgeber ebenso wenig in seiner Dispositionsbefugnis beeintr\u00e4chtigt wie durch einen Billigkeitserlass nach einem Au\u00dferkrafttreten der Auskunft. Ein Steuerpflichtiger, der den u. U. von \u00a7 8 Abs. 4 KStG erfassten Sachverhalt lediglich im Rahmen seiner Steuererkl\u00e4rung mitteile, verzichte auf die vom Gesetzgeber vorgesehene Konkretisierung durch die Verwaltung mittels einer verbindlichen Auskunft und lasse ihn gegen\u00fcber einem Auskunftsinhaber in Bezug auf die \u00c4nderungsbefugnis des Gesetzgebers weniger schutzw\u00fcrdig erscheinen. Eine verbindliche Auskunft in diesem Bereich begr\u00fcnde somit die Atypik eines solchen Falles gegen\u00fcber anderen F\u00e4llen.<\/p>\n

Die Atypik beruhe des Weiteren darauf, dass sie, die Kl\u00e4gerin, die Verlustvortr\u00e4ge ohne die Umstrukturierungsma\u00dfnahmen h\u00e4tte nutzen k\u00f6nnen, weil sie in der Folgezeit aus ihrer urspr\u00fcnglichen wirtschaftlichen T\u00e4tigkeit ausreichend Gewinne erwirtschaftet h\u00e4tte, die mit den Vortr\u00e4gen h\u00e4tten verrechnet werden k\u00f6nnen (vgl. Schreiben des Wirtschaftspr\u00fcfers F vom 23.01.2013, Anlage zum Schriftsatz der Kl\u00e4gerin vom 13.02.2013, FGA Anlagenband). Ein missbr\u00e4uchlicher Mantelkauf liege auch deshalb nicht vor. Die Umstrukturierung sei unternehmerisch sinnvoll, aber nicht zwingend erforderlich gewesen und nur im Vertrauen auf die verbindliche Auskunft durchgef\u00fchrt worden. Daher w\u00e4re es ohne das durch die verbindliche Auskunft begr\u00fcndete Vertrauen darauf, nicht missbr\u00e4uchlich zu handeln, nicht zu der Umstrukturierung gekommen mit der Folge, dass die Verluste vollst\u00e4ndig h\u00e4tten genutzt werden k\u00f6nnen. Hierdurch unterscheide sich der Streitfall von den typischen F\u00e4llen, in denen die Verlustvortr\u00e4ge ohne Zuf\u00fchrung neuen Betriebsverm\u00f6gens nicht genutzt werden k\u00f6nnten.<\/p>\n

Ihrem, der Kl\u00e4gerin, Interesse werde durch die gew\u00e4hrte Stundung der Steuerforderungen nicht hinreichend Rechnung getragen.<\/p>\n

Die Kl\u00e4gerin beantragt,<\/p>\n

den Beklagten unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 11.04.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 06.08.2012 zu verpflichten, die K\u00f6rperschaftsteuer f\u00fcr 1998 und f\u00fcr 1999 unter Ber\u00fccksichtigung eines Verlustvortrages auf den 31.12.1997 in H\u00f6he von … DM aus Billigkeitsgr\u00fcnden abweichend jeweils auf 0,00 \u20ac festzusetzen und<\/p>\n

die Gewerbesteuer f\u00fcr 1999 unter Ber\u00fccksichtigung eines zus\u00e4tzlichen vortragsf\u00e4higen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1997 in H\u00f6he von … DM aus Billigkeitsgr\u00fcnden abweichend auf 0,00 \u20ac festzusetzen.<\/p>\n

Der Beklagte beantragt,<\/p>\n

die Klage abzuweisen.<\/p>\n

Der Beklagte nimmt zur Begr\u00fcndung auf den Ablehnungsbescheid und die Einspruchsentscheidung Bezug und tr\u00e4gt erg\u00e4nzend vor:<\/p>\n

Die Versagung der Verlustnutzung in den Jahren 1998 und 1999 begr\u00fcnde keine sachliche Unbilligkeit. Dem Steuerpflichtigen stehe bei Wegfall einer verbindlichen Auskunft kein auf Ermessensreduzierung beruhender Anspruch auf Gew\u00e4hrung von Billigkeitsma\u00dfnahmen zu. Zwar k\u00f6nne in F\u00e4llen, in denen ein Steuerpflichtiger im Vertrauen auf eine verbindliche Zusage w\u00e4hrend ihrer Geltungszeit redlicherweise und unwiderruflich disponiert habe, eine abweichende Steuerfestsetzung in Betracht kommen, doch m\u00fcssten auch in diesem Fall die Tatbestandsvoraussetzungen des \u00a7 163 AO vorliegen; dies sei vorliegend jedoch nicht der Fall.<\/p>\n

Auf die Sitzungsniederschriften des Er\u00f6rterungstermins vom 17.01.2013 und der m\u00fcndlichen Verhandlung vom 17.05.2013 wird Bezug genommen.<\/p>\n

Dem Gericht haben je ein Band K\u00f6rperschaft- und Gewerbesteuerakten, Betriebspr\u00fcfungsakten und Akten betreffend Billigkeitsma\u00dfnahmen (St.-Nr. …\/…\/…) vorgelegen.<\/p>\n

\u00a0Gr\u00fcnde<\/strong><\/h2>\n

I.<\/p>\n

Die Klage ist zul\u00e4ssig, aber unbegr\u00fcndet.<\/p>\n

Die Ablehnung einer abweichenden Steuerfestsetzung durch den Beklagten ist rechtm\u00e4\u00dfig und verletzt die Kl\u00e4gerin nicht in ihren Rechten (\u00a7 101 Finanzgerichtsordnung -FGO- ).<\/p>\n

1. Gem\u00e4\u00df 163 Satz 1 AO k\u00f6nnen Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erh\u00f6hen, k\u00f6nnen bei der Festsetzung der Steuer unber\u00fccksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falles unbillig w\u00e4re.<\/p>\n

Zweck des \u00a7 163 AO ist, sachlichen und pers\u00f6nlichen Besonderheiten des Einzelfalls, die der Gesetzgeber in der Besteuerungsnorm nicht ber\u00fccksichtigt hat, durch eine nicht den Steuerbescheid selbst \u00e4ndernde Korrektur des Steuerbetrages insoweit Rechnung zu tragen, als sie die steuerliche Belastung als unbillig erscheinen lassen (BFH-Urteil vom 21.08.2012 IX R 39\/10 , BFH\/NV 2013, 11 ).<\/p>\n

Die Entscheidung \u00fcber die Billigkeitsma\u00dfnahme nach \u00a7 163 AO ist eine Ermessensentscheidung, die gerichtlich nur in den von \u00a7 102 FGO gezogenen Grenzen \u00fcberpr\u00fcft werden kann. Die gerichtliche Pr\u00fcfung ist darauf beschr\u00e4nkt, ob die Finanzbeh\u00f6rde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens \u00fcberschritten oder von ihrem Ermessen in einer dem Zweck der Erm\u00e4chtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Nur ausnahmsweise kann das Gericht eine Verpflichtung zur abweichenden Steuerfestsetzung aussprechen (\u00a7 101 Satz 1 FGO ), wenn der Ermessensspielraum so eingeengt ist, dass nur eine Entscheidung ermessensgerecht sein kann (sog. Ermessensreduzierung auf null; BFH-Urteile vom 21.08.2012 IX R 39\/10 , BFH\/NV 2013, 11 ; vom 26.08.2010 III R 80\/07, BFH\/NV 2011, 401 ).<\/p>\n

Der Rahmen des pflichtgem\u00e4\u00dfen Ermessens wird durch den Begriff \u201eunbillig\u201d i. S. des \u00a7 163 AO abgegrenzt (vgl. Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtsh\u00f6fe des Bundes vom 19.10.1971 GmS-OGB 3\/70, BFHE 105, 101 , BStBl II 1972, 603). Die Unbilligkeit im Sinne dieser Vorschrift kann in der Sache liegen oder ihren Grund in der wirtschaftlichen Lage des Steuerpflichtigen haben (BFH-Urteil vom 21.10.2009 I R 112\/08 , BFH\/NV 2010, 606 ). Die Kriterien hierf\u00fcr sind im Regelungsbereich des \u00a7 163 AO dieselben wie im Rahmen des \u00a7 227 AO , weil sich diese beiden Billigkeitsvorschriften im Wesentlichen nur in der Rechtsfolgeanordnung, nicht aber in den tatbestandsm\u00e4\u00dfigen Voraussetzungen unterscheiden (BFH-Urteil vom 21.08.2012 IX R 39\/10 , BFH\/NV 2013, 11 ).<\/p>\n

2. Im Streitfall liegen weder sachliche noch pers\u00f6nliche Gr\u00fcnde f\u00fcr eine Unbilligkeit der Steuererhebung vor.<\/p>\n

A)\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 In der wirtschaftlichen Situation der Kl\u00e4gerin liegende (pers\u00f6nliche) Billigkeitsgr\u00fcnde sind im Streitfall nicht geltend gemacht worden. Zwar hat die Kl\u00e4gerin im vorgerichtlichen Verfahren zur Begr\u00fcndung ihres Stundungsantrages auf wirtschaftliche Schwierigkeiten hingewiesen, die Geltendmachung pers\u00f6nlicher Billigkeitsgr\u00fcnde im hiesigen Verfahren jedoch ausdr\u00fccklich abgelehnt.<\/p>\n

B)\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 aa) Sachlich unbillig ist die Erhebung einer Steuer vor allem dann, wenn sie zwar \u00e4u\u00dferlich dem Gesetz entspricht, aber den Wertungen des Gesetzgebers im konkreten Fall derart zuwiderl\u00e4uft, dass die Erhebung der Steuer als unbillig erscheint. So verh\u00e4lt es sich, wenn nach dem erkl\u00e4rten oder mutma\u00dflichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass der Gesetzgeber die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage – wenn er sie als regelungsbed\u00fcrftig erkannt h\u00e4tte – im Sinne der beabsichtigten Billigkeitsma\u00dfnahme entschieden h\u00e4tte (BFH-Urteile vom 21.08.2012 IX R 39\/10 , BFH\/NV 2013, 11 ; vom 14.07.2010 X R 34\/08, BFHE 229, 502 , BStBl II 2010, 916).<\/p>\n

B)\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 bb) Eine Billigkeitsentscheidung darf nicht dazu f\u00fchren, die generelle Geltungsanordnung des den Steueranspruch begr\u00fcndenden Gesetzes zu unterlaufen. Sie darf nicht die Wertung des Gesetzes durchbrechen oder korrigieren, sondern nur einem ungewollten \u00dcberhang des gesetzlichen Steuertatbestandes abhelfen (BFH-Urteil vom 21.08.2012 IX R 39\/10 , BFH\/NV 2013, 11 ). Eine f\u00fcr den Steuerpflichtigen ung\u00fcnstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt keine Billigkeitsma\u00dfnahme (BFH-Urteile vom 05.05.2011 V R 39\/10 , BFH\/NV 2011, 1474 ; vom 20.09.2012 IV R 29\/10, BFHE 238, 518 , BFH\/NV 2013, 103 ).<\/p>\n

B)\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 cc) Entspricht die Einziehung der Steuer zwar dem zum Ausdruck gebrachten Willen des Gesetzgebers, h\u00e4lt dieser aber einer an den Grundrechten ausgerichteten verfassungsrechtlichen \u00dcberpr\u00fcfung nicht stand, ist bereits das Gesetz als solches verfassungswidrig. Dies kann nur in dem daf\u00fcr vorgesehenen Verfahren gegen den betreffenden Steuerbescheid geltend gemacht werden und rechtfertigt keine Billigkeitsma\u00dfnahme (BVerfG-Beschluss vom 08.07.1987 1 BvR 623\/86 , DStZ\/E 1987, 277; BFH-Urteil vom 23.03.1998 II R 26\/96 , BFH\/NV 1998, 1098 ). Zur Wahrung der Grundrechte kann jedoch bei generalisierenden und typisierenden Steuertatbest\u00e4nden ein Billigkeitserlass wegen sachlicher H\u00e4rte geboten sein, wenn die Regelungen nur deshalb einer verfassungsrechtlichen Pr\u00fcfung standhalten, weil im Einzelfall oder in Gruppen von Einzelf\u00e4llen die M\u00f6glichkeit besteht, auftretenden H\u00e4rten durch Billigkeitsma\u00dfnahmen Rechnung zu tragen (BVerfG-Beschluss vom 19.12.1978 1 BvR 335\/76 u. a., BVerfGE 50, 57, BStBl II 1979, 308; f\u00fcr einen Versto\u00df gegen das \u00dcberma\u00dfverbot nur im Einzelfall BVerfG-Beschluss vom 05.04.1978 1 BvR 117\/73 , BVerfGE 48, 102, BStBl II 1978, 441 , 445 , m. w. N.; BFH-Urteil vom 23.03.1998 II R 26\/96, BFH\/NV 1998, 1098). Das ist etwa dann der Fall, wenn der Gesetzgeber Zahl und Intensit\u00e4t der von der typisierenden Regelung nachteilig betroffenen F\u00e4lle mit zumutbarem Aufwand nicht ermitteln kann. Die Billigkeitsma\u00dfnahme erweist sich in diesem Zusammenhang als eine flankierende Ma\u00dfnahme zur Typisierung, die in einem atypischen Einzelfall zu ergreifen ist (BFH-Urteile vom 20.09.2012 IV R 29\/10, BFHE 238, 518, BFH\/NV 2013, 103; IV R 36\/10, BFHE 238, 429, BFH\/NV 2013, 2481).<\/p>\n

B)\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 dd) Unabh\u00e4ngig von einer etwaigen Verfassungswidrigkeit kann eine zur Missbrauchsverhinderung dienende, typisierende Vorschrift zu einer sachlichen Unbilligkeit im Einzelfall f\u00fchren. Werden Missbrauchsf\u00e4lle in typisierender Weise erfasst, ist eine Missbrauchspr\u00fcfung im Einzelfall zwar nicht erforderlich. Wird jedoch jenseits dieses Zwecks ein atypischer Einzelfall erfasst, in dem der Gesetzeszweck von vorneherein nicht greift, so stellt dies einen im Billigkeitswege zu korrigierenden Gesetzes\u00fcberhang dar (BFH-Urteil vom 21.08.2012 IX R 39\/10 , BFH\/NV 2013, 11 , f\u00fcr die Absenkung der Beteiligung unter die Wesentlichkeitsschwelle gem\u00e4\u00df \u00a7 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. b EStG i. d. F. des StEntlG 1999\/2000\/2002 in einer wirtschaftlichen Notlage).<\/p>\n

C)\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 Im Streitfall hat der Beklagte eine abweichende Festsetzung der Steuern aus Billigkeitsgr\u00fcnden zu Recht abgelehnt, weil die Steuererhebung sachlich nicht unbillig ist. Da die Kriterien f\u00fcr eine abweichende Steuerfestsetzung wegen sachlicher Unbilligkeit nach \u00a7 163 AO dieselben sind wie f\u00fcr einen Steuererlass gem\u00e4\u00df \u00a7 227 AO (s. oben unter 1.), hat der Beklagte auch einen Erlass zu Recht abgelehnt, so dass nicht entschieden werden muss, ob und inwieweit der Klageantrag als auf einen Erlass gerichtet auszulegen w\u00e4re (zum Verh\u00e4ltnis der beiden Rechtsinstitute vgl. Urteil des FG M\u00fcnchen vom 17.01.2006 6 K 2292\/04 , juris; Loose in Tipke\/Kruse, AO \/FGO , \u00a7 163 AO Rz. 21, 30).<\/p>\n

C)\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 aa) Der Beklagte hat die in der Zeit bis zum 11.11.1996 entstandenen Verluste der Kl\u00e4gerin entsprechend dem Wortlaut des Gesetzes nicht zum 31.12.1997 und zum 31.12.1998 festgestellt und dementsprechend nicht gem\u00e4\u00df \u00a7 8 Abs. 1 KStG i. V. m. \u00a7 10 d EStG , \u00a7 10a Gewerbesteuergesetz (GewStG) i. d. F. der Streitjahre vom jeweiligen Gesamtbetrag der Eink\u00fcnfte bzw. vom Gewerbeertrag abgezogen.<\/p>\n

C)\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 aaa) Nach \u00a7 8 Abs. 4 Satz 1 KStG i. d. F. vom 22.02.1996 (i. V. m. \u00a7 10a Satz 4 GewStG ) ist Voraussetzung f\u00fcr den Verlustabzug nach \u00a7 10d EStG bei einer K\u00f6rperschaft, dass sie nicht nur rechtlich, sondern auch wirtschaftlich mit der K\u00f6rperschaft identisch ist, die den Verlust erlitten hat. Wirtschaftliche Identit\u00e4t liegt nach Satz 2 der Vorschrift insbesondere dann nicht vor, wenn mehr als drei Viertel der Anteile an einer Kapitalgesellschaft \u00fcbertragen werden und die Gesellschaft danach ihren Gesch\u00e4ftsbetrieb mit \u00fcberwiegend neuem Betriebsverm\u00f6gen wieder aufnimmt. \u00a7 8 Abs. 4 KStG 1996 a. F. definiert die wirtschaftliche Identit\u00e4t einer K\u00f6rperschaft nicht, sondern bestimmt in Satz 2 lediglich beispielhaft, wann eine wirtschaftliche Identit\u00e4t nicht mehr gegeben ist (BFH-Urteil vom 22.10.2003 I R 18\/02 , BFHE 204, 273 , BStBl II 2004, 468).<\/p>\n

C)\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 bbb) Durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform (UntStRFoG) vom 29.10.1997 (BGBl I 1997, 2590 ) wurde das Regelbeispiel in Satz 2 in zwei Punkten versch\u00e4rft: Danach gen\u00fcgt es, wenn mehr als die H\u00e4lfte der Anteile \u00fcbertragen werden und der Gesch\u00e4ftsbetrieb mit \u00fcberwiegend neuem Betriebsverm\u00f6gen fortgef\u00fchrt wird. Das UntStRFoG ist zwar auf verfassungswidrige Weise zustandegekommen, aber dennoch g\u00fcltig (BVerfG-Beschluss vom 15.01.2008 2 BvL 12\/01 , BVerGE 120, 56, BGBl I 2008, 481 ). Nach \u00a7 54 Abs. 6 KStG 1996 i. d. F. des Gesetzes zur Finanzierung eines zus\u00e4tzlichen Bundeszuschusses zur gesetzlichen Rentenversicherung vom 19.12.1997 (RVFinG; BGBl I 1997, 3121 ; nunmehr \u00a7 34 Abs. 6 KStG 1999 i. d. F. des Steuersenkungsgesetzes) ist die Neuregelung erstmals f\u00fcr den Veranlagungszeitraum 1997 anzuwenden. Ist der Verlust der wirtschaftlichen Identit\u00e4t erstmals im Jahr 1997 vor dem 06.08. eingetreten – am 05.08.1997 wurde das UntStRFoG im Bundestag verabschiedet -, gilt \u00a7 8 Abs. 4 KStG 1996 n. F. erstmals f\u00fcr den Veranlagungszeitraum 1998. \u00a7 8 Abs. 4 KStG 1996 n. F. gilt danach bereits im Veranlagungszeitraum 1997 auch f\u00fcr solche K\u00f6rperschaften, die nach den Ma\u00dfst\u00e4ben der Neuregelung ihre wirtschaftliche Identit\u00e4t bereits vor dem 01.01.1997 verloren haben (BFH-Beschluss vom 08.10.2008 I R 95\/04 , BFHE 223, 105 , DStR 2009, 161).<\/p>\n

C)\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 ccc) Nach der nach dem Gesetzeswortlaut auf den Streitfall anzuwendenden Neuregelung hat die Kl\u00e4gerin ihre wirtschaftliche Identit\u00e4t am … 1996 verloren, weil s\u00e4mtliche Anteile an ihr \u00fcbergegangen sind, ihr Betriebsverm\u00f6gen auf die D GmbH \u00fcbertragen wurde und ihr gleichzeitig vollst\u00e4ndig neues Betriebsverm\u00f6genzugef\u00fchrt wurden.<\/p>\n

C)\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 bb) Zwar macht die Kl\u00e4gerin zu Recht geltend, dass die Neuregelung des \u00a7 8 Abs. 4 KStG durch das UntStRFoG in Verbindung mit der \u00dcbergangsregelung des \u00a7 52 Abs. 6 KStG i. d. F. des RVFinG eine unechte R\u00fcckwirkung beinhaltet. Diese unechte R\u00fcckwirkung rechtfertigt f\u00fcr sich genommen jedoch keine Billigkeitsma\u00dfnahme.<\/p>\n

C)\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 aaa) Die Neuregelung entfaltet eine sog. unechte R\u00fcckwirkung, weil hierdurch Verlustvortr\u00e4ge entwertet werden, die vor Verk\u00fcndung des Gesetzes entstanden und ggf. bestandskr\u00e4ftig festgestellt worden waren (BFH-Beschluss vom 14.03.2011 I R 95\/04 , BFH\/NV 2011, 1192 ). Nach Auffassung des BFH verst\u00f6\u00dft die \u00dcbergangsregelung des \u00a7 54 Abs. 6 KStG 1996 n. F. insoweit gegen Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz (GG ), als die Neufassung des \u00a7 8 Abs. 4 KStG f\u00fcr K\u00f6rperschaften, die ihre wirtschaftliche Identit\u00e4t vor dem 01.01.1997 verloren haben, bereits ab 1997 gelten soll, obwohl diese K\u00f6rperschaften nicht weniger schutzw\u00fcrdig seien als die, die ihre wirtschaftliche Identit\u00e4t erst zwischen dem 01.01. und dem 06.08.1997 verloren haben. Denn insbesondere in F\u00e4llen, in denen der Verlust der wirtschaftlichen Identit\u00e4t erst Ende 1996 eingetreten sei, h\u00e4tten die Verluste regelm\u00e4\u00dfig noch nicht genutzt werden k\u00f6nnen (Vorlagebeschluss des BFH vom 08.10.2008 I R 95\/04 , BFHE 223, 105 , DStR 2009, 161). Der \u00fcbergangslose Wegfall eines im Einklang mit bisherigem Recht und bestandskr\u00e4ftig festgestellten Verlustabzugs sei unzul\u00e4ssig, wenn insoweit das Vertrauen des Steuerpflichtigen in den Fortbestand der bisherigen Rechtslage schutzw\u00fcrdig sei, denn dann m\u00fcsse dem Steuerpflichtigen zumindest f\u00fcr einen \u00dcbergangszeitraum von einem Jahr die Nutzung des bislang festgestellten Verlusts m\u00f6glich sein (BFH-Beschluss vom 14.03.2011 I R 95\/04 , BFH\/NV 2011, 1192 ).<\/p>\n

C)\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 bbb) Die Frage, ob die unechte R\u00fcckwirkung der Neuregelung des \u00a7 8 Abs. 4 KStG 1996 verfassungsrechtlich zul\u00e4ssig und wie die \u00dcbergangsfrist ggf. zu bemessen ist, ist allerdings allein durch das BVerfG zu beurteilen und kann f\u00fcr sich genommen keine abweichende Steuerfestsetzung rechtfertigen (s.o. 1.b)cc)).<\/p>\n

C)\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 ccc) Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem Umstand, dass die Kl\u00e4gerin bereits im Jahr 1996 eine unumkehrbare Disposition vorgenommen hat. F\u00fcr die vom BVerfG bei der Beurteilung der Verfassungsm\u00e4\u00dfigkeit einer unechten R\u00fcckwirkung zu pr\u00fcfende Frage, inwieweit das Vertrauen der Steuerpflichtigen verfassungsrechtlich gesch\u00fctzt ist, wird u. a. darauf abgestellt, ob und wann eine verbindliche Disposition vorgenommen wurde (BVerfG-Beschluss vom 07.07.2010 2 BvL 1\/03 u. a., BVerfGE 127, 31 , BGBl I 2010, 1297 ). Die Situation der Kl\u00e4gerin ist insoweit nicht anders als die anderer K\u00f6rperschaften, die ihre wirtschaftliche Identit\u00e4t nach der Neuregelung vor dem 01.01.1997 verloren haben. Da ein Anteilskauf, der zum Verlust der wirtschaftlichen Identit\u00e4t der K\u00f6rperschaft f\u00fchrt, steuerrechtlich stets und zivilrechtlich regelm\u00e4\u00dfig unumkehrbar ist, ist der Streitfall gegen\u00fcber den anderen von der unechten R\u00fcckwirkung betroffenen Steuerpflichtigen nicht atypisch.<\/p>\n

C)\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 cc) Eine andere Beurteilung ergibt sich nicht aus dem Vortrag der Kl\u00e4gerin, es habe kein missbr\u00e4uchlicher Mantelkauf vorgelegen, weil sie die Verluste in den Folgejahren ohne die Umstrukturierung mit eigenen Gewinnen h\u00e4tte verrechnen k\u00f6nnen. Dabei kann offen bleiben, ob diese Behauptung zutreffend ist.<\/p>\n

C)\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 Denn es gibt keinen Anhaltspunkt daf\u00fcr, dass \u00a7 8 Abs. 4 KStG 1996 eine \u00fcberschie\u00dfende Wirkung in dem Sinne h\u00e4tte, dass der Gesetzgeber eigentlich nur sog. Verlustm\u00e4ntel h\u00e4tte erfassen wollen, also das \u00e4u\u00dfere rechtliche Kleid einer Kapitalgesellschaft ohne nennenswertes Verm\u00f6gen und ohne Gesch\u00e4ftsbetrieb (zum Begriff FG Hamburg, Beschluss vom 04.04.2011 2 K 33\/10 , EFG 2011, 1460 ; D\u00f6tsch in D\u00f6tsch\/Pung\/M\u00f6hlenbrock, KStG, \u00a7 8 Abs. 4 a. F. Rz. 14). Das Gesetz stellt vielmehr auf die wirtschaftliche Identit\u00e4t der K\u00f6rperschaft, die den Verlust erlitten hat, mit der K\u00f6rperschaft, die den Verlustabzug geltend macht, ab, die bei Verwirklichung des in Satz 2 genannten Regelbeispiels stets verloren gehen soll.<\/p>\n

C)\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 Ebenso wenig kommt es f\u00fcr die Tatbestandsverwirklichung auf die Gr\u00fcnde f\u00fcr die Anteils\u00fcbertragung an, z. B. darauf, ob aus anderen Gr\u00fcnden als der Verlustnutzung eine konzerninterne Umstrukturierung durchgef\u00fchrt werden soll (BFH-Urteil vom 20.08.2003 I R 61\/01 , BFHE 203, 135 , BStBl II 2004, 616).<\/p>\n

C)\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 Dem Charakter des \u00a7 8 Abs. 4 KStG 1996 als Missbrauchsverhinderungsnorm wird (allein) dadurch Rechnung getragen, dass von der Rechtsprechung \u00fcber den Wortlaut der Vorschrift hinaus ein enger sachlicher und zeitlicher Zusammenhang zwischen der Anteils\u00fcbertragung und der Betriebsverm\u00f6genszuf\u00fchrung verlangt wird und dass bei der Frage, ob \u00fcberwiegend neues Betriebsverm\u00f6gen zugef\u00fchrt wurde, einzelne Betriebsverm\u00f6gensmehrungen daraufhin untersucht werden, ob sie die wirtschaftliche Identit\u00e4t der Kapitalgesellschaft ber\u00fchren, wie es bei Anlageverm\u00f6gen i. d. R. der Fall ist (BFH-Urteil vom 01.07.2009 I R 101\/08 , BFH\/NV 2009, 1838 ). Im Streitfall bestand aber ein enger sachlicher und zeitlicher Zusammenhang zwischen der Anteils\u00fcbertragung auf die E GmbH und der Zuf\u00fchrung des vollst\u00e4ndig neuen Betriebsverm\u00f6gens.<\/p>\n

C)\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 Gr\u00fcnde, die die sachliche Unbilligkeit der Anwendung der Missbrauchsverhinderungsvorschrift im Einzelfall begr\u00fcnden k\u00f6nnten, wie etwa, dass die Anteils\u00fcbernahme aufgrund einer wirtschaftlichen Notlage erforderlich gewesen sei (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 21.08.2012 IX R 39\/10 , BFH\/NV 2013, 11 ; oben 2.b)dd)), macht die Kl\u00e4gerin nicht geltend.<\/p>\n

C)\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 dd) Die Kl\u00e4gerin kann sich ebenso wenig darauf berufen, dass die begehrte Billigkeitsma\u00dfnahme als eine flankierende Ma\u00dfnahme zur Sicherstellung der Verfassungsm\u00e4\u00dfigkeit der typisierenden Norm erforderlich w\u00e4re (s. oben 2.b)cc)). Dabei kann offen bleiben, ob die Regelung des \u00a7 8 Abs. 4 KStG 1996 n. F. flankierender Billigkeitsma\u00dfnahmen bedarf, weil der Gesetzgeber Zahl und Intensit\u00e4t der von der typisierenden Regelung nachteilig betroffenen F\u00e4lle mit zumutbarem Aufwand nicht ermitteln konnte. Denn es ist nicht erkennbar, dass diese Regelung gerade im Fall der Kl\u00e4gerin zu einer verfassungswidrigen individuellen H\u00e4rte f\u00fchrte, wie etwa zu einem Versto\u00df gegen das \u00dcberma\u00dfverbot oder das Leistungsf\u00e4higkeitsprinzip.<\/p>\n

C)\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 ee) Entgegen der Auffassung der Kl\u00e4gerin begr\u00fcndet auch das Zusammentreffen der unechten R\u00fcckwirkung und der unumkehrbaren Disposition mit dem Entfallen der verbindlichen Auskunft keine sachliche Unbilligkeit der Steuererhebung.<\/p>\n

C)\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 aaa) Nach \u00a7 2 Abs. 2 der aufgrund des \u00a7 89 Abs. 2 Satz 4 AO (eingef\u00fchrt durch das F\u00f6deralismusreform-Begleitgesetz vom 05.09.2006, BGBl I 2006, 2098 ) erlassenen Steuer-Auskunftsverordnung vom 30.11.2007 (BGBl I 2007, 2783 ) entf\u00e4llt die Bindungswirkung einer verbindlichen Auskunft ab dem Zeitpunkt, in dem die Rechtsvorschriften, auf denen die Auskunft beruht, aufgehoben oder ge\u00e4ndert werden. Aber auch vor Einf\u00fchrung dieser Vorschriften war anerkannt, dass eine verbindliche Auskunft au\u00dfer Kraft tritt, wenn sich die zugrundeliegenden Rechtsvorschriften \u00e4ndern (Seer in Tipke\/Kruse, AO \/FGO , \u00a7 89 Rz. 55: analoge Anwendung des \u00a7 207 Abs. 1 AO ). Bei einer r\u00fcckwirkenden Gesetzes\u00e4nderung entf\u00e4llt auch die Auskunft r\u00fcckwirkend, selbst wenn der relevante Sachverhalt bereits verwirklicht wurde. Eine gegen\u00fcber der zul\u00e4ssigen R\u00fcckwirkung von Gesetzen verst\u00e4rkte Vertrauensbasis vermag auch eine verbindliche Auskunft nicht zu gew\u00e4hren (Schallmoser in H\u00fcbschmann\/Hepp\/Spitaler, AO \/FGO, \u00a7 207 AO Rz. 10, f\u00fcr die verbindliche Zusage). Denn nach dem Gewaltenteilungsprinzip kann die Verwaltung weder versprechen, dass sich die zugrunde liegenden Gesetze nicht \u00e4ndern werden, noch, dass anderenfalls zugunsten des Zusageadressaten weiterhin die g\u00fcnstigere alte Fassung angewandt werde (Seer in Tipke\/Kruse, AO \/FGO, \u00a7 207 AO Rz. 3; Frotscher in Schwarz, AO , Vor \u00a7\u00a7 204-207 Rz. 15). Das entspricht dem allgemeinen Grundsatz, dass man mit Gesetzes\u00e4nderungen rechnen muss und nicht auf den zeitlich unbegrenzten Fortbestand einer einmal geltenden Rechtslage vertrauen kann (BVerfG-Beschluss vom 07.07.2010 2 BvL 1\/03 u. a., BVerfGE 127, 31 , BGBl I 2010, 1297 ). Dementsprechend hat das FA K\u00f6-1 in der verbindlichen Auskunft vom 18.06.1996 ausdr\u00fccklich auf das Au\u00dferkrafttreten bei \u00c4nderung einer zugrundeliegenden Rechtsvorschrift hingewiesen.<\/p>\n

C)\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 bbb) Zwar wird in der Literatur, worauf die Kl\u00e4gerin zutreffend hinweist, z. T. vertreten, dass bei dem Entfallen einer verbindlichen Zusage wegen einer Gesetzes\u00e4nderung Billigkeitsma\u00dfnahmen in Betracht kommen (Seer in Tipke\/Kruse, AO \/FGO , \u00a7 207 AO Rz. 7: bei unwiderruflicher Disposition; Schallmoser in H\u00fcbschann\/Hepp\/Spitaler, AO \/FGO, \u00a7 207 AO Rz. 10; R\u00fcsken in Klein, AO , 11. Aufl., \u00a7 207 Rz. 1: allenfalls ausnahmsweise; Steinhauff, JurisPR-SteuerrR 8\/2008 Anm. 4, allerdings f\u00fcr den Spezialfall der R\u00fcckf\u00fchrung einer steuerlichen Verg\u00fcnstigung, die dem B\u00fcrger einen Anreiz zu einer bestimmten Investition geben sollte, wenn der B\u00fcrger diese Investition get\u00e4tigt hat).<\/p>\n

C)\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 Der Beklagte hat das ihm insoweit er\u00f6ffnete Ermessen jedoch erkannt und ordnungsgem\u00e4\u00df ausge\u00fcbt. Er hat der Situation der Kl\u00e4gerin dadurch Rechnung getragen, dass er ihr die Stundung der Steuerforderungen f\u00fcr 1998 und 1999 gew\u00e4hrt hat. Dar\u00fcber hinaus besteht keine Ermessensreduzierung auf null dahingehend, dass der Beklagte die aus dem Verlustuntergang resultierenden Steuerforderungen bzw. Messbetr\u00e4ge f\u00fcr die Streitjahre abweichend auf 0 \u20ac festzusetzen h\u00e4tte. Eine sachliche Unbilligkeit liegt auch insoweit nicht vor. Es ist nicht davon auszugehen, dass der Gesetzgeber bei Erlass der Neuregelung des \u00a7 8 Abs. 4 KStG 1996 und der dazu ergangenen \u00dcbergangsvorschrift solche K\u00f6rperschaften h\u00e4tte ausnehmen wollen, denen in einer verbindlichen Auskunft die Nichtanwendbarkeit des \u00a7 8 Abs. 4 KStG 1996 in der vorherigen Fassung zugesagt worden war. Denn da sich die Verbindlichkeit einer Auskunft immer nur auf die zur Zeit ihrer Erteilung geltende Rechtslage beschr\u00e4nkt, rechtfertigt ihre Erteilung grunds\u00e4tzlich nicht die Erwartung, das jeweilige Gesetz werde auch in Zukunft nicht ge\u00e4ndert. In Bezug auf k\u00fcnftige Rechts\u00e4nderungen sind die Empf\u00e4nger verbindlicher Ausk\u00fcnfte nicht schutzw\u00fcrdiger als andere Steuerpflichtige. Zwar ist der Kl\u00e4gerin darin zu folgen, dass sie aufgrund der verbindlichen Auskunft mehr als andere Steuerpflichtige darauf vertrauen konnte, den Tatbestand des \u00a7 8 Abs. 4 KStG 1996 a. F. nicht zu erf\u00fcllen, weil selbst die Steuerpflichtigen, die die Voraussetzungen des Regelbeispiels in Satz 2 eindeutig nicht erf\u00fcllten, nicht sicher ausschlie\u00dfen konnten, einen wirtschaftlich vergleichbaren Sachverhalt i. S. des Satzes 1 verwirklicht zu haben. Andererseits ist die Kl\u00e4gerin aufgrund der verbindlichen Auskunft aber nicht schutzw\u00fcrdiger, als sie es bei einer bestandskr\u00e4ftigen und nicht mehr \u00e4nderbaren Verlustfeststellung auf den 31.12.1996 gewesen w\u00e4re. Auch diese F\u00e4lle hat der Gesetzgeber indes nicht von der Neuregelung ausgenommen, sodass nicht davon auszugehen ist, dass er, h\u00e4tte er insoweit ein Regelungsbed\u00fcrfnis erkannt, die Empf\u00e4nger verbindlicher Ausk\u00fcnfte von der Anwendung der Neuregelung ganz ausgenommen oder f\u00fcr sie eine l\u00e4nger als ein Jahr w\u00e4hrende \u00dcbergangsfrist einger\u00e4umt h\u00e4tte.<\/p>\n

C)\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 Das gilt entgegen der Auffassung der Kl\u00e4gerin auch unter Ber\u00fccksichtigung der Eigenschaft des \u00a7 8 Abs. 4 KStG 1996 a. F. als typisierende Missbrauchsverhinderungsvorschrift. Eine verbindliche Auskunft in einem derartigen Bereich stellt sicher, dass nach geltendem Recht kein Missbrauch vorliegt, sch\u00fctzt aber nicht davor, dass der Gesetzgeber einen Missbrauch durch eine Neuregelung anders definiert, dass er eine Typisierung w\u00e4hlt, die von einem Missbrauch v\u00f6llig abgekoppelt ist, oder dass er den Verlustvortrag in anderer Hinsicht beschr\u00e4nkt. Die Kl\u00e4gerin konnte durch die Einholung der verbindlichen Auskunft nur sicherstellen, dass die Regelung des \u00a7 8 Abs. 4 KStG 1996 a. F. auf sie nicht angewendet wird, und nur hierauf berechtigterweise vertrauen. Einen Schutz gegen\u00fcber einer r\u00fcckwirkenden Versch\u00e4rfung der Norm durch den Gesetzgeber konnte die Kl\u00e4gerin \u00fcber die Verwaltung dagegen nicht sicherstellen.<\/p>\n

C)\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 Der erkennende Senat folgt der Kl\u00e4gerin im \u00dcbrigen nicht darin, dass der Gesetzgeber durch die Verwendung eines unbestimmten Rechtsbegriffs und einer Typisierung in \u00a7 8 Abs. 4 KStG 1996 a. F. eine Konkretisierungsbefugnis auf die Finanzverwaltung delegiert und ihr auf diese Weise eine \u201egewaltenteilige\u201d Rechtsetzungsmacht einger\u00e4umt h\u00e4tte. Der Gesetzgeber hat lediglich einen unbestimmten Rechtsbegriff verwendet und diesen durch ein Regelbeispiel ausgef\u00fcllt. Die Auslegung des Gesetzes ist letztlich Aufgabe der Gerichte, die dabei keinen Beurteilungsspielraum der Verwaltung zu ber\u00fccksichtigen haben. Eine irgendwie geartete Rechtsetzungsmacht der Verwaltung, die zu einer zumindest im Billigkeitswege zu gew\u00e4hrenden Rechtsanwendung entsprechend der verbindlichen Auskunft f\u00fchren k\u00f6nnte, wurde der Verwaltung nicht einger\u00e4umt.<\/p>\n

C)\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 ff) Der Senat verkennt dabei nicht, dass die Kl\u00e4gerin auf die verbindliche Auskunft in besonderem Ma\u00dfe vertraut und daraufhin die Umstrukturierung vorgenommen hat und dass der Wegfall der erheblichen Verlustvortr\u00e4ge – nach dem Wortlaut des Gesetzes ab 1997, nach Auffassung des BFH, der sich der Beklagte durch den Erlass der Abhilfebescheide f\u00fcr 1996 angeschlossen hat, ab 1998 – f\u00fcr sie eine H\u00e4rte bedeutet. Da die Kl\u00e4gerin jedoch keine pers\u00f6nlichen Billigkeitsgr\u00fcnde geltend macht, k\u00f6nnen ihre individuellen wirtschaftlichen Verh\u00e4ltnisse nicht ber\u00fccksichtigt werden. Die f\u00fcr alle K\u00f6rperschaften aus der Neuregelung resultierende H\u00e4rte ist in der R\u00fcckwirkung der Neuregelung begr\u00fcndet, die jedoch, wie dargelegt, keine Billigkeitsma\u00dfnahme rechtfertigt, sondern im Rahmen der Verfassungsm\u00e4\u00dfigkeit der \u00dcbergangsvorschrift zu w\u00fcrdigen ist. Eine sachliche Unbilligkeit im Einzelfall der Kl\u00e4gerin liegt damit nicht vor.<\/p>\n

 <\/p>\n

II.<\/p>\n

1. Der erkennende Senat hat von einer Aussetzung der Verhandlung gem\u00e4\u00df \u00a7 74 FGO bis zur Entscheidung des BVerfG im Verfahren 2 BvL 2\/09 abgesehen, weil die Beteiligten diese nicht beantragt haben und weil sich der Vorlagebeschluss des BFH (vom 08.1.2008 I R 95\/04 , BFHE 223, 105 , BFH\/NV 2009, 500 ) auf die Anwendbarkeit des \u00a7 8 Abs. 4 KStG 1996 i. d. F. des UntStRFoG f\u00fcr die betroffenen K\u00f6rperschaften nur auf den Veranlagungszeitraum 1997 bezieht und nicht auf die folgenden Veranlagungszeitr\u00e4ume, die hier streitgegenst\u00e4ndlich sind und von der Entscheidung des BVerfG daher voraussichtlich nicht betroffen sein werden. Im \u00dcbrigen ist die Entscheidung \u00fcber die Steuerfestsetzung oder, wie hier, \u00fcber eine Verlustfeststellung f\u00fcr vorangegangene Zeitr\u00e4ume nicht vorgreiflich f\u00fcr eine Billigkeitsma\u00dfnahme nach \u00a7 163 AO (Loose in Tipke\/Kruse, AO \/FGO, \u00a7 163 AO Rz. 31), sondern umgekehrt allenfalls die Billigkeitsma\u00dfnahme nach \u00a7 163 AO f\u00fcr die Steuerfestsetzung (BFH-Urteil vom 20.09.2007 IV R 32\/06 , BFH\/NV 2008, 569 ).<\/p>\n

2. Die Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 135 Abs. 1 FGO .<\/p>\n

3. Gr\u00fcnde, die Revision gem\u00e4\u00df \u00a7 115 Abs. 2 FGO zuzulassen, liegen nicht vor. Bei der Vorschrift des \u00a7 8 Abs. 4 KStG 1996 n. F. und der hierzu ergangenen \u00dcbergangsvorschrift handelt es sich um seit geraumer Zeit ausgelaufenes Recht. Der Senat geht nicht davon aus, dass bei den anderen Finanzgerichten eine erhebliche Zahl gleichgelagerter F\u00e4lle anh\u00e4ngig ist.<\/p>\n

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Keine abweichende Steuerfestsetzung wegen sachlicher Unbilligkeit bei Entfallen der Bindungswirkung einer verbindlichen Auskunft durch unechte r\u00fcckwirkende \u00c4nderung des zugrundeliegenden Gesetzes \u00a0Leitsatz 1. Die Frage, ob die unechte R\u00fcckwirkung der Neuregelung des \u00a7 8 Abs. 4 KStG 1996 durch das UntStRFoG gem\u00e4\u00df der \u00dcbergangsvorschrift des \u00a7 54 Abs. 6 KStG 1996 i. d. F. des RVFinG … Bindungswirkung einer verbindlichen Auskunft<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":[],"categories":[1730],"tags":[],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/37261"}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=37261"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/37261\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=37261"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=37261"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=37261"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}