{"id":37358,"date":"2013-10-23T12:25:38","date_gmt":"2013-10-23T10:25:38","guid":{"rendered":"http:\/\/blog.steuer.org\/?p=37358"},"modified":"2013-10-23T12:25:38","modified_gmt":"2013-10-23T10:25:38","slug":"anerkennung-eines-arbeitsverhaltnisses-zwischen-nahen-angehorigen-fortentwicklung-der-rechtsprechung","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/anerkennung-eines-arbeitsverhaltnisses-zwischen-nahen-angehorigen-fortentwicklung-der-rechtsprechung\/","title":{"rendered":"Anerkennung eines Arbeitsverh\u00e4ltnisses zwischen nahen Angeh\u00f6rigen (Fortentwicklung der Rechtsprechung)"},"content":{"rendered":"

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 17. Juli 2013 X R 31\/12 die Ma\u00dfst\u00e4be pr\u00e4zisiert, die f\u00fcr den steuermindernden Abzug von Betriebsausgaben f\u00fcr die Verg\u00fctung von Arbeitsleistungen naher Angeh\u00f6riger gelten.<\/span><\/h1>\n

Der Kl\u00e4ger betrieb als Einzelunternehmer eine in den Streitjahren stetig wachsende Werbeagentur. Er schloss zun\u00e4chst mit seinem in Fr\u00fchrente befindlichen Vater, sp\u00e4ter auch mit seiner Mutter einen Arbeitsvertrag ab. Die Eltern sollten f\u00fcr den Kl\u00e4ger B\u00fcrohilfst\u00e4tigkeiten im Umfang von 10 bzw. 20 Wochenstunden erbringen. Das Finanzamt versagte den Betriebsausgabenabzug mit der Begr\u00fcndung, es seien keine Aufzeichnungen \u00fcber die tats\u00e4chlich geleisteten Arbeitsstunden gef\u00fchrt worden. Das Finanzgericht best\u00e4tigte diese Auffassung und f\u00fchrte aus, die Arbeitsvertr\u00e4ge seien nicht entsprechend der Vereinbarung durchgef\u00fchrt worden, weil beide Elternteile tats\u00e4chlich mehr als die vertraglich festgelegten 10 bzw. 20 Wochenstunden gearbeitet h\u00e4tten. Darauf h\u00e4tten sich fremde Arbeitnehmer nicht eingelassen.<\/p>\n

Dem ist der BFH nicht gefolgt. Ob ein Vertrag zwischen nahen Angeh\u00f6rigen steuerlich anzuerkennen ist, wird anhand eines Fremdvergleichs beurteilt. Dabei h\u00e4ngt die Intensit\u00e4t der Pr\u00fcfung auch vom Anlass des Vertragsschlusses ab. H\u00e4tte der Steuerpflichtige im Falle der Nichtbesch\u00e4ftigung seines Angeh\u00f6rigen einen fremden Dritten einstellen m\u00fcssen, ist der Fremdvergleich weniger strikt durchzuf\u00fchren.<\/p>\n

Vor allem aber ist der Umstand, dass beide Elternteile „unbezahlte Mehrarbeit“ geleistet haben sollen, f\u00fcr die steuerrechtliche Beurteilung nicht von wesentlicher Bedeutung. Entscheidend f\u00fcr den Betriebsausgabenabzug ist, dass der Angeh\u00f6rige f\u00fcr die an ihn gezahlte Verg\u00fctung die vereinbarte Gegenleistung (Arbeitsleistung) tats\u00e4chlich erbringt. Dies ist auch dann der Fall, wenn er seine arbeitsvertraglichen Pflichten durch Leistung von Mehrarbeit \u00fcbererf\u00fcllt. Ob Arbeitszeitnachweise gef\u00fchrt worden sind, betrifft hier nicht die Frage der Fremd\u00fcblichkeit des Arbeitsverh\u00e4ltnisses, sondern hat allein Bedeutung f\u00fcr den – dem Steuerpflichtigen obliegenden – Nachweis, dass der Angeh\u00f6rige die vereinbarten Arbeitsleistungen tats\u00e4chlich erbracht hat.<\/p>\n

BFH, Pressemitteilung Nr. 74\/13 vom 23.10.2013 zum Urteil X R 31\/12 vom 17.07.2013<\/p>\n

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BUNDESFINANZHOF Urteil vom 17.7.2013, X R 31\/12<\/p>\n

Arbeitsvertr\u00e4ge zwischen nahen Angeh\u00f6rigen – Unsch\u00e4dliche Erw\u00e4hnung \u00fcberholter Bescheide im Revisionsantrag – Erweiterung des Klageantrags im zweiten Rechtsgang<\/p>\n

Leits\u00e4tze<\/p>\n

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1. Bei Arbeitsvertr\u00e4gen zwischen nahen Angeh\u00f6rigen ist die Intensit\u00e4t der erforderlichen Pr\u00fcfung der Fremd\u00fcblichkeit der Vertragsbedingungen auch vom Anlass des Vertragsschlusses abh\u00e4ngig.<\/p>\n

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2. Leistet der als Arbeitnehmer besch\u00e4ftigte Angeh\u00f6rige unbezahlte Mehrarbeit \u00fcber seine vertragliche Stundenzahl hinaus, steht dies der Annahme, das Arbeitsverh\u00e4ltnis sei tats\u00e4chlich durchgef\u00fchrt worden, grunds\u00e4tzlich nicht entgegen. Etwas anderes gilt nur, wenn die vereinbarte Verg\u00fctung schlechterdings nicht mehr als Gegenleistung f\u00fcr die T\u00e4tigkeit des Angeh\u00f6rigen angesehen werden kann und deshalb auf das Fehlen eines Rechtsbindungswillens zu schlie\u00dfen ist.<\/p>\n

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3. Die unterbliebene F\u00fchrung von Arbeitszeitnachweisen betrifft –sofern nicht aus einem betriebsinternen Fremdvergleich Gegenteiliges folgt– in der Regel nicht die Frage der Fremd\u00fcblichkeit der Arbeitsbedingungen, sondern hat vorrangig Bedeutung f\u00fcr den dem Steuerpflichtigen obliegenden Nachweis, dass der Angeh\u00f6rige tats\u00e4chlich Arbeitsleistungen jedenfalls in dem vertraglich vereinbarten Umfang erbracht hat (Abgrenzung zum BFH-Urteil vom 21. Januar 1999 IV R 15\/98, BFH\/NV 1999, 919).<\/p>\n<\/div>\n

Tatbestand<\/p>\n

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I. Der Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger (Kl\u00e4ger) betrieb in den Streitjahren 2005 bis 2007 als Einzelunternehmer eine Werbe- und Medienagentur. Er ermittelte seinen Gewinn durch Betriebsverm\u00f6gensvergleich. Zum 1.\u00a0Januar 2005 schloss er mit seinem Vater (V) einen Arbeitsvertrag. Danach wurde V als B\u00fcrohilfskraft mit einer Arbeitszeit von zehn Stunden w\u00f6chentlich zu einem Monatslohn von 400\u00a0EUR eingestellt. V war im Jahr 2004 wegen Berufsunf\u00e4higkeit aus dem Forstdienst ausgeschieden und bezog seither eine Rente.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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Zum 1.\u00a0Februar 2005 schloss der Kl\u00e4ger auch mit seiner Mutter (M) einen Arbeitsvertrag. M sollte ebenfalls als B\u00fcrohilfskraft mit zehn Wochenstunden t\u00e4tig werden, allerdings nur einen Monatslohn von 200\u00a0EUR erhalten. Mit Wirkung vom 1.\u00a0August 2005 wurde die Wochenarbeitszeit der M auf 20 Stunden und der Monatslohn auf 800\u00a0EUR erh\u00f6ht, womit dieses Besch\u00e4ftigungsverh\u00e4ltnis regul\u00e4r sozialversicherungspflichtig wurde. Neben ihrer T\u00e4tigkeit f\u00fcr den Kl\u00e4ger erzielte M aus einem Gartenpflegebetrieb in den Streitjahren Einnahmen zwischen 2.612\u00a0EUR und 5.725\u00a0EUR j\u00e4hrlich.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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3<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Die sozialversicherungsrechtlichen Vorschriften wurden –einschlie\u00dflich der f\u00fcr geringf\u00fcgig Besch\u00e4ftigte geltenden Beitragspflichten– vom Kl\u00e4ger beachtet. Eine im Jahr 2007 durchgef\u00fchrte Pr\u00fcfung des Rentenversicherungstr\u00e4gers, die sich u.a. auf die Streitjahre 2005 und 2006 bezog, blieb ohne Beanstandungen.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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4<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) wurde der Kl\u00e4ger „gelegentlich“ von einer weiteren B\u00fcrokraft unterst\u00fctzt, deren Jahreslohn 665\u00a0EUR (2005) bzw. 660\u00a0EUR (2006) betragen habe.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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5<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Im Anschluss an eine Au\u00dfenpr\u00fcfung versagte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) den Betriebsausgabenabzug f\u00fcr die an V und M gezahlten Arbeitsl\u00f6hne mit der Begr\u00fcndung, es seien keine Aufzeichnungen \u00fcber die tats\u00e4chlich geleisteten Arbeitszeiten gef\u00fchrt worden. Das FA erh\u00f6hte den Gewinn des Kl\u00e4gers in den angefochtenen Bescheiden \u00fcber die gesonderte Feststellung des Gewinns und die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags f\u00fcr 2005 bis 2007 entsprechend. Das FG hat hierzu im Tatbestand seines Urteils die folgenden Betr\u00e4ge mitgeteilt:<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n
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2005:<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n\n
\u00a08.335,20\u00a0EUR,<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n
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–<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
2006:<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n\n
\u00a09.234,00\u00a0EUR,<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n
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–<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
2007:<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
14.919,93\u00a0EUR.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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6<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Im Verwaltungsverfahren erkl\u00e4rte der Kl\u00e4ger, zum Aufgabengebiet des V habe der Finanzbereich, das Controlling, der Zahlungsverkehr, die Ablage der Kontoausz\u00fcge und das Vorbereiten der Kostenbelege f\u00fcr das Steuerb\u00fcro geh\u00f6rt. M habe den Telefondienst, die Reinigung der Betriebsr\u00e4ume, die Pflege der Betriebsfahrzeuge, umfangreiche Kurierfahrten sowie die Auftragstermin\u00fcberwachung \u00fcbernommen.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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7<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Zeitlich nach der genannten, auf die Veranlagungssteuern bezogenen Au\u00dfenpr\u00fcfung f\u00fchrte das FA beim Kl\u00e4ger noch eine Lohnsteuer-Au\u00dfenpr\u00fcfung u.a. f\u00fcr die Streitjahre durch, die ohne Beanstandungen blieb.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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8<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Das FA wies die Einspr\u00fcche zur\u00fcck und vertrat in den Einspruchsentscheidungen die Auffassung, der tats\u00e4chlich von V und M geleistete Arbeitsumfang d\u00fcrfte gering gewesen sein. Es erscheine zweifelhaft, ob M neben ihrer eigenen gewerblichen T\u00e4tigkeit noch 20\u00a0Stunden pro Woche f\u00fcr den Kl\u00e4ger habe arbeiten k\u00f6nnen. Dass auch die familienfremde Teilzeitbesch\u00e4ftigte keinen Arbeitszeitnachweis gef\u00fchrt habe, sei im Hinblick auf den Fremdvergleich unbeachtlich, weil wegen des insoweit bestehenden Interessengegensatzes beide Seiten auf die Einhaltung der Vertragspflichten achten w\u00fcrden.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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9<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Im Klageverfahren f\u00fchrte der Kl\u00e4ger aus, die vom FA zitierte Rechtsprechung betreffe Arbeitsverh\u00e4ltnisse mit Ehegatten oder minderj\u00e4hrigen Kindern, nicht aber mit berufserfahrenen Elternteilen. Die im Betrieb erwirtschafteten Umsatzerl\u00f6se w\u00e4ren ohne die Hilfe von Arbeitnehmern nicht erzielbar gewesen.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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Das FG h\u00f6rte V in der m\u00fcndlichen Verhandlung „informatorisch“ an. V erkl\u00e4rte, er habe seit Gr\u00fcndung der Werbeagentur (im Jahr 2002) dort mitgearbeitet, daf\u00fcr zun\u00e4chst aber keinen Lohn erhalten. Anfang 2005 h\u00e4tten der Kl\u00e4ger und er sich f\u00fcr den Abschluss eines geringf\u00fcgigen Besch\u00e4ftigungsverh\u00e4ltnisses entschieden, damit er \u00fcber die Berufsgenossenschaft abgesichert sei. Er habe etwa eine Stunde t\u00e4glich f\u00fcr Boteng\u00e4nge ben\u00f6tigt. Dar\u00fcber hinaus habe er Fahrten unternommen, darunter auch Auslandsreisen, zum Teil gemeinsam mit dem Kl\u00e4ger. Aufgrund dieser Reisen habe seine tats\u00e4chliche Arbeitszeit die vereinbarten zehn Wochenstunden stets \u00fcberschritten. Da sich der Betrieb noch in der Aufbauphase befunden habe, habe er nicht \u00fcber ein h\u00f6heres Gehalt nachgedacht. Teilweise habe auch M Arbeiten \u00fcbernommen, „weil es einfach notwendig war“.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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Das FG wies die Klage in diesem Punkt ab (Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 2013, 15). Es f\u00fchrte aus, bei Vertr\u00e4gen zwischen nahen Angeh\u00f6rigen m\u00fcsse sichergestellt sein, dass die Vertragsbeziehungen dem betrieblichen Bereich zuzurechnen seien und es sich nicht um private Unterhaltsleistungen handele. Hier seien zwar die Inhalte der schriftlichen Arbeitsvertr\u00e4ge fremd\u00fcblich. Insbesondere sei das Fehlen von Regelungen zur Art der Arbeitsleistungen und zur konkreten Verteilung der Arbeitszeit unsch\u00e4dlich, weil die geschuldeten Leistungen bestimmbar seien und derartige Vereinbarungen bei geringf\u00fcgigen Besch\u00e4ftigungsverh\u00e4ltnissen auch im Verh\u00e4ltnis zwischen fremden Dritten nicht immer ausdr\u00fccklich getroffen w\u00fcrden. Ferner \u00fcberschreite der Umfang der von M und V ausge\u00fcbten T\u00e4tigkeiten den Rahmen dessen, was \u00fcblicherweise als Hilfeleistung auf lediglich familienrechtlicher Grundlage erbracht werde.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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Allerdings seien die Arbeitsverh\u00e4ltnisse tats\u00e4chlich nicht wie vereinbart durchgef\u00fchrt worden. Denn V habe „immer mehr als die vereinbarten 10 Wochenstunden gearbeitet“. Auch M habe „teilweise zus\u00e4tzliche Arbeiten \u00fcbernommen“. Damit h\u00e4tten beide Elternteile „ein weitaus h\u00f6heres Arbeitspensum als vertraglich geschuldet geleistet“; die vertragliche Vereinbarung einer Arbeitszeit von zehn bzw. 20 Wochenstunden sei nicht durchgef\u00fchrt worden. Es entspreche regelm\u00e4\u00dfig dem Interesse eines Arbeitnehmers, nur die vereinbarte Arbeitszeit zu erbringen. Zudem seien bei Arbeitsverh\u00e4ltnissen unterhalb der Schwelle einer Vollzeitbesch\u00e4ftigung „Arbeitszeitnachweise unter Fremden durchaus \u00fcblich“. Weil die vereinbarten Wochenarbeitszeiten zur Erledigung der von den Eltern „auf dem Papier“ angegebenen Arbeiten eher gro\u00dfz\u00fcgig bemessen gewesen seien und M einen eigenen Kleinbetrieb gef\u00fchrt habe, sei eine Kontrolle der tats\u00e4chlichen Arbeitsleistung angezeigt gewesen.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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13<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
F\u00fcr das Streitjahr 2005 gab das FG der Klage hinsichtlich eines im Revisionsverfahren nicht mehr streitigen Punktes teilweise statt. Im Hinblick darauf hat das FA am 25.\u00a0Mai 2012 \u00c4nderungsbescheide f\u00fcr alle Streitjahre und am 16.\u00a0Juli 2013 erneut \u00c4nderungsbescheide f\u00fcr das Streitjahr 2005 erlassen.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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14<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Mit seiner Revision verfolgt der Kl\u00e4ger sein Begehren hinsichtlich der Lohnaufwendungen weiter. Selbst wenn die zus\u00e4tzlich geleisteten Arbeitsstunden auf famili\u00e4rer Gef\u00e4lligkeit beruhen sollten, d\u00fcrfe dies nicht dazu f\u00fchren, dass der Lohnaufwand, der f\u00fcr den vertragsgem\u00e4\u00df erbrachten Teil der Arbeitsleistung angefallen sei, nicht als Betriebsausgabe anerkannt werde.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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Der Kl\u00e4ger beantragt,<\/p>\n

das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidungen vom 1.\u00a0Juni 2010 teilweise aufzuheben und die Bescheide \u00fcber die gesonderte Feststellung des Gewinns f\u00fcr 2005 bis 2007 vom 10.\u00a0M\u00e4rz 2010 (Streitjahre 2005 und 2006) bzw. 7.\u00a0April 2010 (Streitjahr 2007) sowie die Gewerbesteuermessbescheide f\u00fcr 2005 bis 2007 vom 10.\u00a0M\u00e4rz 2010 (Streitjahre 2005 und 2006) bzw. 7.\u00a0April 2010 (Streitjahr 2007) dahingehend zu \u00e4ndern, dass f\u00fcr die Arbeitsverh\u00e4ltnisse mit V und M Lohnaufwendungen in H\u00f6he von 8.335,20\u00a0EUR (2005), 9.234,00\u00a0EUR (2006) bzw. 14.919,93\u00a0EUR (2007) als Betriebsausgaben ber\u00fccksichtigt werden.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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16<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Das FA beantragt,<\/p>\n

die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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17<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Es vertritt die Auffassung, soweit das FG die Behauptung als glaubhaft angesehen habe, V und M h\u00e4tten tats\u00e4chlich mehr Arbeitsstunden geleistet als vertraglich vereinbart war, sei der Fremdvergleich nicht erf\u00fcllt, da ein familienfremder Arbeitnehmer Mehrarbeit nur gegen Freizeitausgleich oder zus\u00e4tzliche Verg\u00fctung geleistet h\u00e4tte. In solchen F\u00e4llen sei auch eine Anerkennung des Arbeitsverh\u00e4ltnisses mit der vertraglich vereinbarten Arbeitszeit nicht m\u00f6glich, da ansonsten der Dokumentationsmangel durch die Behauptung geleisteter Mehrarbeit jederzeit geheilt werden k\u00f6nnte.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n
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Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n

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II. Die Revision ist zul\u00e4ssig.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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19<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Dem steht nicht entgegen, dass der Kl\u00e4ger in seinem Revisionsantrag noch die Bescheide vom 10.\u00a0M\u00e4rz 2010 bzw. 7.\u00a0April 2010 bezeichnet, obwohl diese durch die zwischenzeitlich ergangenen \u00c4nderungsbescheide vom 25.\u00a0Mai 2012 bzw. vom 16.\u00a0Juli 2013 gegenstandslos geworden sind.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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20<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Nach \u00a7\u00a0120 Abs.\u00a03 Nr.\u00a01 der Finanzgerichtsordnung (FGO) muss die Revisionsbegr\u00fcndung die Erkl\u00e4rung enthalten, inwieweit das Urteil angefochten und dessen Aufhebung beantragt wird (Revisionsantr\u00e4ge). Nach st\u00e4ndiger h\u00f6chstrichterlicher Rechtsprechung kann auf einen f\u00f6rmlichen Revisionsantrag sogar ganz verzichtet werden, wenn sich aus der Revisionsbegr\u00fcndung das Prozessbegehren des Revisionskl\u00e4gers unzweifelhaft ergibt (Senatsurteil vom 7.\u00a0Juli 2004 X\u00a0R\u00a024\/03, BFHE 206, 292, BStBl II 2004, 975, unter II.A.). Dann ist aber die Erw\u00e4hnung \u00fcberholter Bescheide im Revisionsantrag erst recht unsch\u00e4dlich, zumal aus der Formulierung des Antrags im vorliegenden Fall deutlich hervorgeht, welche \u00c4nderung der Kl\u00e4ger erstrebt.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n
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III.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/blockquote>\n<\/blockquote>\n<\/blockquote>\n<\/blockquote>\n<\/blockquote>\n<\/td>\n<\/tr>\n
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21<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Die Revision ist auch begr\u00fcndet. Sie f\u00fchrt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zur\u00fcckverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (\u00a7\u00a0126 Abs.\u00a03 Satz\u00a01 Nr.\u00a02 FGO).<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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22<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Die Auffassung des FG, den streitgegenst\u00e4ndlichen Arbeitsvertr\u00e4gen sei die ertragsteuerrechtliche Anerkennung allein deshalb zu versagen, weil die als Arbeitnehmer besch\u00e4ftigten Angeh\u00f6rigen mehr Arbeitsstunden geleistet h\u00e4tten als vertraglich vereinbart und keine Stundenaufzeichnungen gef\u00fchrt worden seien, erweist sich als rechtsfehlerhaft (dazu unten 1.). Der Senat kann auf der Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen nur in Bezug auf den mit V geschlossenen Arbeitsvertrag eine eigene abschlie\u00dfende Beurteilung vornehmen (unten\u00a02.), nicht aber in Bezug auf den mit M geschlossenen Arbeitsvertrag, weil die Feststellungen des FG insoweit widerspr\u00fcchlich sind (unten\u00a03.). Die Sache geht daher zur Nachholung tragf\u00e4higer Feststellungen an das FG zur\u00fcck.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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23<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
1. Mit der vom FG gegebenen Begr\u00fcndung kann der Betriebsausgabenabzug f\u00fcr die Lohnaufwendungen des Kl\u00e4gers nicht versagt werden.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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24<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
a) Ma\u00dfgebend f\u00fcr die Beurteilung, ob Vertr\u00e4ge zwischen nahen Angeh\u00f6rigen durch die Einkunftserzielung (\u00a7\u00a04 Abs.\u00a04, \u00a7\u00a09 Abs.\u00a01 des Einkommensteuergesetzes –EStG–) veranlasst oder aber durch private Zuwendungs- oder Unterhalts\u00fcberlegungen (\u00a7\u00a012 Nr.\u00a01 und 2 EStG) motiviert sind, ist seit der Neuausrichtung der h\u00f6chstrichterlichen Rechtsprechung im Anschluss an den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 7.\u00a0November 1995\u00a0\u00a02\u00a0BvR\u00a0802\/90 (BStBl II 1996, 34, unter B.I.2.) die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten. Zwar ist weiterhin Voraussetzung, dass die vertraglichen Hauptpflichten klar und eindeutig vereinbart sowie entsprechend dem Vereinbarten durchgef\u00fchrt werden. Jedoch schlie\u00dft nicht mehr jede geringf\u00fcgige Abweichung einzelner Sachverhaltsmerkmale vom \u00dcblichen die steuerrechtliche Anerkennung des Vertragsverh\u00e4ltnisses aus. Vielmehr sind einzelne Kriterien des Fremdvergleichs im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung unter dem Gesichtspunkt zu w\u00fcrdigen, ob sie den R\u00fcckschluss auf eine privat veranlasste Vereinbarung zulassen (zum Ganzen Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 16.\u00a0Dezember 1998 X\u00a0R\u00a0139\/95, BFH\/NV 1999, 780, unter II.1., und vom 13.\u00a0Juli 1999 VIII\u00a0R\u00a029\/97, BFHE 191, 250, BStBl II 2000, 386, unter 2.a, m.w.N.).<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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25<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Diese Grunds\u00e4tze gelten gem\u00e4\u00df \u00a7\u00a07 Satz\u00a01 des Gewerbesteuergesetzes auch f\u00fcr die Gewerbesteuer.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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26<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
b) In Bezug auf Arbeitsverh\u00e4ltnisse geht die st\u00e4ndige h\u00f6chstrichterliche Rechtsprechung davon aus, dass Lohnzahlungen an einen im Betrieb des Steuerpflichtigen mitarbeitenden Angeh\u00f6rigen als Betriebsausgaben abziehbar sind, wenn der Angeh\u00f6rige aufgrund eines wirksamen, inhaltlich dem zwischen Fremden \u00dcblichen entsprechenden Arbeitsvertrags besch\u00e4ftigt wird, die vertraglich geschuldete Arbeitsleistung erbringt und der Steuerpflichtige seinerseits alle Arbeitgeberpflichten, insbesondere die der Lohnzahlung, erf\u00fcllt (BFH-Urteile vom 25.\u00a0Januar 1989 X\u00a0R\u00a0168\/87, BFHE 156, 134, BStBl II 1989, 453, unter 1., und vom 26.\u00a0August 2004 IV\u00a0R\u00a068\/02, BFH\/NV 2005, 553, unter II.1.a., m.w.N.).<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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27<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Dabei ist –ebenso wie bei Darlehensvertr\u00e4gen zwischen nahen Angeh\u00f6rigen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 4.\u00a0Juni 1991 IX\u00a0R\u00a0150\/85, BFHE 165, 53, BStBl II 1991, 838)– die Intensit\u00e4t der erforderlichen Pr\u00fcfung der Fremd\u00fcblichkeit der Vertragsbedingungen auch vom Anlass des Vertragsschlusses abh\u00e4ngig. H\u00e4tte der Steuerpflichtige im Falle der Nichtbesch\u00e4ftigung seines Angeh\u00f6rigen einen fremden Dritten einstellen m\u00fcssen, ist der Fremdvergleich weniger strikt durchzuf\u00fchren als wenn der Angeh\u00f6rige f\u00fcr solche T\u00e4tigkeiten eingestellt wird, die \u00fcblicherweise vom Steuerpflichtigen selbst oder unentgeltlich von Familienangeh\u00f6rigen erledigt werden (vgl. zu derartigen Fallgestaltungen BFH-Urteil vom 17.\u00a0M\u00e4rz 1988 IV\u00a0R\u00a0188\/85, BFHE 153, 117, BStBl II 1988, 632).<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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28<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
c) Vor diesem Hintergrund bestehen revisionsrechtlich keine Bedenken gegen die W\u00fcrdigung des FG, dass die Inhalte der Arbeitsvertr\u00e4ge einem Fremdvergleich standhalten und der Umfang der geschuldeten T\u00e4tigkeiten den Rahmen der familienrechtlichen Hilfeleistungspflicht \u00fcberstiegen hat. Weil dies im Revisionsverfahren auch zwischen den Beteiligten nicht mehr umstritten ist, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausf\u00fchrungen ab.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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29<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Als rechtsfehlerhaft erweist sich die angefochtene Entscheidung jedoch insoweit, als das FG allein den Umstand, dass V und M Mehrarbeit geleistet (unten aa) und die tats\u00e4chliche Zahl ihrer Arbeitsstunden nicht aufgezeichnet haben (unten bb), als ausreichend angesehen hat, um den Betriebsausgabenabzug zu versagen. Eine solche Rechtsfolge darf nur gezogen werden, wenn einer Abweichung der tats\u00e4chlichen Durchf\u00fchrung von dem vereinbarten Inhalt des Vertrags ein derartiges Gewicht zukommt, dass dies unter Ber\u00fccksichtigung des Gesamtbildes der Verh\u00e4ltnisse eine Nichtanerkennung des Arbeitsverh\u00e4ltnisses rechtfertigt (BFH-Urteil in BFH\/NV 2005, 553, unter II.2.). Dies ist hier nicht der Fall.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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30<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
aa) In der Leistung von Mehrarbeit hat das FG eine Abweichung der tats\u00e4chlichen Durchf\u00fchrung der Arbeitsverh\u00e4ltnisse von dem vertraglich Vereinbarten in Bezug auf eine Hauptleistungspflicht gesehen. Dies trifft zwar bei abstrakter Betrachtung zu. Die daraus vom FG gezogenen Schl\u00fcsse vermag der Senat aber nicht zu teilen.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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31<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
(1) Hauptleistungspflicht des Arbeitnehmers ist gem\u00e4\u00df \u00a7\u00a0611 Abs.\u00a01 des B\u00fcrgerlichen Gesetzbuchs die Leistung der versprochenen Dienste. Leistet ein Angeh\u00f6rigen-Arbeitnehmer die von ihm arbeitsvertraglich geschuldeten Dienste nicht, stellt dies ein gewichtiges Indiz gegen die ertragsteuerrechtliche Anerkennung des Arbeitsverh\u00e4ltnisses dar (vgl. oben b).<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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32<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Im Streitfall haben V und M –jedenfalls nach den Feststellungen des FG (zu deren Bindungswirkung siehe aber unten 2. und 3.)– die genannte Hauptleistungspflicht indes erf\u00fcllt, da sie zumindest im Umfang der vertraglich vereinbarten zehn bzw. 20 Wochenstunden f\u00fcr den Kl\u00e4ger t\u00e4tig geworden sein sollen.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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33<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Die Bedenken des FG beruhen vielmehr allein darauf, dass V und M ihre arbeitsvertraglichen Pflichten nicht nur erf\u00fcllt, sondern \u00fcbererf\u00fcllt haben. Ein solches Verhalten –und das damit m\u00f6glicherweise eintretende Missverh\u00e4ltnis zwischen der Arbeitsleistung und der daf\u00fcr bezogenen Verg\u00fctung– steht der ertragsteuerrechtlichen Anerkennung jedoch selbst dann nicht entgegen, wenn die Mehrarbeit durch das N\u00e4heverh\u00e4ltnis zwischen dem Kl\u00e4ger und seinen Angeh\u00f6rigen veranlasst gewesen sein sollte (dazu unten (2)). Im \u00dcbrigen hat das FG nicht ber\u00fccksichtigt, dass die \u00dcbererf\u00fcllung arbeitsvertraglicher Pflichten –anders als die Nichterf\u00fcllung von Hauptleistungspflichten– auch zwischen fremden Dritten nicht v\u00f6llig un\u00fcblich ist (unten (3)).<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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34<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
(2) Leistet ein Angeh\u00f6rigen-Arbeitnehmer unbezahlte Mehrarbeit, l\u00e4sst dies die –darin notwendigerweise liegende– vollst\u00e4ndige Erf\u00fcllung seiner vertraglichen Hauptleistungspflicht unber\u00fchrt. Die freiwillige Mehrarbeit kann aus dem Arbeitsverh\u00e4ltnis abgespalten und der famili\u00e4ren N\u00e4hebeziehung zugeordnet werden, ohne dass sich daraus in Bezug auf die ertragsteuerrechtliche Anerkennung des Arbeitsverh\u00e4ltnisses Konsequenzen ergeben, die f\u00fcr den Steuerpflichtigen nachteilig sind.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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35<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Dies folgt bereits aus der st\u00e4ndigen h\u00f6chstrichterlichen Rechtsprechung zu Fallgestaltungen, in denen der Steuerpflichtige mit seinem als Arbeitnehmer besch\u00e4ftigten nahen Angeh\u00f6rigen nur eine deutlich unterhalb des Fremdvergleichslohns liegende Verg\u00fctung vereinbart. Der BFH zieht die Ernsthaftigkeit eines solchen Angeh\u00f6rigen-Arbeitsvertrags nicht in Zweifel (Urteil vom 28.\u00a0Juli 1983 IV\u00a0R\u00a0103\/82, BFHE 139, 376, BStBl II 1984, 60, unter 1.a, m.w.N.: Verg\u00fctung in H\u00f6he von 25\u00a0% des Fremdvergleichslohns; Urteil vom 22.\u00a0M\u00e4rz 1990 IV\u00a0R\u00a0115\/89, BFHE 160, 463, BStBl II 1990, 776, unter 2.: Verg\u00fctung in H\u00f6he von 1\/3 des Tariflohns; Urteil in BFH\/NV 2005, 553, unter II.2.). Danach k\u00f6nnen Angeh\u00f6rige nicht nur entscheiden, ob, sondern auch in welchem Umfang eine Mitarbeit auf arbeitsvertraglicher oder aber familienrechtlicher Grundlage geschehen soll; eine Aufteilung des Vorgangs im Sinne einer „Teilentgeltlichkeit“ ist m\u00f6glich (so ausdr\u00fccklich BFH-Urteil in BFHE 139, 376, BStBl II 1984, 60, unter 1.a). Gleiches gilt, wenn der Steuerpflichtige von einem nahen Angeh\u00f6rigen ein Darlehen zu einem unterhalb der Marktzinsen liegenden Zinssatz erh\u00e4lt (BFH-Urteil in BFHE 165, 53, BStBl II 1991, 838).<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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36<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Die Vereinbarung eines un\u00fcblich niedrigen Arbeitslohns betrifft zwar –anders als der vorliegend zu beurteilende Fall der Erbringung von Mehrarbeit ohne Mehrverg\u00fctung– nicht die tats\u00e4chliche Durchf\u00fchrung, sondern den fremd\u00fcblichen Inhalt des Arbeitsvertrags. Wertungsm\u00e4\u00dfig sind beide Fallgruppen aber vergleichbar, da das \u00c4quivalenzverh\u00e4ltnis zwischen dem Umfang der Arbeitsleistung und der daf\u00fcr bezogenen Verg\u00fctung im Vergleich zu dem zwischen fremden Dritten \u00dcblichen jeweils zugunsten des Steuerpflichtigen –und damit zu Lasten des von ihm besch\u00e4ftigten Angeh\u00f6rigen– verschoben ist. F\u00fcr die ertragsteuerrechtliche Anerkennung des Arbeitsverh\u00e4ltnisses, bei der es entscheidend um die Abgrenzung zwischen Betriebsausgaben und Unterhaltsleistungen geht (vgl. oben a), ist eine solche Verschiebung des \u00c4quivalenzverh\u00e4ltnisses zu Lasten des besch\u00e4ftigten Angeh\u00f6rigen aber deshalb nicht von wesentlicher Indizwirkung, weil jedenfalls die vergleichsweise niedrige, tats\u00e4chlich gezahlte –und damit allein als Betriebsausgabe in Betracht kommende– Verg\u00fctung in vollem Umfang eine Gegenleistung f\u00fcr eine erbrachte Arbeitsleistung des Angeh\u00f6rigen darstellt. Der Schluss, dass es sich bei den Zahlungen des Steuerpflichtigen um Unterhaltsleistungen –also Zuwendungen– an seinen Angeh\u00f6rigen handeln k\u00f6nnte, liegt angesichts der vom Angeh\u00f6rigen tats\u00e4chlich erbrachten werthaltigen Gegenleistung fern.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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37<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Etwas anderes gilt nach den Grunds\u00e4tzen der h\u00f6chstrichterlichen Rechtsprechung nur, wenn die vereinbarte Verg\u00fctung im Verh\u00e4ltnis zur Arbeitsleistung so niedrig ist, dass sie schlechterdings nicht mehr eine Gegenleistung f\u00fcr die T\u00e4tigkeit des Angeh\u00f6rigen sein kann und deshalb angenommen werden muss, dass die Beteiligten sich nicht rechtsgesch\u00e4ftlich haben binden wollen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 139, 376, BStBl II 1984, 60, unter 1.a). Davon kann im Streitfall aber keine Rede sein.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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38<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
(3) Dar\u00fcber hinaus hat das FG sich nicht mit der Frage auseinandergesetzt, ob die Erbringung unbezahlter Mehrarbeit \u00fcberhaupt als un\u00fcblich angesehen werden kann. In der Praxis mag ein solches Arbeitnehmerverhalten zwar nicht die Regel sein, kommt aber auch zwischen Arbeitsvertragsparteien, die zueinander nicht in einem famili\u00e4ren N\u00e4heverh\u00e4ltnis stehen, nicht nur in ganz ungew\u00f6hnlich gelagerten Ausnahmef\u00e4llen vor. Die Gr\u00fcnde hierf\u00fcr sind vielf\u00e4ltig: Von Bedeutung m\u00f6gen Sorgen des Arbeitnehmers um den Erhalt seines Arbeitsplatzes, aber auch die Gepflogenheiten der jeweiligen Branche sein.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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39<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
bb) Die unterbliebene F\u00fchrung von Arbeitszeitnachweisen betrifft im Streitfall nicht die Frage der Fremd\u00fcblichkeit des Arbeitsverh\u00e4ltnisses, sondern hat allein Bedeutung f\u00fcr den –dem Steuerpflichtigen obliegenden– Nachweis, dass der Angeh\u00f6rige Arbeitsleistungen jedenfalls in dem vertraglich vereinbarten Umfang tats\u00e4chlich erbracht hat.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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40<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
(1) Das FG missversteht die von ihm angef\u00fchrten BFH-Entscheidungen, wenn es ihnen entnimmt, in einem Fall wie dem vorliegenden sei die F\u00fchrung von Arbeitszeitnachweisen fremd\u00fcblich, so dass ihr Fehlen die Anerkennung des Arbeitsverh\u00e4ltnisses ausschlie\u00dfe. Damit w\u00fcrde das Vorhandensein von Arbeitszeitaufzeichnungen (z.B. Stundenzettel) in den Rang eines Tatbestandsmerkmals erhoben, was weder der Rechtsprechung des BVerfG (vgl. den Beschluss in BStBl II 1996, 34) noch den vom FG zitierten BFH-Entscheidungen entnommen werden kann.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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41<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Der IV. Senat des BFH hat in seinem Urteil vom 21.\u00a0Januar 1999 IV\u00a0R\u00a015\/98 (BFH\/NV 1999, 919, unter 1.b) –zur Frage des notwendigen Inhalts eines Arbeitsvertrags zwischen nahen Angeh\u00f6rigen– ausgef\u00fchrt: „Gerade bei einem Arbeitsverh\u00e4ltnis, das Hilfst\u00e4tigkeiten von untergeordneter Bedeutung zum Gegenstand hat, werden das Aufgabengebiet und der zeitliche Einsatz des Arbeitnehmers auch in Arbeitsvertr\u00e4gen unter fremden Dritten nicht stets in allen Einzelheiten festgelegt, sondern der Weisungsbefugnis des Arbeitgebers \u00fcberlassen (…). Zum Nachweis der vom Arbeitnehmer erbrachten Arbeitsleistung k\u00f6nnen dann aber Belege (z.B. Stundenzettel) \u00fcblich sein“.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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42<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
F\u00fcr diese Aussage zitiert der IV.\u00a0Senat zwei instanzgerichtliche Entscheidungen (FG Baden-W\u00fcrttemberg, Urteil vom 16.\u00a0M\u00e4rz 1995\u00a0\u00a014\u00a0K\u00a0323\/91, EFG 1995, 705, rkr.; FG D\u00fcsseldorf, Urteil vom 18.\u00a0April 1996\u00a0\u00a015\u00a0K\u00a01449\/93\u00a0E, EFG 1996, 1152, rkr.), in denen jedoch das Fehlen von Arbeitszeitnachweisen nicht von entscheidender Bedeutung f\u00fcr die Klageabweisung war, sondern vielmehr jeweils nur einen Randaspekt darstellte, der die schon aus anderen Gr\u00fcnden gebotene W\u00fcrdigung, ein Arbeitsverh\u00e4ltnis sei nicht anzuerkennen, abrundete. Im Urteil des IV. Senats, der ohnehin eher vorsichtig formuliert (Belege „k\u00f6nnen … \u00fcblich sein“), ging es nicht etwa um die Erbringung von Mehrarbeit; vielmehr gab der BFH dem FG die Kl\u00e4rung der Frage auf, ob es \u00fcberhaupt gen\u00fcgend Aufgaben f\u00fcr den formal als Arbeitnehmer gef\u00fchrten Angeh\u00f6rigen gab (BFH-Urteil in BFH\/NV 1999, 919, unter 2.). Dieser Hinweis bezieht sich auf die Funktion von Stundenzetteln, dem Steuerpflichtigen den Nachweis zu erm\u00f6glichen, dass der Arbeitnehmer seine Hauptleistungspflichten erf\u00fcllt hat. Dass auch der IV.\u00a0Senat die Arbeitszeitnachweise letztlich nicht als entscheidend angesehen hat, folgt zudem daraus, dass er das klageabweisende Urteil des FG aufgehoben und die Sache an das FG zur\u00fcckverwiesen hat. Eine solche Zur\u00fcckverweisung w\u00e4re aber nicht erforderlich gewesen, wenn die –im dortigen Fall unstreitig fehlenden– Arbeitszeitnachweise von entscheidender Bedeutung f\u00fcr den IV.\u00a0Senat gewesen w\u00e4ren.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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43<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
In seinem Beschluss vom 17.\u00a0Mai 2001 IV\u00a0B\u00a071\/00 (BFH\/NV 2001, 1390, unter 2.c) hat der IV.\u00a0Senat dann auf die Grunds\u00e4tze seiner Entscheidung in BFH\/NV 1999, 919 Bezug genommen. Dem lag –ausweislich des Tatbestands des vorinstanzlichen Urteils– ein Arbeitsvertrag mit dem im Zeitpunkt des Vertragsschlusses erst 17 Jahre alten, noch die Schule besuchenden und unterhaltsberechtigten Sohn des dortigen Kl\u00e4gers zugrunde, den das FG nicht anerkannt hatte, weil es nicht hatte feststellen k\u00f6nnen, in welchem Umfang der Sohn \u00fcberhaupt Arbeitsleistungen erbracht hatte. Damit ist der vorliegende Fall, in dem der Kl\u00e4ger Arbeitsvertr\u00e4ge mit vollj\u00e4hrigen, von ihm finanziell unabh\u00e4ngigen und nicht konkret unterhaltsbed\u00fcrftigen Angeh\u00f6rigen abgeschlossen hat, die ihre Hauptleistungspflichten erf\u00fcllt haben, nicht vergleichbar. Dies gilt auch f\u00fcr den weiteren von der Vorinstanz und dem FA angef\u00fchrten BFH-Beschluss vom 11.\u00a0Mai 2005 IV\u00a0B\u00a0140\/03 (juris, unter 2.b), in dem die Tatsacheninstanz die tats\u00e4chliche Erbringung der vereinbarten Arbeitsleistung durch die Angeh\u00f6rigen-Arbeitnehmer ebenfalls nicht hatte feststellen k\u00f6nnen.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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44<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Soweit das FG N\u00fcrnberg im Urteil vom 3.\u00a0April 2008 VI\u00a0140\/2006 (EFG 2008, 1013, rkr.) zun\u00e4chst –auf eher zweifelhafter Tatsachengrundlage– die Fremd\u00fcblichkeit des Arbeitsvertrags, die Lohnzahlung und die tats\u00e4chliche Erbringung der vereinbarten Arbeitsleistungen unterstellt, aber gleichwohl das F\u00fchren von Arbeitszeitnachweisen f\u00fcr erforderlich h\u00e4lt, selbst wenn in dem Betrieb f\u00fcr fremde Arbeitskr\u00e4fte mit vergleichbaren Aufgaben keine Aufzeichnungen gef\u00fchrt worden sind, k\u00f6nnte der erkennende Senat dem nicht folgen.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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45<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
In \u00dcbereinstimmung damit hat auch der VI.\u00a0Senat des BFH eine finanzgerichtliche Entscheidung, die ma\u00dfgebend auf das Fehlen von Stundenzetteln gest\u00fctzt worden war, beanstandet (Urteil vom 18.\u00a0Oktober 2007 VI\u00a0R\u00a059\/06, BFHE 219, 208, BStBl II 2009, 200, unter II.2.b\u00a0bb).<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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46<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
(2) Da vorliegend das FG ausdr\u00fccklich festgestellt hat, dass sowohl V als auch M nicht allein die vertraglich vereinbarten Arbeitsstunden, sondern sogar noch dar\u00fcber hinausgehende Arbeitsleistungen erbracht haben, bedurfte es keines weiteren Nachweises durch eine Aufzeichnung der konkret geleisteten Arbeitsstunden.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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47<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
2. Nach den vorstehend dargestellten Grunds\u00e4tzen erf\u00fcllen die Aufwendungen des Kl\u00e4gers f\u00fcr den mit V geschlossenen Arbeitsvertrag die Voraussetzungen des Betriebsausgabenabzugs.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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48<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Zwischen V und dem Kl\u00e4ger bestand ein Arbeitsvertrag, dessen Inhalt das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise als fremd\u00fcblich gew\u00fcrdigt hat. Die vertraglichen Vereinbarungen sind auch tats\u00e4chlich durchgef\u00fchrt worden. Umst\u00e4nde, die gegen die vollst\u00e4ndige und p\u00fcnktliche Lohnzahlung durch den Kl\u00e4ger sprechen w\u00fcrden, sind weder vom FA vorgetragen noch vom FG festgestellt worden. Auch die –im Streitfall durch den Rentenversicherungstr\u00e4ger und das FA gepr\u00fcfte und f\u00fcr korrekt befundene– sozialversicherungs- und lohnsteuerrechtliche Behandlung l\u00e4sst Schl\u00fcsse auf die Ernsthaftigkeit und damit die steuerrechtliche Beachtlichkeit arbeitsvertraglicher Abreden zu (vgl. BFH-Urteil in BFHE 139, 376, BStBl II 1984, 60, unter 1.b).<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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49<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Der Umstand, dass V unbezahlte Mehrarbeit geleistet hat, steht der W\u00fcrdigung, er habe seine arbeitsvertragliche Hauptleistungspflicht erf\u00fcllt, nicht entgegen (vgl. oben 1.c\u00a0aa). Das \u00c4quivalenzverh\u00e4ltnis zwischen Leistung und Gegenleistung ist im Streitfall erkennbar nicht in einem solchen Ma\u00dfe gest\u00f6rt, dass ein Rechtsbindungswillen der Arbeitsvertragsparteien zu verneinen w\u00e4re. Dass V keinen Arbeitszeitnachweis gef\u00fchrt hat, ist f\u00fcr den Kl\u00e4ger im Streitfall nicht nachteilig, weil das FG sich aus anderen Umst\u00e4nden –insoweit revisionsrechtlich bedenkenfrei– die \u00dcberzeugung hat verschaffen k\u00f6nnen, dass V jedenfalls die arbeitsvertraglich vereinbarte Stundenzahl geleistet hat.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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50<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
3. Hinsichtlich des mit M geschlossenen Arbeitsvertrags ist dem Senat eine eigene Entscheidung nicht m\u00f6glich, da die von der Vorinstanz hierzu getroffenen Feststellungen teilweise widerspr\u00fcchlich sind und teilweise nicht durch die vom FG herangezogenen Entscheidungsgrundlagen getragen werden.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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51<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Das FG hat seine Feststellung, auch M habe ein „weitaus h\u00f6heres Arbeitspensum als vertraglich geschuldet geleistet“, allein auf die „informatorische“ Vernehmung des V gest\u00fctzt. Dieser hatte ausweislich des Vernehmungsprotokolls in Bezug auf M allerdings lediglich ausgef\u00fchrt: „Teilweise hat auch meine Frau Arbeiten \u00fcbernommen, weil es einfach notwendig war.“ Damit hat der Zeuge aber nur bekundet, dass M tats\u00e4chlich im Betrieb des Kl\u00e4gers gearbeitet habe, nicht aber, dass sie die vertraglich vereinbarte Zahl von 20 Wochenstunden „weitaus“ \u00fcberschritten habe. Andere Erkenntnisquellen als die Aussage des V hat das FG f\u00fcr seine Feststellung nicht herangezogen; die Entscheidung wird daher insoweit nicht durch hinreichende tats\u00e4chliche Grundlagen getragen.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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52<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Widerspr\u00fcchlich ist die Vorentscheidung insoweit, als das FG einerseits ausgef\u00fchrt hat, auch M habe „ein weitaus h\u00f6heres Arbeitspensum als vertraglich geschuldet geleistet“, andererseits aber die Auffassung vertreten hat, die vereinbarten Wochenarbeitszeiten d\u00fcrften zur Erledigung der angegebenen Arbeiten eher gro\u00dfz\u00fcgig bemessen gewesen sein. Die letztgenannte Formulierung k\u00f6nnte darauf schlie\u00dfen lassen, dass das FG Zweifel hatte, ob M tats\u00e4chlich Arbeitsleistungen in dem vertraglich vereinbarten Umfang von 20 Wochenstunden erbracht hat. Auch das FA hat in s\u00e4mtlichen Verfahrensabschnitten –bis hinein ins Revisionsverfahren– entsprechende Zweifel ge\u00e4u\u00dfert.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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53<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Hinzuweisen ist allerdings darauf, dass diese Zweifel –anders als FA und FG offenbar meinen– jedenfalls ohne n\u00e4here Ermittlungen, an denen es bisher fehlt, nicht darauf gest\u00fctzt werden k\u00f6nnen, dass M zus\u00e4tzlich zu ihrer beim Kl\u00e4ger ausge\u00fcbten Halbtagsbesch\u00e4ftigung noch Einnahmen aus Gartenpflegearbeiten erzielt hat. Denn die insoweit vom FG festgestellten Einnahmen (in den Streitjahren zwischen 2.612\u00a0EUR und 5.725\u00a0EUR j\u00e4hrlich) sind derart gering, dass sie ohne das Vorliegen besonderer Umst\u00e4nde nicht geeignet erscheinen, eine Arbeitnehmerin ernsthaft an der Ausf\u00fcllung einer Halbtagsstelle zu hindern.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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54<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Zur Aufkl\u00e4rung des Umfangs der tats\u00e4chlich von M erbrachten Arbeitsleistungen geht die Sache daher an das FG zur\u00fcck. Sollte sich ergeben, dass die T\u00e4tigkeit der M f\u00fcr den Kl\u00e4ger einen gr\u00f6\u00dferen Umfang als die vereinbarten 20 Wochenstunden hatte, w\u00fcrde dies nach den unter 2. dargestellten Grunds\u00e4tzen dem Betriebsausgabenabzug nicht entgegenstehen. Sollte das FG hingegen feststellen, dass M tats\u00e4chlich weniger Arbeitsstunden geleistet hat als es ihrer arbeitsvertraglichen Verpflichtung entsprach, w\u00e4re eine Hauptleistungspflicht des Arbeitsvertrags nicht entsprechend der Vereinbarung durchgef\u00fchrt worden. Das FG h\u00e4tte daraus –je nach dem Schweregrad des Mangels der Vertragsdurchf\u00fchrung– die entsprechenden Schl\u00fcsse f\u00fcr die ertragsteuerrechtliche W\u00fcrdigung zu ziehen. Sollte der Umfang der von M erbrachten Arbeitsleistungen nicht aufkl\u00e4rbar sein, h\u00e4tte der Kl\u00e4ger, der die Feststellungslast f\u00fcr den Betriebsausgabenabzug tr\u00e4gt (vgl. BFH-Urteil in BFH\/NV 1999, 919, unter 3.), mit seinen Arbeitnehmern aber nicht die F\u00fchrung von Arbeitszeitnachweisen vereinbart hat, die Folgen der Unaufkl\u00e4rbarkeit zu tragen.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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55<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
4. F\u00fcr das weitere Verfahren weist der Senat –insoweit ohne die rechtliche Bindungswirkung des \u00a7\u00a0126 Abs.\u00a05 FGO– auf die folgenden Gesichtspunkte hin:<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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56<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
a) Das FG hat die H\u00f6he der durch das FA vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossenen Betr\u00e4ge f\u00fcr die Streitjahre 2005 und 2006 im Tatbestand seines Urteils unzutreffend wiedergegeben. Ausweislich der Mehr-Weniger-Rechnung des Betriebspr\u00fcfers (Anlage\u00a06 zum Betriebspr\u00fcfungsbericht), die Grundlage f\u00fcr die angefochtenen Bescheide war, wurde Lohnaufwand in H\u00f6he von 12.110\u00a0EUR (2005) bzw. 14.919,93\u00a0EUR (2006) nicht als Betriebsausgabe anerkannt. Demgegen\u00fcber beziehen sich die vom FG genannten Betr\u00e4ge von 8.335,20\u00a0EUR (2005) bzw. 9.234,00\u00a0EUR (2006) lediglich auf die Nettol\u00f6hne (vgl. Tz.\u00a01.5 des Betriebspr\u00fcfungsberichts); das FA hat aber auch f\u00fcr die vom Kl\u00e4ger f\u00fcr V und M geleisteten Sozialversicherungsbeitr\u00e4ge und Abzugssteuern den Betriebsausgabenabzug versagt.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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57<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Im zweiten Rechtsgang wird das urspr\u00fcngliche Klageverfahren, das noch nicht abgeschlossen war, fortgesetzt (BFH-Urteile vom 18.\u00a0Februar 1997 IX\u00a0R\u00a063\/95, BFHE 182, 287, BStBl II 1997, 409, unter 2., und vom 16.\u00a0Mai 2007 II\u00a0R\u00a036\/05, BFH\/NV 2007, 1827, unter II.5.). Daher kann ein Klageantrag im zweiten Rechtsgang unter denselben Voraussetzungen erweitert werden, die f\u00fcr eine Erweiterung des Klageantrags im ersten Rechtsgang gelten.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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58<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
b) F\u00fcr 2007 hat das FG –auf der Grundlage der von ihm vorgenommenen rechtlichen Beurteilung folgerichtig– keine Feststellungen zur tats\u00e4chlichen H\u00f6he der auf V und M entfallenden Lohnaufwendungen des Kl\u00e4gers getroffen. Der vom FA f\u00fcr 2007 hinzugerechnete Betrag von 14.919,93\u00a0EUR beruht auf einer Sch\u00e4tzung des FA nach den Verh\u00e4ltnissen des Vorjahres 2006, da die Prozessbevollm\u00e4chtigte des Kl\u00e4gers auf Nachfrage des FA nicht bereit war, die tats\u00e4chlichen Lohnaufwendungen des Jahres 2007 zu nennen. Das FG wird den Kl\u00e4ger daher erneut zur Mitwirkung auffordern und aus einer weiteren Verweigerung der Mitwirkung ggf. Schl\u00fcsse zum Nachteil des Kl\u00e4gers ziehen k\u00f6nnen (vgl. Senatsurteil vom 15.\u00a0Februar 1989 X\u00a0R\u00a016\/86, BFHE 156, 38, BStBl II 1989, 462).<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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59<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
c) Nicht durch den Akteninhalt getragen wird auch die Feststellung des FG, der Kl\u00e4ger sei lediglich von einer einzigen weiteren –familienfremden– B\u00fcrokraft „gelegentlich“ unterst\u00fctzt worden. Ausweislich der in den Akten befindlichen Lohnjournale wurden vielmehr mehrere familienfremde Mitarbeiterinnen besch\u00e4ftigt. So bestanden im Jahr 2005 geringf\u00fcgige Besch\u00e4ftigungsverh\u00e4ltnisse mit Frau N und Frau E, im Jahr 2006 mit Frau S. Zudem stellte der Kl\u00e4ger zum 1.\u00a0August 2006 Frau T als Auszubildende ein; dieses Ausbildungsverh\u00e4ltnis unterlag der regul\u00e4ren Sozialversicherungspflicht.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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60<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
F\u00fcr das Jahr 2007 beliefen sich die betrieblichen Lohnkosten ausweislich der Gewinn- und Verlustrechnung auf 43.882,79\u00a0EUR (Summe der Positionen „L\u00f6hne und Geh\u00e4lter“, „Aushilfsl\u00f6hne und Pauschalsteuer“ sowie „gesetzliche Sozialversicherung“). Wenn man die nach der Sch\u00e4tzung des FA auf M und V entfallenden Betr\u00e4ge (Arbeitgeberaufwand brutto insgesamt 14.919,93\u00a0EUR) abzieht, entf\u00e4llt der verbleibende Betrag von 28.962,86\u00a0EUR auf Arbeitsverh\u00e4ltnisse mit fremden Dritten. Da dieser Betrag nicht allein mit den geringf\u00fcgigen Besch\u00e4ftigungsverh\u00e4ltnissen und dem Ausbildungsverh\u00e4ltnis erkl\u00e4rt werden kann, muss der Kl\u00e4ger zumindest ein weiteres sozialversicherungspflichtiges Arbeitsverh\u00e4ltnis begr\u00fcndet haben.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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61<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Im Hinblick auf das damit aufgezeigte Bestehen weiterer Arbeitsverh\u00e4ltnisse kann das FG erneut pr\u00fcfen, ob in Bezug auf die unterbliebene Aufzeichnung der Arbeitsstunden ein betriebsinterner Fremdvergleich m\u00f6glich ist.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/div>\n<\/div>\n

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Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 17. Juli 2013 X R 31\/12 die Ma\u00dfst\u00e4be pr\u00e4zisiert, die f\u00fcr den steuermindernden Abzug von Betriebsausgaben f\u00fcr die Verg\u00fctung von Arbeitsleistungen naher Angeh\u00f6riger gelten. Der Kl\u00e4ger betrieb als Einzelunternehmer eine in den Streitjahren stetig wachsende Werbeagentur. Er schloss zun\u00e4chst mit seinem in Fr\u00fchrente befindlichen Vater, sp\u00e4ter auch mit … Anerkennung eines Arbeitsverh\u00e4ltnisses zwischen nahen Angeh\u00f6rigen (Fortentwicklung der Rechtsprechung)<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[1730],"tags":[],"class_list":["post-37358","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-steuern-recht"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/37358","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=37358"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/37358\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=37358"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=37358"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=37358"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}