{"id":37555,"date":"2013-11-06T18:28:07","date_gmt":"2013-11-06T16:28:07","guid":{"rendered":"http:\/\/blog.steuer.org\/?p=37555"},"modified":"2013-11-06T18:28:07","modified_gmt":"2013-11-06T16:28:07","slug":"gewinnrealisierung-kann-auch-bei-einbringung-eines-betriebs-in-eine-mitunternehmerschaft-gegen-mischentgelt-vermieden-werden","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/gewinnrealisierung-kann-auch-bei-einbringung-eines-betriebs-in-eine-mitunternehmerschaft-gegen-mischentgelt-vermieden-werden\/","title":{"rendered":"Gewinnrealisierung kann auch bei Einbringung eines Betriebs in eine Mitunternehmerschaft gegen Mischentgelt vermieden werden"},"content":{"rendered":"

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 18. September 2013 X R 42\/10 entschieden, dass bei einer Einbringung eines Betriebs in eine Mitunternehmerschaft, f\u00fcr die dem Einbringenden ein sog. Mischentgelt – bestehend aus Gesellschaftsrechten und einer Darlehensforderung gegen die Gesellschaft – gew\u00e4hrt wird, nicht zwingend ein steuerpflichtiger Gewinn anf\u00e4llt. Vielmehr kann eine Gewinnrealisierung bei Wahl der Buchwertfortf\u00fchrung dann vermieden werden, wenn die Summe aus dem Nominalbetrag der Gutschrift auf dem Kapitalkonto des Einbringenden bei der Personengesellschaft und dem gemeinen Wert der einger\u00e4umten Darlehensforderung den steuerlichen Buchwert des eingebrachten Einzelunternehmens nicht \u00fcbersteigt.<\/span><\/h1>\n

Damit ist der BFH von der Auffassung der Finanzverwaltung abgewichen, die in derartigen F\u00e4llen den Vorgang nach dem Verh\u00e4ltnis der beiden Teilleistungen in einen erfolgsneutral gestaltbaren und einen zwingend erfolgswirksamen – und damit steuererh\u00f6henden – Teil aufspaltet (BMF-Schreiben vom 11. November 2011 – Umwandlungssteuererlass -, BStBl I 2011, 1314, Tz. 24.07). Die nunmehrige Entscheidung des X. Senats erweitert die bereits bestehenden M\u00f6glichkeiten der Unternehmen, durch Inanspruchnahme der Regelung des \u00a7 24 des Umwandlungssteuergesetzes Umstrukturierungen vorzunehmen, ohne dass dabei Ertragsteuern anfallen.<\/p>\n

Im Streitfall hatte ein Einzelunternehmer seinen Betrieb, der einen Buchwert von 352.356,12 Euro, aber zugleich hohe stille Reserven aufwies, zum Buchwert in eine GmbH & Co. KG eingebracht. Zugleich nahm er seine Ehefrau und zwei Kinder mit Kapitalanteilen von insgesamt 100.000 Euro unentgeltlich in die neu gegr\u00fcndete KG auf. Er selbst erhielt in der KG einen Kapitalanteil von 150.000 Euro sowie eine Darlehensforderung von 102.356,12 Euro. Sowohl das Finanzamt als auch das erstinstanzlich entscheidende Finanzgericht nahmen an, dass der Einzelunternehmer aufgrund der Einr\u00e4umung der Darlehensforderung einen Gewinn von 95.717,65 Euro zu versteuern habe. Dem folgte der BFH nicht. Da die Summe aller Kapitalkonten sowie der Darlehensforderung (352.356,12 Euro) nicht gr\u00f6\u00dfer sei als der Buchwert des bisherigen Einzelunternehmens, ergebe sich kein Gewinn.<\/p>\n

Auf die unterschiedlichen Auffassungen, die derzeit zwischen dem IV. Senat des BFH und der Finanzverwaltung hinsichtlich der Anwendung der sogenannten Trennungstheorie in den F\u00e4llen der teilentgeltlichen \u00dcbertragung einzelner Wirtschaftsg\u00fcter bei Mitunternehmerschaften (\u00a7 6 Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes) bestehen (vgl. einerseits BFH-Urteil vom 19. September 2012 IV R 11\/12, BFHE 239, 76, andererseits BMF-Schreiben vom 12. September 2013, BStBl I 2013, 1164), brauchte der X. Senat in dieser Entscheidung nicht einzugehen.<\/p>\n

BFH, Pressemitteilung Nr. 78\/13 vom 06.11.2013 zum Urteil X R 42\/10 vom 18.09.2013<\/p>\n

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BUNDESFINANZHOF Urteil vom 18.9.2013, X R 42\/10<\/p>\n

Einbringung eines Betriebs in eine Personengesellschaft gegen ein sog. Mischentgelt aus Gesellschaftsrechten und einer Darlehensforderung<\/p>\n

Leits\u00e4tze<\/p>\n

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1. Bringt der Steuerpflichtige einen Betrieb in eine Mitunternehmerschaft ein und wendet er zugleich Dritten unentgeltlich Mitunternehmeranteile zu, sind auf diesen Vorgang die Vorschriften der \u00a7 6 Abs. 3 EStG und \u00a7 24 UmwStG nebeneinander anwendbar (gegen BMF-Schreiben vom 11. November 2011, BStBl I 2011, 1314, Tz. 01.47, letzter Satz).<\/p>\n

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2. Erh\u00e4lt der Steuerpflichtige im Rahmen der Einbringung seines Betriebs in eine Mitunternehmerschaft neben dem Mitunternehmeranteil auch eine Darlehensforderung gegen die Gesellschaft, schlie\u00dft dies die Anwendung des \u00a7 24 UmwStG nicht aus; die Gutschrift auf dem Darlehenskonto ist jedoch als Entgelt anzusehen, das sich grunds\u00e4tzlich gewinnrealisierend auswirken kann.<\/p>\n

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3. Bei einer Einbringung eines Betriebs gegen ein sog. Mischentgelt –bestehend aus Gesellschaftsrechten und einer Darlehensforderung gegen die Personengesellschaft– wird bei Wahl der Buchwertfortf\u00fchrung dann kein Gewinn realisiert, wenn die Summe aus dem Nominalbetrag der Gutschrift auf dem Kapitalkonto des Einbringenden bei der Personengesellschaft und dem gemeinen Wert der einger\u00e4umten Darlehensforderung den steuerlichen Buchwert des eingebrachten Einzelunternehmens nicht \u00fcbersteigt (gegen BMF-Schreiben vom 11. November 2011, BStBl I 2011, 1314, Tz. 24.07).<\/p>\n<\/div>\n

Tatbestand<\/p>\n

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I. Der Kl\u00e4ger und Revisionskl\u00e4ger (Kl\u00e4ger) ist Kommanditist der mit notarieller Urkunde vom 28.\u00a0Dezember 2002 gegr\u00fcndeten Beigeladenen, einer GmbH & Co. KG (KG).<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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Weitere Gesellschafter sind die Komplement\u00e4r-GmbH (G-GmbH) sowie –als Kommanditisten– die Ehefrau (E) des Kl\u00e4gers und seine beiden T\u00f6chter T und U. Seine Einlage sollte der Kl\u00e4ger durch Einbringung seines Einzelunternehmens mit allen Aktiva und Passiva, die bei Eintragung der KG in das Handelsregister vorhanden waren, im Wege der Einzelrechtsnachfolge unverz\u00fcglich nach der Handelsregister-Eintragung mit schuldrechtlicher Wirkung zum 1.\u00a0Januar des Streitjahres 2003 erbringen. Entsprechend wurde in der notariellen Urkunde die \u00dcbertragung des zu den Aktiva des Einzelunternehmens geh\u00f6renden Grundbesitzes sowie der Gesch\u00e4ftsanteile an zwei GmbH (R-GmbH und C-GmbH) vereinbart.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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3<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Die Einbringung wurde zum Buchwert des Einzelunternehmens vorgenommen, der sich auf 690.217,80\u00a0EUR belief. Soweit das in der Schlussbilanz des Einzelunternehmens ausgewiesene Eigenkapital des Kl\u00e4gers seinen neuen Kapitalanteil (150.000\u00a0EUR) \u00fcberstieg, sollte der Mehrbetrag seinem „Darlehenskonto“ gutgeschrieben werden (\u00a7\u00a03 Nr.\u00a03 des Gesellschaftsvertrags). Auf diesem „Darlehenskonto“, welches neben einem „Kapitalkonto“, einem „R\u00fccklagenkonto“ und einem „Verlustvortragskonto“ gef\u00fchrt wurde, werden nach \u00a7\u00a04 Nr.\u00a02 des Gesellschaftsvertrags die entnahmef\u00e4higen Gewinnanteile, Entnahmen, Zinsen, der Ausgaben- und Aufwendungsersatz, die Vorabverg\u00fctung sowie der sonstige Zahlungsverkehr zwischen der KG und dem Kl\u00e4ger gebucht. Im Falle des Ausscheidens des Kl\u00e4gers aus der KG ist das „Darlehenskonto“ nach \u00a7\u00a014 Nr.\u00a03 des Gesellschaftsvertrags „neben der Abfindung auf den Tag des Ausscheidens auszugleichen“. Die Verluste der Gesellschaft, die nicht durch Guthaben auf den „R\u00fccklagenkonten“ gedeckt sind, werden auf den „Verlustvortragskonten“ gebucht (\u00a7\u00a04 Nr.\u00a04 des Gesellschaftsvertrags).<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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Die Kommanditisten E, T und U wurden vom Kl\u00e4ger im Wege der Schenkung in die KG aufgenommen. Gem\u00e4\u00df \u00a7\u00a03 Nr.\u00a02 des Gesellschaftsvertrags betrug der Kapitalanteil der E 50.000\u00a0EUR; die Kapitalanteile der T und U betrugen jeweils 25.000\u00a0EUR.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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Im Zuge einer Au\u00dfenpr\u00fcfung kam der Pr\u00fcfer zu der Auffassung, dass die Einbringung des Einzelunternehmens in die KG zwar dem Anwendungsbereich des \u00a7\u00a024 des Umwandlungssteuergesetzes in der im Streitjahr 2003 geltenden Fassung (UmwStG 2002) unterfalle. Das dortige Bewertungswahlrecht gelte indes nur, soweit dem Einbringenden Gesellschaftsrechte gew\u00e4hrt w\u00fcrden. Die Gegenleistung durch Gutschrift auf dem „Darlehenskonto“ schlie\u00dfe die Beg\u00fcnstigung des \u00a7\u00a024 UmwStG 2002 hingegen aus. Der Pr\u00fcfer berechnete den Einbringungsgewinn mit 392.865,30\u00a0EUR. Entsprechend erlie\u00df der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) am 28.\u00a0Februar 2008 einen Bescheid \u00fcber die gesonderte Feststellung des Gewinns 2003, der Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb in H\u00f6he von 392.865\u00a0EUR auswies.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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Mit dem dagegen eingelegten Einspruch machte der Kl\u00e4ger sinngem\u00e4\u00df geltend, die Einbringung unterliege aufgrund der Aufnahme der nahen Angeh\u00f6rigen gem\u00e4\u00df \u00a7\u00a06 Abs.\u00a03 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der im Streitjahr geltenden Fassung dem Buchwertzwang. Soweit f\u00fcr den Kl\u00e4ger \u00a7\u00a024 UmwStG 2002 anzuwenden sei, entstehe entsprechend der Einheitstheorie kein Einbringungsgewinn.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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Das FA half dem Einspruch mit Bescheid vom 22.\u00a0April 2008 teilweise ab, indem es den Gewinn auf 375.682\u00a0EUR herabsetzte. Hierbei trug es dem Einspruchsvorbringen insoweit Rechnung, als es in Bezug auf die unentgeltliche Zuwendung der Kommanditbeteiligungen an die Angeh\u00f6rigen des Kl\u00e4gers keinen Gewinn mehr ansetzte. Im \u00dcbrigen wies es den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 11.\u00a0Februar 2009 zur\u00fcck.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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Mit seiner Klage trug der Kl\u00e4ger u.a. vor, ein zwischenzeitlich rechtskr\u00e4ftig abgeschlossenes zivilgerichtliches Verfahren habe ergeben, dass s\u00e4mtliche seit dem 3.\u00a0Mai 2000 gefassten Gesellschafterbeschl\u00fcsse der C-GmbH –darunter auch die Zustimmung zur \u00dcbertragung des vom Kl\u00e4ger gehaltenen Gesch\u00e4ftsanteils auf die KG– unwirksam seien. Dieser Gesch\u00e4ftsanteil sei daher mangels wirksamer \u00dcbertragung im Eigentum des Kl\u00e4gers verblieben und als dessen Sonderbetriebsverm\u00f6gen im Rahmen der KG anzusetzen, so dass sich die Gutschrift auf seinem „Darlehenskonto“ bei der KG um den Buchwert der C-GmbH (337.861,68\u00a0EUR) auf 102.356,12\u00a0EUR vermindere.<\/em>\u00a0Unter Ber\u00fccksichtigung dieses Sachvortrags legte das FA eine neue Berechnung des Einbringungsgewinns vor, nach der nunmehr von einem Gewinn in H\u00f6he von 91.462\u00a0EUR auszugehen sei. Im \u00dcbrigen hielt das FA an seiner Rechtsauffassung fest.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage insoweit statt, als es die Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb auf 95.717,65\u00a0EUR herabsetzte. Im \u00dcbrigen wies es die Klage ab (Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 2011, 491).<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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Soweit der Kl\u00e4ger sein bisheriges Einzelunternehmen unentgeltlich f\u00fcr Rechnung seiner Ehefrau und der beiden T\u00f6chter eingebracht habe, seien die anteilig auf die nahen Angeh\u00f6rigen entfallenden Buchwerte gem\u00e4\u00df \u00a7\u00a06 Abs.\u00a03 EStG fortzuf\u00fchren gewesen. Dies habe das FA mit dem Teilabhilfebescheid vom 22.\u00a0April 2008 zutreffend umgesetzt.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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Soweit der Kl\u00e4ger den Betrieb f\u00fcr eigene Rechnung eingebracht habe, finde allein die Vorschrift des \u00a7\u00a024 UmwStG 2002 Anwendung. Der Kl\u00e4ger habe f\u00fcr die Einbringung ein Mischentgelt erhalten, n\u00e4mlich Gesellschaftsrechte und eine sonstige Ausgleichsleistung in Gestalt der Gutschrift auf seinem Darlehenskonto bei der KG, die Fremdkapital der Gesellschaft darstelle. Die Einbringung sei nur insoweit nach \u00a7\u00a024 UmwStG 2002 erfolgsneutral m\u00f6glich, als dem Kl\u00e4ger im Gegenzug Gesellschaftsrechte gew\u00e4hrt worden seien.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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Zur Berechnung des Einbringungsgewinns sei auf die Grunds\u00e4tze des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 11.\u00a0Dezember 2001 VIII\u00a0R\u00a058\/98 (BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420) zur\u00fcckzugreifen, auch wenn dieser Entscheidung die Einbringung eines einzelnen Wirtschaftsguts gegen ein Mischentgelt in H\u00f6he des Teilwerts des eingebrachten Wirtschaftsguts zu Grunde gelegen habe. Im Ergebnis stelle sich die vorliegende Einbringung des Betriebs gegen ein Mischentgelt, das neben der Gew\u00e4hrung von Gesellschaftsrechten die Einr\u00e4umung einer „echten“ Darlehensforderung umfasse, wie eine Betriebseinbringung gegen eine Zuzahlung in das Privatverm\u00f6gen des Einbringenden dar.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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Das FG berechnete den Einbringungsgewinn wie folgt:<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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Ver\u00e4u\u00dferungspreis<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n\n
102.356,12\u00a0EUR<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n
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abz\u00fcglich anteiliges Kapitalkonto des Einzelunternehmens<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n\n
.\/.\u00a06.638,48\u00a0EUR<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n
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= Gewinn<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
95.717,65\u00a0EUR<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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15<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Mit seiner Revision r\u00fcgt der Kl\u00e4ger die Verletzung des \u00a7\u00a024 Abs.\u00a01 UmwStG 2002. Bei der Einbringung eines Betriebs in eine Personengesellschaft komme es nicht zu einer Gewinnrealisierung, soweit die erhaltenen Gesellschaftsrechte sowie die anderen Gegenleistungen (hier: Gutschrift auf dem Darlehenskonto) den Buchwert des eingebrachten Betriebsverm\u00f6gens nicht \u00fcberstiegen.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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Der Kl\u00e4ger beantragt,<\/p>\n

das FG-Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 11.\u00a0Februar 2009 aufzuheben und unter \u00c4nderung des Bescheids \u00fcber die gesonderte Feststellung des Gewinns 2003 vom 22.\u00a0April 2008 die Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb auf 0\u00a0EUR festzustellen.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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Das FA beantragt,<\/p>\n

die Revision zur\u00fcckzuweisen.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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18<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Die Buchwertfortf\u00fchrung des \u00a7\u00a024 UmwStG 2002 finde ihren Rechtsgrund in der Fortsetzung des unternehmerischen Engagements. Daran fehle es, soweit der Gesellschafter f\u00fcr die Einbringung –neben Gesellschaftsrechten– ein weiteres Entgelt erhalte. Ein Aufschub der Besteuerung der stillen Reserven sei nur insoweit gerechtfertigt, als eine Mitunternehmerstellung durch entsprechende Gesellschaftsrechte gew\u00e4hrt werde. Auch die –nur auf Einbringungen in Kapitalgesellschaften anwendbaren– Vorschriften des \u00a7\u00a020 Abs.\u00a02 Satz\u00a05, Abs.\u00a04 Satz\u00a02 UmwStG 2002 zeigten, dass in den F\u00e4llen des \u00a7\u00a024 UmwStG 2002 keine sonstigen Gegenleistungen zugelassen seien. W\u00fcrde man \u00a7\u00a024 UmwStG 2002 auf solche Leistungen anwenden, k\u00f6nnte insoweit auf stille Reserven sp\u00e4ter nicht mehr zugegriffen werden. Zumindest aber w\u00fcrde das Subjektsteuerprinzip verletzt, weil stille Reserven auf andere Gesellschafter \u00fcbergingen.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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Die Anwendung der in F\u00e4llen teilentgeltlicher Betriebsver\u00e4u\u00dferungen zur L\u00f6sung des Widerstreits zwischen \u00a7\u00a016 EStG und \u00a7\u00a06 Abs.\u00a03 EStG entwickelten Einheitstheorie auf F\u00e4lle eines Mischentgelts sei nicht sachgerecht, weil es sich um eine entgeltliche \u00dcbertragung handele.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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Die Beigeladene hat sich zum Rechtsstreit inhaltlich nicht ge\u00e4u\u00dfert.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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21<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Das Finanzministerium des Landes Nordrhein-Westfalen ist dem Rechtsstreit beigetreten. Es hat keinen Antrag gestellt, unterst\u00fctzt in der Sache aber die Auffassung des FA.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n
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Entscheidungsgr\u00fcnde<\/p>\n

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22<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
II. Die Revision ist begr\u00fcndet. Sie f\u00fchrt zur Aufhebung der Vorentscheidung sowie der Einspruchsentscheidung vom 11.\u00a0Februar 2009 und zur \u00c4nderung des angefochtenen Bescheids dahingehend, dass Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb in H\u00f6he von 0\u00a0EUR festgestellt werden (\u00a7\u00a0126 Abs.\u00a03 Satz\u00a01 Nr.\u00a01 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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23<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Das FG hat zwar zu Recht \u00a7\u00a06 Abs.\u00a03 Satz\u00a01 EStG auf die unentgeltliche Aufnahme der E, T und U in den Betrieb des Kl\u00e4gers und \u00a7\u00a024 UmwStG 2002 in Bezug auf die Einbringung des Einzelunternehmens angewendet (unten 1.). Auch schlie\u00dft die Gew\u00e4hrung der Darlehensforderung, die sich grunds\u00e4tzlich gewinnrealisierend auswirkt, die Anwendung des \u00a7\u00a024 UmwStG 2002 nicht aus (unten 2.). Jedoch ist im Streitfall trotz der Gutschrift auf dem Darlehenskonto kein Gewinn angefallen, weil die Summe aus dem Nominalwert des Kapitalkontos des Kl\u00e4gers bei der KG und dem gemeinen Wert der einger\u00e4umten Darlehensforderung den steuerlichen Buchwert des eingebrachten Einzelunternehmens nicht \u00fcberschritten hat (unten 3.).<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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24<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
1. Zu Recht hat das FG den Anwendungsbereich des \u00a7\u00a06 Abs.\u00a03 Satz\u00a01 EStG nur insoweit als er\u00f6ffnet angesehen, als der Kl\u00e4ger im Zuge der Einbringung seines Einzelunternehmens seinen Angeh\u00f6rigen E, T und U unentgeltlich Gesellschaftsbeteiligungen an der KG zugewendet hat.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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25<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
a) Wird ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder der Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb unentgeltlich \u00fcbertragen, so sind bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers (Mitunternehmers) die Wirtschaftsg\u00fcter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften \u00fcber die Gewinnermittlung ergeben (\u00a7\u00a06 Abs.\u00a03 Satz\u00a01 Halbsatz\u00a01 EStG); dies gilt auch bei der unentgeltlichen Aufnahme einer nat\u00fcrlichen Person in ein bestehendes Einzelunternehmen sowie bei der unentgeltlichen \u00dcbertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils auf eine nat\u00fcrliche Person (\u00a7\u00a06 Abs.\u00a03 Satz\u00a01 Halbsatz\u00a02 EStG).<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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26<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
\u00a7\u00a06 Abs.\u00a03 Satz\u00a01 Halbsatz\u00a02 Alternative\u00a01 EStG ist auch dann anwendbar, wenn mehrere nat\u00fcrliche Personen in ein bestehendes Einzelunternehmen aufgenommen werden (ebenso z.B. Gratz in Herrmann\/Heuer\/Raupach –HHR–, \u00a7\u00a06 EStG Rz\u00a01368; Schmidt\/ Kulosa, EStG, 32.\u00a0Aufl., \u00a7\u00a06 Rz\u00a0661). F\u00fcr diesen Fall kann –ausgehend vom Normzweck, die unentgeltliche Betriebs- und Unternehmensnachfolge von ertragsteuerlichen Belastungen zu verschonen– nichts anderes gelten als bei der Aufnahme nur einer einzigen nat\u00fcrlichen Person.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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27<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
b) In Bezug auf die Einbringung des Einzelunternehmens gegen Gew\u00e4hrung eines Mitunternehmeranteils an den Kl\u00e4ger hat das FG zu Recht \u00a7\u00a024 UmwStG 2002 angewendet. Der erkennende Senat hat in seinem Urteil vom 12.\u00a0Oktober 2005 X\u00a0R\u00a035\/04 (BFH\/NV 2006, 521), das eine insoweit vergleichbare Fallgestaltung im Jahr 1995 betraf, den Vorgang aufgespalten: Soweit der dortige Kl\u00e4ger seine beiden Betriebe gegen Gew\u00e4hrung eines eigenen Mitunternehmeranteils in die Personengesellschaft eingebracht hatte, hielt der Senat die Vorschrift des \u00a7\u00a024 UmwStG –in der im Jahr 1995 geltenden, mit \u00a7\u00a024 UmwStG 2002 insoweit \u00fcbereinstimmenden Fassung– grunds\u00e4tzlich f\u00fcr einschl\u00e4gig. Soweit der Kl\u00e4ger seine Betriebe hingegen zum Zweck der unentgeltlichen Aufnahme seines Sohnes eingebracht hatte, lag nach Auffassung des Senats ein gesondert zu beurteilender \u00dcbertragungsvorgang vor.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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28<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Diese Entscheidung hat sowohl Zustimmung (Fuhrmann in Widmann\/ Mayer, Umwandlungsrecht, \u00a7\u00a024 Rz\u00a0164, 26; Hoffmann in Littmann\/Bitz\/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, \u00a7\u00a06 Rz\u00a01056; Korn\/Strahl in Korn, \u00a7\u00a06 EStG Rz\u00a0475.1, sowie Korn, K\u00f6lner Steuerdialog 2005, 14633, 14642) als auch –insbesondere nach Erg\u00e4nzung des \u00a7\u00a06 Abs.\u00a03 Satz\u00a01 EStG durch das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz (UntStFG) vom 20.\u00a0Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3858) mit Wirkung zum Veranlagungszeitraum 2001– Kritik hervorgerufen. Nach der Gegenauffassung soll sich die in \u00a7\u00a06 Abs.\u00a03 Satz\u00a01 Halbsatz\u00a02 EStG angeordnete zwingende Buchwertfortf\u00fchrung bei der unentgeltlichen Aufnahme von nat\u00fcrlichen Personen in ein Einzelunternehmen auf alle beteiligten Personen –einschlie\u00dflich des Einbringenden– beziehen und \u00a7\u00a024 UmwStG daneben nicht mehr zur Anwendung kommen (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen –BMF– vom 11.\u00a0November 2011, BStBl I 2011, 1314, Tz.\u00a001.47, letzter Satz; Patt in D\u00f6tsch\/Patt\/Pung\/M\u00f6hlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, 7.\u00a0Aufl., \u00a7\u00a024 Rz\u00a072; Schmidt\/Wacker, a.a.O., \u00a7\u00a016 Rz\u00a0204; HHR\/Gratz, \u00a7\u00a06 EStG Rz\u00a01368, m.w.N. zum Streitstand; Rasche in R\u00f6dder\/Herlinghaus\/van\u00a0Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., \u00a7\u00a024 Rz\u00a015; Werndl, in: Kirchhof\/S\u00f6hn\/Mellinghoff, EStG, \u00a7\u00a06 Rz\u00a0J\u00a08, sowie Prinz in Bordewin\/Brandt, \u00a7\u00a06 EStG Rz\u00a0847: \u00a7\u00a06 Abs.\u00a03 Satz\u00a01 Halbsatz\u00a02 Alternative\u00a01 EStG als lex specialis zu \u00a7\u00a024 UmwStG).<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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29<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Der erkennende Senat h\u00e4lt an seiner im Urteil in BFH\/NV 2006, 521 ge\u00e4u\u00dferten Rechtsauffassung fest. Die Aufteilung der teils gegen Gew\u00e4hrung eines eigenen Mitunternehmeranteils sowie teils zum Zweck der unentgeltlichen Aufnahme der Angeh\u00f6rigen vorgenommenen Einbringung beruht darauf, dass zwei –rechtlich getrennt zu w\u00fcrdigende– Vorg\u00e4nge vorliegen. Ebenso wie bei der entgeltlichen Aufnahme eines Dritten in ein Einzelunternehmen werden auch bei einer unentgeltlichen Aufnahme die steuerrechtlichen Tatbest\u00e4nde der Ver\u00e4u\u00dferung und der Einbringung parallel verwirklicht (vgl. Beschluss des Gro\u00dfen Senats des BFH vom 18.\u00a0Oktober 1999 GrS\u00a02\/98, BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123, unter C.II., vor 1.).<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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30<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der Einf\u00fcgung des \u00a7\u00a06 Abs.\u00a03 Satz\u00a01 Halbsatz\u00a02 EStG durch das UntStFG, denn damit sollte die bereits zuvor praktizierte steuerneutrale Behandlung dieser F\u00e4lle –nach dem Willen des Gesetzgebers lediglich klarstellend– auf eine gesetzliche Grundlage gestellt werden (Begr\u00fcndung des Regierungsentwurfs eines UntStFG vom 17.\u00a0August 2001, BRDrucks 638\/01, S.\u00a049; ebenso BTDrucks 14\/6882, S.\u00a032).<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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31<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
2. Ebenfalls zutreffend hat das FG erkannt, dass die Gew\u00e4hrung der Darlehensforderung neben den Gesellschaftsrechten die Anwendung des \u00a7\u00a024 UmwStG 2002 nicht ausschlie\u00dft, wobei sich die Gutschrift auf einem Darlehenskonto grunds\u00e4tzlich gewinnrealisierend auswirkt.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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32<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
a) Die Anwendung des \u00a7\u00a024 UmwStG 2002 wird nicht schon dadurch ausgeschlossen, dass dem Einbringenden neben Gesellschaftsrechten sonstige Gegenleistungen gew\u00e4hrt werden.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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33<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
\u00a7\u00a024 Abs.\u00a01 UmwStG 2002 verlangt lediglich die Einr\u00e4umung einer Mitunternehmerstellung als Gegenleistung f\u00fcr die Einbringung, so dass diese Norm auch in F\u00e4llen der Gew\u00e4hrung eines Mischentgelts –unabh\u00e4ngig von der rechtlichen Einordnung und den Rechtsfolgen des nicht in Gesellschaftsrechten bestehenden Teils der Gegenleistung– Anwendung finden kann. Es ist nicht erforderlich, dass die Gegenleistung ausschlie\u00dflich in der Gew\u00e4hrung von Gesellschaftsrechten besteht (allgemeine Meinung; vgl. BFH-Urteil vom 24.\u00a0Juni 2009 VIII\u00a0R\u00a013\/07, BFHE 225, 402, BStBl II 2009, 993, unter II.3.a\u00a0aa; BMF-Schreiben vom 25.\u00a0M\u00e4rz 1998, BStBl I 1998, 268, Tz.\u00a024.08; ebenso BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 1314, Tz.\u00a024.07).<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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34<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
b) Im Streitfall hat der Kl\u00e4ger –in Gestalt seines Kommanditanteils an der KG– Gesellschaftsrechte im Nominalbetrag von 150.000\u00a0EUR erhalten. Der auf dem Darlehenskonto gutgeschriebene Betrag in H\u00f6he von 102.356,12\u00a0EUR ist hingegen aus der Sicht der KG Fremdkapital. Insoweit wurden dem Kl\u00e4ger keine Gesellschaftsrechte gew\u00e4hrt. Es handelt sich daher um eine zus\u00e4tzliche Gegenleistung.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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35<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Die Darlehensforderung war als echte unentziehbare Forderung ausgestaltet, die insbesondere nicht mit etwaigen Verlusten der KG verrechnet werden konnte (zu den Abgrenzungskriterien zwischen Eigen- und Fremdkapital bei Gew\u00e4hrung von Darlehensforderungen vgl. BFH-Urteile in BFH\/NV 2006, 521, und vom 26.\u00a0Juni 2007 IV\u00a0R\u00a029\/06, BFHE 218, 291, BStBl II 2008, 103). Dies ist zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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36<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
c) Der erkennende Senat geht mit der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben in BStBl I 1998, 268, Tz.\u00a024.08; ebenso BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 1314, Tz.\u00a024.07) und dem \u00fcberwiegenden Teil des Schrifttums davon aus, dass eine Gutschrift auf einem Darlehenskonto grunds\u00e4tzlich als Entgelt anzusehen ist und sich gewinnrealisierend auswirken kann (Schmitt\/H\u00f6rtnagl\/ Stratz, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 6.\u00a0Aufl., \u00a7\u00a024 UmwStG Rz\u00a0140; Patt in D\u00f6tsch\/Patt\/Pung\/M\u00f6hlenbrock, a.a.O., \u00a7\u00a024 Rz\u00a059\u00a0f.; ders., Der GmbH-Steuerberater –GmbH-StB– 2011, 303, 305; ders. in Patt\/Rupp\/A\u00dfmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, S.\u00a0178; J\u00e4schke in Lademann, UmwStG, \u00a7\u00a024 Rz\u00a020; Brandenberg, Die Steuerberatung –Stbg– 2012, 145, 155; W\u00fcllenkemper, Anmerkung zum vorinstanzlichen Urteil, EFG 2011, 491, 495 f.; Wacker, Betriebs-Berater 1998, Beilage\u00a08 zu Heft\u00a026, S.\u00a01, 30, rechte Spalte; vgl. auch Senatsurteil in BFH\/NV 2006, 521, in dem der erkennende Senat im Rahmen der Voraussetzungen des \u00a7\u00a024 Abs.\u00a01 UmwStG 1995 gepr\u00fcft hat, ob es sich bei dem dortigen variablen Gesellschafterkonto um ein „echtes“ Kapitalkonto oder um ein Darlehenskonto gehandelt hat, sowie BFH-Urteil in BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420; a.A. Fuhrmann in Widmann\/Mayer, a.a.O., \u00a7\u00a024 UmwStG Rz\u00a0583 i.V.m. 527; Schl\u00f6\u00dfer in Haritz\/Benkert, Umwandlungssteuergesetz, 2.\u00a0Aufl., \u00a7\u00a024 Rz\u00a059; nunmehr unklar Schl\u00f6\u00dfer in Haritz\/Menner, Umwandlungssteuergesetz, 3.\u00a0Aufl., \u00a7\u00a024 Rz\u00a077 und 78).<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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37<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Dem in \u00a7\u00a024 Abs.\u00a02 UmwStG 2002 enthaltenen Bewertungswahlrecht liegt der Gedanke zu Grunde, dass in der Personengesellschaft das unternehmerische Engagement in mitunternehmerischer Form fortgesetzt wird (vgl. BFH-Entscheidungen in BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420, und vom 20.\u00a0September 2007 IV\u00a0R\u00a070\/05, BFHE 219, 86, BStBl II 2008, 265). Daran fehlt es, soweit der Gesellschafter f\u00fcr die \u00dcbernahme des Wirtschaftsguts ein \u00fcber die Gew\u00e4hrung von Gesellschaftsrechten hinausgehendes Entgelt erh\u00e4lt. Insoweit erbringt der Gesellschafter seine Leistung n\u00e4mlich nicht zur St\u00e4rkung der Gesellschaft oder seiner Gesellschafterstellung (BFH-Urteil in BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420; ebenso W\u00fcllenkemper, EFG 2011, 495). In Gestalt der Gutschrift auf dem Darlehenskonto erh\u00e4lt der Einbringende vielmehr eine Verm\u00f6gensposition als weiteren Gegenwert (ebenso Patt, GmbH-StB 2011, 303, 305).<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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38<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem Umstand, dass die Darlehensforderung des Kl\u00e4gers, der in der Steuerbilanz der KG eine entsprechende Verbindlichkeit als Fremdkapital gegen\u00fcbersteht, in einer Sonderbilanz bei der KG (notwendiges Sonderbetriebsverm\u00f6gen) zu aktivieren ist und damit zum steuerrechtlichen Betriebsverm\u00f6gen der KG geh\u00f6rt (so aber Fuhrmann in Widmann\/Mayer, a.a.O., \u00a7\u00a024 UmwStG Rz\u00a0583 i.V.m. 526; Schl\u00f6\u00dfer in Haritz\/Benkert, a.a.O., \u00a7\u00a024 Rz\u00a059; nunmehr unklar Schl\u00f6\u00dfer in Haritz\/Menner, a.a.O., \u00a7\u00a024 Rz\u00a077 und 78). Dies folgt daraus, dass die Darlehensforderung nicht dem Verm\u00f6gensbereich der Personengesellschaft als Bestandteil des eingebrachten Verm\u00f6gens zugef\u00fchrt, sondern erst im Zusammenhang mit der Einbringung –als Gegenleistung f\u00fcr die \u00dcbertragung des eingebrachten Betriebsverm\u00f6gens– begr\u00fcndet wurde (vgl. BFH-Urteil in BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420; ebenso Patt in D\u00f6tsch\/ Patt\/Pung\/M\u00f6hlenbrock, a.a.O., \u00a7\u00a024 Rz\u00a060).<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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39<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
3. Zu Unrecht hat das FG jedoch aufgrund der Gutschrift auf dem Darlehenskonto des Kl\u00e4gers einen steuerpflichtigen Gewinn in H\u00f6he von 95.717,65\u00a0EUR angenommen. Im Streitfall ist bei der vorgenommenen Einbringung des Einzelunternehmens gegen ein sog. Mischentgelt –bestehend aus Gesellschaftsrechten und einer Darlehensforderung gegen die KG– kein Gewinn entstanden, weil die Summe aus dem Nominalbetrag der Gutschrift auf dem Kapitalkonto des Kl\u00e4gers bei der KG und dem gemeinen Wert der einger\u00e4umten Darlehensforderung den steuerlichen Buchwert des eingebrachten Einzelunternehmens nicht \u00fcberschritten hat.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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40<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
a) Der BFH hatte bislang eine derartige Fallkonstellation nicht zu beurteilen. Die Finanzverwaltung vertritt zwischenzeitlich die Auffassung, bei Einbringung gegen ein Mischentgelt sei der Vorgang entsprechend dem Verh\u00e4ltnis der jeweiligen Teilleistungen in einen erfolgsneutral gestaltbaren und einen zwingend erfolgswirksamen Teil aufzuspalten (BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 1314, Tz.\u00a024.07, unter Verweis auf das zur \u00dcbertragung von Einzelwirtschaftsg\u00fctern gegen ein „dritt\u00fcbliches“ Mischentgelt in H\u00f6he des Teilwerts bzw. gemeinen Werts des \u00fcbertragenen Wirtschaftsguts ergangene BFH-Urteil in BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420; hingegen war in dem –f\u00fcr das Streitjahr noch anzuwendenden– BMF-Schreiben in BStBl I 1998, 268, Tz.\u00a024.08 keine ausdr\u00fcckliche Stellungnahme zu der im Streitfall verwirklichten Gestaltung enthalten).<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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41<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Ein Teil der Literatur hat sich der Verwaltungsauffassung angeschlossen (Patt in D\u00f6tsch\/Patt\/Pung\/M\u00f6hlenbrock, a.a.O., \u00a7\u00a024 Rz\u00a060, 62; ders., GmbH-StB 2011, 303, 308\u00a0f.; W\u00fcllenkemper, EFG 2011, 495\u00a0f.). Andere Autoren meinen, dass es jedenfalls insoweit nicht zu einer Gewinnrealisierung komme, als die Summe aus dem Nominalbetrag der Gutschrift auf den Kapitalkonten und dem gemeinen Wert der sonstigen Gegenleistung den Buchwert des eingebrachten Betriebsverm\u00f6gens nicht \u00fcbersteige (so Fuhrmann in Widmann\/Mayer, a.a.O., \u00a7\u00a024 UmwStG Rz\u00a0583 i.V.m. 526, unter der Pr\u00e4misse, dass man mit der h.M. die Gew\u00e4hrung eines Darlehensanspruchs als potenziell gewinnrealisierend erachte; Strahl in Carl\u00e9-Korn-Stahl-Strahl, Umwandlungen – Der neue Umwandlungssteuer-Erlass, 2.\u00a0Aufl., S.\u00a0149; ders., Stbg 2011, 147, 156).<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n
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42<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
b) Der erkennende Senat schlie\u00dft sich im Ergebnis der letztgenannten Auffassung an. Auch in den F\u00e4llen des Mischentgelts kommt es nicht zu einer Aufdeckung stiller Reserven, sofern das Entgelt (bzw. die Summe der Teilentgelte) den Buchwert des eingebrachten Betriebsverm\u00f6gens nicht \u00fcbersteigt.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n
\n\n\n\n
43<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
aa) Wird ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil gem\u00e4\u00df \u00a7\u00a024 Abs.\u00a01 UmwStG 2002 in eine Personengesellschaft eingebracht und wird der Einbringende Mitunternehmer der Gesellschaft, liegt darin ein tausch\u00e4hnlicher Vorgang, der den Tatbestand einer Betriebs-, Teilbetriebs- oder Anteilsver\u00e4u\u00dferung nach \u00a7\u00a016 Abs.\u00a01 Satz\u00a01 Nr.\u00a01 oder 2 EStG erf\u00fcllt (st\u00e4ndige Rechtsprechung, z.B. BFH-Entscheidungen vom 21.\u00a0Juni 1994 VIII\u00a0R\u00a05\/92, BFHE 174, 451, BStBl II 1994, 856, und in BFHE 219, 86, BStBl II 2008, 265). Die grunds\u00e4tzlich gewinnrealisierende Rechtsfolge eines solchen Ver\u00e4u\u00dferungsvorgangs kann indes durch Aus\u00fcbung des Bewertungswahlrechts gem\u00e4\u00df \u00a7\u00a024 Abs.\u00a02, Abs.\u00a03 Satz\u00a01 UmwStG 2002 vermieden werden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 7.\u00a0November 2006 VIII\u00a0R\u00a013\/04, BFHE 215, 260, BStBl II 2008, 545).<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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\n\n\n\n
44<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Im Rahmen des \u00a7\u00a016 Abs.\u00a01 Satz\u00a01 Nr.\u00a01 und 2 EStG ist nach st\u00e4ndiger h\u00f6chstrichterlicher Rechtsprechung eine teilentgeltliche \u00dcbertragung der dort genannten betrieblichen Sachgesamtheiten (Gewerbebetrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil) als einheitlicher Rechtsvorgang anzusehen (sog. Einheitstheorie) und daher nicht nach Ma\u00dfgabe der sog. Trennungstheorie in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuspalten. In diesen F\u00e4llen entsteht ein (Ver\u00e4u\u00dferungs-)Gewinn nur, wenn die Summe der Entgelte bzw. Gegenleistungen den Buchwert der \u00fcbertragenen betrieblichen Sachgesamtheit sowie die Ver\u00e4u\u00dferungskosten \u00fcbersteigt (z.B. BFH-Urteile vom 10.\u00a0Juli 1986 IV\u00a0R\u00a012\/81, BFHE 147, 63, BStBl II 1986, 811; vom 22.\u00a0September 1994 IV\u00a0R\u00a061\/93, BFHE 176, 350, BStBl II 1995, 367, und vom 7.\u00a0November 2000 VIII\u00a0R\u00a027\/98, BFHE 193, 549; aus dem Schrifttum z.B. Schmidt\/Wacker, a.a.O., \u00a7\u00a016 Rz\u00a058\u00a0f.; HHR\/Geissler, \u00a7\u00a016 EStG Rz\u00a076). Dabei sind bilanzierte betriebliche Verbindlichkeiten als unselbst\u00e4ndige Bestandteile der jeweiligen Sachgesamtheit anzusehen, so dass der Netto-Buchwert des \u00fcbertragenen Betriebsverm\u00f6gens (Aktiva .\/. Passiva) der Summe der Entgelte bzw. Gegenleistungen gegen\u00fcberzustellen ist (BFH-Urteile vom 16.\u00a0Dezember 1992 XI\u00a0R\u00a034\/92, BFHE 170, 183, BStBl II 1993, 436, und vom 21.\u00a0M\u00e4rz 2002 IV\u00a0R\u00a01\/01, BFHE 198, 537, BStBl II 2002, 519).<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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45<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
bb) Die Anwendung dieser Rechtsgrunds\u00e4tze ist auch im Rahmen der Einbringung eines Betriebs gegen Gew\u00e4hrung eines –aus der Einr\u00e4umung von Gesellschaftsrechten sowie der Begr\u00fcndung einer Darlehensforderung bestehenden– Mischentgelts sachgerecht. Dies beruht darauf, dass es sich bei den unter \u00a7\u00a024 Abs.\u00a01 UmwStG 2002 fallenden Einbringungsvorg\u00e4ngen –wie oben dargestellt– ebenfalls um die \u00dcbertragung betrieblicher Sachgesamtheiten handelt.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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46<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Zwar sind die unter aa) angef\u00fchrten Entscheidungen zur Anwendung der „Einheitstheorie“ in den F\u00e4llen des \u00a7\u00a016 Abs.\u00a01 EStG zu teilentgeltlichen Ver\u00e4u\u00dferungen ergangen, w\u00e4hrend Einbringungen nach \u00a7\u00a024 Abs.\u00a01 UmwStG 2002 –auch solche, die wie im Streitfall gegen ein „Mischentgelt“ vorgenommen werden– dem Grunde nach vollentgeltliche Vorg\u00e4nge darstellen. Gleichwohl ist das vorliegende Mischentgelt f\u00fcr Zwecke der hier vorzunehmenden Ermittlung der H\u00f6he des anteilig realisierten Gewinns wie ein Teilentgelt zu behandeln, weil \u00a7\u00a024 Abs.\u00a02 UmwStG 2002 es erm\u00f6glicht, den in der Gew\u00e4hrung von Gesellschaftsrechten bestehenden Teil des Mischentgelts mit dem Buchwert zu bewerten. In diesen F\u00e4llen bleibt die f\u00fcr Zwecke der Einkommensbesteuerung anzusetzende H\u00f6he des Mischentgelts –insoweit wie bei einem Teilentgelt– hinter dem gemeinen Wert des eingebrachten Betriebsverm\u00f6gens zur\u00fcck, was die Gleichsetzung beider Vorg\u00e4nge rechtfertigt; allein entscheidend ist der Umstand, ob das gesamte Teil- oder Vollentgelt den Buchwert des eingebrachten Betriebsverm\u00f6gens nicht \u00fcbersteigt.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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47<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Der Einwand des FA, die „Einheitstheorie“ sei entwickelt worden, um in F\u00e4llen teilentgeltlicher Betriebsver\u00e4u\u00dferungen den Widerstreit zwischen den Vorschriften des \u00a7\u00a016 EStG einerseits und des \u00a7\u00a06 Abs.\u00a03 EStG andererseits zu l\u00f6sen, ist zwar im Ansatz zutreffend (vgl. BFH-Urteil in BFHE 147, 63, BStBl II 1986, 811). Er f\u00fchrt aber nicht zu einer anderen Beurteilung des Streitfalls, weil hier ein vergleichbarer Normenwiderstreit zu l\u00f6sen ist. So ist vorliegend eine Kombination aus einer unter \u00a7\u00a016 EStG fallenden Betriebsver\u00e4u\u00dferung (soweit es um die Darlehensforderung geht) und einer unter \u00a7\u00a024 UmwStG 2002 fallenden, die Fortsetzung des unternehmerischen Engagements pr\u00e4mierenden –und ebenso wie in den F\u00e4llen des \u00a7\u00a06 Abs.\u00a03 EStG zum Buchwert m\u00f6glichen– Einbringung verwirklicht worden. Die Anwendung der Einheitstheorie stellt sich vor diesem Hintergrund als ebenso sachgerecht dar wie in F\u00e4llen der teilentgeltlichen Betriebsver\u00e4u\u00dferung.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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48<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
c) Auch die weiteren Einwendungen des FA greifen nicht durch.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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49<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
aa) So kann der vorliegende Sachverhalt nicht mit einer Betriebseinbringung gegen die Zuzahlung eines neu eintretenden Gesellschafters in das Privatverm\u00f6gen des Einbringenden verglichen werden.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n
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50<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
In derartigen F\u00e4llen ist anerkannt, dass der Ver\u00e4u\u00dferungsvorgang getrennt von der Einbringung zu beurteilen ist und in H\u00f6he der Differenz zwischen der Zuzahlung und den anteiligen Buchwerten der Wirtschaftsg\u00fcter des eingebrachten Betriebsverm\u00f6gens zu einer Gewinnrealisierung f\u00fchrt (BFH-Urteile vom 8.\u00a0Dezember 1994 IV\u00a0R\u00a082\/92, BFHE 176, 392, BStBl II 1995, 599; in BFHE 225, 402, BStBl II 2009, 993, sowie Beschluss des Gro\u00dfen Senats des BFH in BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123). Dabei hat der BFH in seinem Urteil in BFHE 176, 392, BStBl II 1995, 599 ausdr\u00fccklich keine Bedenken gegen eine Berechnung der anteiligen Buchwerte entsprechend dem Verh\u00e4ltnis, in welchem die Zuzahlung zum Gesamtwert des eingebrachten Betriebsverm\u00f6gens steht, ge\u00e4u\u00dfert.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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51<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Teile der Literatur halten diese Zuzahlungs-F\u00e4lle mit denen der Einbringung gegen Mischentgelt f\u00fcr vergleichbar, weil zwischen ihnen weder wirtschaftlich noch steuerrechtlich ein Unterschied bestehe (Patt, GmbH-StB 2011, 303, 304; W\u00fcllenkemper, EFG 2011, 496; a.A. Fuhrmann in Widmann\/Mayer, a.a.O., \u00a7\u00a024 UmwStG Rz\u00a0583 i.V.m. 527).<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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52<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Der Vergleichbarkeit steht jedoch entgegen, dass sich die Zuzahlung eines k\u00fcnftigen Mitgesellschafters aus der Sicht der Altgesellschafter als Ver\u00e4u\u00dferung eines Mitunternehmeranteils an einen Dritten darstellt, die von der Einbringung des Betriebs in die Personengesellschaft zu trennen ist. Zudem bewirkt eine an der H\u00f6he der erworbenen anteiligen stillen Reserven orientierte Zuzahlung in das Verm\u00f6gen des Einbringenden im Regelfall, dass die Gesamtgegenleistung \u00fcber den Buchwert des eingebrachten Betriebsverm\u00f6gens hinausgehen wird.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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53<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
bb) Auch der vom FA vorgenommene Umkehrschluss aus den Vorschriften des \u00a7\u00a020 Abs.\u00a02 Satz\u00a05, Abs.\u00a04 Satz\u00a02 UmwStG 2002 hat f\u00fcr den Streitfall keine Bedeutung. Die genannten Vorschriften erfassen nach ihrem klaren Wortlaut nur solche Zusatz-Gegenleistungen, deren gemeiner Wert den Buchwert des eingebrachten Betriebsverm\u00f6gens \u00fcbersteigt. In derartigen F\u00e4llen k\u00e4me auch der erkennende Senat zu einer Gewinnrealisierung (vgl. oben 2.c). Der Streitfall liegt aber in tats\u00e4chlicher Hinsicht anders; er ist dadurch gekennzeichnet, dass der gemeine Wert der dem Kl\u00e4ger einger\u00e4umten Darlehensforderung auch zusammen mit dem Nominalbetrag seines Kapitalkontos in der KG den Buchwert des von ihm eingebrachten Betriebsverm\u00f6gens nicht \u00fcbersteigt.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n
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54<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
cc) Gegen die vom Senat vorgenommene Auslegung des \u00a7\u00a024 Abs.\u00a01 UmwStG 2002, die zur Steuerneutralit\u00e4t derartiger Einbringungsvorg\u00e4nge f\u00fchrt, kann nicht eingewendet werden, dass auf stille Reserven, die in der eingebrachten Sachgesamtheit im Zeitpunkt der Einbringung enthalten sind, sp\u00e4ter teilweise nicht mehr zugegriffen werden k\u00f6nne.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n
\n\n\n\n
55<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
In Teilen des Schrifttums wird zwar vertreten, dass sich ein Aufschub der Besteuerung der stillen Reserven des eingebrachten Verm\u00f6gens nach \u00a7\u00a024 UmwStG 2002 nur rechtfertigen lasse, soweit diese in einem Substrat gebunden seien, mit dem eine Rechtstr\u00e4gerschaft verbunden ist. Dies sei allein der Mitunternehmeranteil (so W\u00fcllenkemper, EFG 2011, 495).<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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56<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Dies ist indes unzutreffend. Durch die Einr\u00e4umung der Darlehensforderung –auf Seiten der KG eine Darlehensverbindlichkeit– anstelle einer Gutschrift auf dem Kapitalkonto \u00e4ndert sich zwar das Verh\u00e4ltnis zwischen Eigen- und Fremdkapital und damit –bei fehlenden Erg\u00e4nzungsbilanzen– die Verteilung der Anteile an den stillen Reserven zwischen den Gesellschaftern. Das Bilanzbild auf der Aktivseite –einschlie\u00dflich des Umfangs der in den Aktiva enthaltenen stillen Reserven– bleibt jedoch unver\u00e4ndert, so dass die stillen Reserven der Gesellschaft der Besteuerung nicht entzogen werden.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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57<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
dd) Das dargestellte –vom FA ebenfalls beanstandete– \u00dcbergehen stiller Reserven auf andere Gesellschafter ist von der gesetzgeberischen Konzeption mit abgedeckt. Diese Rechtsfolge beruht darauf, dass der Kl\u00e4ger den Einbringungsvorgang –in rechtlich zul\u00e4ssiger und in der Praxis \u00fcblicher Weise– mit einem unentgeltlichen \u00dcbertragungsvorgang i.S. des \u00a7\u00a06 Abs.\u00a03 EStG gekoppelt hat. Die letztgenannte Vorschrift ist vom Gesetzgeber aber bewusst geschaffen worden, um das \u00dcbergehen stiller Reserven in F\u00e4llen unentgeltlicher \u00dcbertragungen –typischerweise auf Angeh\u00f6rige– zu erm\u00f6glichen. Es ist nicht ersichtlich, weshalb das \u00dcbergehen stiller Reserven zwar in den F\u00e4llen des \u00a7\u00a06 Abs.\u00a03 EStG sachgerecht und vom Gesetzgeber gewollt sein soll, nicht aber dann, wenn ein unter \u00a7\u00a06 Abs.\u00a03 EStG fallender Vorgang mit der Einbringung eines Betriebs in eine Personengesellschaft gem\u00e4\u00df \u00a7\u00a024 UmwStG 2002 gekoppelt wird.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n
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58<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Zwar enth\u00e4lt das BFH-Urteil vom 16.\u00a0Dezember 2004 III\u00a0R\u00a038\/00 (BFHE 209, 62, BStBl II 2005, 554, unter II.2.b) die Aussage, \u00a7\u00a024 UmwStG erm\u00f6gliche nur deshalb eine gewinnneutrale Einbringung, weil die stillen Reserven \u00fcber die gew\u00e4hrten Gesellschaftsrechte weiterhin demselben Steuersubjekt zugeordnet blieben. Dieses Urteil ist jedoch –ebenso wie diejenigen Entscheidungen, auf die der III.\u00a0Senat f\u00fcr die zitierte Aussage verweist– zu einem Fall ergangen, in dem ein gegen Entgelt neu eintretender Gesellschafter eine Zuzahlung in das Privatverm\u00f6gen des Einbringenden geleistet hatte. Derartige Fallgestaltungen sind mit dem Streitfall aber nicht vergleichbar (vgl. bereits oben aa).<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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59<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Im \u00dcbrigen kann es auch bei ausschlie\u00dflicher Anwendung des \u00a7\u00a024 UmwStG 2002 durchaus zu einem \u00dcbergehen stiller Reserven auf andere Steuersubjekte kommen. Bringt beispielsweise bei einer Gesellschaft, an der zwei Gesellschafter zu je 50\u00a0% beteiligt sind, ein Gesellschafter einen Betrieb mit hohen stillen Reserven zu Buchwerten ein, erh\u00f6ht sich zwar buchm\u00e4\u00dfig nur sein Kapitalkonto in der Personengesellschaft. Wirtschaftlich sind die stillen Reserven des eingebrachten Betriebs aber teilweise auch auf den Anteil des anderen Gesellschafters \u00fcbergesprungen.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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60<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Zudem gehen in den –systematisch eng mit \u00a7\u00a024 UmwStG 2002 verwandten– F\u00e4llen des \u00a7\u00a016 EStG ebenfalls stille Reserven auf andere Steuersubjekte \u00fcber, wenn eine Betriebsver\u00e4u\u00dferung als teilentgeltlicher Vorgang anzusehen ist. Die Anwendung der –gerade zu \u00a7\u00a016 EStG entwickelten– Einheitstheorie bringt diese Rechtsfolge denknotwendig mit sich.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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61<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
4. Nach diesen Grunds\u00e4tzen hat der Kl\u00e4ger im Streitfall aus dem Einbringungsvorgang keinen Gewinn realisiert.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n
\n\n\n\n
62<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Die dem Kl\u00e4ger seitens der KG gew\u00e4hrte Gegenleistung ist mit 252.356,12\u00a0EUR zu bewerten (150.000\u00a0EUR Nominalbetrag der Gutschrift auf dem Kapitalkonto zzgl. 102.356,12\u00a0EUR gemeiner Wert der einger\u00e4umten Darlehensforderung).<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n
\n\n\n\n
63<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Der (Netto-)Buchwert des vom Kl\u00e4ger eingebrachten Betriebsverm\u00f6gens bel\u00e4uft sich ebenfalls auf 252.356,12\u00a0EUR. Dieser Betrag errechnet sich wie folgt:<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n
\n\n\n\n
64<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n\n
<\/th>\n<\/tr>\n
\n\n\n\n
–<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Buchwert des Betriebsverm\u00f6gens des Einzelunternehmens im Zeitpunkt der Einbringung<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n\n
690.217,80\u00a0EUR<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n
\n\n\n\n
–<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Korrektur um den Buchwert der nicht mit eingebrachten C-GmbH (vgl. dazu die Erl\u00e4uterungen unten a)<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n\n
.\/.\u00a0337.861,68\u00a0EUR<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n
\n\n\n\n
–<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
abz\u00fcglich auf die Angeh\u00f6rigen entfallende Teile des Kapitalkontos (vgl. dazu die Erl\u00e4uterungen unten b)<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n\n
.\/.\u00a0100.000,00\u00a0EUR<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n
\n\n\n\n
–<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Saldo<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
252.356,12\u00a0EUR<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n
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65<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Da die Summe des Nominalbetrags der Gutschrift auf dem Kapitalkonto des Kl\u00e4gers und des gemeinen Werts der Gutschrift auf dem Darlehenskonto den steuerlichen Buchwert der eingebrachten betrieblichen Sachgesamtheit nicht \u00fcbersteigt, kommt es nicht zu einer Gewinnrealisierung.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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66<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
a) Die Verminderung der Gutschrift auf dem Darlehenskonto um den Buchwert der C-GmbH aufgrund der Unwirksamkeit der \u00dcbertragung des Gesch\u00e4ftsanteils an dieser Gesellschaft ist zwar im Gesellschaftsvertrag nicht ausdr\u00fccklich geregelt. Sie entspricht jedoch dem Willen des Kl\u00e4gers sowie der \u00fcbrigen Gesellschafter der KG und ergibt sich damit –aufgrund der insoweit gegebenen L\u00fcckenhaftigkeit des Gesellschaftsvertrags– aus der salvatorischen Klausel in \u00a7\u00a015 des Gesellschaftsvertrags. Im \u00dcbrigen ist diese Vorgehensweise zwischen den Beteiligten unstreitig.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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67<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
b) Der in der Schlussbilanz des Einzelunternehmens ausgewiesene Wert des Kapitalkontos ist zudem um den Nominalbetrag der Kommanditeinlagen zu mindern, die der Kl\u00e4ger seinen Angeh\u00f6rigen zugewendet hat.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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68<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Die vom FA vertretene prozentuale Aufteilung des Kapitalkontos nach Ma\u00dfgabe der Beteiligungsverh\u00e4ltnisse an der KG –danach w\u00fcrde auf den Kl\u00e4ger ein Anteil von 60\u00a0% entfallen– kommt hingegen nicht in Betracht.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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Dies ergibt sich aus der –bereits vom FG vorgenommenen– Auslegung der notariellen Urkunde, die Grundlage der Einbringung und der Gesellschaftsgr\u00fcndung war (ebenso auf die Auslegung der getroffenen Vereinbarungen abstellend: BFH-Urteil vom 21.\u00a0September 2000 IV\u00a0R\u00a054\/99, BFHE 193, 301, BStBl II 2001, 178; aus dem Schrifttum Groh, Der Betrieb 2001, 2162, 2163; Fuhrmann in Widmann\/Mayer, a.a.O., \u00a7\u00a024 UmwStG Rz\u00a0583 i.V.m. 532). \u00a7\u00a03 Nr.\u00a03 des Gesellschaftsvertrags zeigt, dass zum einen der Kl\u00e4ger ein Kapitalkonto in H\u00f6he von 100.000\u00a0EUR –zuz\u00fcglich der Darlehensforderung– und zum anderen seine Angeh\u00f6rigen feste Kapitalkonten von je 25.000\u00a0EUR bzw. 50.000\u00a0EUR erhalten sollten. Eine prozentuale Beteiligung der Angeh\u00f6rigen am Betriebsverm\u00f6gen des bisherigen Einzelunternehmens im Umfang von je 10\u00a0% bzw. 20\u00a0% war danach nicht gewollt.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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5. Der Senat kann durcherkennen. Eine Zur\u00fcckverweisung der Sache an das FG (\u00a7\u00a0126 Abs.\u00a03 Satz\u00a01 Nr.\u00a02 FGO) ist insbesondere nicht im Hinblick auf die Korrektur der Einbringungsbilanz um den letztlich nicht mit eingebrachten Anteil an der C-GmbH angezeigt. Dies entspricht auch der im Revisionsverfahren ge\u00e4u\u00dferten eigenen Auffassung des Kl\u00e4gers. Zudem hat er nach eigenen Angaben –insoweit unwidersprochen– zwischenzeitlich eine berichtigte Einbringungsbilanz eingereicht, in der die Unwirksamkeit der \u00dcbertragung des Gesch\u00e4ftsanteils an der C-GmbH ber\u00fccksichtigt worden ist.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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6. Soweit der Kl\u00e4ger 3\/4 der Kosten des erstinstanzlichen Verfahrens zu tragen hat, ergibt sich die Kostenentscheidung aus \u00a7\u00a0137 Satz\u00a01 FGO, da der Kl\u00e4ger die entscheidungserhebliche Unwirksamkeit der \u00dcbertragung des Gesch\u00e4ftsanteils an der C-GmbH bereits im Rechtsbehelfsverfahren h\u00e4tte geltend machen k\u00f6nnen und m\u00fcssen. Das zivilgerichtliche Verfahren, in dem die Unwirksamkeit der Anteils\u00fcbertragung gekl\u00e4rt worden ist, ist noch w\u00e4hrend des Einspruchsverfahrens rechtskr\u00e4ftig abgeschlossen worden.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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72<\/em><\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n\n\n\n\n
Im \u00dcbrigen beruht die Kostenentscheidung, nach der das FA die Kosten des Revisionsverfahrens sowie 1\/4 der Kosten des Klageverfahrens zu tragen hat, auf \u00a7\u00a0135 Abs.\u00a01 FGO.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n\n\n\n\n
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Da die Beigeladene keinen Antrag gestellt hat, k\u00f6nnen ihr keine Kosten auferlegt werden (\u00a7\u00a0135 Abs.\u00a03 FGO). Andererseits entspricht es nicht der Billigkeit, ihre au\u00dfergerichtlichen Kosten dem FA oder der Staatskasse aufzuerlegen (\u00a7\u00a0139 Abs.\u00a04 FGO). Nach dem Grundgedanken des Kostenrechts setzt die Erstattungsf\u00e4higkeit der Kosten ein Obsiegen der Beigeladenen voraus. Im Streitfall ist jedoch nicht erkennbar, dass sich die steuerliche Rechtsposition der Beigeladenen aufgrund der Entscheidung des erkennenden Senats verbessert h\u00e4tte.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n<\/div>\n
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Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 18. September 2013 X R 42\/10 entschieden, dass bei einer Einbringung eines Betriebs in eine Mitunternehmerschaft, f\u00fcr die dem Einbringenden ein sog. Mischentgelt – bestehend aus Gesellschaftsrechten und einer Darlehensforderung gegen die Gesellschaft – gew\u00e4hrt wird, nicht zwingend ein steuerpflichtiger Gewinn anf\u00e4llt. Vielmehr kann eine Gewinnrealisierung bei Wahl … Gewinnrealisierung kann auch bei Einbringung eines Betriebs in eine Mitunternehmerschaft gegen Mischentgelt vermieden werden<\/span> weiterlesen →<\/span><\/a><\/p>\n","protected":false},"author":2,"featured_media":0,"comment_status":"closed","ping_status":"closed","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[1730],"tags":[],"class_list":["post-37555","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-steuern-recht"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/37555","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/wp-json\/wp\/v2\/users\/2"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=37555"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/37555\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=37555"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=37555"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.steuerschroeder.de\/blog\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=37555"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}