BMF-Schreiben vom 24. Mai 2004 – IV A 5 – S 2290 – 20\/04 – (BStBl I S. 505, berichtigt BStBl I S. 633) und vom 17. Januar 2011 – IV C 4 – S 2290\/07\/10007:005; DOK 2010\/1031340 – (BStBl I S. 39)<\/p>\n
Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Er\u00f6rterungen mit den obersten Finanzbeh\u00f6rden der L\u00e4nder nehme ich zu Fragen im Zusammenhang mit der ertragsteuerlichen Behandlung von Entlassungsentsch\u00e4digungen wie folgt Stellung:
\nInhaltsverzeichnis
\nRz.
\nI.
\nAllgemeines
\n1 \u2013 3
\nII.
\nLebensl\u00e4ngliche betriebliche Versorgungszusagen
\n4 \u2013 7
\n1. Steuerliche Behandlung von Entlassungsentsch\u00e4digungen bei Verzicht des Arbeitgebers auf die K\u00fcrzung einer lebensl\u00e4nglichen Betriebsrente
\n5
\n2. Steuerliche Behandlung von Entlassungsentsch\u00e4digungen bei vorgezoge-ner lebensl\u00e4nglicher Betriebsrente
\n6
\nSeite 2
\n3. Steuerliche Behandlung von Entlassungsentsch\u00e4digungen bei Umwand-lung eines (noch) verfallbaren Anspruchs auf lebensl\u00e4ngliche Betriebsrente in einen unverfallbaren Anspruch
\n7
\nIII.
\nZusammenballung von Eink\u00fcnften i. S. d. \u00a7 34 EStG
\n8 \u2013 15
\n1. Zusammenballung von Eink\u00fcnften in einem VZ (>1. Pr\u00fcfung)
\n8
\n2. Zusammenballung von Eink\u00fcnften unter Ber\u00fccksichtigung der wegfallen-den Einnahmen (>2. Pr\u00fcfung)
\n9 \u2013 12
\n2.1. Zusammenballung i. S. d. \u00a7 34 EStG, wenn durch die Entsch\u00e4digung die bis zum Jahresende wegfallenden Einnahmen \u00fcberschritten werden
\n9
\n2.2. Zusammenballung i. S. d. \u00a7 34 EStG, wenn durch die Entsch\u00e4digung nur ein Betrag bis zur H\u00f6he der bis zum Jahresende wegfallenden Einnahmen abgegolten wird
\n10 \u2013 12
\na) Ermittlung der zu ber\u00fccksichtigenden Eink\u00fcnfte (mit Beispielen)
\n11
\nb) Anwendung im Lohnsteuerabzugsverfahren
\n12
\n3. Zusammenballung von Eink\u00fcnften bei zus\u00e4tzlichen Entsch\u00e4digungsleis-tungen des Arbeitgebers
\n13 \u2013 15
\na) Zus\u00e4tzliche Entsch\u00e4digungsleistungen des Arbeitgebers
\n13
\nb) Zusammenballung von Eink\u00fcnften bei zus\u00e4tzlichen Entsch\u00e4digungs-leistungen des Arbeitgebers aus Gr\u00fcnden der sozialen F\u00fcrsorge in sp\u00e4teren VZ
\n14
\nc) Weitere Nutzung der verbilligten Wohnung
\n15
\nIV.
\nPlanwidriger Zufluss in mehreren VZ\/R\u00fcckzahlung bereits empfangener
\nEntsch\u00e4digungen
\n16 \u2013 19
\n1. Versehentlich zu niedrige Auszahlung der Entsch\u00e4digung
\n18
\n2. Nachzahlung nach Rechtsstreit
\n19
\nV.
\nVom Arbeitgeber freiwillig \u00fcbernommene Rentenversicherungsbeitr\u00e4ge i. S. d.
\n\u00a7 187a SGB VI
\n20 \u2013 21
\nVI.
\nAnwendung
\n22
\nSeite 3
\nI. Allgemeines
\n1 1Scheidet ein Arbeitnehmer auf Veranlassung des Arbeitgebers vorzeitig aus einem Dienstverh\u00e4ltnis aus, so k\u00f6nnen ihm folgende Leistungen des Arbeitgebers zuflie\u00dfen, die wegen ihrer unterschiedlichen steuerlichen Auswirkung gegeneinander abzugren-zen sind:
\n\u2013
\nnormal zu besteuernder Arbeitslohn nach \u00a7 19, ggf. i. V. m. \u00a7 24 Nr. 2 EStG,
\n\u2013
\nsteuerbeg\u00fcnstigte Entsch\u00e4digungen nach \u00a7 24 Nr. 1 i. V. m. \u00a7 34 Abs. 1 und 2 EStG (>Rz. 2 bis 3),
\n\u2013
\nsteuerbeg\u00fcnstigte Leistungen f\u00fcr eine mehrj\u00e4hrige T\u00e4tigkeit i. S. d. \u00a7 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG.
\n2Auch die Modifizierung betrieblicher Renten kann Gegenstand von Aufl\u00f6sungsver-einbarungen sein (>Rz. 4 bis 7).
\n2 1Eine steuerbeg\u00fcnstigte Entsch\u00e4digung setzt voraus, dass an Stelle der bisher geschul-deten Leistung eine andere tritt. 2Diese andere Leistung muss auf einem anderen, ei-genst\u00e4ndigen Rechtsgrund beruhen. 3Ein solcher Rechtsgrund wird regelm\u00e4\u00dfig Be-standteil der Aufl\u00f6sungsvereinbarung sein; er kann aber auch bereits bei Abschluss des Dienstvertrags oder im Verlauf des Dienstverh\u00e4ltnisses f\u00fcr den Fall des vorzeitigen Ausscheidens vereinbart werden. 4Eine Leistung in Erf\u00fcllung eines bereits vor dem Ausscheiden begr\u00fcndeten Anspruchs des Empf\u00e4ngers ist keine Entsch\u00e4digung, auch wenn dieser Anspruch in einer der ge\u00e4nderten Situation angepassten Weise erf\u00fcllt wird (Modifizierung; siehe z. B. Rz. 4 bis 7). 5Der Entsch\u00e4digungsanspruch darf \u2013 auch wenn er bereits fr\u00fcher vereinbart worden ist \u2013 erst als Folge einer vorzeitigen Beendi-gung des Dienstverh\u00e4ltnisses entstehen. 6Eine Entsch\u00e4digung i. S. d. \u00a7 24 Nr. 1 Buch-stabe a EStG kann auch vorliegen, wenn der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer eine (Teil-)Abfindung zahlt, weil dieser seine Wochenarbeitszeit aufgrund eines Vertrags zur \u00c4nderung des Arbeitsvertrags unbefristet reduziert (>BFH vom 25.08.2009 \u2013 BStBl 2010 II S. 1030).
\n3 1Eine Entsch\u00e4digung i. S. d. \u00a7 24 Nr. 1 Buchstabe a EStG, die aus Anlass einer Ent-lassung aus dem Dienstverh\u00e4ltnis vereinbart wird (Entlassungsentsch\u00e4digung), setzt den Verlust von Einnahmen voraus, mit denen der Arbeitnehmer rechnen konnte. 2Eine Zahlung des Arbeitgebers, die bereits erdiente Anspr\u00fcche abgilt, wie z. B. r\u00fcck-st\u00e4ndiger Arbeitslohn, anteiliges Urlaubsgeld, Urlaubsabgeltung, Weihnachtsgeld, Gratifikationen, Tantiemen oder bei r\u00fcckwirkender Beendigung des Dienstverh\u00e4ltnis-ses bis zum steuerlich anzuerkennenden Zeitpunkt der Aufl\u00f6sung noch zustehende Gehaltsanspr\u00fcche, ist keine Entsch\u00e4digung i. S. d. \u00a7 24 Nr. 1 Buchstabe a EStG. 3Das gilt auch f\u00fcr freiwillige Leistungen, wenn sie in gleicher Weise den verbleibenden Ar-beitnehmern tats\u00e4chlich zugewendet werden.
\nSeite 4
\nII. Lebensl\u00e4ngliche betriebliche Versorgungszusagen
\n4 1Lebensl\u00e4ngliche Bar- oder Sachleistungen sind als Eink\u00fcnfte i. S. d. \u00a7 24 Nr. 2 EStG zu behandeln (>BFH vom 28.09.1967 \u2013 BStBl 1968 II S. 76). 2Sie sind keine au\u00dfer-ordentlichen Eink\u00fcnfte i. S. d. \u00a7 34 Abs. 2 EStG und damit f\u00fcr eine beg\u00fcnstigte Be-steuerung der im \u00dcbrigen gezahlten Entlassungsentsch\u00e4digung i. S. d. \u00a7 24 Nr. 1 Buchstabe a EStG unsch\u00e4dlich (siehe die haupts\u00e4chlichen Anwendungsf\u00e4lle in Rz. 5 bis 7). 3Deshalb kommt die beg\u00fcnstigte Besteuerung auch dann in Betracht, wenn dem Arbeitnehmer im Rahmen der Ausscheidensvereinbarung erstmals lebens-lang laufende Versorgungsbez\u00fcge zugesagt werden. 4Auch eine zu diesem Zeitpunkt erstmals einger\u00e4umte lebensl\u00e4ngliche Sachleistung, wie z. B. ein verbilligtes oder un-entgeltliches Wohnrecht, ist f\u00fcr die erm\u00e4\u00dfigte Besteuerung unsch\u00e4dlich.
\n1. Steuerliche Behandlung von Entlassungsentsch\u00e4digungen bei Verzicht des Arbeitgebers auf die K\u00fcrzung einer lebensl\u00e4nglichen Betriebsrente
\n5 Wird bei Beginn der Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung die lebensl\u00e4ngli-che Betriebsrente ungek\u00fcrzt gezahlt, so schlie\u00dft dies die erm\u00e4\u00dfigte Besteuerung der Entlassungsentsch\u00e4digung, die in einem Einmalbetrag gezahlt wird, nicht aus.
\n2. Steuerliche Behandlung von Entlassungsentsch\u00e4digungen bei vorgezoge-ner lebensl\u00e4nglicher Betriebsrente
\n6 1Wird im Zusammenhang mit der Aufl\u00f6sung des Dienstverh\u00e4ltnisses neben einer Einmalzahlung eine (vorgezogene) lebensl\u00e4ngliche Betriebsrente bereits vor Beginn der Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt, so schlie\u00dft auch dies die erm\u00e4\u00dfigte Besteuerung der Entlassungsentsch\u00e4digung nicht aus. 2Dabei ist es uner-heblich, ob die vorgezogene Betriebsrente gek\u00fcrzt, ungek\u00fcrzt oder erh\u00f6ht geleistet wird. 3In diesen F\u00e4llen ist die vorgezogene Betriebsrente nach \u00a7 24 Nr. 2 EStG zu er-fassen.
\n3. Steuerliche Behandlung von Entlassungsentsch\u00e4digungen bei Umwand-lung eines (noch) verfallbaren Anspruchs auf lebensl\u00e4ngliche Betriebsren-te in einen unverfallbaren Anspruch
\n7 Wird ein (noch) verfallbarer Anspruch auf lebensl\u00e4ngliche Betriebsrente im Zusam-menhang mit der Aufl\u00f6sung eines Dienstverh\u00e4ltnisses in einen unverfallbaren An-spruch umgewandelt, so ist die Umwandlung des Anspruchs f\u00fcr die Anwendung des \u00a7 34 Abs. 1 EStG auf die Einmalzahlung unsch\u00e4dlich.
\nSeite 5
\nIII. Zusammenballung von Eink\u00fcnften i. S. d. \u00a7 34 EStG
\n1. Zusammenballung von Eink\u00fcnften in einem VZ (>1. Pr\u00fcfung)
\n8 1Nach st\u00e4ndiger Rechtsprechung (>BFH vom 14.08.2001 \u2013 BStBl 2002 II S. 180 m. w. N.) setzt die Anwendung der beg\u00fcnstigten Besteuerung nach \u00a7 34 Abs. 1 und 2 EStG u. a. voraus, dass die Entsch\u00e4digungsleistungen zusammengeballt in einem VZ zuflie\u00dfen. 2Der Zufluss mehrerer Teilbetr\u00e4ge in unterschiedlichen VZ ist deshalb grunds\u00e4tzlich sch\u00e4dlich (>BFH vom 03.07.2002 \u2013 BStBl 2004 II S. 447, >1. Pr\u00fcfung). 3Dies gilt nicht, soweit es sich um eine im Verh\u00e4ltnis zur Hauptleistung stehende ge-ringf\u00fcgige Zahlung (maximal 5 % der Hauptleistung) handelt, die in einem anderen VZ zuflie\u00dft (>BFH vom 25.08.2009 \u2013 BStBl 2011 II S. 27). 4Ausnahmsweise k\u00f6nnen jedoch erg\u00e4nzende Zusatzleistungen, die Teil der einheitlichen Entsch\u00e4digung sind und in sp\u00e4teren VZ aus Gr\u00fcnden der sozialen F\u00fcrsorge f\u00fcr eine gewisse \u00dcbergangszeit gew\u00e4hrt werden, f\u00fcr die Beurteilung der Hauptleistung als einer zusammengeballten Entsch\u00e4digung unsch\u00e4dlich sein (>Rz. 13). 5Pauschalbesteuerte Arbeitgeberleistungen sind bei der Beurteilung des Zuflusses in einem VZ nicht zu ber\u00fccksichtigen. 6Bestimmen Arbeitgeber und Arbeitnehmer, dass die f\u00e4llige Entsch\u00e4digung erst im Folgejahr zuflie\u00dfen soll, ist dies f\u00fcr die Anwendung von \u00a7 34 Abs. 1 und 2 EStG un-sch\u00e4dlich. 7Dabei gelten die Grunds\u00e4tze von Rz. 8 bis 15 entsprechend (>BFH vom 11.11.2009 \u2013 BStBl 2010 II S. 46). 8Ein auf zwei Jahre verteilter Zufluss der Entsch\u00e4-digung ist ausnahmsweise unsch\u00e4dlich, wenn die Zahlung der Entsch\u00e4digung von vornherein in einer Summe vorgesehen war und nur wegen ihrer ungew\u00f6hnlichen H\u00f6-he und der besonderen Verh\u00e4ltnisse des Zahlungspflichtigen auf zwei Jahre verteilt wurde oder wenn der Entsch\u00e4digungsempf\u00e4nger \u2013 bar aller Existenzmittel \u2013 dringend auf den baldigen Bezug einer Vorauszahlung angewiesen war (>BFH vom 02.09.1992 \u2013 BStBl 1993 II S. 831).
\n2. Zusammenballung von Eink\u00fcnften unter Ber\u00fccksichtigung der wegfallen-den Einnahmen (>2. Pr\u00fcfung)
\n2.1. Zusammenballung i. S. d. \u00a7 34 EStG, wenn durch die Entsch\u00e4digung die bis zum Jahresende wegfallenden Einnahmen \u00fcberschritten werden
\n9 \u00dcbersteigt die anl\u00e4sslich der Beendigung eines Arbeitsverh\u00e4ltnisses gezahlte Entsch\u00e4-digung die bis zum Ende des VZ entgehenden Einnahmen, die der Arbeitnehmer bei Fortsetzung des Arbeitsverh\u00e4ltnisses bezogen h\u00e4tte, so ist das Merkmal der Zusam-menballung von Eink\u00fcnften stets erf\u00fcllt.
\n2.2. Zusammenballung i. S. d. \u00a7 34 EStG, wenn durch die Entsch\u00e4digung nur ein Betrag bis zur H\u00f6he der bis zum Jahresende wegfallenden Einnahmen abgegolten wird
\nSeite 6
\n10 \u00dcbersteigt die anl\u00e4sslich der Beendigung eines Dienstverh\u00e4ltnisses gezahlte Entsch\u00e4-digung die bis zum Ende des (Zufluss-) VZ entgehenden Einnahmen nicht, ist das Merkmal der Zusammenballung von Eink\u00fcnften nur erf\u00fcllt, wenn der Steuerpflichtige weitere Einnahmen bezieht, die er bei Fortsetzung des Dienstverh\u00e4ltnisses nicht bezo-gen h\u00e4tte (>BFH vom 04.03.1998 \u2013 BStBl II S. 787, >2. Pr\u00fcfung).
\na) Ermittlung der zu ber\u00fccksichtigenden Eink\u00fcnfte (mit Beispielen)
\n11 1F\u00fcr die Beurteilung der Zusammenballung ist es ohne Bedeutung, ob die Entsch\u00e4di-gung f\u00fcr den Einnahmeverlust mehrerer Jahre gew\u00e4hrt werden soll. 2Entscheidend ist vielmehr, ob es unter Einschluss der Entsch\u00e4digung infolge der Beendigung des Dienstverh\u00e4ltnisses in dem jeweiligen VZ insgesamt zu einer \u00fcber die normalen Ver-h\u00e4ltnisse hinausgehenden Zusammenballung von Eink\u00fcnften kommt (>BFH vom 04.03.1998 \u2013 BStBl II S. 787). 3Dagegen kommt es auf eine konkrete Progressionser-h\u00f6hung nicht an (>BFH vom 17.12.1982 \u2013 BStBl 1983 II S. 221, vom 21.03.1996 \u2013 BStBl II S. 416 und vom 04.03.1998 \u2013 BStBl II S. 787). 4Auch die Zusammenballung mit anderen laufenden Eink\u00fcnften des Steuerpflichtigen ist keine weitere Vorausset-zung f\u00fcr die Anwendung des \u00a7 34 Abs. 1 EStG (>BFH vom 13.11.1953 \u2013 BStBl 1954 III S. 13); dies gilt insbesondere in F\u00e4llen, in denen die Entsch\u00e4digung die bis zum Jahresende entgehenden Einnahmen nur geringf\u00fcgig \u00fcbersteigt (>Rz. 9). 5Andererseits kommt \u00a7 34 Abs. 1 EStG unter dem Gesichtspunkt der Zusammenbal-lung auch dann in Betracht, wenn im Jahr des Zuflusses der Entsch\u00e4digung weitere Eink\u00fcnfte erzielt werden, die der Steuerpflichtige nicht bezogen h\u00e4tte, wenn das Dienstverh\u00e4ltnis ungest\u00f6rt fortgesetzt worden w\u00e4re und er dadurch mehr erh\u00e4lt, als er bei normalem Ablauf der Dinge erhalten h\u00e4tte (>BFH vom 04.03.1998 \u2013 BStBl II S. 787). 6Bei der Berechnung der Eink\u00fcnfte, die der Steuerpflichtige beim Fortbestand des Vertragsverh\u00e4ltnisses im VZ bezogen h\u00e4tte, ist grunds\u00e4tzlich auf die Eink\u00fcnfte des Vorjahres abzustellen (>BFH vom 04.03.1998 \u2013 BStBl II S. 787), es sei denn, die Ein-nahmesituation ist in diesem Jahr durch au\u00dfergew\u00f6hnliche Ereignisse gepr\u00e4gt (>BFH vom 27.01.2010 \u2013 BStBl 2011 II S. 28). 7Die erforderliche Vergleichsrechnung ist grunds\u00e4tzlich anhand der jeweiligen Eink\u00fcnfte des Steuerpflichtigen laut Steuerbe-scheid\/Steuererkl\u00e4rung vorzunehmen (>Beispiele 1 und 2). 8Da die au\u00dferordentlichen Eink\u00fcnfte innerhalb einer Einkunftsart bzw. der Summe der Eink\u00fcnfte eine \u201ebesondere Abteilung\u201c bilden (>BFH vom 29.10.1998 \u2013 BStBl 1999 II S. 588), sind in die Ver-gleichsrechnung nur Eink\u00fcnfte einzubeziehen, die in einem Veranlassungszusammen-hang mit dem (fr\u00fcheren) Arbeitsverh\u00e4ltnis oder dessen Beendigung bzw. in einem in-neren Zusammenhang mit der fr\u00fcheren T\u00e4tigkeit stehen, d. h. die dazu bestimmt sind, die Eink\u00fcnfte aus der fr\u00fcheren T\u00e4tigkeit zu ersetzen. 9Negative Eink\u00fcnfte aus einer neu aufgenommenen T\u00e4tigkeit i. S. d. \u00a7\u00a7 13, 15, 18 sowie \u00a7 19 EStG (ohne Versor-
\nSeite 7
\ngungsbez\u00fcge) sind nie zu ber\u00fccksichtigen. 10Dabei ist der Arbeitnehmer-Pauschbetrag vorrangig von den laufenden Eink\u00fcnften i. S. d. \u00a7 19 EStG abzuziehen (>BFH vom 29.10.1998 \u2013 BStBl 1999 II S. 588). 11Dem Progressionsvorbehalt unter-liegende positive Lohnersatzleistungen und dem \u00a7 32b EStG unterliegender Arbeits-lohn sind in die Vergleichsrechnung einzubeziehen. 12Liegen ausschlie\u00dflich Eink\u00fcnf-te i. S. d. \u00a7 19 EStG vor, ist es nicht zu beanstanden, wenn die erforderliche Ver-gleichsrechnung stattdessen anhand der betreffenden Einnahmen aus nichtselbst\u00e4ndi-ger Arbeit durchgef\u00fchrt wird. 13Unbeschadet der Regelungen in Rz. 8 (Zusammen-ballung von Eink\u00fcnften in einem VZ) sind bei einer solchen Vergleichsrechnung nach Ma\u00dfgabe der Einnahmen neben den positiven Lohnersatzleistungen und dem Arbeits-lohn, die dem Progressionsvorbehalt nach \u00a7 32b EStG unterliegen, auch pauschalbe-steuerte Arbeitgeberleistungen einzubeziehen (>Beispiel 3).
\nBeispiel 1:
\nAufl\u00f6sung des Dienstverh\u00e4ltnisses im Jahr 02. Die Entsch\u00e4digung im Jahr 02 betr\u00e4gt 15.000 EUR.
\nVergleich:
\n\u2013
\nJahr 01
\nEink\u00fcnfte i. S. d. \u00a7 19 EStG (50.000 EUR .\/. 1.000 EUR)
\n49.000 EUR
\nEink\u00fcnfte aus den \u00fcbrigen Einkunftsarten
\n0 EUR
\nSumme
\n49.000 EUR
\n\u2013
\nJahr 02
\nEinnahmen i. S. d. \u00a7 19 EStG aus bisherigem Dienstverh\u00e4ltnis
\n25.000 EUR
\nEinnahmen i. S. d. \u00a7 19 EStG aus neuem Dienstverh\u00e4ltnis
\n25.000 EUR
\nabzgl. AN-Pauschbetrag (1.000 EUR)
\n49.000 EUR
\nEntsch\u00e4digung
\n15.000 EUR
\nSumme
\n64.000 EUR
\nDie Entsch\u00e4digung (15.000 EUR) \u00fcbersteigt nicht den Betrag der entgehenden Ein-nahmen (25.000 EUR). Der Steuerpflichtige hat aber aus dem alten und neuen Dienst-verh\u00e4ltnis so hohe Eink\u00fcnfte, dass es unter Einbeziehung der Entsch\u00e4digung zu einer die bisherigen Eink\u00fcnfte \u00fcbersteigenden Zusammenballung von Eink\u00fcnften und somit zur Anwendung des \u00a7 34 EStG kommt.
\nBeispiel 2:
\nAufl\u00f6sung des Dienstverh\u00e4ltnisses im Jahr 02. Die Entsch\u00e4digung im Jahr 02 betr\u00e4gt 20.000 EUR.
\nSeite 8
\nVergleich:
\n\u2013
\nJahr 01
\nEink\u00fcnfte i. S. d. \u00a7 19 EStG (50.000 EUR .\/. 1.000 EUR)
\n49.000 EUR
\nEink\u00fcnfte aus den \u00fcbrigen Einkunftsarten
\n0 EUR
\nSumme
\n49.000 EUR
\n\u2013
\nJahr 02
\nEinnahmen i. S. d. \u00a7 19 EStG aus bisherigem Dienstverh\u00e4ltnis
\n20.000 EUR
\nabzgl. AN-Pauschbetrag (1.000 EUR)
\n19.000 EUR
\nEntsch\u00e4digung
\n20.000 EUR
\ntats\u00e4chlich bezogenes Arbeitslosengeld
\n4.800 EUR
\nSumme
\n43.800 EUR
\nDie Entsch\u00e4digung von 20.000 EUR \u00fcbersteigt nicht den Betrag der entgehenden Ein-nahmen (30.000 EUR). Der auf der Basis der Eink\u00fcnfte vorgenommene Vergleich der aus dem bisherigen Dienstverh\u00e4ltnis im Jahr 02 bezogenen Eink\u00fcnfte einschlie\u00dflich der Entsch\u00e4digung (19.000 EUR + 20.000 EUR + 4.800 EUR = 43.800 EUR) \u00fcber-steigt nicht die bisherigen Eink\u00fcnfte des Jahres 01 (49.000 EUR).
\nAuch bei einem Vergleich nach Ma\u00dfgabe der Einnahmen aus nichtselbst\u00e4ndiger Ar-beit \u00fcbersteigen die im Jahr 02 bezogenen Einnahmen einschlie\u00dflich der Entsch\u00e4di-gung (20.000 EUR + 20.000 EUR + 4.8000 = 44.800 EUR) nicht die Einnahmen des Jahres 01 (50.000 EUR). Eine Zusammenballung der Eink\u00fcnfte liegt daher nicht vor. F\u00fcr die Entsch\u00e4digung kommt eine erm\u00e4\u00dfigte Besteuerung nach \u00a7 34 Abs. 1 und 2 EStG deshalb nicht in Betracht.
\nBeispiel 3:
\nAufl\u00f6sung des Dienstverh\u00e4ltnisses im Jahr 02. Die Entsch\u00e4digung im Jahr 02 betr\u00e4gt 25.000 EUR.
\nVergleich auf der Basis der Einnahmen:
\n\u2013
\nJahr 01
\nEinnahmen i. S. d. \u00a7 19 EStG
\n50.000 EUR
\n\u2013
\nJahr 02
\nEinnahmen i. S. d. \u00a7 19 EStG aus bisherigem Dienstverh\u00e4ltnis
\n20.000 EUR
\nEntsch\u00e4digung
\n25.000 EUR
\npauschal besteuerte Zukunftssicherungsleistungen ab dem
\nAusscheiden
\n994 EUR
\ntats\u00e4chlich bezogenes Arbeitslosengeld
\n4.800 EUR
\nSumme
\n50.794 EUR
\nDie Entsch\u00e4digung 25.000 EUR \u00fcbersteigt nicht den Betrag der entgehenden Einnah-men (30.000 EUR).
\nDer Vergleich nach Ma\u00dfgabe der Einnahmen aus nichtselbst\u00e4ndiger Arbeit ergibt,
\nSeite 9
\ndass die Einnahmen im Jahr 02 einschlie\u00dflich der Entsch\u00e4digung, den pauschal be-steuerten Zukunftssicherungsleistungen ab dem Ausscheiden und dem tats\u00e4chlich be-zogenen Arbeitslosengeld (50.794 EUR) die Einnahmen des Jahres 01 (50.000 EUR) \u00fcbersteigen. Aufgrund der vorliegenden Zusammenballung kann die Entsch\u00e4digung nach \u00a7 34 Abs. 1 und 2 EStG erm\u00e4\u00dfigt besteuert werden.
\nBeispiel 4:
\nAufl\u00f6sung des Dienstverh\u00e4ltnisses im M\u00e4rz 02 \u2013 Einnahmen i. S. d. \u00a7 19 EStG bis da-hin 17.000 EUR, die Entsch\u00e4digung betr\u00e4gt 46.000 EUR. Anschlie\u00dfend Bezug von Arbeitslosengeld (April 02 bis Oktober 02) 9.000 EUR. Gr\u00fcndung eines Gewerbebe-triebs im November 02 (Eink\u00fcnfte: .\/.15.000 EUR).
\nVergleich:
\n\u2013
\nJahr 01
\nEink\u00fcnfte i. S. d. \u00a7 19 EStG (65.000 EUR .\/. 1.000 EUR)
\n64.000 EUR
\nEink\u00fcnfte aus den \u00fcbrigen Einkunftsarten
\n0 EUR
\nSumme
\n64.000 EUR
\n\u2013
\nJahr 02
\nEink\u00fcnfte i. S. d. \u00a7 19 EStG aus bisherigem
\nDienstverh\u00e4ltnis (17.000 EUR .\/. 1.000 EUR)
\n16.000 EUR
\nEntsch\u00e4digung
\n46.000 EUR
\ntats\u00e4chlich bezogenes Arbeitslosengeld
\n9.000 EUR
\nSumme
\n71.000 EUR
\nDie Entsch\u00e4digung (46.000 EUR) \u00fcbersteigt nicht den Betrag der entgehenden Ein-nahmen (65.000 EUR .\/. 17.000 EUR) in H\u00f6he von 48.000 EUR.
\nNach dem Vergleich der Eink\u00fcnfte aus dem fr\u00fcheren Dienstverh\u00e4ltnis des Jahres 01 (64.000 EUR) mit den Eink\u00fcnften des Jahres 02, die in Zusammenhang mit dem fr\u00fcheren Arbeitsverh\u00e4ltnis (Arbeitslohn und Entsch\u00e4digung) und dessen Aufl\u00f6sung (Arbeitslosengeld) stehen (71.000 EUR), liegt jedoch eine Zusammenballung von Eink\u00fcnften im Jahr 02 vor.
\nDie negativen Eink\u00fcnfte aus dem neu aufgenommenen Gewerbebetrieb sind nicht zu ber\u00fccksichtigen.
\nb) Anwendung im Lohnsteuerabzugsverfahren
\n12 1Im Lohnsteuerabzugsverfahren richtet sich die Anwendung des \u00a7 34 EStG nach \u00a7 39b Abs. 3 Satz 9 EStG. 2Dabei ist die Regelung nach Rz. 8 und 11 ebenfalls an-zuwenden, wobei der Arbeitgeber auch solche Einnahmen (Eink\u00fcnfte) ber\u00fccksichtigen darf, die der Arbeitnehmer nach Beendigung des bestehenden Dienstverh\u00e4ltnisses er-zielt. 3Der Arbeitnehmer ist in diesem Fall zur Abgabe einer Einkommensteuererkl\u00e4-rung verpflichtet (Pflichtveranlagung nach \u00a7 46 Abs. 2 Nr. 5 EStG). 4Kann der Ar-
\nSeite 10
\nbeitgeber die erforderlichen Feststellungen nicht treffen, ist im Lohnsteuerabzugsver-fahren die Besteuerung ohne Anwendung des \u00a7 39b Abs. 3 Satz 9 EStG durchzuf\u00fch-ren. 5Die beg\u00fcnstigte Besteuerung erfolgt dann ggf. erst im Veranlagungsverfahren (Antragsveranlagung nach \u00a7 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG). 6Die erm\u00e4\u00dfigte Besteuerung ist im Lohnsteuerabzugsverfahren nicht anzuwenden, wenn sie zu einer h\u00f6heren Steuer f\u00fchrt als die Besteuerung als nicht beg\u00fcnstigter sonstiger Bezug (>BMF-Schreiben vom 10.01.2000 \u2013 BStBl I S. 138).
\n3. Zusammenballung von Eink\u00fcnften bei zus\u00e4tzlichen Entsch\u00e4digungsleis-tungen des Arbeitgebers
\na) Zus\u00e4tzliche Entsch\u00e4digungsleistungen des Arbeitgebers
\n13 1Sehen Entlassungsvereinbarungen zus\u00e4tzliche Leistungen des fr\u00fcheren Arbeitgebers vor, z. B. unentgeltliche Nutzung des Dienstwagens, ohne dass der ausgeschiedene Mitarbeiter noch zu einer Dienstleistung verpflichtet w\u00e4re, so kann es sich um eine Entsch\u00e4digung handeln (>Rz. 2, 3). 2Eine Entsch\u00e4digung liegt in diesen F\u00e4llen u. a. nicht vor, wenn derartige zus\u00e4tzliche Leistungen nicht nur bei vorzeitigem Ausschei-den, sondern auch in anderen F\u00e4llen, insbesondere bei altersbedingtem Ausscheiden, erbracht werden, z. B. Fortf\u00fchrung von Mietverh\u00e4ltnissen, von Arbeitgeberdarlehen, von Deputatlieferungen und von Sondertarifen, sowie Weitergew\u00e4hrung von Rabatten. 3Lebensl\u00e4nglich zugesagte Geld- oder Sachleistungen sind stets nach \u00a7 24 Nr. 2 EStG zu behandeln.
\nb) Zusammenballung von Eink\u00fcnften bei zus\u00e4tzlichen Entsch\u00e4digungsleis-tungen des Arbeitgebers aus Gr\u00fcnden der sozialen F\u00fcrsorge in sp\u00e4teren VZ
\n14 1Flie\u00dft die Gesamtentsch\u00e4digung (Einmalbetrag zuz\u00fcglich zus\u00e4tzlicher Entsch\u00e4di-gungsleistungen) nicht in einem VZ zu, so ist dies f\u00fcr die Anwendung des \u00a7 34 EStG grunds\u00e4tzlich sch\u00e4dlich (>Rz. 8). 2Werden aber zus\u00e4tzliche Entsch\u00e4digungsleistungen, die Teil einer einheitlichen Entsch\u00e4digung sind, aus Gr\u00fcnden der sozialen F\u00fcrsorge f\u00fcr eine gewisse \u00dcbergangszeit in sp\u00e4teren VZ gew\u00e4hrt, sind diese f\u00fcr die Beurteilung der Hauptleistung als einer zusammengeballten Entsch\u00e4digung unsch\u00e4dlich, wenn sie we-niger als 50 % der Hauptleistung betragen.
\n3Die Vergleichsrechnung ist hier durch Einnahmenvergleich vorzunehmen.
\n4Zusatzleistungen aus Gr\u00fcnden der sozialen F\u00fcrsorge sind beispielsweise solche Leis-tungen, die der (fr\u00fchere) Arbeitgeber seinem (fr\u00fcheren) Arbeitnehmer zur Erleichte-rung des Arbeitsplatz- oder Berufswechsels oder als Anpassung an eine dauerhafte Be-rufsaufgabe und Arbeitslosigkeit erbringt. 5Sie setzen keine Bed\u00fcrftigkeit des entlas-senen Arbeitnehmers voraus. 6Soziale F\u00fcrsorge ist allgemein im Sinne der F\u00fcrsorge
\nSeite 11
\ndes Arbeitgebers f\u00fcr seinen fr\u00fcheren Arbeitnehmer zu verstehen. 7Ob der Arbeitgeber zu der F\u00fcrsorge arbeitsrechtlich verpflichtet ist, ist unerheblich.
\n8Derartige erg\u00e4nzende Zusatzleistungen k\u00f6nnen beispielsweise die \u00dcbernahme von Kosten f\u00fcr eine Outplacement-Beratung (>BFH vom 14.08.2001 \u2013 BStBl 2002 II S. 180), die befristete Weiterbenutzung des Dienstwagens (>BFH vom 03.07.2002 \u2013 BStBl 2004 II S. 447), die befristete \u00dcbernahme von Versicherungsbeitr\u00e4gen, die be-fristete Zahlung von Zusch\u00fcssen zum Arbeitslosengeld (>BFH vom 24.01.2002 \u2013 BStBl 2004 II S. 442), die Zahlung einer Jubil\u00e4umszuwendung nach dem Ausschei-den, die der Arbeitnehmer bei Fortsetzung des Arbeitsverh\u00e4ltnisses erhalten h\u00e4tte (>BFH vom 14.05.2003 \u2013 BStBl 2004 II S. 451) und Zahlungen zur Verwendung f\u00fcr die Altersversorgung (>BFH vom 15.10.2003 \u2013 BStBl 2004 II S. 264) sein.
\n9Die aus sozialer F\u00fcrsorge erbrachten erg\u00e4nzenden Zusatzleistungen, die au\u00dferhalb des zusammengeballten Zuflusses in sp\u00e4teren VZ erfolgen, fallen nicht unter die Ta-rifbeg\u00fcnstigung des \u00a7 34 Abs. 1 EStG.
\nBeispiel:
\nAufl\u00f6sung des Dienstverh\u00e4ltnisses im Jahr 02. Der Arbeitgeber zahlt im Jahr 02 insge-samt 150.000 EUR Entsch\u00e4digung und gew\u00e4hrt von Juli 02 bis Juni 03 zur \u00dcberbr\u00fc-ckung der Arbeitslosigkeit einen Zuschuss zum Arbeitslosengeld von monatlich 2.500 EUR. Im Jahr 03 flie\u00dfen keine weiteren Eink\u00fcnfte zu.
\n\u2013
\nJahr 02
\nEinnahmen i. S. d. \u00a7 19 EStG
\n50.000 EUR
\nEntsch\u00e4digung
\n150.000 EUR
\nmonatlicher Zuschuss (6 x 2.500 EUR)
\n15.000 EUR
\nEntsch\u00e4digung insgesamt (Hauptleistung)
\n165.000 EUR
\n\u2013
\nJahr 03
\nmonatlicher Zuschuss (6 x 2.500 EUR)
\n15.000 EUR
\nDie im Jahr 03 erhaltenen Zahlungen sind zus\u00e4tzliche Entsch\u00e4digungsleistungen, die aus sozialer F\u00fcrsorge f\u00fcr eine gewisse \u00dcbergangszeit gew\u00e4hrt wurden. Sie betragen 15.000 EUR = 9,09 % von 165.000 EUR (Entsch\u00e4digungshauptleistung) und sind da-mit unsch\u00e4dlich f\u00fcr die Beurteilung der Hauptleistung als einer zusammengeballten Entsch\u00e4digung. Die im Jahr 02 erhaltenen Entsch\u00e4digungsleistungen sind daher nach \u00a7 34 EStG erm\u00e4\u00dfigt zu besteuern. Die im Jahr 03 erhaltenen Zusatzleistungen fallen nicht unter die Tarifbeg\u00fcnstigung des \u00a7 34 EStG. Wegen des vorzunehmenden Ver-gleichs der Einnahmen bleibt der Arbeitnehmer-Pauschbetrag au\u00dfer Betracht.
\nc) Weitere Nutzung der verbilligten Wohnung
\n15 Ist die weitere Nutzung einer Wohnung Bestandteil der Entsch\u00e4digungsvereinbarung, so ist die Mietverbilligung nur dann f\u00fcr die Zusammenballung von Eink\u00fcnften sch\u00e4d-
\nSeite 12
\nlich, wenn sie mietrechtlich frei vereinbar und dem Grunde nach geldwerter Vorteil aus dem fr\u00fcheren Dienstverh\u00e4ltnis ist und nicht auf die Lebenszeit des oder der Be-rechtigten abgeschlossen ist.
\nIV. Planwidriger Zufluss in mehreren VZ\/R\u00fcckzahlung bereits empfangener Entsch\u00e4digungen
\n16 1Die Anwendung der beg\u00fcnstigten Besteuerung nach \u00a7 34 Abs. 1 und 2 EStG setzt u. a. voraus, dass die Entsch\u00e4digungsleistungen zusammengeballt, d. h. in einem VZ zuflie\u00dfen (>Rz. 9). 2Das Interesse der Vertragsparteien ist daher regelm\u00e4\u00dfig auf den planm\u00e4\u00dfigen Zufluss in einem VZ gerichtet. 3Findet in den F\u00e4llen der nachstehenden Rz. 19 und 20 ein planwidriger Zufluss in mehreren VZ statt, obwohl die Vereinba-rungen eindeutig auf einen einmaligen Zufluss gerichtet waren, ist der Korrekturbetrag eines nachfolgenden VZ (VZ 02) auf Antrag des Steuerpflichtigen in den VZ (VZ 01) zur\u00fcck zu beziehen, in dem die \u2013 grunds\u00e4tzlich beg\u00fcnstigte \u2013 Hauptentsch\u00e4digung zu-geflossen ist. 4Stimmt das Finanzamt diesem Antrag zu (\u00a7 163 AO), ist der Steuerbe-scheid (VZ 01) nach \u00a7 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu \u00e4ndern, wobei die beg\u00fcnstigte Besteuerung auf die gesamte Entsch\u00e4digungsleistung (Hauptentsch\u00e4digung zzgl. Kor-rekturbetrag) anzuwenden ist. 5Wird der Antrag nicht gestellt und ist die Steuerfest-setzung f\u00fcr diesen VZ (VZ 02) bereits bestandskr\u00e4ftig, so ist der Bescheid (VZ 01) nach \u00a7 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu \u00e4ndern und die beg\u00fcnstigte Steuerberechnung wegen fehlender Zusammenballung zu versagen.
\n17 1Hat der Steuerpflichtige in einem nachfolgenden VZ einen Teil der Entsch\u00e4digung zur\u00fcckzuzahlen, so ist die R\u00fcckzahlung als Korrektur auch dann im Jahr des Abflusses zu ber\u00fccksichtigen, wenn die Abfindung im Zuflussjahr beg\u00fcnstigt besteuert worden ist. 2Eine Lohnr\u00fcckzahlung ist regelm\u00e4\u00dfig kein r\u00fcckwirkendes Ereignis i. S. d. \u00a7 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, das zur \u00c4nderung des Einkommensteuerbescheides des Zuflussjahres berechtigt (>BFH vom 04.05.2006 \u2013 BStBl II S. 911).
\n1. Versehentlich zu niedrige Auszahlung der Entsch\u00e4digung
\n18 1Es kommt vor, dass eine Entsch\u00e4digung an den ausscheidenden Arbeitnehmer verse-hentlich \u2013 z. B. auf Grund eines Rechenfehlers, nicht jedoch bei unzutreffender recht-licher W\u00fcrdigung \u2013 im Jahr des Ausscheidens zu niedrig ausgezahlt wird. 2Der Fehler wird im Laufe eines sp\u00e4teren VZ erkannt und der Differenzbetrag ausgezahlt.
\n2. Nachzahlung nach Rechtsstreit
\n19 1Streiten sich Arbeitgeber und Arbeitnehmer vor Gericht \u00fcber die H\u00f6he der Entsch\u00e4-digung, zahlt der Arbeitgeber \u00fcblicherweise an den Arbeitnehmer im Jahr des Aus-
\nSeite 13
\nscheidens nur den von ihm (Arbeitgeber) f\u00fcr zutreffend gehaltenen Entsch\u00e4digungsbe-trag und leistet ggf. erst Jahre sp\u00e4ter auf Grund einer gerichtlichen Entscheidung oder eines Vergleichs eine weitere Zahlung. 2Voraussetzung f\u00fcr die Anwendung der Bil-ligkeitsregelung nach Rz. 16 ist in diesen F\u00e4llen, dass der ausgeschiedene Arbeitneh-mer keinen Ersatzanspruch hinsichtlich einer aus der Nachzahlung resultierenden eventuellen ertragsteuerlichen Mehrbelastung gegen\u00fcber dem fr\u00fcheren Arbeitgeber hat.
\nV. Vom Arbeitgeber freiwillig \u00fcbernommene Rentenversicherungsbeitr\u00e4ge i. S. d. \u00a7 187a SGB VI
\n20 Die H\u00e4lfte der vom Arbeitgeber freiwillig \u00fcbernommenen Rentenversicherungsbeitr\u00e4-ge i. S. d. \u00a7 187a SGB VI, durch die Rentenminderungen bei vorzeitiger Inanspruch-nahme der Altersrente gemildert oder vermieden werden k\u00f6nnen, ist steuerfrei nach \u00a7 3 Nr. 28 EStG.
\n21 1Die vom Arbeitgeber zus\u00e4tzlich geleisteten Rentenversicherungsbeitr\u00e4ge nach \u00a7 187a SGB VI einschlie\u00dflich darauf entfallender, ggf. vom Arbeitgeber getragener Steuerabzugsbetr\u00e4ge sind als Teil der Entsch\u00e4digung i. S. d. \u00a7 24 Nr. 1 EStG, die im Zusammenhang mit der Aufl\u00f6sung eines Dienstverh\u00e4ltnisses geleistet wird, zu behan-deln. 2Leistet der Arbeitgeber diese Beitr\u00e4ge in Teilbetr\u00e4gen, ist dies f\u00fcr die Frage der Zusammenballung unbeachtlich. 3Die dem Arbeitnehmer dar\u00fcber hinaus zugeflossene Entsch\u00e4digung (Einmalbetrag) kann daher aus Billigkeitsgr\u00fcnden auf Antrag unter den \u00fcbrigen Voraussetzungen beg\u00fcnstigt besteuert werden.
\nVI. Anwendung
\n22 1Die vorstehenden Grunds\u00e4tze sind in allen noch offenen F\u00e4llen anzuwenden. 2Dieses Schreiben ersetzt die im Bezug genannten BMF-Schreiben.
\nDieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I ver\u00f6ffentlicht.
\nIm Auftrag<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
BMF-Schreiben vom 24. Mai 2004 – IV A 5 – S 2290 – 20\/04 – (BStBl I S. 505, berichtigt BStBl I S. 633) und vom 17. Januar 2011 – IV C 4 – S 2290\/07\/10007:005; DOK 2010\/1031340 – (BStBl I S. 39) Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Er\u00f6rterungen mit den obersten Finanzbeh\u00f6rden der … Zweifelsfragen im Zusammenhang mit der ertragsteuerlichen Behandlung von Entlassungsentsch\u00e4digungen (\u00a7 34 EStG)<\/span> weiterlesen