Die Kl\u00e4gerin betreibt seit 2001 eine eigene Praxis f\u00fcr Krankengymnastik. Die Kl\u00e4gerin be-sch\u00e4ftigte in den Streitjahren jeweils 4 bis 5 festangestellte Mitarbeiter, die jeweils 20 bis 30 Wochenstunden t\u00e4tig waren. Im Jahr 2007 kam es in der Praxis zu einer erheblichen Auf-tragszunahme. Diese war von der Kl\u00e4gerin mit ihren angestellten Mitarbeitern alleine nicht zu bew\u00e4ltigen, so dass die Kl\u00e4gerin in den Streitjahren 2007 bis 2009 zus\u00e4tzlich jeweils 3 bis 4 Honorarkr\u00e4fte besch\u00e4ftigte. Die Praxis verf\u00fcgte in den Streitjahren \u00fcber 4 zugelassene Behandlungsr\u00e4ume, wovon ein Raum ausschlie\u00dflich von der Kl\u00e4gerin genutzt wurde.
\nDas Finanzamt behandelte die gesamten Eink\u00fcnfte der Kl\u00e4gerin aus ihrer Praxis als ge-werbliche Eink\u00fcnfte. Nach dem Umfang der Fremdleistungen – Gesamtumsatz rund 300 T\u20ac; Aufwand f\u00fcr Honorarkr\u00e4fte 100 T\u20ac; Personalkosten \u00fcber 50 T\u20ac – liege keine eigenverant-wortliche T\u00e4tigkeit der Kl\u00e4gerin mehr vor. Da somit weit \u00fcber die H\u00e4lfte der Leistungen nicht unmittelbar von der Kl\u00e4gerin erbracht w\u00fcrden, k\u00f6nne nicht mehr davon gesprochen werden, dass s\u00e4mtliche Leistungen den vom Bundesfinanzhof (BFH) geforderten \u201eStempel der Per-s\u00f6nlichkeit\u201c der Kl\u00e4gerin tr\u00fcgen.
\nDie hiergegen erhobene Klage war nur zum Teil erfolgreich. In seinem Urteil f\u00fchrt der 3. Senat aus, dass eine aufgrund eigener Fachkenntnisse eigenverantwortlich ausge\u00fcbte T\u00e4-tigkeit eines Krankengymnasten nur vorliege, wenn er – hinausgehend \u00fcber Erstgespr\u00e4ch, gelegentliche Kontrollen und Abrechnungskontrolle – bei jedem einzelnen Patienten auf die Behandlung Einfluss nehme und dazu jeweils selbst zumindest die Anamnese und zwi-schenzeitliche Kontrollen durchf\u00fchre. Allerdings k\u00f6nne ein Krankengymnast nebeneinander sowohl eine gewerbliche (als Praxisinhaber) als auch und eine freiberufliche T\u00e4tigkeit (als selbst Behandelnder) aus\u00fcben. Die T\u00e4tigkeiten seien steuerlich getrennt zu behandeln, wenn eine Trennung z. B. nach den einzelnen behandelten Patienten ohne besondere Schwierigkeiten m\u00f6glich sei oder der Umfang der T\u00e4tigkeit anhand bekannter Daten ge-sch\u00e4tzt werden k\u00f6nne. In dem entschiedenen Fall kam der 3. Senat unter W\u00fcrdigung aller Umst\u00e4nde zu dem Ergebnis, dass in den Streitjahren jeweils ein freiberuflicher Anteil von 25% des Gesamtgewinns als am wahrscheinlichsten anzunehmen sei.<\/p>\n
FINANZGERICHT HAMBURG
\nAz.: 3 K 80\/13
\nUrteil des Senats vom 10.09.2013
\nRechtskraft: Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt, Az. des BFH: VIII B 126\/13
\nNormen: EStG \u00a7 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, EStG \u00a7 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2, GewStG \u00a7 2 Abs. 1, AO \u00a7 122 Abs. 1 Nr. 1
\nLeitsatz: 1. Eine aufgrund eigener Fachkenntnisse eigenverantwortlich ausge\u00fcbte T\u00e4tigkeit eines Krankengymnasten liegt nur vor, wenn er – hinausgehend \u00fcber Erstgespr\u00e4ch, gelegentliche Kontrollen und Abrechnungskontrolle – bei jedem einzelnen Patienten auf die Behandlung Einfluss nimmt und dazu jeweils selbst zumindest die Anamnese und zwischenzeitliche Kontrollen durchf\u00fchrt.
\n2. Ein Krankengymnast kann nebeneinander eine gewerbliche (als Praxisinhaber) und eine freiberufliche T\u00e4tigkeit (als selbst Behandelnder) aus\u00fcben. Die T\u00e4tigkeiten sind steuerlich getrennt zu behandeln, wenn eine Trennung z. B. nach den einzelnen behandelten Patienten ohne besondere Schwierigkeiten m\u00f6glich ist oder der Umfang der T\u00e4tigkeit anhand bekannter Daten gesch\u00e4tzt werden kann.
\n\u00dcberschrift: Gewerbesteuer\/Einkommensteuer: Nebeneinander ausge\u00fcbte gewerbliche und freiberufliche T\u00e4tigkeit eines Krankengymnasten
\nTatbestand:
\nZwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Kl\u00e4gerin aus ihrer T\u00e4tigkeit als Krankengymnastin mit eigener Krankengymnastik-Praxis in den Jahren 2007 bis 2009 Eink\u00fcnfte aus selbst\u00e4ndiger T\u00e4tigkeit nach \u00a7 18 Einkommensteuergesetz (EStG) oder Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb gem\u00e4\u00df \u00a7 15 EStG erzielt hat und sie demensprechend der Gewerbesteuer unterliegt.
\nI.
\n1. Die Kl\u00e4gerin ist gelernte Krankengymnastin; seit dem Jahr 2001 f\u00fchrt sie ihre eigene Praxis f\u00fcr Krankengymnastik. In ihrer Praxis bietet die Kl\u00e4gerin folgende Therapien an: … Die Kl\u00e4gerin besitzt das f\u00fcr die Anwendung der Therapien … und … erforderliche Zertifikat. Alle in der Praxis angebotenen Therapien werden von der Kl\u00e4gerin selbst angewendet, mit Ausnahme der … Therapie.
\n2. Die Kl\u00e4gerin besch\u00e4ftigte in den Streitjahren jeweils 4 bis 5 festangestellte Mitarbeiter, die jeweils 20 bis 30 Wochenstunden t\u00e4tig waren. Im Jahr 2007 kam es in der Praxis zu einer erheblichen Auftragszunahme. Diese war von der Kl\u00e4gerin mit ihren angestellten Mitarbeitern alleine nicht zu bew\u00e4ltigen, so dass die Kl\u00e4gerin in den Streitjahren zus\u00e4tzlich jeweils 3 bis 4 Honorarkr\u00e4fte besch\u00e4ftigte.
\nDie Praxis verf\u00fcgte in den Streitjahren \u00fcber 4 zugelassene Behandlungsr\u00e4ume, wovon ein Raum ausschlie\u00dflich von der Kl\u00e4gerin genutzt wurde.
\n3. Die Kl\u00e4gerin selbst war in den Streitjahren t\u00e4glich ca. 10 Stunden pro Tag (an f\u00fcnf Tagen pro Woche) t\u00e4tig; jeweils am Sonnabend t\u00e4tigte die Kl\u00e4gerin zus\u00e4tzlich einen Hausbesuch.
\n4. Die Kl\u00e4gerin vergab die Behandlungstermine in den Streitjahren \u00fcberwiegend selbst. Da es keine Rezeptionskraft gab, lief w\u00e4hrend der Behandlungszeiten ein Anrufbeantworter. Die Kl\u00e4gerin h\u00f6rte den Anrufbeantworter so oft wie m\u00f6glich ab und rief bei Bedarf die Anrufer zur\u00fcck und vereinbarte Behandlungstermine. Es kam jedoch auch vor, dass Mitarbeiter der Kl\u00e4gerin Anrufe von Patienten entgegengenahmen\/den Anrufbeantworter abh\u00f6rten und Termine vergaben.
\nBei der Terminvergabe ging die Kl\u00e4gerin in der Weise vor, dass sie zun\u00e4chst versuchte, neue Patienten bei sich selbst unterzubringen. Falls dies nicht m\u00f6glich war, teilte sie die Patienten einem anderen Therapeuten innerhalb ihrer Praxis zu.
\nSofern sich die Gelegenheit ergab, sprach die Kl\u00e4gerin die Patienten, die sie nicht selbst behandelte, direkt auf den Therapieerfolg an. Zu Beginn jeder Therapie pr\u00fcfte die Kl\u00e4gerin das von den Patienten vorgelegte Rezept; zum Ende der Therapie lie\u00df sie sich von dem Therapeuten einen Therapiebericht vorlegen und pr\u00fcfte, ob die erforderlichen Unterschriften des Patienten auf dem Rezept erbracht worden waren.
\nII.
\n1. F\u00fcr 2007 erkl\u00e4rte die Kl\u00e4gerin in der am 06.02.2009 eingereichten Einkommensteuererkl\u00e4rung ihre Eink\u00fcnfte als Krankengymnastin in H\u00f6he von … \u20ac als Eink\u00fcnfte aus selbst\u00e4ndiger T\u00e4tigkeit (Einnahmen … \u20ac; Personalkosten … \u20ac; Ausgaben f\u00fcr Honorarkr\u00e4fte … \u20ac).
\n2. Der Beklagte (das Finanzamt -FA-) wies die Kl\u00e4gerin und ihren Ehemann mit Schreiben vom 13.05.2009 (Einkommensteuerakte -ESt-A- Bl. 47) auf seine Absicht hin, die Eink\u00fcnfte der Kl\u00e4gerin als gewerbliche Eink\u00fcnfte zu behandeln. Zur Begr\u00fcndung f\u00fchrte das FA aus, nach dem Umfang der Fremdleistungen liege keine eigenverantwortliche T\u00e4tigkeit mehr vor (Gesamtumsatz … \u20ac; Aufwand f\u00fcr Honorarkr\u00e4fte … \u20ac; Personalkosten \u00fcber … \u20ac). Da somit weit \u00fcber die H\u00e4lfte der Leistungen nicht unmittelbar von der Kl\u00e4gerin erbracht w\u00fcrde, k\u00f6nne nicht mehr davon gesprochen werden, dass s\u00e4mtliche Leistungen den vom Bundesfinanzhof (BFH) geforderten „Stempel der Pers\u00f6nlichkeit“ der Kl\u00e4gerin tr\u00fcgen.
\nDer durch die Kl\u00e4gerin am 08.12.2008 bevollm\u00e4chtigte (Einzel-)Steuerberater (Berater) nahm mit Schreiben vom 12.06.2009 zu der beabsichtigten Einkunftsumqualifizierung Stellung (ESt-A Bl. 48). Er f\u00fchrte aus, unter Ber\u00fccksichtigung der jeweils von den Honorarkr\u00e4ften, den angestellten Mitarbeitern und der Kl\u00e4gerin selbst erwirtschafteten Gewinne trage die Arbeitsleistung der Kl\u00e4gerin zusammen mit ihren angestellten Mitarbeitern auf jeden Fall den „Stempel der Pers\u00f6nlichkeit“ (in 2007 … \u20ac Umsatz bzw. … \u20ac Gewinn der Kl\u00e4gerin durch die Honorarkr\u00e4fte, … \u20ac Umsatz bzw. … \u20ac Gewinn der Kl\u00e4gerin durch die angestellten Mitarbeiter sowie … \u20ac „direkter Umsatz und Gewinn“ der Kl\u00e4gerin; in 2008 … \u20ac Umsatz bzw. … \u20ac Gewinn der Kl\u00e4gerin durch die Honorarkr\u00e4fte, … \u20ac Umsatz bzw. … \u20ac Gewinn der Kl\u00e4gerin durch die angestellten Mitarbeiter sowie … \u20ac „direkter Umsatz und Gewinn“ der Kl\u00e4gerin).
\nErg\u00e4nzend erl\u00e4uterte der Berater, die Kl\u00e4gerin habe, nachdem sie ab dem Jahr 2007 aufgrund der erheblichen Auftragszunahme Honorarkr\u00e4fte hinzugezogen habe, im Verlauf des Jahres 2008 festgestellt, dass sich dieses Konzept mit dem verst\u00e4rkten Einsatz von Fremdarbeiten nicht bew\u00e4hrt habe. Den erh\u00f6hten Koordinationsaufwand, der von der Kl\u00e4gerin wegen der Honorarkr\u00e4fte zu bew\u00e4ltigen gewesen sei, habe sie
\nnicht mehr leisten k\u00f6nnen. Sie habe weiterhin festgestellt, dass die Behandlungsqualit\u00e4t unter dieser Organisationsform gelitten habe. Das Konzept mit den zus\u00e4tzlichen Honorarkr\u00e4ften habe sich auch deshalb nicht bew\u00e4hrt, da sie, die Kl\u00e4gerin, die Eigenverantwortung f\u00fcr den Therapieverlauf der Patienten habe behalten wollen. Sie habe sich daraufhin im Laufe des Jahres 2008 von mehreren Honorarkr\u00e4ften getrennt.
\nAm 02.07.2009 erlie\u00df das FA den Bescheid f\u00fcr 2007 \u00fcber den Gewerbesteuermessbetrag (… \u20ac) und den Bescheid f\u00fcr 2007 \u00fcber die Gewerbesteuer (… \u20ac), der zus\u00e4tzlich die Festsetzung von Vorauszahlungen f\u00fcr die Erhebungsjahre 2009 und 2010 enthielt. Am selben Tag ergingen die Bescheide f\u00fcr 2008 \u00fcber den Gewerbesteuermessbetrag f\u00fcr Zwecke der Vorauszahlungen (… \u20ac) sowie \u00fcber die Gewerbesteuer f\u00fcr Zwecke der Vorauszahlungen (… \u20ac).
\n3. F\u00fcr 2008 erkl\u00e4rte die Kl\u00e4gerin in der am 01.03.2010 eingereichten Einkommensteuererkl\u00e4rung die Eink\u00fcnfte aus ihrer T\u00e4tigkeit als Krankengymnastin in H\u00f6he von … \u20ac als Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb (Einnahmen … \u20ac; Personalkosten … \u20ac; Ausgaben f\u00fcr Honorarkr\u00e4fte … \u20ac). Am 17.02.2010 reichte sie „unter Vorbehalt“ eine entsprechende Gewerbesteuererkl\u00e4rung ein.
\nDie Bescheide f\u00fcr 2008 \u00fcber den Gewerbesteuermessbetrag (… \u20ac) und \u00fcber die Gewerbesteuer (… \u20ac) ergingen am 10.08.2010.
\n4. F\u00fcr 2009 erkl\u00e4rte die Kl\u00e4gerin in der am 04.03.2011 eingereichten Einkommensteuererkl\u00e4rung die Eink\u00fcnfte aus ihrer T\u00e4tigkeit als Krankengymnastin in H\u00f6he von … \u20ac als Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb (Einnahmen … \u20ac; Personalkosten … \u20ac; Ausgaben f\u00fcr Honorarkr\u00e4fte … \u20ac). Am gleichen Tag reichte sie „unter Vorbehalt“ eine entsprechende Gewerbesteuererkl\u00e4rung ein.
\nDie Bescheide f\u00fcr 2009 \u00fcber den Gewerbesteuermessbetrag (… \u20ac) und \u00fcber die Gewerbesteuer (… \u20ac) ergingen am 29.04.2011.
\nIII.
\n1. Gegen den „Gewerbesteuerbescheid 2007 vom 02.07.2009 und die Vorauszahlungen f\u00fcr Gewerbesteuer 2008\/2009“ legte die Kl\u00e4gerin am 30.07.2009 jeweils Einspruch ein (Gewerbesteuerakte -GewSt-A- Bl. 8) und wandte sich gegen die vorgenommene Qualifizierung der Eink\u00fcnfte als gewerbliche Eink\u00fcnfte. Am 19.10.2009 zeigte die am 17.08.2009 durch die Kl\u00e4gerin und ihren Ehemann bevollm\u00e4chtigte Steuerberater- und Rechtsanwaltssoziet\u00e4t (Soziet\u00e4t) gegen\u00fcber dem FA an, die rechtlichen Interessen der Kl\u00e4gerin in dem Einspruchsverfahren zu vertreten (ESt-A Bl. 63). Mit Schreiben vom 10.11.2009 \u00fcbersandte die Soziet\u00e4t dem FA die auf sie lautende Vollmacht (ESt-A vor Bl. 1).
\n2. Nachdem das FA die Kl\u00e4gerin und die Soziet\u00e4t mehrfach erfolglos um die Begr\u00fcndung der Einspr\u00fcche f\u00fcr 2007 und 2008 gebeten hatte, wies das FA die Einspr\u00fcche vom 30.07.2009 (oben 1.) mit Einspruchsentscheidung vom 26.05.2010 als unbegr\u00fcndet zur\u00fcck (GewSt-A Bl. 12). Die Einspruchsentscheidung wurde am 27.05.2010 per einfachen Brief an die Soziet\u00e4t zur Post gegeben.
\n3. Gegen die Bescheide f\u00fcr 2009 \u00fcber den Gewerbesteuermessbetrag und \u00fcber die Gewerbesteuer vom 29.04.2011 legte die Kl\u00e4gerin am 05.05.2011 durch ihren
\nBerater jeweils Einspruch unter Hinweis auf ein noch schwebendes Einspruchsverfahren ein (GewSt-A Bl. 29).
\n4. Betreffend 2009 wies das FA mit Schreiben vom 11.05.2011 den Berater darauf hin, dass es derzeit kein schwebendes Verfahren gebe, da die Einspr\u00fcche gegen den Gewerbesteuerbescheid 2007 sowie den Vorauszahlungsbescheid 2008 mit Einspruchsentscheidung vom 26.05.2010 als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen worden seien (GewSt-A Bl. 30).
\nDaraufhin wies das FA den Einspruch gegen den Gewerbesteuermessbetrag 2009 mit Einspruchsentscheidung vom 24.06.2011 als unbegr\u00fcndet zur\u00fcck (GewSt-A Bl. 31). Zur Begr\u00fcndung nahm das FA Bezug auf das vorgenannte Schreiben. Die Einspruchsentscheidung vom 24.06.2011 wurde am selben Tag per einfachen Brief an den Berater zur Post gegeben.
\n5. Mit Schreiben vom 28.06.2011 wandte sich die Soziet\u00e4t an das FA und teilte mit, sie habe \u00fcber ihre Mandantschaft erfahren, dass eine Einspruchsentscheidung unter dem 26.05.2010 ergangen sei, mit der die Einspr\u00fcche der Kl\u00e4gerin vom 30.07.2009 gegen den Gewerbesteuerbescheid 2007 und den Vorauszahlungsbescheid 2008 vom 02.07.2009 als unbegr\u00fcndet zur\u00fcckgewiesen worden seien (GewSt-A Bl. 31a). Eine solche Entscheidung habe ihre Kanzlei nicht erreicht. Sie bitte daher um \u00dcbersendung der entsprechenden Einspruchsentscheidung an ihre Kanzleianschrift. Der guten Ordnung halber weise sie darauf hin, dass sie als Rechtsanwalts- und Steuerkanzlei ein l\u00fcckenloses Posteingangsbuch f\u00fchre und somit Beweis antreten k\u00f6nne, dass das vermeintliche Schreiben des FA sie zu dem genannten Zeitpunkt nicht erreicht habe. H\u00f6chst vorsorglich werde Wiedereinsetzung in den vorherigen Stand beantragt.
\n6. Am 06.07.2011 \u00fcbersandte das FA die Einspruchsentscheidung vom 26.05.2010 betreffend 2007 und 2008 (oben III. 2) unter Ab\u00e4nderung des urspr\u00fcnglichen Datums auf den 06.07.2011 per Postzustellungsurkunde an die Soziet\u00e4t (GewSt-A Bl. 36). Obwohl am 10.08.2010 Bescheide f\u00fcr 2008 \u00fcber den Gewerbesteuermessbetrag und \u00fcber die Gewerbesteuer erlassen worden waren (oben II. 3.), nahm das FA keine entsprechende \u00c4nderung\/Anpassung der Einspruchsentscheidung vor. Die Einspruchsentscheidung wurde der Soziet\u00e4t am 08.07.2011 zugestellt (GewSt-A Bl. 37).
\nIV.
\nDie Kl\u00e4gerin hat am 27.07.2011 gegen die Bescheide f\u00fcr 2009 \u00fcber den Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer vom 29.04.2011 Klage erhoben (Az.: 5 K 182\/11). Am 03.08.2011 hat sie gegen die Bescheide f\u00fcr 2007 \u00fcber den Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer vom 02.07.2009 sowie die Vorauszahlungsbescheide \u00fcber den Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer ab 2008 vom 02.07.2009 Klage erhoben (Az.: 5 K 189\/11). Das Gericht hat die Verfahren mit Beschluss vom 26.10.2011 zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden.
\nNachdem die Kl\u00e4gerin ihre Klage bzgl. der Folgebescheide Gewerbesteuer 2007 und 2009 zur\u00fcckgenommen hat, hat das Gericht mit Beschluss vom 10.06.2013 das Verfahren insoweit abgetrennt und eingestellt (Az.: 3 K 112\/13).
\nDie Kl\u00e4gerin hat zur Begr\u00fcndung der Klage in der schriftlichen Klagebegr\u00fcndung vom 14.10.2011 zun\u00e4chst vorgetragen (Finanzgerichtsakte – FG-A – Bl. 38 ff.):
\nBei ihrer Praxis handele es sich um eine kleine, allenfalls mittlere physiotherapeutische Praxis. Sie, die Kl\u00e4gerin, verf\u00fcge \u00fcber eine Zulassung nach \u00a7 124 SGB V. Mithin d\u00fcrfe sie zulasten der gesetzlichen Krankenversicherung Versicherte behandeln und mit den Krankenkassen abrechnen. Sie habe die Heilmittelrichtlinie inklusive des verpflichtenden Heilmittelkatalogs zu beachten. Zudem sei sie grunds\u00e4tzlich an die \u00e4rztliche Verordnung gebunden, wobei sie verpflichtet sei, die \u00e4rztliche Verordnung auf Vollst\u00e4ndigkeit und Vereinbarkeit mit den Heilmittelrichtlinien und dem Indikationskatalog zu \u00fcberpr\u00fcfen. Dies bedeute, dass sie, bereits um ihren Verg\u00fctungsanspruch abzusichern, jede \u00e4rztliche Verordnung inhaltlich und formell \u00fcberpr\u00fcfen m\u00fcsse. Sie sei verpflichtet, sich permanent einen \u00dcberblick \u00fcber den eigenen Praxisablauf zu verschaffen. Sie habe daf\u00fcr Sorge zu tragen, dass jede physiotherapeutische Leistung zulasten der gesetzlichen Krankenversicherung ausreichend, zweckm\u00e4\u00dfig und wirtschaftlich erbracht werde. Sie sei zur Durchf\u00fchrung von Qualit\u00e4tssicherungsma\u00dfnahmen verpflichtet und habe sicherzustellen, dass nur das verordnete Heilmittel angewendet und die Behandlung gem\u00e4\u00df Leistungsbeschreibung durchgef\u00fchrt werde. Sie habe die Dokumentation des Behandlungsverlaufes sicherzustellen und sei verpflichtet, eine Verlaufsdokumentation zu f\u00fchren und diese kontinuierlich je Behandlungseinheit fortzuschreiben. Jeder Neupatient, der bisher nicht in ihrer Praxis behandelt worden sei, werde zuerst von ihr begutachtet. Die physiotherapeutische Befundung erfolge ausschlie\u00dflich durch sie. Auf der Grundlage dieser Befundung ordne sie die Patienten den einzelnen Therapeuten im Rahmen der klaren Vorgaben zu.
\nIn dem Er\u00f6rterungstermin am 10.06.2013 (FG-A Bl. 81) hat die Kl\u00e4gerin ihren Vortrag wie folgt erg\u00e4nzt:
\nIn den Streitjahren habe sie jeweils vier bis f\u00fcnf angestellte Mitarbeiter (mit jeweils 20 bis 30 Wochenstunden) sowie drei bis vier Honorarkr\u00e4fte besch\u00e4ftigt. Zwar k\u00f6nne sie die durchschnittliche t\u00e4gliche Patientenzahl aus dem Kopf nicht nennen; diese k\u00f6nne aber anhand folgender Daten rechnerisch ermittelt werden: Man k\u00f6nne von einer t\u00e4glichen Behandlungszeit von 36 Stunden (10 Stunden\/Tag x 4 Behandlungsr\u00e4ume abzgl. 4 Stunden Mittagspause), einer f\u00fcr Hamburg \u00fcblichen Auslastungsquote von 80 % sowie einer Taktung von 5 Terminen in 2 Stunden ausgehen.
\nSie habe in den Streitjahren in der Regel, also nicht ausschlie\u00dflich, die telefonische Erst-Terminvergabe \u00fcbernommen und dabei den Patienten u. a. nach der Diagnose und insbesondere dem vom Arzt in dem Rezept eingetragenen Indikationsschl\u00fcssel gefragt und sodann den Patienten entweder selbst behandelt oder einem ihrer Mitarbeiter\/einer Honorarkraft zugewiesen. Es sei aber auch vorgekommen, dass einer ihrer Mitarbeiter die telefonische Erst-Terminvergabe vorgenommen habe. Nach dem ersten Termin eines neuen Patienten bei einem Mitarbeiter\/einer Honorarkraft habe sie, die Kl\u00e4gerin, sich in der Regel bei dem jeweiligen Therapeuten nach dem Verlauf des Termins und den W\u00fcnschen\/Erwartungen des Patienten und des Therapeuten erkundigt. Bei Problemen habe sie versucht, die Patienten selbst zu behandeln.
\nDie Kl\u00e4gerin ist unter Bezugnahme auf das Urteil des BFH vom 08.10.2008 VIII R 53\/07 (BFHE 223, 272, BStBl II 2009, 143), wonach die Aufteilung in freiberufliche und gewerbliche Eink\u00fcnfte bei gleichartiger T\u00e4tigkeit nicht ausgeschlossen sei, der
\nMeinung, dass zumindest die von ihr pers\u00f6nlich erzielten Gewinne nicht gewerbesteuerpflichtig seien.
\nDie Kl\u00e4gerin beantragt sinngem\u00e4\u00df,
\ndie Gewerbesteuermessbescheide f\u00fcr 2007 vom 02.07.2009 und f\u00fcr 2008 vom 10.08.2010, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung (zuletzt) vom 06.07.2011, sowie den Gewerbesteuermessbescheid f\u00fcr 2009 vom 29.04.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.06.2011 aufzuheben.
\nDas FA beantragt,
\ndie Klage abzuweisen.
\nDas FA nimmt zur Begr\u00fcndung auf die Einspruchsentscheidungen vom 26.05.2010 und 24.06.2011 Bezug und tr\u00e4gt erg\u00e4nzend vor (FG-A Bl. 56 ff., 90):
\nBereits aus den hohen Ausgaben f\u00fcr Honorarkr\u00e4fte sowie Personal in H\u00f6he von mehr als der H\u00e4lfte des Umsatzes k\u00f6nne gefolgert werden, dass die Kl\u00e4gerin zwar leitend aber nicht mehr eigenverantwortlich t\u00e4tig gewesen sei. Der Vortrag des Beraters im Schreiben vom 12.06.2009 (oben II. 2.) k\u00f6nne nur so gedeutet werden, dass die Kl\u00e4gerin die Behandlung ihres Personals bzw. der Honorarkr\u00e4fte nicht mehr habe hinreichend kontrollieren k\u00f6nnen bzw. keinen hinreichenden Einblick in die jeweilige Behandlung gehabt habe und somit der vom BFH geforderte „aufgedr\u00fcckte Stempel“ der Kl\u00e4gerin gefehlt habe. H\u00e4tte die Kl\u00e4gerin tats\u00e4chlich das Ma\u00df an Einsicht in die Behandlungen gehabt, welches sie behaupte, h\u00e4tte eine Qualit\u00e4tseinbu\u00dfe nicht eintreten k\u00f6nnen. Der Vortrag, sie habe den Einsatz von Honorarkr\u00e4ften Mitte 2008 reduziert, weil sie die Eigenverantwortung f\u00fcr den Therapieverlauf habe behalten wollen, sei nur dann sinnvoll, wenn die Kl\u00e4gerin die Eigenverantwortung \u00fcber den Therapieverlauf bereits verloren gehabt oder dieses Stadium nahezu bevorgestanden habe. Es werde bezweifelt, dass die Kl\u00e4gerin – wie vorgetragen – \u00fcber s\u00e4mtliche Behandlungen aller Patienten dauerhaft im Bilde gewesen sei. Bei einer unterstellten durchschnittlichen Behandlungsdauer von 30 Minuten in drei Behandlungsr\u00e4umen sei davon auszugehen, dass mind. 30 Patienten t\u00e4glich behandelt worden seien. Es erscheine unrealistisch, dass die Kl\u00e4gerin neben den von ihr selbst behandelten Patienten auch noch die durch die angestellten Physiotherapeuten bzw. Honorarkr\u00e4fte betreuten Patienten \u00fcberwacht habe.
\nDie Aussage der Kl\u00e4gerin im Er\u00f6rterungstermin, sie habe grunds\u00e4tzlich von ihr nicht pers\u00f6nlich behandelte neue Patienten nach der ersten Sitzung mit dem behandelnden Mitarbeiter besprochen und sich \u00fcber die Ziele des Patienten bzw. die des Mitarbeiters informiert und ggf. bei Schwierigkeiten die Behandlung selbst \u00fcbernommen, werde bestritten. Auf der Grundlage der von der Kl\u00e4gerin generierten Ums\u00e4tze im Verh\u00e4ltnis zu den durch die bis zu neun Mitarbeiter erwirtschafteten Ums\u00e4tze (2007: Kl\u00e4gerin … \u20ac, Mitarbeiter … \u20ac, 2008: Kl\u00e4gerin … \u20ac, Mitarbeiter … \u20ac) sei dieser Vortrag nicht glaubhaft. Aus diesen Ums\u00e4tzen ergebe sich, dass die Praxisauslastung weit oberhalb des im Er\u00f6rterungstermin vorgetragenen Hamburger Durchschnitts von 80 % gelegen habe. Damit sei der Kl\u00e4gerin schon gar nicht gen\u00fcgend Zeit verblieben, grunds\u00e4tzlich – d. h. von Ausnahmen abgesehen – alle neuen Patienten ihrer Mitarbeiter zu besprechen.
\nDie T\u00e4tigkeit der Kl\u00e4gerin lasse sich nicht in einen gewerblichen und einen freiberuflichen Teil aufspalten. Ihre eigene Behandlungst\u00e4tigkeit sei zeitlich und r\u00e4umlich vermischt mit der Behandlungst\u00e4tigkeit durch die Mitarbeiter\/Honorarkr\u00e4fte.
\nIm \u00dcbrigen werde darauf hingewiesen, dass die von dem Berater in seinem Schriftsatz vom 08.12.2008 (oben A. II. 2.) genannten Ums\u00e4tze und Umsatzanteile nicht nachpr\u00fcfbar seien, da keine entsprechenden Belege vorgelegt worden seien.
\nV.
\n1. Zu dem Er\u00f6rterungstermin am 10.08.2013 sind weder die Kl\u00e4gerin, deren pers\u00f6nliches Erscheinen angeordnet worden war (FG-A Bl. 91R), noch ein Prozessbevollm\u00e4chtigter der Kl\u00e4gerin erschienen. Auf telefonische R\u00fcckfrage durch die Berichterstatterin teilte ein Angestellter der Prozessbevollm\u00e4chtigten der Kl\u00e4gerin mit, dass der die Klage bearbeitende Rechtsanwalt kurzfristig erkrankt sei (FG-A Bl. 101).
\n2. Die Empfangsbekenntnisse zu den Ladungen zu den Er\u00f6rterungsterminen am 10.06.2013 und 13.08.2013 sowie zur m\u00fcndlichen Verhandlung am 10.09.2013 sind seitens der Prozessbevollm\u00e4chtigten der Kl\u00e4gerin trotz wiederholter Mahnungen (FG-A Bl. 94R) nicht an das Gericht \u00fcbersandt worden.
\n3. Das Gericht hat den Prozessbevollm\u00e4chtigten der Kl\u00e4gerin am 15.08.2013 eine Ausschlussfrist gem\u00e4\u00df \u00a7 79b Finanzgerichtsordnung (FGO) bis zum 29.08.2013 gesetzt, um das Posteingangsbuch im Original f\u00fcr den Zeitraum 27.05.2010 bis zum 07.06.2010 vorzulegen (FG-A Bl. 102).
\nDie Prozessbevollm\u00e4chtigten der Kl\u00e4gerin haben auf die Ausschlussfristsetzung nicht reagiert.
\n4. Nach fristgerechter Ladung der Kl\u00e4gerin und der Prozessbevollm\u00e4chtigten der Kl\u00e4gerin jeweils mit Postzustellungsurkunde (FG-A Bl. 115 und 116) und mit dem Hinweis auf die M\u00f6glichkeit der Verhandlung und Entscheidung bei Ausbleiben haben weder die Kl\u00e4gerin noch ein Prozessbevollm\u00e4chtigter der Kl\u00e4gerin an der m\u00fcndlichen Verhandlung teilgenommen (FG-A Bl. 118). Ein Angestellter der Prozessbevollm\u00e4chtigten der Kl\u00e4gerin hatte zwei Stunden vor Beginn der m\u00fcndlichen Verhandlung telefonisch mitgeteilt, dass der die Klage bearbeitende Rechtsanwalt kurzfristig erkrankt sei. Auf den Hinweis des Vorsitzenden, eine Verlegung der m\u00fcndlichen Verhandlung komme nur bei der Vorlage eines \u00e4rztlichen Attestes in Betracht; im \u00dcbrigen sei der Streitfall nicht so kompliziert, dass die Vertretung nicht durch einen anderen Rechtsanwalt der Soziet\u00e4t wahrgenommen werden k\u00f6nne (FG-A Bl. 117), ist nicht reagiert worden (FG-A Bl. 122).
\n5. Es wird Bezug genommen auf die Sitzungsniederschriften der Er\u00f6rterungstermine am 10.06.2013 (FG-A Bl. 78 ff.) und am 13.08.2013 (FG-A Bl. 100 f.) sowie der m\u00fcndlichen Verhandlung am 10.09.2013 (FG-A Bl. 118 ff.) sowie auf die oben angef\u00fchrten Unterlagen und die damit zusammenh\u00e4ngenden Vorg\u00e4nge aus der FG-A und den folgenden Steuerakten:
\n– Band IV der Einkommensteuerakten (St.-Nr. …\/…\/…) und
\n– Band I der Gewerbesteuerakten (St.-Nr. …\/…\/…).
\nEntscheidungsgr\u00fcnde:
\nDie Klage ist zul\u00e4ssig und teilweise begr\u00fcndet.
\nI.
\n1. Die schrifts\u00e4tzlich gestellten Klageantr\u00e4ge werden in der Weise ausgelegt, dass der Gewerbesteuerbescheid f\u00fcr 2008 als Folgebescheid nicht Klagegegenstand ist, da die Kl\u00e4gerin lediglich M\u00e4ngel des Grundlagenbescheides (hier: Gewerbesteuermessbetrag 2008) geltend macht, so dass gem. \u00a7 42 FGO i. V. m. \u00a7 351 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) der Grundlagenbescheid anzufechten ist.
\n2. Die Klage ist hinsichtlich der Gewerbesteuermessbescheide f\u00fcr 2007 und 2008 – ebenso wie f\u00fcr 2009 – fristgerecht innerhalb der einmonatigen Klagefrist (\u00a7 47 Abs. 1 S. 1 FGO) beim Gericht eingegangen. Die Klagefrist beginnt grunds\u00e4tzlich mit der Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung (\u00a7 47 Abs. 1 S. 1 FGO). Die nochmalige Bekanntgabe einer bereits rechtswirksam bekannt gegebenen und damit bestandskr\u00e4ftigen Einspruchsentscheidung setzt keine erneute Klagefrist in Lauf (Brandis in Tipke\/Kruse, AO\/FGO, \u00a7 47 Rn. 5).
\na. Der Senat geht davon aus, dass die Einspruchsentscheidung vom 26.05.2010 (oben A. III. 2) der Soziet\u00e4t nicht bereits drei Tage nach der am 27.05.2010 erfolgten ersten Aufgabe zur Post (oben A. III. 2.), sondern erst infolge der Zustellung am 08.07.2011 bekanntgegeben worden ist (oben A. III. 6.).
\nGem\u00e4\u00df \u00a7 122 Abs. 2 Nr. 1 AO gilt ein schriftlicher Verwaltungsakt, der durch die Post \u00fcbermittelt wird, am dritten Tag nach der Aufgabe zur Post als bekannt gegeben, au\u00dfer wenn er nicht oder zu einem sp\u00e4teren Zeitpunkt zugegangen ist. W\u00e4hrend derjenige Adressat, der einen versp\u00e4teten Zugang des Verwaltungsaktes geltend macht, durch substantiierte Erkl\u00e4rungen darlegen muss, dass er nicht rechtzeitig in den Besitz des Bescheides gekommen ist, um die Beweislast des FA zu begr\u00fcnden (BFH-Beschl\u00fcsse vom 14.02.2012 V S 1\/12 (PKH), BFH\/NV 2012, 979; vom 25.02.2010 IX B 149\/09, BFH\/NV 2010, 1115; BFH-Urteile vom 06.09.1989 II R 233\/85, BFHE 158, 297, BStBl II 1990, 108; vom 16.09.1986 IX R 61\/81, BFHE 148, 104, BStBl II 1987, 435), muss derjenige Adressat, der – wie im Streitfall – bestreitet, dass ihm das Schriftst\u00fcck \u00fcberhaupt zugegangen ist, nicht substantiiert vortragen, warum ihn die Sendung nicht erreicht hat, weil er hierzu objektiv nicht in der Lage ist (BFH-Urteil vom 29.04.2009 X R 35\/08, BFH\/NV 2009, 1777; BFH-Beschluss vom 14.02.2008 X B 11\/08, BFH\/NV 2008, 743). Vielmehr hat das FA den Zugang des Verwaltungsaktes nachzuweisen.
\nb. Das FA hat den ihm obliegenden Nachweis des Zugangs vor dem 08.07.2011 nicht zu f\u00fchren vermocht. Der Nachweis des Zugangs kann von dem FA nicht nach den Grunds\u00e4tzen des Anscheinsbeweises, der auf einen typischen, nicht aber auf den tats\u00e4chlichen Geschehensablauf abstellt, gef\u00fchrt werden (BFH-Beschl\u00fcsse vom 04.11.2008 I B 106\/08, juris; vom 14.02.2008 X B 11\/08, BFH\/NV 2008, 743). Es gelten vielmehr die allgemeinen Beweisregeln, insbesondere die des Indizienbeweises (BFH-Beschl\u00fcsse vom 15.04.2011 III B 200\/10, BFH\/NV 2011, 1291; vom 20.07.2006 VI B 151\/05, juris; BFH-Urteil vom 12.03.2003 X R 17\/99, BFH\/NV 2003, 1031). Danach k\u00f6nnen bestimmte Verhaltensweisen des
\nSteuerpflichtigen innerhalb eines l\u00e4ngeren Zeitraums nach Absendung des Verwaltungsaktes im Zusammenhang mit dem Nachweis der Absendung im Wege der freien Beweisw\u00fcrdigung nach \u00a7 96 Abs. 1 FGO dahin gehend gew\u00fcrdigt werden, dass – entgegen der Behauptung des Adressaten – ihm der Verwaltungsakt tats\u00e4chlich zugegangen ist (BFH-Beschl\u00fcsse vom 04.11.2008 I B 106\/08, juris; vom 14.02.2008 X B 11\/08, BFH\/NV 2008, 743; BFH-Urteil vom 31.05.2005 I R 103\/04, BFHE 209, 416, BStBl II 2005, 623).
\nNach diesen Grunds\u00e4tzen kann bei einer Gesamtw\u00fcrdigung aller Umst\u00e4nde nicht davon ausgegangen werden, dass der Soziet\u00e4t die Einspruchsentscheidung vom 26.05.2010 bereits im unmittelbaren zeitlichen Zusammenhang mit der am 27.05.2010 erfolgten ersten Aufgabe zur Post zugegangen ist. Zwar hat sich die Soziet\u00e4t im finanzgerichtlichen Verfahren als unzuverl\u00e4ssig erwiesen, indem sie die Empfangsbekenntnisse zu den Ladungen zu den Er\u00f6rterungsterminen und zur m\u00fcndlichen Verhandlung trotz wiederholter Mahnung nicht zur\u00fcckgesandt hat (oben A. V. 2.) und sowohl zu dem Er\u00f6rterungstermin am 12.08.2013 als auch zu der m\u00fcndlichen Verhandlung am 10.09.2013 unentschuldigt kein Prozessbevollm\u00e4chtigter der Kl\u00e4gerin erschienen ist (oben A. V. 1. und A. V. 4.). Dar\u00fcber hinaus hat die Soziet\u00e4t trotz eigenen Beweisangebots gegen\u00fcber dem FA (oben A. III. 5.) und entsprechender gerichtlicher Aufforderung binnen der gesetzten Ausschlussfrist (oben A. V. 3.) das Posteingangsbuch f\u00fcr den Zeitraum 27.05.2010 bis zum 07.06.2010 nicht vorgelegt.
\nDieses Verhalten, insbesondere dabei das unterlassene Vorlegen des Posteingangsbuches, ersetzt aber – wie das unterlassene F\u00fchren eines Fristenkontrollbuchs (vgl. BFH-Urteil vom 31.05.2005 I R 103\/04, BFHE 209, 416, BStBl II 2005, 623) – nicht den Nachweis des Zugangs eines Verwaltungsaktes i. S. d. \u00a7 122 Abs. 2 AO. Es kann allenfalls die Indizien f\u00fcr einen Zugang verst\u00e4rken. Indizien, die f\u00fcr einen Zugang der Einspruchsentscheidung vom 26.05.2010 bereits unmittelbar nach der ersten Aufgabe zur Post am 27.05.2010 sprechen, hat das FA jedoch nicht vorgetragen und sind auch sonst nicht erkennbar. Insbesondere lassen sich aus dem weiteren Verhalten der Soziet\u00e4t keine Anhaltspunkte gewinnen, die darauf hinweisen k\u00f6nnten, sie habe die Einspruchsentscheidung vom 27.05.2010 tats\u00e4chlich bereits vor dem 08.07.2011 erhalten. Zwar teilte die Soziet\u00e4t mit Schriftsatz vom 28.06.2011 dem FA mit, sie habe erfahren, dass am 26.05.2010 eine Einspruchsentscheidung betreffend 2007 und 2008 ergangen sei, wobei diese die Kanzlei jedoch nicht erreicht habe (oben A. III. 5.). Diese Mitteilung stand aber im unmittelbaren zeitlichen Zusammenhang mit der am 24.06.2011 an den Berater versandten Einspruchsentscheidung vom 24.06.2011, mit der das FA die Einspr\u00fcche betreffend 2009 unter Hinweis auf den Schriftsatz vom 11.05.2011 zur\u00fcckwies, in dem es auf die Einspruchsentscheidung vom 26.05.2010 hingewiesen hatte (oben A. III. 4.).
\n3. Der Gewerbesteuermessbescheid f\u00fcr 2008 vom 10.08.2010 ist Gegenstand des Klageverfahrens geworden. Der Gewerbesteuermessbescheid 2008 hat den mit Einspruch der Kl\u00e4gerin vom 30.07.2009 (oben A. III. 1.) angefochtenen Bescheid f\u00fcr 2008 \u00fcber die Gewerbesteuer f\u00fcr Vorauszahlungszwecke vom 02.07.2009 im Sinne von \u00a7 365 Abs. 3 S. 1 AO ersetzt und ist damit Gegenstand des Einspruchsverfahrens geworden (vgl. BFH-Urteil vom 23.04.2009 IV R 73\/06, BFHE 225, 343, BStBl II 2010, 40). Zwar hat das FA ungeachtet dessen bei der erneuten \u00dcbersendung der Einspruchsentscheidung am 06.07.2011 weder das Rubrum der Einspruchsentscheidung entsprechend angepasst noch ist es inhaltlich auf den
\nzwischenzeitlich ergangenen Gewerbemessbescheid 2008 vom 10.08.2010 eingegangen (oben A. III. 6.). Darauf kommt es jedoch nicht an, da die Sachentscheidungsvoraussetzung der vorherigen erfolglosen Durchf\u00fchrung des au\u00dfergerichtlichen Verfahrens gem\u00e4\u00df \u00a7 44 FGO unabh\u00e4ngig davon erf\u00fcllt ist, ob \u00fcber den Rechtsbehelf richtig oder falsch entschieden wurde (vgl. Urteil des FG Hamburg vom 28.06.2007 3 K 237\/06, EFG 2008, 768). Streitgegenstand der Klage ist wegen der Identit\u00e4t des Streitgegenstands im Einspruchs- und anschlie\u00dfendem Klageverfahren der Gewerbesteuermessbescheid f\u00fcr 2008 vom 10.08.2010 (vgl. BFH-Urteil vom 03.11.2011 V R 32\/10, BFHE 236,228, BStBl II 2012, 525).
\nII.
\nDie angefochtenen Gewerbesteuermessbescheide sind rechtm\u00e4\u00dfig und verletzen die Kl\u00e4gerin nicht in ihren Rechten (\u00a7 100 Abs. 1 Satz 1 FGO), soweit sie den Gewinnanteil aus der T\u00e4tigkeit der Kl\u00e4gerin als Praxisbetreiberin – mit ihren Mitarbeitern\/Honorarkr\u00e4ften – betreffen (unten 1.). Insoweit hat das FA die von der Kl\u00e4gerin in den Streitjahren entfaltete T\u00e4tigkeit zu Recht als gewerblich i. S. d. \u00a7 15 EStG beurteilt; insoweit sind auch zu Recht Gewerbesteuermessbescheide ergangen.
\nSoweit die angefochtenen Gewerbesteuermessbescheide den von der Kl\u00e4gerin durch ihre pers\u00f6nliche, als freiberuflich i. S. d. \u00a7 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu qualifizierende T\u00e4tigkeit am Patienten erwirtschafteten Gewinnanteil enthalten, sind sie rechtswidrig und verletzen die Kl\u00e4gerin in ihren Rechten (unten 2.). Die ausge\u00fcbten T\u00e4tigkeiten der Kl\u00e4gerin als gewerblich – mit ihren Mitarbeitern\/Honorarkr\u00e4ften – t\u00e4tige Praxisbetreiberin einerseits und als freiberuflich t\u00e4tige Krankengymnastin andererseits sind entgegen der Ansicht des FA zu trennen (unten 3.).
\n1. Die Kl\u00e4gerin hat in den Streitjahren als Praxisinhaberin – mit ihren Mitarbeitern\/Honorarkr\u00e4ften – gewerbliche Eink\u00fcnfte i. S. d. \u00a7 15 EStG erzielt und ist insoweit gewerbesteuerpflichtig.
\na. Gem\u00e4\u00df \u00a7 2 Abs. 1 Satz 1 Gewerbesteuergesetz (GewStG) unterliegt jeder im Inland betriebene stehende Gewerbebetrieb der Gewerbesteuer. Nach \u00a7 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG ist unter Gewerbebetrieb ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des EStG zu verstehen. Nach \u00a7 15 Abs. 2 Satz 1 EStG ist Gewerbebetrieb eine selbst\u00e4ndige nachhaltige Bet\u00e4tigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Bet\u00e4tigung weder als Aus\u00fcbung von Land- und Forstwirtschaft noch als Aus\u00fcbung eines freien Berufs noch als eine andere selbst\u00e4ndige Arbeit (im Sinne des Einkommensteuerrechts) anzusehen ist. Nach \u00a7 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG ist die selbst\u00e4ndige Berufst\u00e4tigkeit eines Krankengymnasten eine freiberufliche und damit keine gewerbliche T\u00e4tigkeit.
\nDies gilt gem\u00e4\u00df \u00a7 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG auch dann, wenn sich ein Angeh\u00f6riger eines freien Berufes der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskr\u00e4fte bedient; Voraussetzung ist dabei allerdings, dass er auf Grund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich t\u00e4tig wird. Wesentliches Merkmal der freiberuflichen T\u00e4tigkeit zur Abgrenzung gegen\u00fcber der gewerblichen T\u00e4tigkeit ist die unmittelbare, pers\u00f6nliche und individuelle Arbeitsleistung des Freiberuflers (BFH-Urteil vom 08.10.2008 VIII R 74\/05, BFHE 223, 261, BStBl II 2009, 238).
\naa. Unter Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskr\u00e4fte ist eine T\u00e4tigkeit zu verstehen, welche die Arbeit des Berufstr\u00e4gers jedenfalls in Teilbereichen ersetzt und nicht nur von untergeordneter Bedeutung ist (BFH-Urteile vom 04.07.2007 VIII R 77\/05, BFH\/NV 2008, 53; vom 22.01.2004 IV R 51\/01, BFHE 205, 151, BStBl II 2004, 509; Urteil des FG Hamburg vom 27.05.2009 2 K 72\/07, EFG 2009, 1651).
\nbb. Die Tatbestandsmerkmale leitend und eigenverantwortlich stehen selbst\u00e4ndig nebeneinander mit der Folge, dass auch eine besonders intensive leitende T\u00e4tigkeit, zu der unter anderem die Organisation des Sach- und Personalbereichs, Arbeitsplanung, Arbeitsverteilung, Aufsicht \u00fcber Mitarbeiter und deren Anleitung und die stichprobenweise \u00dcberpr\u00fcfung der Ergebnisse geh\u00f6ren, die eigenverantwortliche T\u00e4tigkeit nicht zu ersetzen vermag (BFH-Urteile vom 20.12.2000 XI R 8\/00, BFHE 194, 206, BStBl II 2002, 478; vom 30.09.1999 V R 56\/97, BFHE 189, 569, DStR 2000, 18; Urteil des Nieders\u00e4chsischen Finanzgerichts vom 19.06.2007 6 K 10865\/03, DStRE 2008, 337).
\nEine aufgrund eigener Fachkenntnisse eigenverantwortlich ausge\u00fcbte T\u00e4tigkeit liegt nur vor, wenn die pers\u00f6nliche Teilnahme des Berufstr\u00e4gers an der praktischen Arbeit in ausreichendem Umfang gew\u00e4hrleistet ist (BFH-Urteile vom 26.01.2011 VIII R 29\/08, BFH\/NV 2011, 1314; vom 15.12.2010 VIII R 37\/09, BFH\/NV 2011, 1303; Urteil des FG K\u00f6ln vom 24.10.2012 15 K 4041\/10, juris). Insbesondere ersch\u00f6pft sich die Eigenverantwortlichkeit nicht darin, dass der Berufstr\u00e4ger nach au\u00dfen die Verantwortung f\u00fcr die Durchf\u00fchrung des einzelnen Auftrages tr\u00e4gt, da der Begriff eigenverantwortlich nicht die berufs- oder zivilrechtliche Verantwortlichkeit oder eine sonstige au\u00dfersteuerrechtliche Verantwortlichkeit des Steuerpflichtigen meint (Urteil des FG Berlin vom 26.04.2001 4 K 4005\/99, EFG 2001, 1311). Die Ausf\u00fchrung jedes einzelnen Auftrages muss vielmehr ihm selbst und nicht qualifizierten Mitarbeitern, den Hilfskr\u00e4ften, den technischen Hilfsmitteln oder dem Unternehmen als Ganzem zuzurechnen sein (BFH-Urteile vom 31.08.2005 IV B 205\/03, BFH\/NV 2006, 48; vom 05.06.1997 IV R 43\/96, BFHE 183, 424, BStBl II 1997, 681; 21.03.1995 XI R 85\/93, BFHE 177, 377, BStBl II 1995, 732). Die Arbeitsleistung muss den „Stempel der Pers\u00f6nlichkeit“ des betreffenden Berufstr\u00e4gers tragen (BFH-Urteile vom 26.01.2011 VIII R 29\/08 BFH\/NV 2011, 1314; vom 05.06.1997 IV R 43\/96, BFHE 183, 424, BStBl II 1997, 681; BFH-Beschluss vom 31.08.2005 IV B 205\/03, BFH\/NV 2006, 48). Dies ist beispielsweise dann nicht der Fall, wenn ein Krankengymnast sowohl die Anamnese als auch den Gro\u00dfteil der anfallenden Patientenbehandlungen den fachlich vorgebildeten Mitarbeitern selbstst\u00e4ndig \u00fcberl\u00e4sst (BFH-Beschluss vom 31.08.2005 IV B 205\/03, BFH\/NV 2006, 48 sowie BFH-Urteil vom 20.12.2000 XI R 8\/00, BFH\/NV 2001, 858); denn ein Krankengymnast schuldet im Rahmen seiner T\u00e4tigkeit eine h\u00f6chstpers\u00f6nliche individuelle Arbeitsleistung am Patienten (Urteil des FG M\u00fcnster vom 27.08.2003 7 K 2393\/01 G, juris), wobei es erforderlich ist, dass er einen wesentlichen Teil der Pflegearbeiten selbst \u00fcbernimmt (vgl. BFH-Urteil vom 22.01.2004 IV R 51\/01, BFHE 205, 151, BStBl II 2004, 509 zum Krankenpfleger). Dabei kann ein eigenverantwortliches T\u00e4tigwerden auch dann angenommen werden, wenn der Berufstr\u00e4ger aufgrund seiner Fachkenntnisse durch regelm\u00e4\u00dfige und eingehende Kontrollen ma\u00dfgeblich auf die Behandlung bei jedem einzelnen Patienten Einfluss nimmt (BFH-Beschluss vom 27.01.2004 IV B 135\/01, BFH\/NV 2004, 783 zum Krankenpfleger). Die blo\u00dfe gelegentliche fachliche \u00dcberpr\u00fcfung der Mitarbeiter bzw. die Kenntnisnahme, Kontrolle und Nachpr\u00fcfung der Ergebnisse seiner Mitarbeiter ist hingegen nicht ausreichend (vgl. BFH-Urteil vom 20.12.2000 XI
\nR 8\/00, BFHE 194, 206, BStBl II 2002, 478; BFH-Beschluss vom 21.01.1999, XI B 126\/96, BFH\/NV 1999, 822).
\nb. Unter Anwendung dieser Grunds\u00e4tze auf den Streitfall ist die T\u00e4tigkeit der Kl\u00e4gerin als Praxisbetreiberin – mit ihren Mitarbeitern\/Honorarkr\u00e4ften – in den Streitjahren als gewerblich zu qualifizieren, da sie insoweit zwar leitend, aber nicht eigenverantwortlich t\u00e4tig geworden ist.
\naa. Aufgrund der schrifts\u00e4tzlichen Angaben der Kl\u00e4gerin sowie ihrer Ausf\u00fchrungen im Er\u00f6rterungstermin bestehen keine Zweifel daran, dass sie leitend t\u00e4tig geworden ist.
\nbb. Nach der von der Kl\u00e4gerin vorgetragenen und im Er\u00f6rterungstermin selbst geschilderten Arbeitsdurchf\u00fchrung ist w\u00e4hrend der Streitjahre eine eigenverantwortliche Behandlung der einzelnen Patienten nicht gew\u00e4hrleistet worden. Die Kl\u00e4gerin hat nicht – wie erforderlich (oben II. 1. a. bb.) – \u00fcber Erstgespr\u00e4ch, gelegentliche Kontrollen und Abrechnungskontrolle hinausgehend bei jedem einzelnen Patienten auf die Behandlung Einfluss genommen und dazu jeweils selbst zumindest die Anamnese und zwischenzeitliche Kontrollen durchgef\u00fchrt.
\naaa. Nach den glaubhaften eigenen Angaben der Kl\u00e4gerin sind von ihren Mitarbeitern\/Honorarkr\u00e4ften ca. 54 (3 R\u00e4ume zu 9 Stunden zu 80 % Auslastung; vgl. oben A. IV) Behandlungen bei einer durchschnittlichen Behandlungsdauer von 24 Minuten (5 Termine in 2 Stunden) durchgef\u00fchrt worden, w\u00e4hrend sie selbst neben der Organisation eigene Behandlungen durchgef\u00fchrt und einen Hausbesuch pro Woche vorgenommen hat. Bereits die Anzahl der arbeitst\u00e4glich von den Mitarbeitern\/Honorarkr\u00e4ften behandelten Patienten begr\u00fcndet f\u00fcr die Streitjahre unwiderlegte Zweifel daran, dass die Kl\u00e4gerin – die durch eigene Behandlungen, die Organisation und den Hausbesuch gebunden war – Einfluss auf die Behandlung jedes einzelnen der durch die Mitarbeiter\/Honorarkr\u00e4fte behandelten Patienten genommen hat.
\nbbb. Insoweit ist es vor allem nicht als ausreichend anzusehen, dass die Kl\u00e4gerin – ihren diesbez\u00fcglichen Vortrag als wahr unterstellt – jede \u00e4rztliche Verordnung inhaltlich und formell \u00fcberpr\u00fcft, sich permanent einen \u00dcberblick \u00fcber den eigenen Praxisablauf verschafft, Qualit\u00e4tssicherungsma\u00dfnahmen durchgef\u00fchrt, die Dokumentation des Behandlungsverlaufes sichergestellt, eine Verlaufsdokumentation gef\u00fchrt sowie in der Regel die Terminsabstimmung mit den Patienten vorgenommen hat. Denn diese T\u00e4tigkeiten beinhalten im Wesentlichen die Wahrnehmung organisatorischer Aufgaben im Rahmen der Leitungsfunktion der Kl\u00e4gerin.
\nccc. Die Anamnese und auch den Gro\u00dfteil der anfallenden Patientenbehandlungen hat die Kl\u00e4gerin in den Streitjahren ihren fachlich vorgebildeten Mitarbeitern selbst\u00e4ndig \u00fcberlassen. Den in der Klagebegr\u00fcndungsschrift vom 14.10.2011 enthaltenen Vortrag, jeder Neupatient, der bisher nicht in ihrer Praxis behandelt worden sei, werde zuerst von ihr, der Kl\u00e4gerin, begutachtet (oben A. IV.), hat die Kl\u00e4gerin im Er\u00f6rterungstermin am 10.06.2013 zumindest im Hinblick auf die Streitjahre dahingehend relativiert, dass sie erkl\u00e4rte, im Rahmen der – regelm\u00e4\u00dfig von ihr vorgenommenen – telefonischen Erstterminvereinbarung habe sie die Patienten nach der \u00e4rztlichen Diagnose und dem Indikationsschl\u00fcssel gefragt und anschlie\u00dfend die Zuordnung zu sich selbst oder f\u00fcr den Fall, dass sie selbst keine Patienten mehr habe \u00fcbernehmen k\u00f6nnen, zu einem Therapeuten innerhalb ihrer
\nPraxis vorgenommen. Eine weitergehende Untersuchung\/Befundung durch sie an denjenigen Patienten, die von Mitarbeitern\/Honorarkr\u00e4ften behandelt wurden, sei nicht erfolgt. Diese von der Kl\u00e4gerin vorgetragene Organisation l\u00e4sst erkennen, dass der pers\u00f6nliche Dienst der Kl\u00e4gerin an den Patienten der Mitarbeiter\/der Honorarkr\u00e4fte in den Hintergrund getreten ist. Die ausf\u00fchrliche Anamnese, d. h. die Aufnahme der individuellen Krankengeschichte des Patienten – \u00fcber die bei der Terminvereinbarung erfragten Informationen wie \u00e4rztliche Diagnose und Indikationsschl\u00fcssel hinaus – hat sie dem jeweils behandelnden Mitarbeiter \u00fcberlassen, welcher so als Einziger ausf\u00fchrlich \u00fcber die speziellen Einzelheiten der zu behandelnden Beschwerden pers\u00f6nlich informiert worden ist. Auch nach Beendigung der Behandlung hat die Kl\u00e4gerin regelm\u00e4\u00dfig kein abschlie\u00dfendes Gespr\u00e4ch mit den Patienten \u00fcber die erfolgte Behandlung oder ggf. zu beachtende Ma\u00dfnahmen gef\u00fchrt. Die Kl\u00e4gerin ist seitens der Mitarbeiter\/Honorarkr\u00e4fte nur dann noch einmal konsultiert worden, wenn es zu Problemen bei der Behandlung kam. Eine ma\u00dfgebliche Beeinflussung der einzelnen Auftr\u00e4ge durch die Kl\u00e4gerin hat bei einer solchen Arbeitsweise nicht vorgelegen.
\nddd. Dem Merkmal der „Eigenverantwortlichkeit“ wird selbst dann nicht Gen\u00fcge getan, wenn die bestrittene Behauptung der Kl\u00e4gerin als wahr unterstellt wird, sie habe die Mitarbeiter\/Honorarkr\u00e4fte regelm\u00e4\u00dfig im Anschluss an den ersten Termin eines neuen Patienten nach dem Verlauf des Termins und den Vorstellungen\/W\u00fcnschen des Therapeuten einerseits und des Patienten andererseits befragt und sich auch bei Gelegenheit bei den Patienten nach dem Therapieverlauf erkundigt. Denn in diesen nur zu Beginn der Behandlung bzw. bei Gelegenheit gef\u00fchrten Gespr\u00e4chen ist keine hinreichend zuverl\u00e4ssige pers\u00f6nliche patientenbezogene Einwirkung zu sehen, die den Leistungen der Mitarbeiter\/Honorarkr\u00e4fte den Stempel der Pers\u00f6nlichkeit der Kl\u00e4gerin aufgedr\u00fcckt haben k\u00f6nnte.
\n2. Die Eink\u00fcnfte der Kl\u00e4gerin aus den eigenen krankengymnastischen Behandlungen sind demgegen\u00fcber nicht als Eink\u00fcnfte aus Gewerbebetrieb, sondern als Eink\u00fcnfte aus freiberuflicher T\u00e4tigkeit i. S. d. \u00a7 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu qualifizieren.
\nHinsichtlich der von der Kl\u00e4gerin selbst vorgenommenen Behandlungen handelt es sich um die f\u00fcr den Katalogberuf des Krankengymnasten berufstypische T\u00e4tigkeit, die vor allem aktive und passive Therapien zur Wiederherstellung und Erhaltung der Gesundheit umfasst (BFH-Urteil vom 06.09.2006 XI R 64\/05, BFHE 215, 119, BStBl II 2007, 177).
\n3. Die ausge\u00fcbten T\u00e4tigkeiten der Kl\u00e4gerin – als gewerblich t\u00e4tige Praxisbetreiberin einerseits und als freiberuflich t\u00e4tige Krankengymnastin andererseits – sind zu trennen.
\na. Ein Einzelunternehmer kann grunds\u00e4tzlich verschiedene Unternehmen nebeneinander betreiben (BFH-Beschluss vom 21.12.2000 X B 111\/00, BFH\/NV 2001, 816; Urteil des FG M\u00fcnster vom 16.02.2012 3 K 2194\/09 G, F, EFG 2012, 1580). Die Eink\u00fcnfte aus diesen Unternehmen k\u00f6nnen verschieden qualifiziert werden. \u00dcbt ein Steuerpflichtiger sowohl eine freiberufliche als auch eine gewerbliche T\u00e4tigkeit aus, so sind die T\u00e4tigkeiten zu trennen, sofern dies nach der Verkehrsauffassung m\u00f6glich ist (BFH-Urteil vom 25.03.2009 IV R 21\/06, BFHE 224, 522, BStBl II 2010, 113; BFH-Beschluss vom 22.01.2009 VIII B 153\/07, BFH\/NV 2009, 758). Dies gilt auch dann, wenn sachliche und wirtschaftliche Bezugspunkte
\nzwischen den verschiedenen T\u00e4tigkeiten bestehen (BFH-Urteil vom 08.10.2008 VIII R 53\/07, BFHE 223, 272, BStBl II 2009, 143). Eine einheitliche Beurteilung der T\u00e4tigkeiten ist lediglich dann vorzunehmen, wenn die T\u00e4tigkeitsmerkmale so miteinander verflochten sind und sich die T\u00e4tigkeiten gegenseitig so unl\u00f6sbar bedingen, dass eine Trennung gegen die Verkehrsauffassung versto\u00dfen w\u00fcrde (BFH-Urteile vom 10.06.2008 VIII R 101\/04, BFH\/NV 2008, 1824; vom 17.01.2007 XI R 19\/05, BFH\/NV 2007, 1315); diese einheitliche T\u00e4tigkeit ist dann steuerlich danach zu qualifizieren, ob das freiberufliche oder das gewerbliche Element vorherrscht (BFH-Urteil vom 11.07.1991 IV R 102\/90, BFHE 166, 36, BStBl II 1992, 413). Die Gepr\u00e4getheorie, wonach eine nicht nur als unbedeutende Nebent\u00e4tigkeit einzustufende gewerbliche T\u00e4tigkeit der gesamten T\u00e4tigkeit der unternehmerisch t\u00e4tigen Person das Gepr\u00e4ge gibt, gilt beim Einzelunternehmer nicht (BFH-Beschluss vom 25.07.2000 XI B 41\/00, BFH\/NV 2001, 204). Schuldet ein Steuerpflichtiger gegen\u00fcber seinem jeweiligen Auftraggeber einen einheitlichen Erfolg, so ist auch die zur Durchf\u00fchrung des Auftrags erforderliche T\u00e4tigkeit regelm\u00e4\u00dfig als einheitliche zu beurteilen (vgl. BFH-Urteile vom 02.10.2003 IV R 48\/01, BFHE 204, 80, BStBl II 2004, 363; vom 07.11.1991 IV R 17\/90, BFHE 166, 443, BStBl II 1993, 324).
\nDie getrennte Beurteilung ist nicht nur bei wesensm\u00e4\u00dfig verschiedenen T\u00e4tigkeiten geboten, sondern auch dann, wenn zwischen den verschiedenen T\u00e4tigkeiten gewisse sachliche und wirtschaftliche Ber\u00fchrungspunkte vorliegen, mithin eine gemischte T\u00e4tigkeit gegeben ist. Dabei steht der Trennung nicht entgegen, dass die T\u00e4tigkeiten in demselben Betrieb entfaltet wurden und daher die f\u00fcr den Betrieb anfallenden Gemeinkosten nicht von vornherein den einzelnen T\u00e4tigkeitsbereichen zugeordnet wurden. Eine leichte und einwandfreie Trennbarkeit erfordert nicht eine getrennte Buchf\u00fchrung (BFH-Urteile vom 25.03.2009 IV R 21\/06, BFHE 224, 522, BStBl II 2010, 113; vom 08.10.2008 VIII R 53\/07, BFHE 223, 272, BStBl II 2009, 143).
\nb. In Anwendung dieser Grunds\u00e4tze ist der Senat der Auffassung, dass das Betreiben der physiotherapeutischen Praxis von der freiberuflichen physiotherapeutischen T\u00e4tigkeit der Kl\u00e4gerin zu trennen ist. Die freiberufliche T\u00e4tigkeit der Kl\u00e4gerin als selbst behandelnde Krankengymnastin stellt sich nicht als Ausfluss der gewerblichen T\u00e4tigkeit als Praxisbetreiberin dar; ebenso wenig wird von der Kl\u00e4gerin den Patienten ein einheitlicher Erfolg geschuldet, der freiberufliche und gewerbliche Leistungen beinhaltet. Insbesondere sind die T\u00e4tigkeitsbereiche der Kl\u00e4gerin nach den unterschiedlichen Auftraggebern, d.h. nach den einzelnen behandelten Patienten, einfach zu trennen.
\nDaher ist lediglich der Teil des Gewinns der Kl\u00e4gerin, den sie aus ihrer T\u00e4tigkeit als gewerblich t\u00e4tige Praxisinhaberin erzielt hat, als Gewinn aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren und der Gewerbesteuer zu unterwerfen.
\nc. In der Gewinn- und Verlustrechnung der Kl\u00e4gerin sind keine getrennten Zahlen f\u00fcr die beiden T\u00e4tigkeiten enthalten, so dass das Gericht gem. \u00a7 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO i. V. m. \u00a7 162 AO eigenst\u00e4ndig zu sch\u00e4tzen hat.
\nDas Gericht kommt danach unter W\u00fcrdigung aller Umst\u00e4nde zu dem Ergebnis, dass in den Streitjahren jeweils ein freiberuflicher Anteil von 25 % des Gesamtgewinns als am wahrscheinlichsten anzunehmen ist. Dabei geht es zun\u00e4chst von den durch den Berater in seinem Schriftsatz vom 12.06.2009 (oben A. II. 2.) aufgef\u00fchrten Umsatzzahlen in den Jahren 2007 und 2008 aus, wonach der Anteil der Kl\u00e4gerin an
\nden Gesamtums\u00e4tzen in dem Jahr 2007 21,28 % sowie in dem Jahr 2008 22,70 % betragen hat. Das Gericht sieht keinen Anlass, an diesen Angaben zu zweifeln. Diese Angaben und die Sch\u00e4tzung eines freiberuflichen Anteils in H\u00f6he von 25 % werden durch die unstreitigen Angaben der Kl\u00e4gerin zu ihrem eigenen Arbeitseinsatz (ausschlie\u00dfliche Selbstnutzung eines der vier Behandlungsr\u00e4ume; wochentags ganzt\u00e4gige T\u00e4tigkeit) gest\u00fctzt.
\nDas Gericht geht weiter davon aus, dass die Kl\u00e4gerin in dem Jahr 2009 einen vergleichbar hohen Anteil am Gesamtumsatz erzielte wie in den Jahren 2007 und 2008. Auch wenn der Berater in seinem Schreiben vom 12.06.2009 (oben A. II. 2.) mitteilte, die Kl\u00e4gerin habe sich im Laufe des Jahres 2008 von mehreren Honorarkr\u00e4ften getrennt, so sprechen die im Jahr 2009 gegen\u00fcber den Jahren 2007 und 2008 erheblich gestiegenen Personalkosten (oben A. II. 1., 2. und 4.) daf\u00fcr, dass die Kl\u00e4gerin diesen teilweisen Wegfall von Arbeitskr\u00e4ften durch ihre Mitarbeiter und nicht durch erh\u00f6hte Eigenarbeit kompensiert hat.
\nDa es keine Anhaltspunkte daf\u00fcr gibt, dass die Anteile am Gesamtgewinn abweichend von den Umsatzanteilen zu verteilen sind, sch\u00e4tzt das Gericht die Gewinnanteile in \u00dcbereinstimmung mit den Umsatzanteilen, wobei es eine geringf\u00fcgige Aufrundung zugunsten der Kl\u00e4gerin vornimmt. Diese Aufrundung beruht auf der Annahme, dass die Kl\u00e4gerin aufgrund von Vertretungen sowie der \u00dcbernahme bzw. intensiven Betreuung von Problempatienten dar\u00fcber hinaus bei einigen der urspr\u00fcnglich den Mitarbeitern\/Honorarkr\u00e4ften zugerechneten Patienten eigenverantwortlich t\u00e4tig geworden ist. Bei dem (nur geringen) Umfang dieser Hinzusch\u00e4tzung hat das Gericht insbesondere ber\u00fccksichtigt, dass Unsicherheiten zu Lasten desjenigen gehen, der beweisbelastet ist. Die Darlegungs- und materielle Beweislast bzgl. des Anteils des auf die freiberufliche T\u00e4tigkeit entfallenden Gewinnanteils oblag der Kl\u00e4gerin (vgl. BFH-Urteile vom 08.10.2008 VIII R 74\/05, BFHE 223, 261, BStBl II 2009, 238 und vom 30.03.1994 I R 54\/93, BFHE 175, 40, BStBl II 1994, 864). Sie hat jedoch nicht dargelegt und nachgewiesen, in welcher H\u00f6he sie Ums\u00e4tze\/Gewinne aus ihrer eigenen T\u00e4tigkeit erwirtschaftet hat, so dass es nicht gerechtfertigt ist, dass sie durch eine (zu) gro\u00dfz\u00fcgige Sch\u00e4tzung zu ihren Gunsten einen Vorteil aus ihrem Verhalten zieht (vgl. Urteil des FG Hamburg vom 07.09.2010 3 K 13\/09, EFG 2010, 2057; BFH-Beschl\u00fcsse vom 07.04.2003 V B 28\/02, BFH\/NV 2003, 1195; vom 09.03.1998 X B 42\/97, BFH\/NV 1998, 1125).
\nIII.
\n1. a. Da die Kl\u00e4gerin und der Kl\u00e4gervertreter jeweils ordnungsgem\u00e4\u00df geladen worden sind und die Ladungen jeweils den nach \u00a7 91 Abs. 2 FGO vorgeschriebenen Hinweis enthalten haben, dass beim Ausbleiben eines Beteiligten auch ohne ihn verhandelt und entschieden werden k\u00f6nne (oben A V. 4.), kann die Entscheidung trotz Fernbleibens der Kl\u00e4gerin und des Kl\u00e4gervertreters in der m\u00fcndlichen Verhandlung ergehen (vgl. BFH-Beschluss vom 12. Januar 2006 II B 54\/05, BFH\/NV 2006, 797).
\nb. Der Termin zur m\u00fcndlichen Verhandlung war nicht aufzuheben oder zu verlegen. Gem\u00e4\u00df \u00a7 155 FGO in Verbindung mit \u00a7 227 Abs. 1 Satz 1 Zivilprozessordnung (ZPO) kann ein Termin aus erheblichen Gr\u00fcnden aufgehoben oder verlegt sowie eine Verhandlung vertagt werden. Ein erheblicher Grund f\u00fcr eine Termins\u00e4nderung lag jedoch nicht vor. Teilt ein Beteiligter erst „in letzter Minute“ eine pl\u00f6tzliche Erkrankung mit, so reicht die Behauptung einer Erkrankung nicht aus; der Beteiligte
\nist vielmehr auch ohne besondere Aufforderung verpflichtet, die Gr\u00fcnde f\u00fcr die Verhinderung so anzugeben und zu untermauern, dass das Gericht die Frage, ob der Beteiligte verhandlungsunf\u00e4hig ist oder nicht, selbst beurteilen kann (vgl. Urteil des FG Hamburg vom 15.03.2012 1 K 257\/11, juris). In einem solchen Fall reicht gew\u00f6hnlich die Vorlage eines substantiierten privat\u00e4rztlichen Attestes aus, aus dem sich die Verhandlungsunf\u00e4higkeit eindeutig und nachvollziehbar ergibt (BFH-Beschluss vom 17.05.2000 IV B 86\/99, BFH\/NV 2000, 1353). Der Prozessbevollm\u00e4chtigte der Kl\u00e4gerin hat jedoch – trotz eines entsprechenden Hinweises (oben A. V. 4.) – kein Attest vorgelegt.
\n2. Die Kostenentscheidung beruht auf \u00a7 136 Abs. 1 Satz 1, 2. Alt. FGO.
\n3. Die Entscheidung \u00fcber die vorl\u00e4ufige Vollstreckbarkeit beruht auf \u00a7 151 Abs. 1 und 3 FGO i. V. m. \u00a7\u00a7 708 Nr. 10, 711 ZPO.
\n4. Gr\u00fcnde, die Revision gem\u00e4\u00df \u00a7 115 Abs. 2 FGO zuzulassen, liegen nicht vor.
\nAuf das Urteil des 3. Senats vom 10.9.2013, 3 K 80\/13, wurde Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt, Az. des BFH VIII B 126\/13.<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
Die Kl\u00e4gerin betreibt seit 2001 eine eigene Praxis f\u00fcr Krankengymnastik. Die Kl\u00e4gerin be-sch\u00e4ftigte in den Streitjahren jeweils 4 bis 5 festangestellte Mitarbeiter, die jeweils 20 bis 30 Wochenstunden t\u00e4tig waren. Im Jahr 2007 kam es in der Praxis zu einer erheblichen Auf-tragszunahme. Diese war von der Kl\u00e4gerin mit ihren angestellten Mitarbeitern alleine nicht zu bew\u00e4ltigen, … Nebeneinander ausge\u00fcbte gewerbliche und freiberufliche T\u00e4tigkeit eines Krankengymnasten<\/span> weiterlesen